臺灣高等法院刑事判決 98年度上訴字第1735號上 訴 人 臺灣士林地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 甲○○選任辯護人 蔡宏修律師上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣士林地方法院97年度訴字第281號，中華民國98年2月13日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方法院檢察署97年度偵緝字第93號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、甲○○前因詐欺案件，經台灣士林地方法院以89年度易字第
791 號判處有期徒刑5月確定，於民國90年8月10日易科罰金執行完畢，其係商鈺空調企業有限公司（址設臺北市○○區○○路3段337號，下稱商鈺公司）負責人，商鈺公司為稅捐稽徵法之納稅義務人。甲○○明知商鈺公司與聯映實業社並無進貨事實，竟為使商鈺公司逃漏稅捐，於90年12月間，經由為商鈺公司記帳及處理發票開立事宜之記帳業者乙○○（經另案判決確定）取得聯映實業社所開立如附表之發票5紙，充當進貨憑證，金額計新臺幣（下同）95萬2500元，並於營業人銷售額與稅額申報書填載上開不實進項金額，持向稅捐機關申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法逃漏營業稅計4萬7625元。
二、案經法務部調查局臺北市調查處移送臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、有罪部分：
一、證據能力之認定：㈠證人乙○○於偵查中具結後向檢察官所為之陳述，雖屬傳聞
證據，惟業於原審經被告行交互詰問，且查無顯不可信之情況，依刑事訴訟法第159條之1第2項規定，自有證據能力。
㈡本件認定犯罪事實所引用之本件卷內所有卷證資料（包含文
書證據、物證等證據），並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，且被告及其選任辯護人於本院審理終結前就卷內所有之卷證資料之證據能力均表示無意見，又卷內之文書證據，亦無刑事訴訟法第159條之4之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，則依刑事訴訟法第159條之5之規定，本件認定犯罪事實所引用之本件卷證所有文書證據、物證等證據，均有證據能力。
二、訊據上訴人即被告甲○○固坦承其為商鈺公司負責人，於90年間委請記帳業者乙○○負責處理記帳與代為處理商鈺公司發票開立事宜等情，惟矢口否認有何上揭取得不實統一發票充當進貨憑證，為商鈺公司逃漏營業稅之犯行，辯稱：伊委託乙○○代為記帳、報稅，乙○○以附表所示之聯映實業社發票5紙作為商鈺公司之進項憑證，於90年12月間申報商鈺公司營業稅，伊並不知情；乙○○盜開商鈺公司發票給亞迪克科技股份有限公司（下稱亞迪克公司），並申報作為商鈺公司之銷項憑證，金額高達157萬5000元，乙○○唯恐伊發現，擅自以附表所示之聯映實業社發票之不實進項金額扣抵上揭開立予亞迪克公司之銷項金額，伊因信任乙○○而遭詐騙，並未蓄意逃漏商鈺公司營業稅云云。其辯護人辯稱：乙○○偽造會計憑證統一發票、幫助多家公司逃漏稅等案件，經臺灣臺北地方法院97年度訴字第409號判處有期徒刑1年3月確定，可徵逃漏稅行為係乙○○個人所犯，與被告無關，被告並無積極逃漏稅之行為，僅係消極不作為，商鈺公司上開逃漏之營業稅僅4萬7625元，被告並無犯罪動機云云。經查：
㈠被告為商鈺公司負責人，商鈺公司於90年12月間取得聯映實
業社開立如附表所示之發票5紙充當進項憑證，並於營業人銷售額與稅額申報書填載附表之發票金額，據以申報進項金額，扣抵銷項金額，惟商鈺公司與聯映實業社間並無實際交易，商鈺公司因此可少繳營業稅等情，業據證人乙○○證述在卷（詳97年度偵緝字第93號卷，第36至38頁、原審卷第126至128、132頁），並有聯映實業社90年度營業稅查核案件查詢作業銷項申報資料1紙、聯映實業社專案申請調檔統一發票查核名冊（調檔批次V21030、V21027銷項以銷售人按買受人列印）、聯映實業社專案申請調檔統一發票查核清單（銷項）各1份、商鈺公司90年12月營業人銷售額與稅額申報書、商鈺公司90年度申報進項憑證明細資料表各1紙可稽（詳財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告卷四第58、81、82、84、85頁、原審卷第55、65頁）；又聯映實業社於90年11月至91年8月間，雖辦理營業稅申報，惟實際繳稅額偏低，進貨來源與涉嫌虛設行號之崧同企業社相同，顯屬異常，且聯映實業社於上開期間並無進出口資料，異常進項金額佔總進項比例100%，其進項來源均為不實，虛開鉅額不實發票銷售額，顯涉嫌虛設行號等情，有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告、聯映實業社涉嫌虛設行號相關資料分析表、財政部臺北市國稅局刑事案件移送書各1 份可參（詳財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告卷三第10頁、卷四第50至86頁、法務部調查局臺北市調查處證據卷一第182頁），足見聯映實業社為虛設行號，商鈺公司無從向聯映實業社進貨，附表所示之5紙為不實進項憑證；又商鈺公司持附表所示之發票，金額共計95萬2500元，向稅捐機關申報扣抵銷項稅額後，逃漏營業稅計「4萬7625元」，有聯映實業社專案申請調檔統一發票查核名冊、商鈺公司90年度財政部臺北市國稅局進銷項憑證明細表各1份可考（詳財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告卷四第84頁、原審卷第65頁），足認乙○○此部分證述屬實，上揭事實，應堪認定。
㈡被告雖辯稱商鈺公司取得附表所示之聯映實業社5 紙發票並
持以申報進項金額，扣抵銷項進額等情，係乙○○所為，伊毫不知情云云。惟查，乙○○證稱：伊自89年間起受被告委託為商鈺公司記帳、報稅，剛開始是1個月申報1次營業稅，後來2個月申報1次，被告會拿進項、銷項發票給伊記帳並報稅，伊填載營業稅申報書後告知被告需繳之稅款金額，由被告自行繳納；附表所示聯映實業社之5張發票，係伊友人稱為辦理銀行貸款，須提高營業稅報表上之營業額，故以聯映實業社名義開立發票給商鈺公司，伊事前有打電話徵詢被告，並將聯映實業社之名稱、地址告訴被告，被告同意將該5紙發票作為進項發票憑證申報，伊才用來申報營業稅，申報完畢後有將附表之5紙發票存根聯給被告看，並將401報表（即申報完成後之營業人銷售額與稅額申報書）等資料還給被告；被告知道以聯映實業社之發票作進項報稅，扣抵商鈺公司銷項所得，商鈺公司可以少繳5%營業稅，商鈺公司與聯映實業社實際上並無交易；若被告不同意，伊不會用聯映實業社之發票申報商鈺公司進項憑證；被告為承攬公家機關工程投標之需，會定期向伊拿每2個月申報1次之401報表，被告從報表上可得知所申報之進、銷項金額，伊不可能隱瞞被告，私自為商鈺公司申報附表所示之發票等語（詳偵緝卷第36至28頁、原審卷第126至128、130至133頁）；被告亦供稱：
401報表是向國稅局報營業稅的表格，每2個月報1次，將開出去和收進來的發票，一張一張詳列到報表，再打一張總結的401報表向國稅局申報；伊確實有向乙○○拿401報表參加公共工程投標，有時是乙○○傳真401報表給伊，伊有空會去跟乙○○拿等語（詳偵緝卷第47頁、原審卷第134、140至141頁），乙○○上揭證言內容陳稱於每2個月申報1次營業稅後，將申報完成之401報表交給被告查閱等語，核與被告上開供述互相吻合，堪認乙○○證述屬實，應可採信。再者，商鈺公司申報之銷項、進項統一發票總金額，均記載於401報表，有財政部臺北市國稅局內湖稽徵所97年5月20日財北國稅內湖營業一字第0970008491號函所附商鈺公司90年度營業稅銷售額與稅額申報書6紙（90年2月、4月、6月、8月、10月、12月）可稽（原審卷第49至55頁），依被告上揭供述，其對於進、銷項發票登載於401報表，持向稅捐機關申報之作業方式，顯知之甚詳，且被告供稱乙○○申報之進項、銷項發票，係逐張詳列於報表，被告並於申報後，向乙○○索取401報表查看，足徵被告應係就401報表登載之銷項、進項金額，與列於報表上之銷項、進項發票存根聯逐張加以核對，確認乙○○計算之繳納稅款金額是否正確，再據以繳納稅款，適足證明被告對於商鈺公司使用附表所示聯映實業社之發票充當進項憑證之情事，不可能毫無所知；況商鈺公司申報營業稅用之進項、銷項發票，向來係被告自己提供予證人乙○○記帳、報稅，業據乙○○上揭證述在卷（原審卷第126頁），且為被告供承（原審卷第140頁），商鈺公司申報營業稅之進項、銷項發票憑證既由被告提供，被告當然知悉自己提供予乙○○報稅之發票金額若干，而商鈺公司於90年12月間申報之401報表，「進項金額」為「101萬209元」，有商鈺公司90年12月之營業人銷售額與稅額申報書1紙可稽（詳原審卷第55頁），附表所示聯映實業社開立之不實發票，總金額則高達「95萬2500元」，幾與上開申報進項總金額相近，可徵當次申報，除附表所示之聯映實業社發票外，被告自己提供予乙○○申報之實際進項發票金額甚低，被告又明知商鈺公司未向聯映實業社進貨，是商鈺公司於90年12月間申報之進項金額來自虛偽不實之發票憑證，徵諸401報表顯而易見，被告實不得諉為不知；又乙○○每月收取商鈺公司記帳報酬2000元，其以附表所示不實發票，填載於商鈺公司401報表，虛增商鈺公司該次申報營業額之進項金額，可使商鈺公司依該等不實進項金額扣抵銷項所得金額，減少商鈺公司應繳之營業稅，惟乙○○本身並未取得其他好處，業據乙○○證述在卷，若非經過被告同意，乙○○何須甘冒風險，使用不實進項憑證為商鈺公司減免稅捐？足徵乙○○確係取得被告同意，為使商鈺公司逃漏稅捐，以明知不實如附表所示之聯映實業社發票，充當商鈺公司進項憑證，申報扣抵銷項金額，至為顯然。被告辯稱上開逃漏稅行為均係乙○○個人所犯與被告無關，並援引最高法院70台上字第6865號判例、74台上字第5497號判例意旨，據以辯稱其無積極逃漏稅行為，僅係單純不作為，不能論以稅捐稽徵法第41條詐術漏稅之罪云云，顯係卸責之詞，尚難採信。至乙○○雖另證稱：伊與被告係為辦理銀行貸款，始使用附表之不實發票，純粹為增加營業額，並非要使商鈺公司逃漏稅云云（詳原審卷第127、129頁），惟商鈺公司並未向銀行辦理貸款，乙○○與被告毋須為商鈺公司辦理銀行貸款而虛增進項金額；抑且，乙○○明知商鈺公司與聯映實業社並無進貨事實，仍以附表所示之不實發票，充當商鈺公司進貨憑證，持向稅捐機關申報扣抵營業稅，以此不正當方法使商鈺公司逃漏營業稅4萬7625元，業經乙○○於臺灣臺北地方法院97年度訴字第409號偽造文書等案件審理中坦承不諱，並經該法院判處有期徒刑1年3月確定在案，有臺灣臺北地方法院97年度訴字第409號判決1份可參（詳原審卷第79至90頁），乙○○復證稱：被告明知使用附表所示之不實發票申報進項金額，可使商鈺公司少繳營業稅等語（詳原審卷第128、132頁），足見乙○○證稱其與被告係為辦理銀行貸款而申報不實進項憑證，並非逃漏稅云云，委無足採。
㈢被告及其辯護人復辯稱：乙○○利用為商鈺公司購買發票之
機會，盜開商鈺公司157萬5000元之銷項發票共7紙給亞迪克公司，乙○○為隱瞞盜開發票行為，擅自以附表所示之聯映實業社發票，扣抵上開不實之銷項金額云云。惟查，乙○○證稱：上開商鈺公司開立、以亞迪克公司為買受人之發票，係經被告同意開立，也是為辦銀行貸款之需；被告委託伊幫商鈺公司到國稅局買新發票，1本新發票是50張，買回之新發票需交還被告，若伊偷開，發票會比較薄，被告一定會知道，且上開7張開給亞迪克公司之發票，有登錄在401報表，被告看報表也會知道等語（詳原審卷第136、137、138、140頁），衡以上揭開立予亞迪克公司之銷項發票7紙，金額達157萬5000元，商鈺公司並持以申報為90年12月營業稅之銷項憑證，有財政部臺北市國稅局進銷項憑證明細資料表2紙、商鈺公司90年12月營業人銷售額與稅額申報書1紙可稽（詳原審卷第55、58至59頁），而被告於每2個月申報營業稅後，會向乙○○索取401報表核對並依申報金額繳納稅款，業如前述，若上開發票係乙○○盜開，金額又高達157餘萬元，商鈺公司之401報表銷項部分驟增上開金額，被告豈有不知情之理，且若乙○○係為隱瞞此部分銷項金額之增加，理應取得同額之不實進項發票憑證，何致僅以附表所示之金額為95萬2500元之5紙不實發票，顯然無法全額扣抵上開不實銷項金額，而達矇蔽被告之目的，足徵被告及辯護人稱乙○○因盜開商鈺公司發票予亞迪克公司，故擅自以聯映實業社發票扣抵云云，殊無足採；又被告需持401報表參與公務機關工程之投標，業如前述，商鈺公司開立上揭銷項發票予亞迪克公司，可增加商鈺公司之營業額，表示商鈺公司業績好，業經乙○○證述在卷（詳原審卷第138、140頁），可徵乙○○證稱被告為美化401報表，增加得標機會，而同意虛增上開銷項營業額等語，尚非不可採信；進者，被告於偵查中辯稱：伊將開完剩下之空白發票拿給乙○○，乙○○亂開給別人（詳偵緝卷第12頁），於原審改稱：伊向乙○○拿新申購之發票，發現發票遭盜開（詳原審卷第143頁），顯見被告就乙○○盜開發票之情節，或稱係利用伊開剩之空白發票、或稱係盜開新買之發票，所述前後不一，殊難採認屬實。又被告辯稱其係於91年1月間發現乙○○盜開商鈺公司上開發票（詳原審卷第31頁），惟乙○○證稱被告仍持續委託伊記帳至96年間（詳原審卷第129頁），顯與一般人發現發票遭盜開，會立即向稅捐機關申覆更正或提出刑事告訴之常情相違，益見商鈺公司開立銷項發票予亞迪克公司之行為係經被告同意，則被告之辯護人雖辯稱：商鈺公司開立予亞迪克公司157餘萬元銷項發票憑證，而附表所示聯映實業社之進項發票憑證僅95餘萬元，相扣抵之下，商鈺公司還須多繳納營業稅，被告不可能同意云云，惟商鈺公司截至96年6月21日止，共計欠繳營業稅94萬7600元，有財政部臺北國稅局納稅義務人違章欠稅查復表1紙可查（詳原審卷第44頁），足見商鈺公司並未繳清營業稅，即無辯護人所稱之「溢繳營業稅」情事，且因被告同意開立不實之銷項憑證發票，虛增銷項營業額，益證被告亦同意使用附表之聯映實業社不實進項發票憑證，藉以扣抵虛增之銷售額，減低應繳之營業稅捐。又辯護人另辯稱：被告並無積極逃漏稅之行為，僅係消極不作為云云。惟按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指「以偽作真」或「欺罔隱瞞」等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益（最高法院92年度臺上字第1624號判決參照），商鈺公司與聯映實業社間並無進貨事實，既據被告供承在卷（詳原審卷第19頁），足證附表所示之發票5紙為虛偽不實之憑證，商鈺公司以該等虛偽不實發票，作為進項憑證申報，逃漏營業稅，揆諸上開最高法院見解，本件犯行自屬積極之逃漏稅捐，辯護人所辯，殊不足採。
㈣被告及其辯護人雖聲請傳訊證人乙○○、證人即亞迪克公司
負責人洪世斌、商鈺公司秘書彭建翔、臺北市國稅局內湖稽徵所承辦人黃婉芬等人，惟乙○○已於原審到庭接受被告、辯護人及檢察官交互詰問，且所述甚詳，本院認無再予傳喚之必要；又商鈺公司開立不實銷項發票憑證予亞迪克公司，涉嫌幫助亞迪克公司逃漏稅部分，未經檢察官起訴，本院非得併予審理，且與本件犯行無涉，應無傳訊洪世斌為證之必要；至被告聲請傳喚彭建翔、黃婉芬，待證事實分別為商鈺公司委託乙○○記帳、報稅之情形、及乙○○事後應允負擔稅捐罰鍰等，惟依乙○○所述，其係在電話中取得被告同意使用附表之不實發票報稅，可徵關於被告是否同意使用不實發票報稅乙節，彭建翔、黃婉芬顯無從為證，且乙○○事後是否應允負擔補稅罰鍰，均與本件犯罪無關，故上開證人均無傳訊必要。辯護人另聲請向財政部國有財產局調取上開聯映實業社開立予商鈺公司充作進貨憑證之統一發票原本，用以查明是否係乙○○所為，然商鈺公司並未向聯映實業社進貨，被告仍同意乙○○以聯映實業社開立之統一發票充作商鈺公司進貨憑證等情，業如上述，是聯映實業社出具之統一發票究係由何人開立，與本件被告犯罪是否成立並無關聯，本院認無函查之必要，附此敘明。
㈤綜上所述，被告及其辯護人所辯，均不足採信。本件商鈺公
司使用附表所示之聯映實業社不實發票5 紙，以不正當方法逃漏營業稅捐，事證明確，被告為商鈺公司負責人，其犯行堪以認定，應依法論科。
三、查被告行為後，刑法部分條文業經修正公布，並均於95年7月1日施行。修正後刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，此係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於修正刑法施行後，應適用修正後刑法第2條第1項規定之「從舊從輕」之原則為比較。又按為「從舊從輕」之比較時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。經查：
㈠修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以上。
」，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元，故修正前刑法規定罰金之最低數額為新臺幣3元；修正後刑法第33條第5款則規定：「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之。」，修正後刑法規定罰金之最低數額提高為新臺幣1千元。稅捐稽徵法第41條之罪，其罰金刑之最高數額，於上開規定修正後並無不同，惟修正後刑法第33條第5款所定罰金刑最低數額，既較修正前提高，修正前刑法第33條第5款之規定對被告較為有利。
㈡關於易科罰金：被告行為時即修正前刑法第41條第1項前段
規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」，又依95年5月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日，修正後刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。」；比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之刑法規定，較有利於被告。
㈢關於累犯：修正後刑法以5年內「故意」再犯有期徒刑以上
之罪者，始應論以累犯，該法第49條並刪除：「累犯之規定，於前所犯之罪依軍法受裁判者，不適用之」之規定；修正後刑法對累犯之要件，已有限縮；新舊法就累犯之要件，既因此而有變動，自屬行為後法律有變更，亦非僅屬文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院97年度臺上字第1408號判決參照）。經比較修正前後之規定，雖以修正後之新法較有利於被告，然揆諸前揭說明，不得一部割裂適用不同之新舊刑法，是被告行為後刑法第47條之規定雖有變更且新法對其較為有利，惟因被告另適用舊法即行為時法之刑法第33條第5款及41條第1項前段規定對其最為有利（詳如上述），綜其全部之結果而為比較，不宜割裂，故對被告仍應適用舊法即行為時法之刑法第47條規定論以累犯。
㈣本件綜合比較之結果，依修正後刑法第2條第1項前段規定，
自應整體適用較有利於被告之行為時即修正前刑法相關規定而為論科。
四、被告為商鈺公司之負責人，係公司法第8條規定所稱之公司負責人。核被告所為，係犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當之方法逃漏稅捐罪。被告有事實欄所載前案犯罪科刑並執行完畢之情形，有本院被告全國前案紀錄表1份在卷可查，其受有期徒刑執行完畢後，5年內再犯上揭有期徒刑以上之罪，為累犯，應依修正前刑法第47條規定加重其刑。商鈺公司於90年12月間，1次申報附表所示之聯映實業社之5紙發票，藉以逃漏90年11、
12 月之營業稅，僅論以一罪。按稅捐稽徵法第47條第1款之規定，係將納稅義務人公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，故於此情形受罰之公司負責人，乃屬「代罰」，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無逃漏稅捐之犯意可言。證人乙○○雖係實施逃漏商鈺公司營業稅行為人之一，惟乙○○與商鈺公司間並無稅捐稽徵法第47條各款所定之關係，並非「代罰」之對象，與被告間並無上開犯行之犯意聯絡與行為分擔，不得論以共同正犯。又刑法第55條之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間（如刑法第216條、第215條等罪），不具牽連犯關係（最高法院88年臺非字第149號判決參照）。次按統一發票係營業人依營業稅法相關規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度臺非字第389號判決參照）。本件商鈺公司取得聯映實業社開立如附表所示之不實發票，並無證據足資證明被告與聯映實業社負責人丙○○間有何填製聯映實業社之不實發票會計憑證之犯意聯絡與行為分擔，尚非得逕論被告甲○○共同違反商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證犯行；乙○○雖證稱：伊為商鈺公司製作現金帳、日記帳、總帳等（詳原審卷第132頁），此部分涉及違反商業會計法第71條第1款將附表所示不實發票憑證記入帳冊罪嫌，惟未經檢察官起訴，與上開論罪部分又不具修正前刑法第55條規定牽連犯之裁判上一罪關係，非本件起訴效力所及，本院自無從併予審究。另被告辯稱乙○○未經其同意，盜開商鈺公司不實之銷項發票，提供予亞迪克公司作為進項憑證乙節，所辯殊無足採，業如前述，被告此部分涉犯共同違反商業會計法第71條第1款之記入不實罪、幫助他人逃漏稅捐罪，均未經檢察官起訴，亦非本件起訴效力所及，應由檢察官另行偵辦。原審審酌被告以收取虛開發票方式逃漏稅捐，影響國家課稅之正確性及公平性，兼衡本件逃漏營業稅之金額，及被告飾詞否認犯行，犯後態度欠佳，其犯罪動機、手段、智識程度等一切情狀，適用稅捐稽徵法第47條第1款、第41條，刑法第2條1項前段、第11條前段，修正前刑法第47條、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條規定，量處有期徒刑10月，減為有期徒刑5月，並諭知易科罰金之折算標準，經核並無不合。
五、被告仍執陳詞，否認犯罪，提起上訴，指摘原判決不當，為無理由，應予駁回。
貳、無罪部分：
一、公訴意旨另以：被告甲○○基於行使業務上登記不實文書之犯意，於90年12月間，取得聯映實業社開立如附表所示之發票5紙，金額計95萬2500元，將此不實進項金額填載於營業人銷售額與稅額申報書，持向稅捐機關申報扣抵銷項稅額，而行使上揭業務上登載不實之文書，逃漏營業稅4萬7625 元，足生損害於稅捐機關稅捐管理之正確性，另涉刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪嫌云云。
二、按刑法215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐機關申報營業稅，係履行其公法上之納稅義務，並非業務行為，又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每2個月向稅捐機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，非屬被告業務上作成之文書，亦非證明會計事項發生之會計憑證（最高法院95年度臺上字第1477號判決參照），是公訴意旨認被告此部分行為另涉犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪，尚有未洽。此部分起訴意旨與上開論罪科刑部分，並無修正前牽連犯之裁判上一罪關係，業如前述，自應另為無罪之諭知。原審同此理由，就此部分為被告無罪之諭知，經核亦無不當。
三、檢察官上訴意旨以：按刑法上所謂業務，係指個人基於其社會地位繼續反覆所執行之事務，其主要部分之業務固不待論，即為完成主要業務所附隨之準備工作與輔助事務，亦應包括在內（最高法院71年度臺上字第1550號判例參照）。從而，判斷是否為業務上作成之文書，首應審究者為該文書是否為行為人基於社會地位繼續反覆所執行之事務；其次，則為該事務是否為完成主要業務之附隨工作或輔助事務。至於該事務是否為公法上之義務，實與是否為業務上文書之判斷無涉。質言之，即使是行為人本於公法上應履行之義務，亦未能排除其屬於業務上行為之屬性。據此顯見本件原審判決以公法上義務之有無，作為是否為業務行為之認定，實有未妥。又營業人銷售額與稅額申報書，既係公司、行號每2個月向稅捐機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，顯具有執行業務之繼續性及反覆性，亦為完成主要業務之附隨工作或輔助事務，應屬業務上所作成之文書，而被告所為應該當刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，是原審適用法律既有如上之違誤，自難認妥適，請撤銷原判決，另為適當之判決云云。經查：刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言，其適例如下：營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人，另「員工薪資扣繳暨免扣繳憑單」，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，亦屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院91年度臺上字第7411號、92年度臺上字第1624號判決參照）；至公司、行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅及營業稅係履行其公法上納稅之義務，尚非業務上行為，是「申報書製作」上縱有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，該行為僅屬履行公法上納稅義務，並非業務行為（最高法院95年度台上字第1477號判決意旨參照）。檢察官據此提起上訴，指摘原判決不當，核無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官李月治到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 7 月 7 日
刑事第二十一庭審判長法 官 蘇隆惠
法 官 楊力進法 官 許永煌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 江采廷中 華 民 國 98 年 7 月 7 日【附表】聯映實業社開立予商鈺公司之不實發票共5 張
┌──┬────┬─────┬───────┬──────┐│編號│發票日期│發票號碼 │ 發票金額 │逃漏營業稅額││ │ │ │（新臺幣） │（新臺幣） │├──┼────┼─────┼───────┼──────┤│1 │90年12月│KD00000000│187,500元 │ 9,375元 │├──┼────┼─────┼───────┼──────┤│2 │90年12月│KD00000000│200,000元 │ 10,000元 │├──┼────┼─────┼───────┼──────┤│3 │90年12月│KD00000000│190,000元 │ 9,500元 │├──┼────┼─────┼───────┼──────┤│4 │90年12月│KD00000000│185,000元 │ 9,250元 │├──┼────┼─────┼───────┼──────┤│5 │90年12月│KD00000000│190,000元 │ 9,500元 │├──┼────┼─────┼───────┼──────┤│合計│ │ │952,500元 │ 47,625元 │└──┴────┴─────┴───────┴──────┘附錄：本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條第1款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。