臺灣高等法院刑事判決 98年度上訴字第1210號上 訴 人即 被 告 王秋惠選任辯護人 江燕偉律師上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院95年度訴字第855 號，中華民國97年12月31日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署94年度偵字第2207號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於王秋惠部分撤銷。
王秋惠共同連續犯商業會計法第七十二條第四款之利用不正當方法致生不實罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、王秋惠係址設桃園市○○街○○號「王秋惠會計師事務所」之負責人，為執業會計師，自民國85年間起，受「頂立工業股份有限公司」（下稱頂立公司，址設桃園縣○○鄉○○路○○巷○ 號）委託，代為辦理稅務查核、簽證及申報年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）業務。詎王秋惠竟與頂立公司主辦及經辦會計事務、負責公司財務及會計業務之楊麗卿（經原審判處有罪，提起上訴後，復撤回上訴而確定）相與謀議，共同基於行使業務上登載不實文書、以不正當方法致使頂立公司財務報表發生不實結果且幫助納稅義務人頂立公司逃漏87、89、90、91等年度稅捐之概括犯意聯絡，於88、90、91、92年之每年5 月底營利事業所得稅申報終了日前之某日，經與楊麗卿商議後，於87、89年度，由楊麗卿連續故意將如附表一「虛增金額」欄所示各項不實費用額輸入頂立公司電子化之電腦會計處理資訊系統內，於90、91年度，亦由楊麗卿連續於期末即各該年之12月31日，以「調整」為名，連續故意將如附表二「分錄」欄所示各項不實金額輸入頂立公司電子化之電腦會計處理資訊系統內，使各該不實數額彙總至各費用科目之分類帳中，並據以列印出頂立公司各該年度之損益表，而虛增頂立公司各該年度營業成本，楊麗卿再將此各該年度之電腦帳及損益表交由王秋惠，王秋惠故未查核各該不實科目金額，並使其事務所不知情之查帳員將頂立公司各該年度虛增後之各不實費用科目金額直接彙總、填入並據以製作頂立公司各該年度「營利事業所得稅結算申報書」內之「損益表」財務報表、及「稅額計算表」等王秋惠於業務上製作之文書內，使頂立公司上開年度之「全年所得額」及「課稅所得額」俱生虛減之不實結果，復由王秋惠先後於其業務上製作之各該年度頂立公司「營利事業所得稅結算查核申報查核報告書」有關各該費用科目之「查核說明」欄內不實登載「經查核後尚無不合」等旨後，連續於88、90、
91、92年之每年5 月申報營利事業所得稅期間之某日，代頂立公司將該「查核報告書」連同上揭各年度之頂立公司「營利事業所得稅結算申報書」一併持向財政部北區國稅局申報頂立公司87、89、90及91年度之營所稅而為行使；王秋惠及楊麗卿遂共同連續以此不正當方法，致使頂立公司各該年度之「損益表」財務報表發生不實之結果，並幫助頂立公司逃漏各該年度之營利事業所得稅如附表一、二所示，足生損害於稅捐稽徵機關課徵營利事業所得稅之正確性。
二、案經法務部調查局北部地區機動工作組移送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序方面：
一、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項定有明文；又現階段刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、實施公訴，依法其有訊問被告、證人及鑑定人之權，證人、鑑定人且須具結，而實務運作時，偵查中檢察官向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信性極高，故刑事訴訟法第159 條之1 第2 項明定被告以外之人於偵查中向檢察官所為陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，至於該項所謂「顯有不可信性」，係指陳述是否出於供述者之真意、有無違法取供情事之信用性而言，故應就偵查或調查筆錄製作之原因、過程及其功能等加以觀察其信用性，據以判斷該傳聞證據是否有顯不可信之情況，並非對其陳述內容之「證明力」如何加以論斷，二者之層次有別，不容混淆（刑事訴訟法第159 條之1 第2項之立法理由及最高法院94年度台上字第629 號判決意旨參照）。經查，證人楊麗卿於偵查中以證人身分經具結向檢察官而為之陳述，自筆錄內容觀之，並無不正取供之情事，即就卷證形式上觀察，尚無一望即知之顯不可信之情形，被告及其辯護人亦未指出上開證述有何顯不可信之情況，依刑事訴訟法第159 條之1 第2 項之規定，證人楊麗卿於偵查中經具結之之證述自有證據能力。
二、再按，被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至之4 等4 條之規定，經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，得為證據，當事人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之5 定有明文。查本件其餘為證明被告王秋惠犯罪事實所引用之被告以外之人於審判外之供述，公訴人、被告及其辯護人均於本院準備程序中表示同意作為證據（見本院卷第59、94頁），而本院審酌上開供述證據製作時之情況，無不當取供及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，揆諸前開規定，認前揭證據資料應有證據能力。
貳、實體方面：
一、訊據被告王秋惠固不否認為執業會計師，自85年度起受頂立公司委託處理營所稅申報事宜，頂立公司87年、89至91年度之營所稅申報查核、「營利事業所得稅結算申報書」及「營利事業所得稅結算查核申報查核報告書」均由伊製作出具等事實，惟矢口否認有何違反商業會計法、稅捐稽徵法或行使業務上登載不實文書之犯行，辯稱：伊均依楊麗卿提供的電腦帳冊進行查核，87年及89年楊麗卿提供查核資料後，又要求增加修改，伊亦依楊麗卿嗣後所提增加之憑證加以查核；90年及91年則因查核係抽樣進行，並未選取該以「調整」為名之大額進料交易進行查核，故未查知其中隱含虛報不實之情等語。其辯護人另辯護略以：87年度並非全無查核，原先本期進料由資淺查核人員林秀玲查核，抽查結果並未有任何帳外剔除數，而高雅茹再行抽核發現有一筆原料購貨交易金額為84萬2100元，因未取具合法憑證，予以剔除，可證高雅茹對頂立公司修改後之的第二次損益表，並非全然未有任何查核之證據；89年度因查核期限將屆，楊麗卿一直未將資料交付，會計師要求其提供目前手上之資料以先初步核對，故其先行交付之資料，尚有明顯錯誤，例如當時銷貨成本根本未入帳，造成公司淨利率高達69.63%，被告王秋惠因而詢問楊麗卿原委，得知除銷貨成本外，尚有若干費用未整理入帳，而89年度工作底稿，關於「T5-10 」係期初存料，「T5-1
2 」係期末存料，兩者之查核皆以核對帳冊之期初餘額及期末餘額即可，直接原料係一計算結果，被告亦已驗算加總，且該年度亦確有查核，查核工作底稿係依據楊麗卿90年5 月16日所提供之第二次損益表為基礎，如運費部分，抽查金額即達45.01%；90及91年度部分，期末以調整所為之分錄，確引人疑竇，但該二分錄記載於頂立公司之日記帳，每一年度頁數五、六百頁，分錄筆數不可計數，第一線查核人員對於
90、91年分別選擇2 月、4 月各一個月之交易紀錄查核，因而未發現上述不尋常分錄，且頂立公司91年之原料高達2 億5748萬8755元，何能苛責查核人員未發現其中一筆1753萬6153元有誤，且91年於急迫之時限中，原料部分之抽查比例已高達54.86 ％，絕無故意忽視其中有誤之1753餘萬元部分；又會計師查帳時間幾乎集中於每年5 月間，被告王秋惠每年負責50家到60家大型客戶，要在該月中親自逐筆勾稽全部委託公司之交易，並與帳冊、財務報表交互比對，實不可能，工作底稿之資料填入及查對，均由查帳員擔綱，並於查核完畢後，將數額鍵入電腦各科目內，再交由會計師瀏覽，看是否有不合理或錯誤問題，被告王秋惠必須信任所屬查核人員能力，查核人員到庭為證時，亦無人指稱曾受被告王秋惠指示，故意不抽查某一資料，顯見被告王秋惠絕無與楊麗卿勾結或指示其虛增成本等語。
二、經查：
（一）頂立公司87年度、89年度、90年度、91年度申報之各項費用均有虛增情形：
1.87年度部分，依扣案「王秋惠會計師事務所87年度頂立公司查核工作底稿」（以下簡稱87年度工作底稿，後述其餘各年度均同）所附頂立公司87年12月31日電腦列印之原料費用科目分類帳所示，頂立公司當期進料餘額為1 億2910萬2462元（起訴書附表所載「原料費用」，係指「本期進料」，非「期末」之原料費用，附此敘明），另歸類為「製造費用」之旅費、運費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、加工費、其他費用等科目（此等部分俱為檢察官起訴書附表所漏載，惟因屬裁判上一罪，本院自得併予審究），於工作底稿各該科目之查核用紙「帳列數」及「查核數」欄記載之餘額，俱如附表一87年度「實際發生金額」欄所示。然頂立公司87年度營所稅結算申報書損益及稅額計算表所載之當期進料餘額竟為1 億8817萬3744元，其餘上開各項製造費用項下科目之申報金額亦分別如附表一87年度「申報金額」欄所示，合計共虛增7352萬8643元。
2.89年度部分，依扣案89年度工作底稿所附頂立公司90年5月10日電腦列印之損益表（以下簡稱89年第一份損益表）所示，其中關於「製造費用—運費」、「製造費用—水電瓦斯」、「製造費用—職工福利」、「製造費用—加工費」，「製造費用—燃料費」、「製造費用—消耗品」、「營業費用—文具用品」、「營業費用—運費」、「營業費用—郵電費」、「營業費用—職工福利」、「營業費用—訓練費」、「營業費用—其他費用」、「營業費用—包裝費」等費用科目，其餘額各如附表一89年度「實際發生金額」欄所示，惟各該科目右側，另有以鉛筆加註「+20 」、「+150」、「+20 」、「+820」、「+200」、「+290」、「+10 」、「+590」、「+50 」、「+20 」、「+15 」、「+265」、「+50 」之字樣。該工作底稿內另附有頂立公司90年5 月16日以電腦列印之損益表（以下簡稱89年第二份損益表），上開各該科目餘額則如附表一89年度「申報金額」欄所示，較之前揭89年第一份損益表所載，其增加數竟與前述以鉛筆註記於5 月10日帳載數字後方之數字並以萬為單位所示之金額完全相符，總計虛增2500萬元。
嗣頂立公司及受託報稅之被告王秋惠，即據此增加後各費用科目餘額填製頂立公司89年度營所稅結算申報書損益及稅額計算表後持以報稅。
3.90年度部分，依卷附頂立公司90年度營所稅結算申報書所附營業成本明細表所示，該年度申報之「直接原料」餘額為2 億1993萬9867元、「本期進料」餘額為2 億3823萬2444元。然據扣案之頂立公司90年度以電腦列印之日記帳所示，該公司竟係於90年度會計年度之末日即90年12月31日，以「調整」名義借記「原料」6260萬9235元（「原料」為資產科目，借記代表增加成本，此餘額嗣並匯入「本期進料」科目內），而虛增該6260萬9235元之成本。頂立公司為求平衡上開以調整為名所增加之成本，另以「調整」為名，於相對應之貸方科目貸記銀行存款—台企（乙）1350萬元、銀行存款—玉山（乙）1340萬元、銀行存款—竹企（乙）1040萬元、銀行存款—玉山（乙）50萬元、銀行存款—合庫（乙）1290萬4920元、銀行存款—商銀（乙）2190萬4315元（「銀行存款」為資產科目，貸記代表減少），及以「調整」為名借記應付費用1000萬元（「應付費用」為負債科目，借記代表減少負債）。
4.91年度部分，依卷附頂立公司91年度營所稅結算申報書所附營業成本明細表所示，該年度申報之「直接原料」餘額為2 億7019萬2760元、「本期進料」餘額為2 億5748萬8755元。然據扣案之頂立公司91年度以電腦列印之日記帳所示，該公司竟於91年度會計期間之末日即91年12月31日，以「調整」為名借記「原料」1753萬6153元（「原料」為資產科目，借記代表增加成本，嗣並匯入91年度之「本期進料」餘額內），而虛增該金額。頂立公司另為求平衡上開以調整為名所增加之成本，另以「調整」為名，於相對應之貸方科目貸記「現金」1722萬元、「在庫現金」10萬元、「應收退稅款」21萬5294元、「預付費用」859 元（均為資產科目，貸記代表減少），共計1753萬6153元。
（二）關於頂立公司之會計、帳管方式，經證人楊麗卿於原審審理中證稱：伊自81年間起負責頂立公司會計業務迄今，頂立公司每年營所稅申報亦由伊處理，並由會計師即被告王秋惠簽證，該公司會提供憑證、資產負債表、損益表、明細分類帳、日記帳、401 表等給會計師，公司自85年開始，就改用電腦處理帳務，此後紙本部分僅有原始憑證、記帳憑證，其餘日記帳、分類帳，會計表冊等，均用電腦處理，平日由採購人員進貨、進料後，會把請款單或發票等原始憑證交給伊審核付款金額、付款時間，伊黏貼在單據黏貼單上，伊自行審核後，製作傳票後登帳付款，伊為會計兼出納，伊是接到憑證後2 個月內付款，亦即就是月結後兩個月付款，都用電匯，其他各項的費用如加工費、運費、旅費，也是一樣接到請款、原始憑證後兩個月內以匯款方式給付，故每月該付何時的貨款、費用，及其金額，都有控管才知道，控管的依據是看進貨傳票等相關憑證等語（見原審卷一第173 至179 頁、卷二第99頁至第108 頁），及於本院審理中證稱：頂立公司自85年度起，即建制電子化會計資訊系統處理公司日常帳目，伊平日依憑證輸入電腦等語（見本院卷第119 頁），故頂立公司係由楊麗卿一人負責日常關於收集、整理原始憑證、製作傳票、審核、並將交易項目暨其金額鍵入公司電腦化之會計資訊系統，以及製作傳票、付款等諸般會計、出納業務，則楊麗卿為能精確掌握控制付款期程及金額，必會依交易發生之時間，妥適整理頂立公司內部關於證明各項交易發生之原始憑證（發票或收據）、供處理會計業務之記帳憑證（傳票）等，並於入帳後，妥善保管、留存。從而，前述87年度費用申報數超過帳載數部分、89年度先後所報費用之差異部分、90、91年度以「調整」為名之進料等部分，如非灌水浮報，楊麗卿當能提出各該年度之進料、加工、運費等交易之原始憑證或記帳憑證，供檢調人員循公司之登帳及交易流程，反向追溯核對帳載內容，即可立時獲得釐清；惟本案迄今均未見頂立公司提出相關憑證以資澄清，證人楊麗卿復於偵查中證稱：頂立公司之原始會計憑證在伊93年9 月份出國期間，不小心被外勞燒掉等語（見偵查卷第270 頁反面）。楊麗卿既為公司主辦及經辦會計人員，本負有依規定謹慎妥適保管公司重要會計表冊及相關憑證之義務，俾供日後稅捐機關查核並維自身權益，惟該等被指為虛增數字之簿冊憑證等，竟恰好均被燒燬，一張不留，且係為非我國籍、隨時得予解聘遣返母國之外籍勞工所燒燬，則該等憑證係置於何處、如何保管，竟使一不明外勞可於楊麗卿出國期間逕自燒燬，無人可聞問，實屬有疑；而公司會計憑證資料若果有不詳之人得任意燒燬之情事，公司交易安全無從確保，對公司權益至有不利之影響，於頂立公司當屬重大事項，楊麗卿竟未追查燒燬者身份，更無報警記錄，未見任何相關舉措，更於本件自陷於毫無交易憑證可供核對之窘境，均與常情相悖，已難認定為真；是上開各增加之數字，應屬無憑證存在之虛增金額。
（三）關於頂立公司87年度虛增費用部分：
1.被告王秋惠亦不否認87年度工作底稿所附頂立公司電腦列印之分類帳所載87年度本期進料餘額、及底稿內各相關製造費用科目之查核用紙「帳列數」及「查核數」欄位所載餘額，均如附表一之87年度「實際發生金額」欄所示，而嗣後申報之金額則如附表一87年度「申報金額」欄所示等情；則被告王秋惠為頂立公司報稅時，就該等費用申報之金額，已與實際發生並經查核之金額不符，其有虛增之情形至明。
2.被告王秋惠雖辯稱：伊根據頂立公司所給的電腦報表及憑證查核後，頂立公司又通知有些憑證尚未入帳，要做修改，嗣再提供修改後之憑證、帳簿及報表，但因當時查帳員高雅茹並未即時跟著頂立公司修改後的資料同時更正等語。證人楊麗卿亦於原審審判中證稱：因平常沒有好好整理單據、發票，故係陸陸續續將單據交給會計師王秋惠等語（見原審卷一第174 頁），意指係楊麗卿先提供電腦列印之日記帳、分類帳、供查核之損益表、資產負債表及相關憑證予被告王秋惠後，又再向被告王秋惠表示原來之餘額有誤，須再增加，嗣亦提出新的會計憑證及帳冊，被告王秋惠亦確有查核等情。惟查，頂立公司87年度申報之進料數及各相關科目之費用數，較諸工作底稿所附楊麗卿所提供電腦列印之分類帳所載者，共增加1838萬2160元，金額甚鉅；倘確如楊麗卿所言，伊在提供會計師王秋惠查核所需之憑證、帳冊及報表之草稿後，始再發現該等增加數之單據憑證，可見該等單據憑證絕不在少數。然一般公司為能有效控管費用之支付，且免流弊，就進貨購料或其他相關費用之支出，必當於交易發生之當時，即依交易發生時序妥適整理保管各筆請款單或單據等原始憑證，依程序製作傳票逐層審核無誤後，依序鍵入公司內部電子化之會計資訊系統中彙總，或登入日記帳，再過至原料、現金、銀行存款、或應付帳款等科目之分類帳等實體帳冊中，方能有效控管進貨付款循環。尤以頂立公司此等年營業額均以億計之公司而言，其單筆購料金額動輒數十萬乃至數百萬元，更當係藉由該等請款單、發票、傳票等原始憑證及記帳憑證之控管，以確實掌握各項費用之付款期程及付款金額，始足運作。證人楊麗卿亦證稱頂立公司係於接到憑證後2 個月內以電匯方式付款，每月該付何時的貨款、費用及其金額，都有控管才知道等語如前，故頂立公司平日不論大筆如進料費用或加工費用，抑或相對小額之運費、旅費、水電瓦斯費用等之請款單、收據、發票、甚或憑以登帳之傳票等，必由會計人員妥善整理保管，如平日偌大金額之單據猶散逸各處，未仔細整理，非惟進、存、銷貨情形無從管理，付款期程亦必紊亂，且頂立公司係採月結之付款方式，應付款項於每月月底，即應有所理清，縱退萬步，於該會計年度末若仍有未清之處，於次年度之一、二月間亦必逐一釐清，亦可免於損及股東權益，當無遲至次年度5 月間之報稅期限屆至前，於提出報稅相關憑證、帳冊表單予會計師後，又突然發現有偌大金額之原始憑證未整理入內，而再行急忙交給會計師處理之理。
3.被告王秋惠雖辯稱：楊麗卿將增加後各相關科目費用之所有會計憑證、傳票、重印之帳冊及報表交給伊，伊也有針對楊麗卿嗣後宣稱增加之部分查核等語。然被告王秋惠身為執業會計師，必清楚瞭解會計師受託查核財務報表，不論是否容許抽樣查核，均應依照審計準則公報或其他相關查核規則，就抽樣標準、抽樣比例、測試經過、查核結果詳實紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿；亦當瞭解查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據，故工作底稿所載之內容，係會計師執業上甚為重要之查核證據，倘委託客戶日後因其出具之查核報告或營所稅申報書涉訟，牽連至己，會計師所得釐清其責者，即係其曾憑實查核而為登載之工作底稿內容。被告王秋惠於原審審理時亦供稱：伊等收到第二份新的分類帳後，會針對楊麗卿宣稱增加部分查核，關於本期進料，伊等會抽查進貨憑證或傳票，查核過程及結果「應該要登載在工作底稿上」等語（見原審卷二第153 至154 頁）；而其中原料增加部分，占分類帳所載餘額幾乎達二分之一，旅費、運費、修繕費、保險費等項，亦分別增加數十萬元不等，水電瓦斯費、加工費、其他費用等項，更增加100 餘萬元或500 至600 萬元不等，金額均鉅，比重亦大，又係在楊麗卿第一次提出損益表及憑證後，再片面宣稱增加之數額，觀之該等增加數均恰好為費用科目，費用成本之增加，將導致應繳營所稅額之降低，此即會計師簽證時所應確實查核把關者，以被告王秋惠豐富之稅務簽證經驗，必能敏銳判斷甚為可疑，存有弊端之可能性甚高，自應嚴加抽樣查核。然經遍觀該年度之工作底稿，其中僅附有如附表一各費用科目之「實際發生費用」欄所示金額之分類帳與查核用紙，至增加之金額部分，竟全無查核證據，經原審提示工作底稿予被告王秋惠閱覽，被告王秋惠亦坦承無法由87年度之工作底稿看出就該增加部分進行之查核等語；而對於原料費用之查核，被告王秋惠陳稱：查核方法是看進貨憑證、做盤點，也有去做盤點，且應於工作底稿有所記載等語，然經原審要求指出於工作底稿之記載處，則稱因87年度頂立公司原料並無末存，故無法盤點，但仍有抽查進貨憑證以進行本期進料的查核，且應於工作底稿有所記載等語，再經原審要求指出於工作底稿記載抽查進貨憑證之處，方稱：沒有記載，可能是查核人員太忙了等語，且無法自工作底稿找出所辯稱頂立公司再行提供之明細分類帳何在，被告王秋惠終就有無針對上開增加數進行查核一節，改稱「無法確定」究竟有無查核等語（見原審卷二第152 至156 頁），則其先前所辯確有針對該大額增加數額部分進行查核等語，已不可採。綜此可見，被告王秋惠對於頂立公司事後增加之數額部分，根本未予查核測試，即放行過關，然此又與其身為執業會計師所具之豐富查核經驗、應顯然可見該等費用科目存有弊端，必當嚴加查核此一專業上應具之判斷，迥然相悖，倘非早已與楊麗卿謀議談妥，由楊麗卿直接在電腦會計資訊系統內鍵入不實虛增金額之方式大幅增加原料費用，身為專業會計師之被告王秋惠，焉有可能如此離譜，視若無睹地任由頂立公司增加此等鉅額費用而毫無查核動作；楊麗卿又何有可能如此膽大妄為，虛增如此多筆、大額之費用，並於告知被告王秋惠後，仍篤信被告王秋惠必定不會查核而任其偷渡過關；益徵上開增加數額係被告王秋惠與楊麗卿事前謀定，並以直接輸入不實金額於頂立公司電子化之會計處理系統之方式，大幅灌水以降低營業淨利及課稅所得額，至堪認定。
4.證人高雅茹於原審審理中固證稱：伊在被告王秋惠的會計師事務所工作，曾查核頂立公司營所稅結算申報資料，申報資料都是由頂立公司提供的，有損益表、資產負債表、試算表、帳冊、傳票、及憑證。87年時，頂立公司先給伊等資料，由伊等先做底稿後，頂立公司又再修改，並給更新後的資料，包括損益表、資產負債表、帳冊、「傳票」及「（原始）憑證」，伊等根據更新後的資料再做查核，很多客戶都會有修改的情況，會陸陸續續給伊等資料作，伊會先作出底稿架構，等最終版本的資料給伊等後，再做修正，以頂立公司為例，更新後的財務報表有與補送來的傳票、憑證比對查核，「這是一定要的」，客戶提供的損益表如有修改，伊等會就修改部分去做查核，針對修改部分調原始憑證，看是否真的有這些憑證存在，但還是用抽查的方式，針對調整部分，以伊過去的查核經驗，抽查比例會提高等語（見原審卷二第45至51頁），意指頂立公司87年度確曾發生公司送來申報之會計表冊、憑證等資料，並經查帳員製作完工作底稿之初稿後，頂立公司又再宣稱數字有修改，並提出增加、修改之原始憑證及記帳憑證，其亦有針對頂立公司宣稱增加之費用部分，核對分類帳等帳冊及傳票與原始憑證。然查，遍觀87年度之工作底稿，其中僅有如附表一各費用科目之「實際發生費用」欄所示金額之分類帳與查核用紙等查核證據，並未見任何高雅茹所稱對於各該科目事後大額增加金額部分之查核證據，該底稿內所附由高雅茹簽具「Kao 」字樣之經電腦列印之頂立公司試算表（見原審卷二第246 頁），其中所載各費用科目金額，即為頂立公司最終申報之金額（即高雅茹所稱頂立公司第二次片面宣稱增加之金額），可知該份即為高雅茹所稱頂立公司事後提出、增加各費用科目金額之試算表，然其中僅就「銷貨收入」、「銷貨退回」、「銷貨折讓」、「銷貨成本」等科目之「期末金額」欄右方，以紅筆註記查核用紙所在位置，至為本案重點之各該項製造費用，俱未見此紅筆註記，顯然並無如高雅茹所稱，就頂立公司宣稱增加費用之各科目進行查核、核對憑證、傳票等情事，高雅茹此部分證詞尚不足採，亦無從為有利於被告王秋惠之認定。
5.被告王秋惠之會計師事務所所製作頂立公司87年度工作底稿及所附頂立公司電腦列印之分類帳所載87年度本期進料餘額、及底稿內各相關製造費用科目之查核用紙「帳列數」及「查核數」欄位所載餘額，均如附表一之87年度「實際發生金額」欄所示，並無所稱楊麗卿再告知增加費用之部分，亦無該部分新增之分類帳存在，被告王秋惠亦坦承無法由87年度之工作底稿看出就該增加部分進行之查核等語如前；故辯護人所辯：87年度並非全無查核（並提出各項抽查比例），原先本期進料由資淺之林秀玲查核，並未有任何帳外剔除數，再由高雅茹抽核時，發現有一筆84萬2100元之原料購貨交易未取具合法憑證，而以剔除、各項製造費用會總表左邊REF 欄位皆以紅筆註記查核用紙所在位置等情，均係就頂立公司第一次提出之電腦報表及憑證而為，該部分亦經認定為實際發生費用，然對於被告王秋惠竟於嗣後申報時虛增與工作底稿所載金額不符之增加費用部分，並無相關，不足為對附表一87年度虛增金額部分有進行查核之認定。
（四）關於頂立公司89年度虛增費用部分：被告王秋惠辯稱：伊拿到楊麗卿給伊的90年5 月10日電腦列印之損益表時，見本期淨利甚高，經伊詢問，楊麗卿告知尚有部分未入帳及應增加之費用科目及數字，伊便將楊麗卿說的數字以鉛筆記在該損益表各科目旁邊，俾與楊麗卿日後即5 月16日提出之報表核對是否相符等語。證人楊麗卿則於原審審判中證稱：89年度因伊還有部分憑證未整理完畢，抽屜又亂，被告王秋惠一直催促，故伊後來將單據整理出來後，再告訴被告王秋惠大致的數字等語（見原審卷一第174 頁）；惟查：
1.有關89年度部分，依工作底稿內所附90年5 月10日電腦列印之損益表，其中「製造費用—運費」、「製造費用—水電瓦斯」、「製造費用—職工福利」、「製造費用—加工費」，「製造費用—燃料費」、「製造費用—消耗品」、「營業費用—文具用品」、「營業費用—運費」、「營業費用—郵電費」、「營業費用—職工福利」、「營業費用—訓練費」、「營業費用—其他費用」、「營業費用—包裝費」等費用科目之右側，分別以鉛筆加註「+20 」、「+150」、「+20 」、「+820」、「+200」、「+290」、「+10 」、「+590」、「+50 」、「+20 」、「+15 」、「+265」、「+50 」之字樣，該等數字係以萬為單位，並經證人楊麗卿證稱在卷（見原審卷一第175 頁），則該等數字分別代表+20 萬元、+150萬元、+20 萬元、+820萬元、+200萬元、+290萬元、+10 萬元、+590萬元、+50 萬元、+20 萬元、+15 萬元、+265萬元、+50 萬元等整數；證人楊麗卿雖於原審審理中證稱：該數字係伊後來再整理出來所報給會計師之大致的金額等語，意指加計該等數字後，方為該等科目之正確金額，而該等數字既為大致的數字，顯尚有零餘數，惟參以楊麗卿再行於90年5 月16日提出並附於89年度工作底稿內之頂立公司損益表，及嗣後被告王秋惠為頂立公司製作營所稅結算申報書所附損益及稅額計算表中各該科目之金額，竟僅為90年5 月10日損益表上各該科目金額與上開鉛筆註記數字並以萬為計之數字之加總，完全相符，一分不差；依常理觀之，若依被告王秋惠所言，其係因89年第一份損益表顯示淨利甚高，詢問楊麗卿時，依楊麗卿報知可能增加之「預估數」而為註記，意指為楊麗卿完成整理「前」之估算數，則未來所實際增加者，絕無可能剛好與該等被告王秋惠註記之「預估數」完全相符，否則楊麗卿能為如此精準確之預估，直接提供該加計「預估數」之正確金額即可，何須於第一份損益表記載錯誤之數字；又若依證人楊麗卿所言，該等數字係其再整理「後」所告知增加金額之大致數，且依其於原審審理中所證：當時抽屜很亂，有很多還沒有整理好、填製記帳憑證之原始憑證等語（見原審卷一第177 頁），則各科目再經整理原始憑證後，其增加數額亦絕無可能剛好全為被告王秋惠註記之「整數」而毫無畸零；則上開第一、二份損益表有關前揭科目之差額，顯非被告王秋惠所述之預估額，亦非證人楊麗卿所稱整理後所增金額之大致數，而係楊麗卿經與被告王秋惠商討後虛增之金額。
2.被告王秋惠雖另辯稱該等數字為楊麗卿給伊5 月10日之損益表時，告知伊尚有未入帳部分的預估數，伊先以鉛筆記在旁邊，俾供日後核對等語。惟依89年度工作底稿所載，「期初原料」、「本期進料」、「期末原料」、「直接原料」等科目之查核過程係記載於「T5-10 」頁至「T5-13」頁，然遍觀全工作底稿，除「T5-11 」之「本期進料」外，其他「T5-10 」、「T5-12 」至「T5-13 」等攸關本案之重要查核證據，俱付之闕如，縱該「本期進料」科目，亦與上揭各「製造費用」、「營業費用」等科目相同，在查核用紙上僅將原5 月10日損益表上開科目金額加計該等被告王秋惠以鉛筆註記數額後所得之總額，登載在「帳列數」或「原帳列金額」欄位上，至諸如抽樣比率、核對依據、測試結果等具體查核測試過程，全未見記載，以此觀之，焉能相信確有查核。且依據審計部準則公報第9 號存貨盤點之觀察，其第2 條、第3 條、第15條規定，查核人員觀察受查者存貨之盤點乃必要之證實測試，受查者應負責存貨盤點，以確定存貨之數量及狀況，查核人員觀察存貨盤點之目的，在於瞭解及驗證受查者存貨盤點過程及其結果之有效性，以獲取存貨數量及狀況之證據；查核人員對於存貨盤點觀察前之規劃及其觀察程序與結果，應做成工作底稿。被告亦於本院準備程序陳稱：年底要進行盤點，事實上盤點是由頂立公司進行，伊等只是觀察頂立公司盤點的進行等語（見本院卷第95頁），故辯護人所稱關於「T5-10 」期初存料、「T5-12 」期末存料兩者之查核，皆以核對帳冊之期初餘額及期末餘額即可，直接原料係一計算結果，被告亦已驗算加總等語，尚有未洽。況上開由楊麗卿口述、且片面宣稱增加之數額，均係數十萬元整至數百萬元整不等之大額整數，竟然全無畸零數，增加總額且達3210萬2220元，不惟金額鉅大，且為費用之增加，將導致所繳營所稅額降低，被告王秋惠憑其專業之會計及審計知識與查核經驗，當知其中必有疑義，倘非與楊麗卿勾結，則稍就此楊麗卿片面宣稱增加之「預估數」查核，必能發現其中確有不實虛增之數額。然被告王秋惠最終製作之營所稅結算申報書所載之各科目餘額，竟即為原5 月10日損益表所載各科目金額加計該等由被告王秋惠以鉛筆註記並以萬元為單位之整數數字後所得之數額，分毫不差，亦未見被告王秋惠在工作底稿上就此等增加之「預估數」部分留存任何查核證據，即逕就各該科目之「查核結果」，俱載經查核後認「並無不合」，參以被告王秋惠所自承該89年第一份損益表中「+20 」等鉛筆筆跡，係其按照楊麗卿告知之增加數所註記而來，且89年第二份損益表之左上角明載：「FAX TO: 會計師共10頁」等字樣，經證人楊麗卿自承為伊所書具無誤，顯見被告王秋惠與楊麗卿事先早有謀議，否則身為執業會計師且擁有豐富查核經驗之被告王秋惠，何有可能如此離譜，對此顯而易見之弊端可能，竟全未查核而任其偷渡，益徵該等金額係本於其等謀議而為虛增，就各該費用科目灌水，以大幅虛增成本降低淨利及課稅所得額，自毫無抽樣或查核，即直接放行過關，至堪認定。
3.證人翁怡玲於原審審理中雖證稱：伊在王秋惠會計師事務所擔任查帳員，頂立公司89年度部分係伊主查，針對第二份損益表增加成本費用部分，有查核過，伊先核對明細分類帳與報表上數字相不相符，再核對統一發票、收據等憑證，第二份損益表上金額是根據第一份損益表的金額加上鉛筆寫的數字加總而來，應該是頂立公司發現有一些憑證沒有入帳，加進去之後再傳真過來等語（見原審卷二第54至60頁）。然依前述，此增加數額部分係楊麗卿為求減低稅額而直接在帳冊及自行製作之損益表上不實虛增，客觀上本無任何原始憑證或記帳憑證可供核對，且楊麗卿先提出第一份損益表後，再提出各該項費用應增加之數額，俱為以萬元、十萬元、百萬元為單位之「整數」，此無須具備會計學或審計學知識，僅以一稍具辨別事理能力之人觀之，即知絕不可能。辯護人所辯翁怡玲有就製造費用中運費所申報之83萬4454元抽查37萬5591元，已佔45.01 ％等語，亦難以說明何以較諸第一份損益表所載該運費金額，係恰好增加20萬元之整數，且為楊麗卿於未整理完竣之際，即事先可向被告王秋惠準確預估者，況觀之工作底稿，並未發現翁怡玲對上開其餘增加之費用有核對憑證單據之任何查核證據，難認有進行查核，是翁怡玲此部分證詞亦不足為有利於被告王秋惠之認定。
（五）關於頂立公司90、91年度虛增費用部分：此二年度部分之爭點在於頂立公司於各該年度之會計期間末日即12月31日，方以「調整」名義於電腦列印之日記帳上大額增加原料各達6260萬9235元、及1753萬6153元，而使各該當期進料費用、及彙總後之營業成本餘額產生同額增加，此等金額究係有實際交易，抑或為灌水虛增：
1.依卷附90年度頂立公司電腦列印之日記帳，頂立公司係在90年12月31日以「調整」為「交易摘要」，借記原料（即原料增加）6260萬9235元，另貸記銀行存款（即銀行存款減少）—台企（乙）、玉山（乙）、竹企（乙）、玉山（乙）、合庫（乙）、商銀（乙）共計7260萬9235元、借記「應付費用」（即減少「應付費用」）1000萬元，以資平衡。此分錄中之「原料」餘額，嗣經頂立公司電子化會計資訊系統彙總至「原料」科目之分類帳中，再經彙總為「營業成本」而成損益表中「營業收入」之減項。細觀此筆分錄，在「原料增加」之同時，「應付費用」竟會減少，顯與一般以現金或銀行存款購料時「借記原料，貸記現金或銀行存款」、或賒購之「借記原料，貸記應付帳款」之分錄，迥然不同。再依91年度頂立公司電腦列印之日記帳所示，頂立公司在91年12月31日亦以「調整」為「交易摘要」，借記原料1753萬6153元，同時貸記現金、在庫現金、應收退稅款、預付費用（均為資產科目，貸記均表減少）各1722萬元、10萬元、21萬5294元及859 元，共計1753萬6153元，細譯此筆分錄，何以在增加原料之同時，竟會減少「應收退稅款」，亦同樣令人費解。就此觀之，楊麗卿是否為求在此二年度之帳面上大幅虛增頂立公司之進料費用，故圖以此日記帳之分錄瞞天過海，已屬可疑。
2.證人楊麗卿雖稱：上開情形，是「彙總」的分錄，因伊向好幾家廠商購料，來不及做分錄，所以就直接加總起來等語（見原審卷二第219 頁）。然縱係多筆購料分錄之彙整，為何會減少「應付費用」或「應收退稅款」？此二科目究與向他人購料何干？再者，既確有購料事實，僅「彙整」而已，為何在「交易摘要」中不據實記載「購料」，反以毫不相干之「調整」為名？且以「彙總」此一含混名義輸入分類帳中，又如何區分供貨來源？況證人楊麗卿前已證稱其係以原始憑證或記帳憑證作為審核付款之依據，已如上述，則如何會有平日不依時序按時記帳，反於會計年度終了當日，方以單筆含混不清之「調整」分錄彙總代替？此種作法又如何能達成其所謂審核、控管付款之目的？參以89年工作底稿中查核報告書所附頂立公司89年12月31日之資產負債表，89年度「現金」科目之期末餘額僅18萬餘元、「銀行存款」則高達4 億8000餘萬元，再參以90年工作底稿中查核報告書所附頂立公司90年12月31日之資產負債表，90年度頂立公司「現金」科目之期末餘額僅4 萬餘元、「銀行存款」餘額高達3 億8000餘萬元，就此可見頂立公司平日係將絕大部分現金存在銀行，公司內甚少現金，不過數十萬餘元而已，既如此，又何有可能在91年度一舉以1722萬元之「現金」向他人購料？此筆巨額現金究係從何而來？楊麗卿亦始終無法清楚交代。
3.證人即時為王秋惠聘僱之查帳人員李芳榆亦就90年度該筆金額高達6260萬餘5 元之進料分錄證稱：此單筆進料「算多」、「如果以一筆來說是嚇人」等語，該證人雖稱：依伊經驗及專業，有可能是當年度的帳漏掉沒有記到，後來廠商來請款等語，然經詢以若為該種情況，交易摘要也會寫付款對象，何以會寫調整一節，該證人亦無法回答，僅能表示想不出原因，伊印象中所查核的其他公司，沒有這種在年底一筆大金額調整的狀況，每筆進貨之後供貨廠商按照正常理解，應該會急著來請款，正常來講，公司為了控制現金的流量以便財務調度，就款項支付情形會依時記載，伊不曾看過一個廠商一年進料2 億3800萬元，竟有超過四分之一的進料，在平常不記，到年底才一筆調整等語（見原審卷二第196 至198 頁），足徵上開調整分錄，無法在會計處理上合理解釋，從而應為楊麗卿與被告王秋惠談妥後，直接輸入不實金額灌水虛增，方能解釋該等悖於常情之調整分錄緣由；亦即實無上開90、91年以調整為名之進料交易，均係楊麗卿為大幅增加頂立公司進料成本所虛偽增加之分錄，則客觀上自無存在何等發票、收據、傳票等會計憑證俾供查核勾稽。倘受託查核之會計師王秋惠曾選取此二筆交易進行查核，必能輕易查知不實。
4.然經遍觀90年度工作底稿，並未發現「原料」科目之明細分類帳及任何查核證據，經詢之證人李芳榆，亦稱：90年工作底稿，沒有看到原料科目的查核記載，伊等有3 人在查，查完之後，會把大家的串成一本，但90年工作底稿裡面沒有原料這個科目有關查核工作的記載，如果有的話，其前一個科目是其他應收款，後一個科目是預付費用，這是依照資產負債表上的順序，而原料前、後科目的工作底稿都在等語（見原審卷二第189 至193 頁）；亦即90年工作底稿，包括依固定順序在「原料」科目前、後之各項科目查核紀錄俱仍存在，為本案爭點之「原料」科目查核證據則不見其蹤。又經證人李芳榆證稱：在查核帳冊、憑證及會計科目加總時，通常是抽查，在一個年度會挑一個月全查，一般大家都是抽20％，同業也是這樣抽查，如果時間多的話，伊等會盡量抽到50％；90、91年工作底稿是伊製作，查核報告書的初稿、申報書初稿、工作底稿會送給會計師審核，會計師認有疑義時，可以查閱原始的憑證及帳冊，伊在查核時，會去核對日記帳，看伊抽核的部分，伊會直接看總分類帳，從借方及貸方兩方面去勾選「金額比較大的」，看「金額」及「摘要」，進料會按照進料的時序記載等語（見原審卷二第193 至194 頁）。由是可知，原料科目固係抽樣查核，然查帳人員會自分類帳上挑選「金額特別大」或「摘要內容有異」者為查核樣本。而觀諸90年12月31日之單筆進料即高達6260萬餘元，金額不可謂不鉅，且依工作底稿所附被告王秋惠出具之營所稅結算查核申報查核報告書中關於「本期進料淨額」之查核結果，金額不過2 億2800餘萬元，上開期末以調整為名之單筆進料金額即占四分之一強，且「交易摘要」又非「購料」，而係不明不白之「調整」，且恰好在會計年度終了之當日發生，並為營業收入減項之費用科目，各方面均符合李芳榆所稱抽選之標準，縱僅具粗淺會計、審計基本知識之人，不待查核、一望亦知甚有蹊蹺，李芳榆尚稱：該單筆進料算多，如果以一筆來說是嚇人，應該是會抽查，伊也會看，因為金額嚇人等語，可知就一般查帳人員觀點，此筆分錄隱含之意義顯悖會計處理常規，一望即知，必當嚴予選樣查核，絕無可能未予理會，任其偷渡至營業成本中而大幅減低營業淨利，辯護人以第一線查核人員對於90年選擇2 月之一個月交易紀錄查核，因而未發現上述不尋常分錄等語，並不足信。被告王秋惠對上開顯然異常之分錄竟然始終未查，倘非與委託之楊麗卿事前談妥將利用此種方式大量虛增進料費用，身為執業會計師且擁有豐富查核經驗之被告王秋惠，焉有可能如此離譜完全視而未見？委託查核之楊麗卿又焉能如此放心地將此一望即知之帳載記錄送交會計師查核，並篤信被告王秋惠暨其所屬查帳人員必將視若無睹地任其偷渡。綜此，上開調整進料，必係被告王秋惠與楊麗卿事前謀議以此直接輸入不實金額於頂立公司電子化之會計處理系統、而製作此不實分錄之方式，大量虛增進料費用，至堪認定。
5.再觀之91年12月31日高達1753萬餘元之進料分錄，依該年度工作底稿所附「原料」科目之分類帳，顯示91年度頂立公司共進料200 餘筆，其中有數十筆在「借方金額」右側以鉛筆打勾、該鉛筆勾計之右側更有紅筆「a 」或「δ」記號，下方則記載：「a 核至進口報單」等字樣，對此，證人李芳榆證稱：從工作底稿來看，91年度原料科目是由伊查核，用鉛筆勾的是伊要查的，即抽選之查核樣本，用紅筆勾的，代表伊查核到的資料，有些是統一發票，有些是進口報單等語（見原審卷二第199 頁）。然觀該分類帳之最末一筆，即為91年12月31日以「調整」為名之進料，金額明載為1753萬6153元（即由上揭91年度日記帳中91年12月31日借記原料之1753萬6153元所彙入），在「傳票日期」欄位之左方有一「紅三角形」註記外，並無上述「鉛筆勾記」及紅筆「a 」或「δ」符號之註記，顯未經勾選為樣本進行查核。而參以該3 頁分類帳所載，頂立公司91年度各筆進料金額除4 筆為400 餘萬元外，其餘均為100萬元至200 萬元不等，僅有期末單筆進料金額高達1700餘萬元，相較他筆進料金額，差異至鉅，且較之分類帳同頁之其他各筆交易，在形式上多一位數，故必一望即知，又係在91年會計年度終了當日發生，且「摘要」欄係記載含混不清之「調整」2 字，與其他進料之「摘要」欄俱明確記載供料者名稱及進料重量者，顯然有別，此不惟與李芳榆上揭證稱選樣之標準相符，縱依常理亦知顯然蹊蹺，是亦必選樣查核，然該筆分錄竟與90年之情形相同，未經查核。證人李芳瑜於原審審理中，先證稱：伊有看到12月31日這筆分錄，因伊前面還做了一個三角形的標示，但沒有用鉛筆勾到這筆，代表沒有查核，也未做紅筆註記，按照工作底稿來看應該是沒有查這筆的原料等語。嗣又改稱：伊記得在12月31日應該有看過那筆傳票，進貨日期應該是在年底，楊麗卿把這筆結轉到銷貨成本，伊有請楊麗卿把結轉回到末存，原始憑證應該是有看到，為何沒有像其他各筆有查核的，用紅筆勾選，大概漏掉等語（見原審卷二第199 至205 頁）。惟觀諸工作底稿中各筆經李芳榆以鉛筆勾選之樣本，其後方均以紅筆註記表示查對無誤，無一例外，顯然只要經李芳榆勾選之樣本，經其查對憑證認定無誤後，必定於該筆交易後方以紅筆標示，何有可能如此巧合，惟僅本筆91年12月31日之顯然異常分錄，係「確有查到憑證，只是遺漏紅筆註記」而已，此等說法孰能置信，證人李芳榆嗣於本院審理中亦證稱：伊未就91年12月31日摘要是調整、借方金額為00000000元的部分查核，因工作底稿上無伊查核的記號等語（見本院卷第123 頁反面至
124 頁），足見確未查核。又參諸其餘各筆分錄之「傳票日期」前方，俱無「紅色三角形」標示，唯獨本筆異常交易之前方有此註記，顯然李芳榆於查核時確有注意到此筆異常紀錄，不過因其他原因未再進一步查核憑證，至為明確。辯護人以第一線查核人員對於91年選擇4 月之一個月交易紀錄查核，因而未發現上述不尋常分錄、頂立公司91年之原料高達2 億5748萬8755元，無法苛責查核人員未發現其中一筆1753萬6153元有誤等語，並不足信。參諸同上理由，倘非受託查核之會計師即被告王秋惠與委託之楊麗卿，於事前即已談妥利用此種方式大量虛增進料費用，焉有可能為如此離譜之查核。
（六）再查，於上開年度之營所稅因其課稅所得之不同，適用之稅率共分3 級距，課稅所得在5 萬元以下者，免徵營所稅，課稅所得在10萬元以下者，就其全部課徵15％之營所稅，課稅所得超過10萬元部分，課徵25％營所稅，98年5 月27日修正前之所得稅法第5 條第5 項規定甚明，故於課稅所得超過10萬元時，倘以其總額乘以25％之稅率，尚須扣除課稅所得中未滿10萬元部分所應適用較低稅率之差額即
1 萬元，此即所謂累進差額之扣除。經參諸頂立公司87、
89、90、91等各年度之營利事業所得稅結算查核申報查核報告書（見偵字第2207號卷第19頁反面、28頁反面、99、
102 頁），該等年度所適用之營所稅稅率均為25％，故各該年度虛增如前所述之7352萬8643元、2500萬元、6260萬9235元、1753萬6153元費用成本，因而降低頂立公司於各該年度之同額課稅所得，如以該25％稅率計之，各為1838萬2161元（元以下四捨五入，以下同）、625 萬元、1565萬2309元、438 萬4038元。又上開年度經扣除各該虛增之費用成本後，頂立公司增加之課稅所得，應認包含前述應適用15％稅率之最初10萬元所得，為最有利於被告之認定，故應分別扣除1 萬元之累進差額，從而被告王秋惠幫助頂立公司逃漏營所稅頂立公司上開年度之營所稅額，應分別為1837萬2161元、624 萬元、1564萬2309元、437 萬4038元。
（七）被告王秋惠雖辯稱：楊麗卿係與該事務所查帳人員接洽，不可能由伊接洽，員工再將草稿給伊過目，楊麗卿會說聯繫的對象均為伊，是因事務所員工來來去去很多，楊麗卿不記得員工姓名，只記得伊，所以會說是伊等語（見本院卷第95頁正、反面），證人楊麗卿亦於本院審理中證稱：
伊均係與事務所小姐聯繫，伊有與被告王秋惠連繫，但很少等語（見本院卷第120 頁反面），否認伊等有為謀議之情形。然參諸頂立公司90年5 月10日提出之89年損益表（即前述89年第一份損益表），其上即有被告王秋惠與楊麗卿連繫後所註記之「+20 」等多項數字如前，顯徵其等有就各項頂立公司之報表數字進行討論之情形；再參以頂立公司90年5 月16日出具之89年資產負債表（見偵字第2207號卷第121 頁），其上「流動資產」項下「銀行存款」內「未兌現支票－竹企」一項之金額「-30,000,000.00」右側，竟手書有「化整為零，不要取整數」等字樣，且經被告王秋惠陳稱：5 月16日楊麗卿提出報表，伊這樣寫，是因整數的數字，好像是楊麗卿為了要應付伊而填出的數字，伊希望楊麗卿不要這樣做等語（見本院卷第169 頁），惟若被告王秋惠有此擔心，自可註明其疑慮，並無必要指示該「化整為零」之方法。且該資產負債表中「未兌現支票－竹企」一項，並非前揭被告王秋惠與楊麗卿討論並於89年第一份損益表註記應增加金額之科目，亦無被告王秋惠所言楊麗卿「為應付伊而填出的數字」之必要。而被告王秋惠身為會計師，其職責在於就頂立公司自行提供、編制之原始憑證、會計帳冊、各類所得報表、財務報表，查核資料之間是否相合，此經其於本院準備程序陳明在卷（見本院卷第94頁反面）；是被告王秋惠若依專業判斷，認該科目金額為整數，恐有疑問，即應勾選查核，若頂立公司所提報表數字與憑證相符，縱為整數，亦無庸化整為零；若頂立公司所提報表數字與憑證不服，即應要求頂立公司補正單據，或予以剔除，亦非「化整為零」後，即可通過查核；故無論自何角度，會計師均無就客戶提供之報表數字為該等指示之可能。從而自被告王秋惠竟於頂立公司之資產負債表之某科目金額手書「化整為零，不要取整數」等字樣，益徵其有與楊麗卿就頂立公司提出之報表金額為不正當謀議之情節，其辯稱均由所僱查帳人員與楊麗卿連繫等語，難以為採。
（八）綜前各節，被告王秋惠於上開各年度申報頂立公司營利事業所得稅屆止日之前，即與楊麗卿合謀以上揭直接將各虛增不實之費用額鍵入頂立公司內部電子化會計資訊系統之方式，使各該年度營利事業所得稅結算申報書中「損益及稅額計算表」之營業成本或各該費用科目虛增，並致「全年所得額」及「課稅所得額」俱生虛減之不實結果，同時由被告王秋惠在伊業務上製作之各該年度頂立公司「營利事業所得稅結算查核申報查核報告書」中，就各該不實虛增之費用科目之「查核說明」欄內登載不實之「經查核後尚無不合」意旨，一併持交稅捐稽徵機關申報，藉以幫助納稅義務人頂立公司逃漏各該年度之營利事業所得稅如附表一、二所示，事證已臻明確；本案與被告王秋惠及其辯護人所辯頂立公司毛利率多寡、查核時究由何人將頂立公司提供之帳載數字記入底稿、係何人初步核帳、是否容許抽樣查核、抽樣比例為百分之二十或百分之五十等節，均無關聯，亦非本案重點，被告王秋惠所辯，俱無足採，其犯行堪以認定，應依法論科。
三、新、舊法之比較：
（一）刑法：被告王秋惠行為後，刑法及刑法施行法部分條文亦經於94年2 月2 日修正公布，且於95年7 月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第
1 項定有明文，本條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，以貫徹法律禁止溯及既往原則，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較；又刑法第11條之規定，雖於同次修正為「本法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此限。」惟該條文之規定，性質上屬於法律適用之準據法，且無關乎犯罪行為可罰性要件之變更，應逕行適用裁判時有效之現行條文。再者，犯罪在新法施行前，新法施行後之緩刑宣告，應適用新法第74條之規定。而關於新舊法律變更之比較適用，除易刑處分事項不必綜合比較，得分別適用有利於行為人之法律外，原則上應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，以定其應適用之法律，一經定其應適用之法律，即應整體適用，不得任意割裂適用（最高法院95年第8次、97年第2 次刑事庭會議決議參照）。經查：
1.刑法第28條修正後，已將修正前之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後之規定，共同正犯之範圍已有限縮，排除完全未參與犯罪相關行為之陰謀犯、預備犯之共同正犯，然仍肯認共謀共同正犯之處罰。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院96年度台上字第934 、7073號判決意旨、臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第1號可資參照）。本案被告王秋惠之犯罪行為，已著手實行，不論依修正前或修正後之規定，均構成共同正犯，刑法第28條之修正內容，對本案認定為共同正犯之被告而言，尚無有利或不利之情形，應依本案綜合全部罪刑比較結果適用之。
2.修正前刑法第31條第1 項原規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」業經修正為：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」其中，除為配合刑法第4 章章名之修正，而將「以共犯論」修正為「以正犯或共犯論」，以求法條體系用語之一貫，為配合同法第28條至第30條之修正，而將「實施」修正為「實行」外，其第1 項增加但書「得減輕其刑」之修正。被告王秋惠雖未具頂立公司會計人員身分，然其與該身分之共同被告楊麗卿就相關犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應依刑法第28條之規定論以共同正犯。因修正後刑法第31條第1 項增訂「得減輕其刑」之規定，經比較該條項修正前、後內容，以修正後刑法第31條第1 項所增但書得減輕其刑之規定，較有利於被告王秋惠（最高法院98年度台上字第3318號判決意旨參照）。
3.按商業會計法第72條之法定罰金刑「或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」、稅捐稽徵法第43條第1 項之法定罰金刑「或科新臺幣6 萬元以下罰金」、刑法第215 條之法定罰金刑「或500 元以下罰金」，其最高刑部分固無變更，惟其最低刑度部分，修正前刑法第33條第5 款規定罰金為1 元以上，並以銀元為計算單位，修正後則規定罰金刑為新臺幣1000元以上，以百元計算之，經比較修正前、後之刑罰法律，法定刑最低罰金部分，修正後之規定顯未較有利於被告。
4.被告王秋惠行為後，刑法第55條牽連犯之規定經修正予以刪除，刪除後，數行為原則上將予分論併罰，較論以牽連犯裁判上一罪之情形為重，經比較新舊法結果，以行為時舊法之規定有利於被告。至刑法第55條有關想像競合犯之規定，於修正後雖增加但書科刑之限制，即「但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑。」惟屬法理明文化，非屬法律之變更，應綜合全部罪刑比較結果而為適用之。
5.修正後之刑法第56條業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但連續犯規定之刪除，顯然影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更。對被告王秋惠而言，依修正前法律應論連續犯者，依修正後之新法，須數罪併罰，自以行為時舊法較有利於該被告。
6.揆諸前揭刑法條文修正前、後之說明及最高法院決議意旨、修正後刑法第2 條第1 項之規定，雖修正後刑法第31條第1 項對被告王秋惠較為有利，然綜合比較95年7月1 日修正公布施行前後之刑法相關規定，應以修正前之刑法對被告王秋惠有利，依現行即修正後刑法第2 條第1 項前段規定，自應整體適用修正前即被告王秋惠行為時之有關規定，合先敘明。
（二）被告王秋惠行為後，商業會計法第72條第4 款亦於95年5月24日修正公布，並自同日施行，該條法定刑中關於罰金部分，由「或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」提高為「或科或併科新臺幣60萬元以下罰金。」比較新、舊法結果，以修正前之法律較有利於被告王秋惠，依刑法第2 條第
1 項前段規定，自應適用行為時之法律即修正前之商業會計法規定加以處罰。
四、論罪科刑：
（一）按納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表，所得稅法第76條第1 項規定甚明，可見繳附資產負債表、損益表為申報營利事業所得稅之必備文件。又資產負債表、損益表並為商業會計法所定之財務報表，此觀之商業會計法第28條第1 項第1 款、第2 款之規定亦明。準此，現制下之營利事業所得稅結算申報書「損益及稅額計算表」中就「本期損益」計算部分已具損益表之完整格式、內容及功能，且申報時除該份具損益表格式之結算申報書外，納稅義務人並不另外檢附損益表，且如前述，損益表復為必備文件之一，足徵申報書中「本期損益」之計算部分亦充代損益表，易言之，結算申報書之損益計算部分，兼具損益表之性質，此並據被告王秋惠於本院審理中陳稱：查核公司帳冊之後，作出之損益及稅額計算表，係替代公司之損益表提出於國稅局，公司損益表就不會再提給國稅局等語明確（見本院卷第169 頁）；因之，該部分當屬商業會計法所稱之財務報表。至「損益及稅額計算表」中之「稅額計算表」，及「營利事業所得稅結算查核申報查核報告書」，分別屬申報業務之人或受託從事查核及申報業務之會計師於其業務上應做成之文書，亦不待言。
（二）又按商業會計法所稱商業會計事務之處理，依同法第2 條規定，包括商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表；另依同法第5 條第1 項規定，商業會計事務之處理，應置會計人員辦理之。而會計師辦理營利事業所得稅結算申報查核簽證工作，係依據所得稅法第102 條、營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法、會計師辦理所得稅查核簽證申報須知等規定辦理，並未受託代理商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表等事務，非商業會計法所稱之會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，故會計師執行所得稅查核簽證申報工作，非屬商業會計法規定範疇。且按95年5 月24日修正公布前、後之商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪（最高法院97年度台上字第2044號判決意旨參照）。被告王秋惠係依法受頂立公司委託處理本案各年度營利事業所得稅申報業務之會計師，就其受託申報營利事業所得稅之業務本身，固非「會計事務之處理」，然被告王秋惠代頂立公司申報各年度之營利事業所得稅前，與頂立公司之會計人員即楊麗卿共同謀議將如附表一、二所示不實事項輸入頂立公司之電子化會計資訊處理系統中（並非直接記入實體化之帳冊中），並將彙總後電腦列印出之日記帳、分類帳等帳冊及損益表，並作成上開年度頂立公司營利事業所得稅結算申報書「損益及稅額計算表」之「本期損益」部分之財務報表等，猶屬利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果。另本件逃漏各該年度營利事業所得稅之納稅義務人係頂立公司，並非被告王秋惠或楊麗卿二人。
（三）被告王秋惠與楊麗卿合謀，由楊麗卿先後於上開年度以電子方式將各項不實虛增費用科目之會計資料，輸入頂立公司之電子化會計資訊處理系統中（並非直接記入實體化之帳冊中），並將彙總後電腦列印出之日記帳、分類帳等帳冊及損益表交由受託查核及處理申報業務之會計師即被告王秋惠，再由王秋惠先後於各該年度將此不實虛增費用額、及彙總後之不實虛減「全年所得額」及「課稅所得額」，直接填載並製作頂立公司各年度之營利事業所得稅結算申報書所附之「損益表」財務報表及「稅額計算表」此一業務上製作之文書，復在伊業務上製作之各該年度頂立公司「營利事業所得稅結算查核申報查核報告書」此一文書中，就各該費用科目之「查核說明」欄內登載不實之「經查核後尚無不合」意旨後，一併持交稅捐稽徵機關申報，藉以幫助納稅義務人頂立公司逃漏各該年度之營利事業所得稅，是核被告王秋惠所為，係犯刑法第216 條、第215條之行使業務上登載不實文書罪、修正前商業會計法第72條第4 款之以電子化方式利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，被告王秋惠為會計師，並應就幫助納稅義務人逃漏稅捐罪部分，依稅捐稽徵法第43條第2 項規定加重其刑。查本件頂立公司係採電子化會計資訊處理系統中，楊麗卿並非將與被告王秋惠謀議後之不實事項記入實體化帳冊中，而係以電子化方式輸入於頂立公司之電子化會計資訊處理系統中，且被告王秋惠與楊麗卿共同所為，已使頂立公司各年度營利事業所得稅結算申報書中具有完整損益表格式之「損益表」財務報表內容發生不實結果，故被告王秋惠所犯者應係修正前商業會計法第72條第4 款之罪，公訴意旨認被告王秋惠係犯同法第71條第1 款之罪，尚有未恰，惟其基本事實同一，本院自應為審理，並依刑事訴訟法第300 條規定變更起訴法條。
（四）被告王秋惠與楊麗卿就上開各犯行，均有犯意之聯絡及行為之分擔，皆應依修正前刑法第28條規定論以共同正犯，被告王秋惠於各該年度分別利用其事務所內不知情之查帳人員填製上揭內容不實之營利事業所得稅結算申報書中之「損益表」及「稅額計算表」後持向稅捐稽徵機關申報，為間接正犯。被告王秋惠於業務上應做成之各該年度頂立公司「損益及稅額計算表」及「營利事業所得稅結算查核申報查核報告書」等文書登載不實後，復持向稅捐稽徵機關行使，其不實登載之低度行為應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。其於各該年度同時將業務上製作且登載不實內容之「營利事業所得稅結算申報書」中之「稅額計算表」及「營利事業所得稅結算查核申報查核報告書」，持向稅捐稽徵機關行使，目的俱在幫助頂立公司逃漏稅捐，所侵害者均為此等文書之商業信用性，並未造成複數法益侵害之結果，故均論以單純之行使業務上登載不實文書罪一罪。再按商業會計法第72條第1 款至第3 款之罪所規範之行為，其最終目的均在使財務報表發生不實結果，亦即各該款之行為均無非係同法第72條第4 款之階段行為而已，倘行為人所為已達使財務報表發生不實結果之程度，僅論同法第72條第4 款之罪即足，其餘低度之階段行為自不另論。是被告王秋惠將明知為不實虛增費用額之會計資料，以電子化方式輸入頂立公司內部電子化會計資訊系統內，而使各該年度之損益表發生不實之結果，依前開說明，其故意輸入不實資料之行為，乃致使損益表發生不實結果之階段行為，均不另論修正前商業會計法第72條第1 款之罪。被告於上開年度多次之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果、幫助逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書等犯行，均手段相同，且均觸犯構成要件相同之罪名，顯各基於概括犯意為之，應分別依修正前刑法第56條連續犯規定論以連續利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪、連續幫助逃漏稅捐罪及連續行使業務上登載不實文書罪，並均加重其刑（其中連續幫助逃漏稅捐罪部分係遞加重之）。被告王秋惠所犯上開三罪間，有目的、方法之牽連犯關係，應依修正前刑法第55條後段規定，從一重論以共同連續利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪。
五、原審據以論科，固非無見。然查：（一）按審判中之勘驗，係由法院、審判長、受命法官以感官知覺，對犯罪相關之人、物、地等證據，親自加以勘察、體驗其性質或狀態之調查方法，屬法定證據方法之一種，自應由法院依法定程序行之。又當事人及審判中之辯護人得於搜索或扣押時在場，但被告受拘禁，或認其在場於搜索或扣押有妨害者，不在此限，刑事訴訟法第150 條第1 項定有明文，依同法第219 條，此項規定於審判中實施勘驗時準用之，屬被告「在場權」之一種，倘無法定例外情形，而未依法通知當事人及辯護人，使其有到場會勘之機會，所踐行之訴訟程序自有瑕疵，應認屬違背法定程序取得之證據，最高法院所著96年度台上字第6127號判決意旨可資參照。原判決理由載有「依檢察官提出之楊麗卿93年11月30日調查局應訊錄音光碟之勘驗筆錄所示」、「且按照勘驗內容之記載」等語（見原判決第4 頁第8至9行、第5 頁第11至12行），以之認定證據能力。惟稽之卷內資料，上開勘驗係原審於95年8 月21日由法官偕同書記官在法官辦公室所進行，未經法院通知被告或辯護人到場，又未依刑事訴訟法第165 條之1 第2 項規定，以適當之設備顯示以供當事人辨認，則所踐行之訴訟程序即有可議。（二）原判決認定被告王秋惠有如附表三所示之犯行部分，其證據尚有未足，如後所述；從而依被告王秋惠行為次數所量定之刑，亦有未洽。（三）原判決於事實欄記載由楊麗卿連續故意將如附表一「虛增金額」欄所示各項不實費用額輸入頂立公司電子化之電腦會計處理資訊系統內等情（見原判決第2 頁第6 至8 行），惟參諸原判決附表一，關於90、91兩年度部分，均無「虛增金額」一欄，原判決關於此部分事實之記載，尚有疏漏，另原判決認定被告王秋惠幫助頂立公司逃漏之稅額，亦有未符。（四）被告王秋惠行為後，刑法第41條除於94年2 月2 日經公布修正外，復歷經98年1 月21日、12月15日等2 次修正，原審判決就此部分亦未及為新舊法之比較及說明。被告王秋惠不服原審判決，提起上訴意旨略以：被告每年負責多達五、六十家公司之會計查帳，實際當然需由下屬查核人員查核，查核人員是否有疏漏，會計師未必能查知，原審在無任何會計師指示查核人員不予查核之證據下，推測認定被告犯罪等語。經查，本件所認定被告王秋惠於上開年度之犯行，均係被告王秋惠為幫助頂立公司逃漏稅捐而與楊麗卿共同為謀議、分擔之行為，並非因被告王秋惠業務繁忙而疏漏所致，故其是否招攬超出其查核能力範圍之業務、所僱用查帳人員能力之良莠等，均與前揭犯行之成立無涉，亦無從解免其罪責。其餘關於被告王秋惠犯行之認定，本院已一一說明如前，被告否認犯罪，乃就原審依職權為證據取捨及心證形成之事項，執詞反覆爭執，均無理由；惟原判決既有上開所指可議之處，自應由本院將原判決撤銷，另為適法之判決。爰審酌被告王秋惠雖受頂立公司之託，辦理稅務簽證業務，然其身為執業會計師，辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據、所得稅申報書表之查核，簽證申報查核報告書意見之表達，應公正嚴謹，依所具備之會計及審計專業知識及經驗執行查核工作，善守會計師職業道德，保持超然獨立，正直客觀地踐行查核業務，以維護公私法益，否則與委託客戶同流合污，甚而憑恃會計專業，提供非法之逃稅手段，進而為不實之查核及簽證，惡意欺瞞稅捐稽徵機關，遭查獲後再以抽樣風險、係由所僱查帳人員進行查核、其業務過於繁忙、僅能信任所屬查帳人員之查核等為託詞，意圖卸責，非但有辱會計師專業，倘他人起而效尤，長此以往，則會計師出具之查核報告無異廢紙，工作底稿毫不足信，經會計師簽證之財務報表等商業文書失卻正確性，商業活動之正常發展更無從確保，而被告王秋惠與楊麗卿共同以上揭方式使頂立公司各年度之帳面營業淨利及課稅所得額發生不實之鉅額虛減結果，其逃漏稅額已達數千萬元之譜，對國家稅捐稽徵之公平性及社會經濟，均產生莫大影響，兼衡被告王秋惠並無前科，素行良好，及其生活狀況、智識程度、犯後態度等一切情狀，量處如主文第2 項所示之刑。又其犯罪時間係在96年4 月24日前，且無不能減刑之事由，合於該條例第2 條第1 項第3 款規定，爰依法減輕宣告刑二分之一。又被告行為時有關易科罰金之易刑處分，刑法於第41條第
1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，就其原定數額提高為100倍折算1 日，則以被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元即新臺幣900 元折算1 日，惟被告行為後，該易科罰金之易刑處分，先後經下列修正：㈠於94年2 月2 日經公布修正，並於95年7 月1 日施行（第1 次修正），罰金罰鍰提高標準條例第2 條亦於95年5 月17日修正刪除。此次修正後刑法第41條第1 項、第2 項規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1 日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限。前項規定於數罪併罰，期應執行之刑未逾6 個月者，亦適用之。」㈡再於98年1 月21日修正，並於98年9 月1 日施行（第2 次修正），此次修正之刑法第41條第8 項規定：第1 項至第3 項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6 個月者，亦適用之。㈢復於98年12月15日修正，並於99年1 月1 日施行（第3 次修正），此次修正之刑法第41條第1 項、第8 項規定：犯最重本刑為5 年以下有期徒刑之罪，而受6 月以下有期徒刑之宣告，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1 日，易科罰金。但易科罰金難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限。第1 項至第4 項及第7 項之規定，於數罪併罰之數罪均得易科罰金或易服社會勞動，其應執行逾6 月者，亦適用之。是比較被告王秋惠行為時、各次修正後刑法之易科罰金折算標準，以94年2 月
2 日修正前刑法第41條第1 項前段之規定較有利於被告王秋惠，爰就被告王秋惠減得之刑部分，依中華民國96年罪犯減刑條例第9 條、修正前刑法第41條第1 項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，諭知易科罰金之折算標準。
六、不另為無罪之諭知部分：
（一）公訴意旨另以：
1.被告王秋惠竟與楊麗卿共同基於幫助納稅義務人頂立公司以不正方法逃漏稅捐之概括犯意，與楊麗卿相與謀議，將頂立公司之原料成本或其他製造、營業之相關費用大量虛增，於87年、89年之每年5 月間，向財政部北區國稅局申報86年度、88年度頂立公司之營利事業所得稅時，以附表三所示之不正方法，浮報虛增頂立公司之營業成本，再由王秋惠以虛增浮報之營業成本，委由不知情之渠會計師事務所內之員工填具申報書，並檢具其業務上所製作之不實內容之查核報告，持以行使向財政部北區國稅局依次申報頂立公司之86、88年營利事業所得稅，而藉此不正方法逃漏稅捐，足生損害於國家稅捐機關課徵所得稅之正確性。
2.被告王秋惠與楊麗卿共同將頂立公司89年度實際發生之直接原料費用1 億9000萬元，虛增為2 億8411萬4872元，就此部分被告二人亦有共同虛增直接原料費用以減少頂立公司應納稅額之舉。
因認被告王秋惠就上開二部分亦涉有幫助逃漏稅捐、以不正當方法使財務報表發生不實結果、及行使業務上登載不實文書等犯嫌等語。
（二）按犯罪事實應依證據認定，無證據不得認定犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第
154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文；而認定犯罪事實所憑之證據，無論為直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決（最高法院76年度台上字第4986號判例意旨可參）。再按，事實審法院對於證據之取捨，依法雖有自由判斷之權，然積極證據不足以證明犯罪事實時，被告之抗辯或反證縱屬虛偽，仍不能以此資為積極證據應予採信之理由，亦經最高法院30年上字第482 號判例明揭其旨。而我國刑事訴訟制度業已修正為以當事人進行主義為主，職權進行主義為輔，檢察官立於原告之地位，其對於被告之犯罪事實，本負有積極舉證之義務，且刑事被告原無自證無罪之義務，其在訴訟上所為之辯解，只須達於對起訴事證提出合理質疑之程度為已足，檢察官如對於被告所為之辯解仍有爭執，即應依照刑事訴訟法第161 條之規定，負積極舉證之責。
（三）公訴人認被告王秋惠涉有此等部分罪嫌，無非係以扣案86、88年度頂立公司帳冊、王秋惠會計師事務所頂立公司查核工作底稿、86、88年度頂立公司營利事業所得稅結算申報書及申報資料、89年度工作底稿內附頂立公司90年5 月10日損益表「PAGE1 」下方，以鉛筆註記如附表四所示字樣，而該原料部分所註記之190,000,000 與95,000,000加總後之餘額為285,000,000 ，與頂立公司89年度營所稅結算申報書所載當年度申報之直接原料金額284,114,872 元甚為相近，推論頂立公司89年度實際發生之直接原料費用金額應為「1 億9000萬元」，並認申報之2 億8411萬4872元為虛增不實等語。
（四）惟查：
1.公訴意旨所據以認定被告王秋惠涉有如附表三所示之犯行，係以法務部調查局北機組依頂立公司86、88年度「手記」實體帳冊2 本所列計進料費用、加工費用等金額，與頂立公司該二年度營利事業所得稅結算申報書所示之金額不符，而認申報金額超出該手計實體帳本所載金額部分，亦為被告王秋惠與楊麗卿共同謀議虛增之費用成本。惟查，頂立公司自85年間起，即改採電腦處理帳務，此後紙本部分僅有原始憑證、記帳憑證，其餘日記帳、分類帳，會計表冊等，均用電腦處理，業依證人楊麗卿證述如前，而楊麗卿自85年間起所提供予被告王秋惠之會計師事務所查核者，均為電腦列印之帳冊、報表，亦有扣案各該年度工作底稿所附之頂立公司相關財務報表可佐；上開二本「內帳」，既係由頂立公司內所扣得，復據證人楊麗卿於偵查中證稱：伊手記的帳冊並不能提供給會計師事務所查核，其他資料都有登記在伊的電腦裡等語（見偵字第2207號卷第
270 頁），已明確表示該二本手記實體帳本係不能提供給會計師之物；此外復無其他證據證明被告王秋惠曾閱覽或得悉該2 本手計實體帳本內載之交易事項及金額，則公訴意旨以被告王秋惠明知該等手計實體帳本所載進料費用、加工費用金額，為其浮報虛增費用成本之前提，並無證據可憑；被告王秋惠辯稱伊從未見過上開2 冊手計實體帳本，非無可信。原判決以前揭認定被告王秋惠於87、89、90及91年均有與楊麗卿謀議並以虛增成本方式，致財務報表發生不實結果，並幫助頂立公司逃漏稅捐之犯行，即推認被告王秋惠於其他年間亦循相同模式而為相同犯行，亦無足採。至證人楊麗卿雖於調查局詢問中供稱：86、88年度之費用科目虛增不實，均係伊與王秋惠討論、定稿後，再在各相關科目上調高，方有此浮報情形等語，然該所稱之虛增不實，內容究何所指，猶屬不明，是否即為86、88年度申報額與上開手計實體帳本內金額之差距，並不可知，況以該差距為虛增不實之金額，其前提需證明被告王秋惠明知該等手計實體帳本所載金額部分，已乏所據，即無從僅以證人楊麗卿上開陳詞，作為不利於被告王秋惠之認定。
2.又關於公訴意旨所指被告王秋惠與楊麗卿共同將頂立公司89年度直接原料費用由1 億9000萬元虛增為2 億8411萬4872元部分，查所謂「直接原料」，係指該會計年度內實際消耗之原料成本加總金額，應存有畸零數，而檢察官以附表四中原料右側之第一個數字190,000,000 ，指頂立公司89年度實際耗用之直接原料費用係1 億9000萬元整，惟該數額為千萬元以上之大筆整數，無任何畸零數，衡與一般製造業之直接原料費用常情有違；又訊之被告有關附表四所示以鉛筆註記之內容究所何指，被告答稱因時間已久，故無法說明等語，此外亦未據檢察官具體說明，另調查局所製作之「頂立工業股份有限公司浮報成本費明細表＝＝89年度」，亦僅以該鉛筆註記之1 億9000萬元與申報之2億8411萬4872元間差額，直接認定係「帳上未列，直接灌水金額」，未能進而說明認定該1 億9000萬元係實際發生直接原料費用之依據。經核對該工作底稿內之其他資料，亦無從推論此註記之確切意義。綜此各節，既無證據可得推知該註記1 億9000萬元加總9500萬元之真實意義為何，自無從僅憑其加總後之2 億8500萬元與實際申報之2 億8411萬4872元甚為相近，遽而推論頂立公司89年度實際發生之直接原料費用為「1 億9000萬元」或少於申報之「2 億8411萬4872元」。
（五）綜上，復參以相關卷證資料，尚查無證據證明被告有公訴意旨所指此等部分之幫助逃漏稅捐、以不正當方法使財務報表發生不實結果、行使業務上登載不實文書等犯行，其證據尚有不足，原應就此部分為無罪之諭知，然依檢察官所指，被告王秋惠此部分犯行與前揭經論罪科刑部分有裁判上一罪關係，爰均不就此等部分另為無罪之諭知，附此說明。
據上論斷，依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第29
9 條第1 項前段、第300 條，修正前商業會計法第72條第4 款，稅捐稽徵法第43條第1 項、第2 項，刑法第11條前段、第2 條第
1 項前段、第216 條、第215 條，修正前刑法第28條、第31條第
1 項、第56條、第55條、第41條第1 項前段，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，判決如主文。
本案經檢察官何明楨到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 3 月 15 日
刑事第十九庭審判長法 官 鄧振球
法 官 潘翠雪法 官 彭幸鳴以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳靜姿中 華 民 國 100 年 3 月 15 日附錄本案論罪科刑法條：
◎商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
◎商業會計法第72條使用電子方式處理會計資料之商業，其前條所列人員或以電子方式處理會計資料之有關人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、故意登錄或輸入不實資料。
二、故意毀損、滅失、塗改貯存體之會計資料，致使財務報表發生不實之結果。
三、故意遺漏會計事項不為登錄，致使財務報表發生不實之結果。
四、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
◎稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。◎刑法第215 條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
5 百元以下罰金。◎刑法第216 條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表一：（單位：新臺幣／元）┌─┬───────┬──────┬──────┬─────┬──────┐│年│ 科 目 │實際發生金額│ 申報金額 │虛增金額 │ 備 註 ││度│ │ │ │ │ │├─┼───────┼──────┼──────┼─────┼──────┤│87│原料(本期進料)│ 129,102,462│ 188,173,744│59,071,282│虛增費用共計││ ├─┬─────┼──────┼──────┼─────┤： ││ │製│旅費 │ 573,906│ 755,915│ 182,009│73,528,643元││ │造├─────┼──────┼──────┼─────┤ ││ │費│運費 │ 358,307│ 461,925│ 103,618│逃漏營所稅額││ │用├─────┼──────┼──────┼─────┤： ││ │ │修繕費 │ 898,500│ 1,173,368│ 274,868│18,372,161元││ │ ├─────┼──────┼──────┼─────┤（原判決誤載││ │ │水電瓦斯費│ 6,621,619│ 8,153,529│ 1,531,910│為： ││ │ ├─────┼──────┼──────┼─────┤18,392,160元││ │ │保險費 │ 1,578,405│ 2,034,860│ 456,455│） ││ │ ├─────┼──────┼──────┼─────┤ ││ │ │加工費 │ 22,029,273│ 27,837,016│ 5,807,743│ ││ │ ├─────┼──────┼──────┼─────┤ ││ │ │其他費用 │ 12,257,639│ 18,358,397│ 6,100,758│ │├─┼─┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┤│89│ │運費 │ 634,454│ 834,454│ 200,000│虛增費用共計││ │ ├─────┼──────┼──────┼─────┤： ││ │製│水電瓦斯費│ 7,876,267│ 9,376,267│ 1,500,000│25,000,000元││ │造├─────┼──────┼──────┼─────┤ ││ │費│職工福利 │ 224,103│ 424,103│ 200,000│逃漏營所稅額││ │用├─────┼──────┼──────┼─────┤： ││ │ │加工費 │ 34,313,601│ 42,513,601│ 8,200,000│6,240,000 元││ │ ├─────┼──────┼──────┼─────┤（原判決誤載││ │ │燃料費 │ 7,178,077│ 9,178,077│ 2,000,000│為： ││ │ ├─────┼──────┼──────┼─────┤6,260,000 元││ │ │消耗品 │ 11,714,257│ 14,614,257│ 2,900,000│） ││ ├─┼─────┼──────┼──────┼─────┤ ││ │營│文具用品 │ 283,933│ 383,933│ 100,000│ ││ │業├─────┼──────┼──────┼─────┤ ││ │費│運費 │ 8,238,533│ 14,138,533│ 5,900,000│ ││ │用├─────┼──────┼──────┼─────┤ ││ │ │郵電費 │ 681,537│ 1,181,537│ 500,000│ ││ │ ├─────┼──────┼──────┼─────┤ ││ │ │職工福利 │ 166,108│ 366,108│ 200,000│ ││ │ ├─────┼──────┼──────┼─────┤ ││ │ │訓練費 │ 334,422│ 484,422│ 150,000│ ││ │ ├─────┼──────┼──────┼─────┤ ││ │ │其他費用 │ 5,245,541│ 7,895,541│ 2,650,000│ ││ │ ├─────┼──────┼──────┼─────┤ ││ │ │包裝費 │ 733,749│ 1,233,749│ 500,000│ │└─┴─┴─────┴──────┴──────┴─────┴──────┘附表二：（單位：新臺幣／元）┌──┬────────────────────────┬────────┐│年度│ 分 錄 │ 備 註 │├──┼────────────────────────┼────────┤│ 90 │90年12月31日 │虛增金額共計： ││ │原料 調整 62,609,235 │62,609,235元 ││ │應付費用 調整 10,000,000 │ ││ │銀行存款—台企（乙） 調整 13,500,000│逃漏營所稅額： ││ │銀行存款—玉山（乙） 調整 13,400,000│15,642,309元 ││ │銀行存款—竹企（乙） 調整 10,400,000│（原判決誤載為：││ │銀行存款—玉山（乙） 調整 500,000│15,662,308元） ││ │銀行存款—合庫（乙） 調整 12,904,920│ ││ │銀行存款—商銀（乙） 調整 21,904,315│ │├──┼────────────────────────┼────────┤│ 91 │91年12月31日 │虛增金額共計： ││ │原料 調整 17,536,153 │17,536,153元 ││ │現金 調整 17,220,000│ ││ │在庫現金 調整 100,000│逃漏營所稅額： ││ │應收退稅款 調整 215,294│4,374,038 元 ││ │預付費用 調整 859│（原判決誤載為：││ │ │4,394,038 元） ││ │ │ │└──┴────────────────────────┴────────┘附表三：引自起訴書附表86、88年度部分┌──┬────────────────────────┬────────┐│年度│被告等人幫助頂立公司逃漏營利事業所得稅之不正方法│ 備 註 │├──┼────────────────────────┼────────┤│ 86 │頂立公司86年度帳冊記載實際原料費用為000000000 元│浮報營業成本共 ││ │、實際之加工費為00000000元，但於申報時，由楊麗卿│0000000 元 ││ │提供不實會計帳冊、憑證，經會計師王秋惠配合製作不│ ││ │實查核報告，將原料費浮報為000000000 元、加工費則│ ││ │浮報為00000000元，再據以向國稅局申報，合計共浮報│ ││ │0000000 元 │ │├──┼────────────────────────┼────────┤│ 88 │頂立公司88年度帳冊記載實際原料費用為000000000 元│浮報營業成本共 ││ │、加工費為00000000元，但於申報時，由楊麗卿提供不│00000000 元 ││ │實會計帳冊、憑證，經會計師王秋惠配合製作不實查核│ ││ │報告，將原料費浮報為000000000 元、加工費則浮報為│ ││ │00000000元，再據以向國稅局申報 │ │└──┴────────────────────────┴────────┘附表四：
┌──┬────────────────────────┬────────┐│年度│ 頂立公司90年5 月10日損益表下方，以鉛筆註記字樣 │ 備 註 │├──┼────────────────────────┼────────┤│ 89 │△+300,000,000╭原料：190,000,000+（95,000,000）│該損益表附於工作││ │ ├ 直工： │底稿內 ││ │ ╰ 製費：（1500万） │ │└──┴────────────────────────┴────────┘