臺灣高等法院刑事判決 98年度上訴字第3521號上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 許博允
林昭耀張石明共 同選任辯護人 劉家昆律師
陳哲宏律師上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣臺北地方法院97年度訴字第623號、98年度訴字第1075號，中華民國98年7月22日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署95年度偵續三字第15號；追加起訴案號：同署98年度偵字第11258號），本院判決如下：
主 文原判決關於許博允、林昭耀、張石明罪刑宣告及許博允定應執行刑部分，均撤銷。
許博允共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，如附表一所示之物沒收；又共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，如附表二所示之物沒收；又犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，如附表二所示之物沒收。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，如附表一、二所示之物均沒收。
林昭耀共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，如附表一所示之物沒收。
張石明共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，緩刑貳年，如附表二所示之物沒收。
其他上訴駁回。
事 實
一、許博允與土地代書林昭耀知悉許博允繼母張寶玉（業於民國90年10月30日過世）於86年間欲將臺北市○○區○○段一小段第77、78、79、80地號土地贈與許博允之子許維烜、許維城（許維烜、許維城另經檢察官為不起訴處分），另欲將臺北市○○區○○段三小段第97地號土地持分4500分之181及其上門牌號碼臺北市○○○路○段○○號8樓房屋持分10000分之6245（與臺北市○○區○○段一小段第77、78、79、80地號土地，下統稱：系爭房地）贈與許維烜，張寶玉原應繳納系爭房地之贈與稅，詎許博允、林昭耀、張寶玉為逃漏該贈與稅，明知張寶玉與許博允、許維烜、許維城間皆無真實之買賣交易，許博允、林昭耀與張寶玉竟共同基於納稅義務人以詐術逃漏稅捐及使公務員登載不實之犯意聯絡，決定以買賣為原因將上開房地移轉登記予許維烜、許維城，張寶玉、林昭耀於86年夏天某日在位於臺北市○○○路之臺北區中小企業銀行（現改為：永豐商業銀行）內見面，由林昭耀提出內載許維烜、許維城以新臺幣（下同）28,510,875元向張寶玉購買臺北市○○區○○段一小段第77、78、79、80地號土地，及許維烜各以4,885,400元、2,802,200元向張寶玉購買臺北市○○區○○段三小段第97地號持分4500分之181土地、臺北市○○○路○段○○號8樓持分10000分之6245房屋等不實內容之買賣所有權移轉契約書及系爭房地之土地登記申請書，交由張寶玉用印，而土地登記申請書上之原因發生日期、買賣所有權移轉契約書上之立約日期，則授權由林昭耀辦理過戶時再行填寫。惟張寶玉又慮及上開土地及房屋仍有租金收益，故暫緩辦理過戶，而將該等文件收回保管。張寶玉於90年10月30日（起訴書及原審判決皆誤載為：同年月31日）過世後，許博允欲繼續以買賣為移轉原因，將系爭房地由張寶玉名義移轉登記予許維烜、許維城，遂將上開內容虛偽不實之文件及張寶玉之印鑑章、國民身分證交由張石明轉交林昭耀辦理過戶，惟林昭耀檢視文件後發現尚缺少臺北市○○區○○段三小段第97地號之土地所有權狀，林昭耀明知張寶玉已死亡，其就補發所有權狀部分，未經張寶玉授權，仍與許博允共同基於行使偽造私文書之犯意聯絡，決定以87年1月18日張寶玉搬家時遺失土地所有權狀為由，於91年10月30日前某日，推由林昭耀在不詳地點，於附表一所示遺失之時間與原因均不實之切結書上偽造「張寶玉」署名1枚、盜蓋「張寶玉」印章於其上（印文3枚），並盜蓋「張寶玉」印章於原因發生日期不實之申請書狀補給之土地登記申請書上（印文1枚），偽造張寶玉名義之切結書及申請書狀補給土地登記申請書各1份，於91年10月30日連同上開土地登記申請書、買賣所有權移轉契約書持向臺北市中山地政事務所行使．以申請補發土地所有權狀，同時辦理系爭房地之過戶，使不知情之承辦公務員審查形式上要件具備後，將不實之「買賣」移轉原因登載於職務上所掌管之土地、建物登記簿（含電磁紀錄）上，各足以生損害於地政機關對於土地、建物登記管理及所有權狀發給管理之正確性、國家財政收入及稅賦之公平性，以及張寶玉（足生損害於張寶玉部分，係指行使偽造張寶玉名義之切結書及申請書狀補給土地登記申請書之行為），並共同以此假買賣真贈與之詐術方式，逃漏張寶玉應繳交之贈與稅（扣除許博允為實際受贈人許維烜、許維城繳納之房屋契稅及土地增值稅等負擔）10,029,341元。
二、張石明曾為許伯埏（許博允之父）所經營公司之員工，於許伯埏過世後，仍為許博允、張寶玉處理事務。許博允、張石明明知張寶玉並未於90年8月6日出具委託書委託張石明辦理系爭房地相關事宜，惟許博允因辦理系爭房地過戶之事遭張寶玉胞兄張食祿提出偽造私文書罪告訴，許博允、張石明為使偵查、司法機關相信張寶玉生前確有將系爭房地贈與予許維烜、許維城之意思，遂共同基於行使偽造私文書之犯意聯絡，推由張石明在不詳地點，以張寶玉生前親筆書寫之姓名文件套描、偽造指印以及盜蓋印章之方式，偽以張寶玉名義偽造如附表二所示內載委託張石明辦理系爭房地予許維烜、許維城繼承等意旨之委託書，而於如附表二所示委託書上偽造「張寶玉」之署名及指印各1枚，盜蓋「張寶玉」之印章於其上（印文1枚），嗣由許博允、張石明於95年8月8日11時1分許至11時22分許之間，共同在臺灣臺北地方法院檢察署第18偵查庭出庭，於檢察官訊問時，推由張石明將如附表二所示之偽造委託書1紙持向檢察官行使，足以生損害於張寶玉本人及檢察機關偵查犯罪之正確性。許博允又另行起意，基於行使偽造私文書之犯意，在臺灣臺北地方法院96年度重訴字第1292號其與張食祿間之請求撤銷繼承登記之民事事件中，將其先前影印留存之如附表二所示之偽造委託書影本1紙，經由不知情之訴訟代理人律師，於96年10月8日，以具狀方式提出於臺灣臺北地方法院民事庭，而行使之，足以生損害於張寶玉及法院裁判之正確性。
三、案經張寶玉之兄張食祿訴由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、有罪及不另為無罪諭知部分：
壹、相關供述證據之證據能力：
一、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項定有明文。又按共同被告於偵查中受訊問時，該共同被告就關於其他共同被告部分之陳述，不論其係以被告身分，抑或經轉換為證人經具結所為之陳述，於符合刑事訴訟法第159條之1第2項傳聞例外之規定，均有證據能力（最高法院96年度臺上字第5673號、97年度臺上字第1373號、97年度臺上字第4370號判決意旨參照）。另證人、鑑定人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據，刑事訴訟法第158條之3固定有明文。惟所謂依法應具結而未具結者，係指檢察官依刑事訴訟法第175條之規定，以證人身分傳喚被告以外之人到庭作證，或雖非以證人身分傳喚到庭，而於訊問調查過程中，轉換為證人身分為調查時，此時其等供述之身分為證人，則檢察官自應依同法第186條有關具結之規定，命證人供前或供後具結，其陳述始符合第158條之3之規定，而有證據能力。若檢察官非以證人身分傳喚而以被告身分傳喚到庭為訊問時，其身分既非證人，即與依法應具結之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官調查證據職權之適法行使，當無違法可言（最高法院96年度臺上字第3527號判決意旨參照）。查：上訴人即被告許博允、張石明以及於偵查中同列被告身分之許維烜、許維城，各於檢察官偵訊時，以被告身分所為之供述，既非以證人身分為證述，即與「依法應具結」之要件不合，縱未命其等具結，純屬檢察官調查證據職權之適法行使，當無違法。而共同被告張石明及證人謝清松於檢察官偵訊時以證人身分具結所為之證述，於其他共同被告犯罪事實證明之證據能力方面，亦僅須檢視是否符合刑事訴訟法第159條之1第2項規定即可，更無庸贅論。被告許博允、林昭耀、張石明及其等辯護人於原審準備、審判程序及本院準備、審判程序皆未爭執上揭供述證據之證據能力（見原審97年度訴字第623號＜下簡稱：原審623號卷＞一第27、34頁、卷二第239頁背面以下、98年度訴字第1075號卷＜下簡稱：原審1075號卷＞第18頁背面、本院卷一第148至149、151至152頁、卷二第84頁背面以下、123頁背面以下），未主張有何具體符合刑事訴訟法第159條之1第2項所定之顯不可信情況之例外條件存在，是共同被告許博允、林昭耀、張石明、偵查中共同被告許維烜、許維城，於檢察官偵訊時，以被告身分所為之供述，以及共同被告張石明、證人謝清松於檢察官偵訊時以證人身分具結所為之證述，就被告三人（被告張石明部分係對另二名部分而言，非指其本人部分）犯罪事實之證明，自皆有證據能力。又本案於原審審判程序，有傳訊證人張石明，給予被告許博允、林昭耀（含辯護人）詰問之機會（見原審623號卷二第100頁以下），而被告林昭耀、張石明及其等辯護人因對共同被告許博允、林昭耀供述之證據能力不爭執，且表明不要詰問該二人（見本院卷二第125頁正面），顯亦已捨棄對共同被告許博允、林昭耀詰問權之行使，亦無不當剝奪當事人詰問權行使之問題。
二、本案卷內之被告張石明以被告或證人身分於警詢及檢察事務官詢問時所為之陳述（對另二名被告）、謝清松於檢察事務官詢問時所為之陳述等供述證據，及相關文書證據，因被告等及其等辯護人於原審準備、審判程序及本院準備、審判程序皆未爭執其證據能力，且經本院於審判程序中分別提示並告以要旨，踐行調查證據後，被告及辯護人均未於言詞辯論終結前就該等證據之證據能力聲明異議（見原審623號卷一第27、34頁、卷二第239頁背面以下、原審1075號卷第18頁背面、本院卷一第148至149、151至152頁，卷二第84頁背面以下、123頁背面以下），本院審酌上開證據，無信用性過低或違法取得之疑慮，認為適當，其中供述證據部分，依刑事訴訟法第159條之5第2項、第1項規定，有證據能力，其他得作為積極證據之文書證據，因與本案有關聯性，亦均有證據能力（卷附之法務部調查局就本案受檢察官及本院囑託所為之筆跡鑑定及指紋鑑定，以及財政部臺北市國稅局就本案受本院囑託所為有關贈與稅之計算，核其性質，係屬檢察官、法院囑託之鑑定機關依刑事訴訟法第206條所出具之鑑定報告，屬刑事訴訟法第159條第1項規定之「法律另有規定」，乃傳聞證據之例外，縱不引用刑事訴訟法第159條之5規定，亦有證據能力）。
貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
一、訊據被告許博允、林昭耀、張石明，被告許博允、林昭耀坦承有上揭辦理以買賣原因移轉登記系爭房地予許維烜、許維城之事實，惟其二人均否認有何行使偽造私文書、使公務員登載不實或逃漏稅捐之犯行，被告許博允辯稱：因張寶玉欠我一些錢，還有我父親過世時，張寶玉繼承部分遺產，未繳稅，所以我們約定上開房地以買賣方式清償債務，我認為張寶玉已經作價賣給我，所以我才會以買賣為原因辦理所有權移轉登記給我二個兒子云云；被告林昭耀辯稱：我與張石明、張寶玉一起到南京東路臺北區中小企業銀行見面時，張寶玉說她要把財產以買賣名義過戶，張石明事先就講是以買賣名義來過戶，切結書是當時就有，是張寶玉填寫的，張石明在檢察官處講錯云云；被告許博允、張石明固皆承認其二人各有行使事實欄二所示委託書之事實，惟均否認有何偽造文書犯行，辯稱：委託書是張石明依據張寶玉的意思寫下來，交與張寶玉本人簽名、捺印云云；被告許博允並辯稱：製作委託書時，我不在場云云。
二、經查：
㈠、被告林昭耀與張寶玉於86年間夏天某日，相約在臺北市○○○路上之臺北區中小企業銀行內見面，由張寶玉在林昭耀所提供當時已寫好買賣標的及內容之土地登記申請書、買賣所有權移轉契約書上用印，惟因張寶玉表示為繼續收取系爭房地之租金，該等文件先交由張寶玉保管，未立即交由林昭耀辦理過戶，俟張寶玉於90年10月30日死亡後，林昭耀於91年10月30日向中山地政事務所提出系爭房地過戶登記申請時，因缺少臺北市○○區○○段三小段第97地號土地所有權狀，林昭耀另以遺失權狀為由，提出張寶玉名義之切結書、申請書狀補給土地登記申請書，連同上揭土地登記申請書、買賣所有權移轉契約書，一併向臺北市中山地政事務所行使．以申請補發土地所有權狀，同時辦理系爭不動產過戶，而使臺北市中山地政事務所之公務員辦理系爭房地移轉登記予許維烜、許維城事宜完竣，並將系爭房地之移轉原因係「買賣」之內容，登載於職務上所掌之土地、建物登記簿（含電磁紀錄）等客觀事實，為被告林昭耀自承在卷（相關供述之出處，詳後述），並據證人張石明於檢察官偵訊及原審證稱：系爭房地為張寶玉要過戶予許維烜、許維城，約我與林昭耀至臺北中小企業銀行辦理資料填寫，但又為收取租金，將文件收回保管，未馬上辦理過戶，張寶玉死亡後，許博允叫我辦辦看，我才將文件交與林昭耀辦理過戶等語在卷（見92年度偵字第14545號卷＜下簡稱：92偵字卷＞第70頁、94年度偵續一字第76號卷＜下簡稱：偵續一卷＞第74頁、95年度偵續二字第15號卷＜下簡稱：偵續二卷＞第34、35頁、95年度偵續三字第15號卷＜下簡稱：偵續三卷＞第31、180頁、原審623號卷二第101頁背面），且有系爭房地之土地登記申請書、張寶玉名義簽署日期為87年1月18日以書狀補給為由之土地登記申請書、臺北市○○區○○段一小段第77、78、79、80地號土地買賣所有權移轉契約書、臺北市○○區○○段三小段第97地號持分4500分之181土地買賣所有權移轉契約書、臺北市○○○路○段○○號8樓持分10000分之6245房屋買賣所有權移轉契約書、以張寶玉名義繳納臺北市○○區○○段三小段第97地號持分4500分之181土地增值稅29,474元之土地增值稅繳款書、以許維烜名義繳納臺北市○○區○○○路○段○○號8樓房屋契稅139,051元之契稅繳款書、張寶玉名義之切結書、系爭房地之臺北市土地登記謄本、臺北市建物登記謄本在卷可稽（見92年度他字第3818號卷＜下簡稱：92他字卷＞第8至55頁，偵續三卷第120頁至第15 0頁）。而張寶玉係90年10月30日（起訴書及原審判決皆誤載為：90年10月31日）過世，亦有財團法人中心診所醫院出具之死亡證明書在卷可考（見92偵字卷第57頁）。又被告許博允、張石明係於95年8月8日11時1分許至11時22分許之間，在臺灣臺北地方法院檢察署第18偵查庭共同出庭，於檢察官庭訊時，由被告張石明將如附表二所示之委託書1紙提出持向檢察官行使，嗣於臺灣臺北地方法院96年度重訴字第1292號被告許博允與張食祿間之請求撤銷繼承登記之民事事件中，被告許博允經由訴訟代理人律師，於96年10月8日，以民事準備書狀，提出如附表二所示之委託書影本1紙於審理該民事事件之民事庭等事實，亦有於95年8月8日偵訊時提出於檢察官之如附表二所示委託書原本及影本、95年8月8日偵訊筆錄、臺灣臺北地方法院96年10月8日收文戳章蓋印於被告許博允委任律師於上開民事事件提出之民事準備書㈠狀暨所附原證8之同一委託書之影本附卷足稽（見偵續二卷第62、65、91頁、偵續三卷第175之1頁＜原本附於證物袋＞，原審623號卷二第278頁至281頁）。
㈡、按遺產及贈與稅法施行細則第19條規定：「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除」。是於為逃漏贈與稅而以假買賣方式移轉土地之事例，若土地增值稅、契稅等稅負已由共犯繳納，則計算該等不動產之贈與總額時，自應依前述規定扣除已繳納之土地增值稅、契稅等稅負（最高法院100年度臺上字第1308號判決意旨參考）。財政部臺北市國稅局100年9月21日財北國稅審二字第1000243058號函亦謂：「按『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部份應自贈與額中扣除』『依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。……』『不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。』分別為遺產及贈與稅法第21條及同法施行細則第18條、第19條所明定。是不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅及契稅，依法應由受贈人繳納，而實際上確由受贈人自行繳納者，應自贈與總額內扣除後計課贈與稅。查本案係持憑買賣契約書申報土地增值稅及契稅，土地增值稅納稅義務人為出賣人張寶玉君，其土地增值稅之扣除，納稅義務人主張確為受贈人（買受人）繳納，且經證明確實由受贈人繳納者，於完納稅款後，准自贈與總額中扣除。」等語（見本院卷二第112頁）。被告許博允於本院供稱：本件之土地增值稅及房屋契稅是由我繳付等語（見本院卷二第131頁背面），核與共同被告張石明於原審結證稱：增值稅是許博允繳的等語相符（見原審623號卷二第101頁背面），足見本件之土地增值稅及房屋契稅確實是由被告許博允繳納無誤。又若張寶玉與許維烜、許維城之不動產移轉真實原因如為贈與，而非買賣，受贈人方面有繳納土地增值稅及房屋契稅，此應自贈與總額中扣除，如此計算張寶玉所逃漏之應繳納贈與稅為10,029,341元，亦有財政部臺北市國稅局上揭函文所附之計算表1份在卷可參（見本院卷二第116頁）。
㈢、張寶玉將系爭房地過戶與許維烜、許維城之真正原因應係贈與而非買賣：
⑴、證人即許博允之妹許玉暄於原審結證稱：臺北市○○區○○
段一小段第77、78、79、80地號土地、臺北市○○區○○段三小段第97地號土地、臺北市○○○路○段○○號8樓房屋均是許伯埏之遺產，由張寶玉繼承，張寶玉說她死後名下的財產要給許維城、許維烜等語（見原審623號卷二第92頁背面至93頁、96頁），核與被告許博允於本案92年6月25日檢察官偵查初訊時原供稱：我與繼母（張寶玉）有口頭上協議，她過世後要把她名下的財產過戶返還給許家等語（見92他字卷第70頁背面）相吻合，並有張寶玉繼承系爭房地之遺產稅繳清證明書及遺產明細表存卷可查（見原審623號卷二第109至124頁）。查：本件系爭房地既係張寶玉自許伯埏繼承取得，而張寶玉本身並無子嗣，有許伯埏與張寶玉戶籍登記謄本1紙在卷可參（見93年度偵續字第226號卷＜下簡稱：偵續卷＞第15頁），衡情張寶玉向許玉暄允諾身後會將系爭房地贈與許家子孫許維烜、許維城，而非留予其本家之胞兄張食祿繼承，並不違背一般倫常感情。況許玉暄與許維城、許維烜為姑姪關係，張寶玉將系爭房地贈與許維城、許維烜，許玉暄本人就系爭房地並無所得，且證人許玉暄於原審所為上揭證述並非意在為被告許博允被訴偽造系爭房地之土地登記申請書、買賣所有權移轉契約書犯行脫罪，此從證人許玉暄於原審作證時，並未附和被告許博允所辯：其與張寶玉間係基於買賣原因而將系爭房地過戶云云，自可明瞭。是證人許玉暄上引證述，應可採信。又共同被告張石明於偵查中檢察官偵訊時以證人身分就系爭房地過戶原因，先後結證稱：「（張寶玉生前有無說過要把上述林地＜指上揭臺北市○○區○○段一小段之土地＞過戶給許維烜、許維城？）有的。（何時說的？你有無親自在場聽聞？）86、7年時，在臺北區中小企業銀行，當時有張寶玉、林昭耀及我在場。……張寶玉只說要給他們（許維烜、許維城）。……當時是跟建國北路的房子一起辦過戶的，而建國北路的房子可以收租金。……張寶玉生前就很疼愛許維烜、許維城，而且以孫子稱呼他們，保險收益都是他們二人」、「當時張寶玉在臺北區中小企業銀行委託我把土地、房子過戶給她的二個孫子許維烜、許維城，說要送給他們。……（張寶玉已死亡，為何仍繼續辦理過戶？）因這是張寶玉生前的交代，所以想說辦辦看，辦不過就算了。……（為何過戶時以買賣過戶？）因買賣只要繳增值稅，贈與時稅金比較高，大家為了省稅金都是用買賣」等語明確（見偵續一卷第75至76頁，偵續二卷第34至36頁），明白說明系爭房地移轉原因實為贈與而非買賣，並無隱瞞，且因證人張石明係屬在場見聞移轉契約當事人張寶玉所述話語之人，其所為證言自非傳聞證據，被告辯護人指證人張石明此部分證述為傳聞證據，實屬對傳聞證據定義之誤解。又被告林昭耀於偵查中亦承認：有於86年夏天，為系爭房地在南京東路臺北區中小企業銀行與張寶玉過見面用印等語（見偵續二卷第36頁）；其於原審並曾供稱：我們三人（指其本人、張寶玉、張石明）在銀行見面時，我有分析給張寶玉瞭解，贈與是要繳贈與稅、契稅、增值稅，但買賣只要繳增值稅、契稅比較有利等語（見原審623號卷二第102頁背面）。而若本無人曾提及贈與之事，既然以買賣方式所繳之稅少於贈與方式，逕由張寶玉於買賣移轉契約書上蓋印即可，被告林昭耀又何須費唇舌向張寶玉解釋其中之關節，由被告林昭耀於原審此一供述，已證被告林昭耀當時前往與張寶玉會面時，對本案系爭房地過戶之真正原因係贈與而非買賣，已瞭然於心。再綜觀被告許博允、證人許玉暄、共同被告張石明之前揭供證，復佐以：本件房地若以贈與方式過戶，張寶玉應繳納之贈與稅額為10,029,341元，業見前述，相較於以買賣方式辦理過戶，仍需繳納上揭土地增值稅及房屋契稅，僅是負擔名義人有異，但無贈與稅負擔，有臺北市稅捐稽徵處中北分處98年4月14日北市稽中北甲字第09830829600號函1份在卷可參（見原審623號卷二第171至172頁），二者相差甚鉅，足證：本件係張寶玉原即欲將系爭房地贈與許維烜、許維城，而於86年夏天某日在臺北區中小企業銀行內與林昭耀辦理系爭房地過戶文件之用印手續，惟為逃漏贈與稅，經由當時即知情之被告林昭耀之分析建議，乃在上揭土地、房屋買賣移轉契約上用印，欲以買賣方式規避贈與稅之事實，實堪認定。
⑵、被告許博允於原審及本院雖辯稱：系爭房地之買賣價金係自
張寶玉繼承許伯埏之財產時，由許博允兄妹代為繳納之2千餘萬元遺產稅中扣除云云。被告林昭耀於偵查中亦曾辯稱：我有當面問許博允的二個兒子及許博允及管家張石明，且電話向張寶玉查證過（登記原因是買賣），查證過後約二個多月左右，證件齊全後才送件云云（見92偵字卷第16、17頁）；又稱：在臺北區中小企業銀行與張寶玉見面時，張寶玉說她要把財產以買賣名義過戶；我在用印當天有問張寶玉意向，她說是買賣云云（見偵續二卷第36頁，偵續三卷第179頁）。惟查：被告許博允於偵查初訊中原供稱：「我與繼母有口頭上協議，她過世後要把她名下的財產過戶返還給許家」等語，業見前述，後於偵查中供稱：「我受我兒子委託，我請張石明去找代書林昭耀處理」云云，在檢察官接著訊問：許維烜、許維城與張寶玉有無實際買賣關係時，又稱：「許維烜、許維城與張寶玉有無實際買賣關係，這是比較家務的事情，我二個兒子人在國外，我需要查清楚才能明白」云云（見92偵字卷第15頁），嗣再更易前詞稱：「因張寶玉欠我一點錢，她希望以此土地作買賣清償債務，是86、7年時與張寶玉達成意思一致要把土地過在許維烜、許維城名下」、「她之前有跟我借錢，所以我們就約定用這土地償債」云云（見92偵字卷第69頁，偵續卷第47頁）。被告許博允歷次所辯非但前後不一致，而若有所謂與借款相抵之問題，到底借款多少，系爭房地如何作價，被告許博允必與張寶玉有過商談，被告許博允如何會於偵查初期完全毫無記憶，卻於偵查中，歷經多次開庭，始翻異前詞，稱有以債相抵之事，其嗣變易前詞所為之辯解，已難採信。另由被告林昭耀於原審所為前述其有向張寶玉解釋買賣與贈與過戶差別之供述，以及本件過戶申請送件時間為91年10月30日，有中山地政事務所蓋日期戳蓋於本件土地登記申請書在卷可參（見92他字卷第
33、50頁），以此推算被告林昭耀於偵查期間所稱其向張寶玉查證之時間應為91年8月間，但該時張寶玉早已死亡，被告林昭耀自不可能向張寶玉查證任何事情觀之，被告林昭耀所辯稱：其有向張寶玉查證，是張寶玉說要用買賣方式過戶云云，亦顯係臨訟杜撰之詞，不足採信。尤有進者，被告許博允於原審，在聽聞證人許玉暄於原審審理時證稱：所有關於我父親的債務均由我們兄妹三人承擔，稅都是我在繳等語（見原審623號卷二第92頁背面、93頁）後，於本院又稱：
買賣價金有稅金及現金云云（見本院卷二第74頁背面），顯見被告許博允係依訴訟進行程度以及證據顯現之狀況，隨意更改供述。再佐以：若被告許博允與張寶玉間有所謂借款或其他款項抵作價款之約定，又何來被告林昭耀要向張寶玉分析解釋，讓張寶玉瞭解贈與是要繳贈與稅、契稅、增值稅，但買賣只要繳增值稅、契稅，買賣比較有利之事，則被告許博允所稱：所謂以借款或稅金抵價金之說，益不足採。又系爭房地係欲過戶予許博允之子許維烜、許維城，惟許維烜於
85 年間即已出國在國外定居，系爭房地之事，其係委託被告許博允全權處理，張寶玉生前有對許維烜說要將土地給許維烜，其出國後印章是由被告許博允保管，事後被告許博允有告知其有關系爭房地過戶之事等情，業經偵查中之被告許維烜於偵查中供證在卷（見偵續一卷第66至67頁）；而偵查中之被告許維城於偵查中亦供稱：臺北市○○段土地是由我父親即被告許博允在處理，我是聽我親說過過戶之事等語（見偵續卷第89頁、偵續一卷第59頁），顯見系爭房地之過戶事宜自始即由被告許博允主導，被告林昭曜於偵查中所稱：我有當面問許博允的二個兒子云云，亦顯屬虛妄，其於偵查中所稱之許家之人應即為被告許博允。復參以：被告許博允亦承認：將張寶玉名下不動產過戶給許維烜、許維城之事，是我跟張寶玉談的等語（見偵續一卷第77頁），並於本院承認：上述契稅、土地增值稅實際上皆我支付等語，是實可認：本件係張寶玉欲將系爭房地贈與過戶予許維烜、許維城，張寶玉與被告許博允對此事有所商談並有共識，惟因為避免繳交鉅額贈與稅，經由受委託辦理過戶事宜之被告林昭耀之建議分析，其等決定以假買賣真贈與之方式進行，而有上揭土地房屋移轉契約書及申請文件之用印、製作，至為灼然。
⑶、證人張石明於偵查中證稱：土地登記申請書第一次是張寶玉
於86、87年間拿給我，那時她說她要把土地拿給她孫子，那時我們去臺北區中小企業銀行用印，當時有我、林昭耀及張寶玉在場，印章是張寶玉所蓋，蓋完章之後，因為該房地還有租金收入，所以張寶玉就先拿回去，還沒有辦理過戶；張寶玉死後沒多久，我有跟許博允講土地要繼承給他兩個兒子的問題，許博允就說辦辦看，許博允叫我請林昭耀去辦等語（見偵續三卷第31、180頁）。足見：系爭房地之買賣移轉契約書、登記申請書等文件於張寶玉在臺北區中小企業銀行用印後，因決定暫緩辦理過戶而由張寶玉收回自行保管，嗣張寶玉過世後，被告許博允決定繼續辦理系爭房地之過戶，遂指示張石明仍委託被告林昭耀辦理。因證人張石明所稱：系爭房地之買賣移轉契約書、登記申請書等文件，張寶玉於90年8月6日第二次交給我，委託我處理云云，應非事實，不能採信（詳後述），而被告林昭耀、張石明既未替張寶玉保管辦理系爭房地之過戶文件，則該等文件於張寶玉死後，當係被告許博允自張寶玉身後留下之私人物品中找出，並透過張石明交由被告林昭耀辦理系爭房地過戶，此自被告許博允為證明張寶玉生前曾留下委託書委託張石明處理遺產，尚找出張寶玉生前之皮包、記事本、印章等個人物品聲請原審鑑定比對委託書上指紋是否為張寶玉所蓋（見原審623號卷二第207頁聲請調查證據狀）一節可知，被告許博允取得張寶玉過世後所留下之個人物品易如反掌。且被告林昭耀亦曾供稱：91年10月辦用印、印鑑、身分證明之資料是張石明拿給我的等語（見偵續卷第46頁），是被告林昭耀為辦理系爭房地過戶時，確曾透過張石明取得張寶玉之印鑑、身分證明，惟當時張寶玉既已死亡，該等印鑑、身分證明自為被告許博允交予張石明轉交被告林昭耀甚明。綜上，亦足認：於張寶玉過世後，系爭房地申請過戶登記之登記申請書、所有權移轉買賣契約書，係被告許博允透過張石明交予被告林昭耀之事實，應可認定。
⑷、至本件系爭房地申請過戶登記之土地登記申請書上所填寫之
原因發生日期、買賣契約書上所填寫之立約日期均為87年1月18日，惟被告林昭耀至臺北區中小企業銀行與張寶玉會面辦理過戶用印手續，應係在86年夏天，此經被告林昭耀供述在卷，張寶玉自不可能預填翌年日期以辦理過戶，但本件既係被告許博允、林昭耀、張寶玉三方均知「買賣」之原因係通謀虛偽意思表示，且土地登記申請書及買賣契約書上有關標的及買賣內容手寫之部分均為被告林昭耀所寫，足見就上開原因發生日期、立約日期，張寶玉於該等文件用印時，即預先授權被告林昭耀於向地政事務所辦理過戶登記時，再行填寫，而無違反張寶玉意思，尚無偽造私文書之問題，於此敘明。
㈣、申請書狀補給之土地登記申請書、切結書為被告許博允、林昭耀未經張寶玉授權而偽造：
⑴、上揭張寶玉名義之臺北市○○區○○段三小段第97地號持分
4500 分之181土地申請書狀補給土地登記申請書、切結書製作之原因，固經被告林昭耀於偵查中供稱：係因辦理過戶登記前檢查發現少一張所有權狀等語（見偵續三卷第178、179頁）。然就上開申請書狀補給土地登記申請書、切結書為何人用印一節，被告林昭耀又稱：於86年夏天見過張寶玉，為了買賣土地的事跟她見面，切結書是那時見面所填寫的，我辦理過戶時不知道張寶玉是否已死亡云云（見偵續卷第46頁，偵續二卷第36、37頁）。惟張寶玉是處事極有原則之人，此自證人許玉暄於原審審理時證稱：張寶玉堅持其財產之分配方式，認為女兒不應分財產，印章都是由她本人親自來蓋，不將印章交由他人使用等語自明（見原審623號卷二第92頁背面、第93頁背面），此亦可由前述蓋印於系爭房地過戶申請書、買賣移轉契約書，皆是張寶玉本人親自用印之事實，獲得證實。若張寶玉早在86年夏天用印時即發現遺失臺北市○○區○○段三小段第97地號之土地所有權狀，卻未立即申請補發所有權狀而僅在遺失切結書上蓋印，直至死亡時仍未辦理補發，與張寶玉之行事風格迥異，殊難想像。況切結書上所記載之遺失日期為87年1月18日，被告林昭耀與張寶玉既於86年夏天見面辦理系爭房地過戶事宜，如當場即發覺缺少土地所有權狀，其上記載之遺失日期自不可能預先填寫為87年1月18日。再參以：張石明於偵查中曾結證稱：到90年間，張寶玉要我把資料拿去過戶，發現少一張所有權狀云云（見92偵字卷第70頁）；嗣又證稱：系爭房地的土地申請書，張寶玉第一次是86、87年間在臺北中小企銀用印那次，因尚有租金收入，張寶玉拿回去，張寶玉在她死前幾個月即90年間拿給我，我確定是在張寶玉死後91年間拿給林昭耀，我是第二次拿到申請資料是張寶玉發現有遺失一張權狀云云（見偵續三卷第180至181頁），與被告林昭耀所述發現遺失一張所有權狀之時間，相差甚遠，如果確係其二人親身經驗之事實，如何有如此大之出入．顯見其二人所述發現一張所有權狀遺失之時間以及張石明所稱：相關過戶文件是張寶玉於90年間所交付云云，皆不具憑信性，均難以採信。惟張石明係於張寶玉過世後，始將相關申請書、契約書等文件交予被告林昭耀之情，既為證人張石明證述如前，被告林昭耀於原審於聽聞證人張石明當庭結證稱：權狀是90年才發現不見，86、87年間在銀行見面時，權狀應該還在，委託書是我寫的，但切結書我不清楚等語（見原審623號卷二第102頁背面），乃改口供稱：90年間張石明交給我資料時，並沒有告訴我張寶玉已經死亡，我將資料拿回事務所時，才發現權狀不見，我發現不見時，我有請張石明去找，如果他找不到時，我才會拿出切結書出來云云（見原審卷第102頁背面）。顯見：係在張寶玉過世後，張石明始將相關過戶文件交予被告林昭耀，被告林昭耀於檢視相關文件時，發現少一張所有權狀，如此嗣後始有被告林昭耀以張寶玉名義製作上開切結書以及以書狀補給為由之土地登記申請書，是該等切結書及以書狀補給為由之土地登記申請書，顯係張寶玉過世後，於91年10月30日本件向中山地政事務所申請辦理系爭房地過戶登記前之某日，由被告林昭耀未經張寶玉授權而偽造，其上之被告張寶玉之印文及署名，顯亦係其盜蓋張寶玉之印章及偽簽張寶玉姓名之事實，至為灼然。
⑵、被告林昭耀於偵查中曾供稱：該切結書是我寫的，內容是我
查證過後所記載，申請補發權狀，是到張寶玉住家、張石明、許家查證過，他們告訴我是這一天搬家遺失的，我查證遺失的日期是87年1月18日，是送件的時候這樣子填載的，所以把切結的日期也記載為87年1月18日，我於送件前也查過戶籍記載，張寶玉確實當天有搬家云云（見偵字卷第17頁）。其中有關向張寶玉查證一節，依前所述，固屬虛妄，惟被告林昭耀既稱有向許家即被告許博允及張石明查證過，則被告許博允、張石明應即會告知張寶玉已死亡。且被告林昭耀於原審亦供稱：我發現不見時，我有請張石明去找云云，此際，張石明焉有不告知張寶玉已過世之理。再觀以被告林昭耀於發現權狀有一張不見後，並未按照前例，去找張寶玉在切結書上親自用印及簽名，即自己恣意代張寶玉簽名、用印，亦顯證其所稱：當時我不知張寶玉已死亡云云，應屬事後卸責之詞，要不足採。
⑶、被告林昭耀至遲於向被告許博允、張石明查證所有權狀遺失
之日，應已知悉張寶玉死亡之事實，業見前述。按委託關係於委託人死亡時即已終止，為民法第550條所明定，而張寶玉於生前既未言明其過世後其他相關事宜亦交由被告林昭耀處理，且不動產過戶未限定特定代書始能承辦，亦無「因委任事務之性質不能消滅」情形之可言。再者，雖被告林昭耀辦理系爭房地過戶予許維烜、許維城，與張寶玉生前贈與之意思並不相違，但張寶玉生前於相關文件用印時，應不可能預見另有重新申請補發所有權狀之需要，是縱認張寶玉當初曾在相關過戶文件上用印，惟既然張寶玉已死亡，自不能認被告林昭耀於張寶玉死後，有在非在張寶玉先前預見範圍內之上開申請書狀補給之土地登記申請書、切結書上蓋用張寶玉印章及代張寶玉簽名之權限，被告林昭耀此部分所為，應屬偽造無疑。
⑷、系爭房地係為辦理過戶予被告許博允之子，被告許博允係立
於主導地位，相關稅負亦係由其支付，業見前述，被告林昭耀既稱其有因發現缺少一張權狀，而向許家查證，其所指許家應僅有被告許博允一人，不可能是被告許博允之子，亦見前述，是足見被告許博允在系爭房地過戶前，已自被告林昭耀得知土地所有權狀有缺，有申請補發需要之事，被告許博允自對被告林昭耀必須以張寶玉名義向地政事務所申請補發所有權狀俾能辦理系爭房地過戶一事，應有所認識，惟被告許博允為辦理系爭房地過戶，明知張寶玉已死亡，不可能再授權同意其等辦理申請補發土地所有權狀，卻仍執意委由被告林昭耀以張寶玉名義繼續辦理過戶，並由其本人負擔繳交相關稅負，其與被告林昭耀間對於行使偽造上開切結書及申請書狀補給之土地登記申請書間，具有犯意聯絡及行為分擔，實亦可認定。
㈤、90年8月6日委託書為被告張石明、許博允所偽造並持以行使：
⑴、張寶玉於90年10月30日死亡後，德律聯合法律事務所曾以委
託人係張石明之名義發函予張食祿稱：「本人前於民國90年8月6日，受張寶玉書面委託，將其部分財產贈與許家人之事，加以辦理……。」惟該份函文並未將文內所稱之委託書引為附件，亦未載明張寶玉係就何特定財產有出具書面委託，有德律聯合法律事務所91年7月9日律師函影本1紙在卷可查（見偵續一卷第20頁）。而被告張石明於98年6月20日檢察官偵訊以證人身分作證時，在對檢察官所問：「有關臺北市○○區○○段○○段77至80地號土地、建國北路房子的土地，張寶玉有無委託你辦理？」，回答：「有。」，並在證述其及林昭耀於86、87年間至臺北中小企業銀行與張寶玉見面，張寶玉用印，以及張寶玉考慮建國北路房子可收租金，要慢一點再辦等情後，即證稱：「（張寶玉有無給你授權書？）沒有。她以前曾有給我一份授權書，但是該張授權書並非針對這二筆土地買賣。（＜提示＞為何91年7月9日律師函稱你在90年8月6日有受到張寶玉的書面委託？）我說的不是這二筆，是另外的。（所以除了這二筆以外，也有其他土地贈送給許家的人嗎？）是……」等語（偵續二卷第35頁），已明白承認張寶玉並未就本件系爭房地出具委託書委託被告張石明處理，且被告張石明當時顯然瞭解檢察官所問問題之重點，係針對系爭房地，訊問：張寶玉有無曾出具書面委託書或授權書之事，被告張石明回答亦甚明確，並無混同誤認之虞，此從檢察官問話及張石明答話之前後語脈即可得知。被告辯護人徒以：檢察官當日訊問之「授權書」，語意不明，也可能指其他授權云云，又稱：是張寶玉授權林昭耀，不是張石明，如果是這部分，張石明所言沒有問題云云，爭執被告張石明該部分供證之證明力，實屬刻意曲解，無視前後文之關係，且故意忽略本件所指之委託書與被告林昭耀毫無關係，自不足取。
⑵、張石明於95年8月8日檢察官訊問時，固又提出內載：張寶玉
就系爭房地給許維烜、許維城繼承及其餘動產、不動產拜託張石明處理之90年8月6日委託書，上有張寶玉署名、印文及指印，證稱：我有看到張寶玉親筆簽名，這是我寫的，由張寶玉口述云云（見偵續二卷第62、65、91頁），已與其於前一次（95年6月20日）開庭之供述明顯歧異，則該委託書之由來，已啟人疑竇。查：被告張石明於偵查中所提之此份委託書攸關張寶玉死後財產之分配，其中所涉之不動產價值高昂，其重要性不言可喻，常人莫不慎重保管，而無遺忘該委託書下落之可能，依被告張石明所言，其既受張寶玉委託辦理系爭房地過戶予許博允之子許維烜、許維城之重任，若該委託書確係張寶玉生前所簽，其竟未於91年間提供予德律聯合法律事務所向張食祿主張許維烜、許維城之權益，已有悖於常理。且被告張石明曾為張寶玉之夫許伯埏舊時員工，長期受許伯埏之委託處理許家土地事宜，與張寶玉、被告許博允之關係亦屬密切，為被告張石明自承在卷（見偵續二卷第
34 頁，原審623號卷二第100頁正面），而被告許博允因本案於92年間起即受檢察官偵查，被告張石明於92年12月26日亦已以證人身分出庭作證（見92偵字卷第66頁以下），且於
93 年至95年6月20日之間，亦數次因本案出庭作證（見偵續一卷第59頁以下、74頁以下），若該委託書早於90年8月6日已簽立，以其長期受許伯埏之委託處理土地事宜之經驗，其當知該份委託書為其所稱受張寶玉委任辦理系爭房地過戶予許維烜、許維城之重要證據，攸關系爭房地誰屬甚鉅，竟遲至95年8月8日始提出上開委託書，則該份委託書之真實性，殊值得懷疑。
⑶、就上開委託書製作之人、時、地等節，被告張石明前於95年
8月8日向檢察官提出上開委託書後，於95年8月8日、97年1月24日先後向檢察官、檢察事務官陳稱：內容是我寫的，是張寶玉口述我寫的；委託書是當時張寶玉在醫院時通知我過去醫院所寫的，上面的字是她唸由我書寫，我有看到張寶玉親自用原子筆簽名，委託書紙張是張寶玉請我帶過去云云（見偵續二卷第63頁，偵續三卷第179至181頁），係稱：該張委託書紙張是其依應張寶玉要求帶過去，其是依張寶玉口述字句記載云云，顯示當時其與張寶玉溝通、對話並無問題，其僅係代筆書寫而已。而為證明自己所言委託書內容是「張寶玉口述我寫的」一情屬實，被告張石明以證人身分於95年10月26日協同證人謝清松到庭接受檢察官訊問，經證人謝清松迭於偵查中證稱：張寶玉要我去作見證，該給誰的就給誰，當時有寫，但是我沒有很注意看，我記得她分配得很公平，因她有念給我聽，應該是90年間去醫院作見證，當時有張石明、張寶玉、我，共三人在場，我有看到張寶玉簽名；她跟我說「阿松，我家裡的事情你都知道，你幫我處理一下」云云（見偵續二卷第77頁，偵續三卷第116、117頁）。惟經原審於97年10月9日向財團法人中心診所醫院（下簡稱：中心診所）調得張寶玉全部病歷資料（見中心診所97年10月8日中院字第0970000782號函－原審623號卷二第8頁及外放之病歷資料），該病歷歷資料顯示張寶玉於90年6月14日即已施行氣切手術。嗣被告張石明於97年12月12日警詢中，在有辯護人在場之情形下，乃改稱：90年8月6日張寶玉住院時已氣切無法正確說出要交代的事，只能用手寫表達意思，我依照張寶玉手寫內容與她確認是否先前所指財產過給孫子的問題，我是一點一點詢問及經過張寶玉同意後記載在委託書上，並經張寶玉親閱後簽名云云（見97年度他字第9912號卷第25頁背面）；於98年2月25日原審作證時，則稱：90年8月6日委託書是我依照張寶玉的意思寫的，因之前有蓋過章，我講的時候她會點頭或搖頭，有時候她自己會講一點點出來，我是一邊念一邊寫，她就會搖頭或點頭，有時候她會按住脖子講話云云（原審卷第100頁背面）。則被告張石明就其於製作上開委託書時，張寶玉是否有能力以口順利說出要交待之事一節，前後供述歧異甚大，而證人謝清松於偵查中所述，又與被告張石明於97年12月12日警詢及於原審之供證相齟齬。查：被告張石明既自稱其係親自受張寶玉委託而寫下委託書，以其係具有辦理土地登記事務豐富社會經驗之人而言，對於張寶玉能「口述」委託書與「其一邊念一邊寫，張寶玉會點頭或搖頭」之差別，當無混淆之可能，其先後陳述竟有如此之差異，如果真係親身體驗而非捏造之事實，又何至於如此，其與證人謝清松所述有關上開委託書製作之經過，要難遽信。再以：鑑定證人（準用證人規定）即中心診所心臟科醫師即張寶玉之主治醫師林禎山於原審審理時結證稱：
90 年6月14日病人作了氣切，病人不能直接講話，但是可以眨眼、點頭；依據病歷資料記載，90年8月6日她的血壓比較低，有用呼吸器表示病人沒有能力達到足夠的換氧呼吸；基本上病人用呼吸器之後就不能講話，因為插管會影響她的發聲講話；本件病人沒有安裝發聲器，基本上一直在用呼吸器的病人我們就不會安裝發聲器，因為她本來就不能夠自己有效的呼吸，如果還安裝發聲器，會妨害呼吸器治療的功能；按住呼吸器時，會失去呼吸機幫助病人呼吸的功能，病人硬要講話也只能發出一、二聲，不能像正常人一樣講話，因為插呼吸器表示心肺功能不好，至少呼吸功能不好，不能像正常人一樣講話等語（見原審623號卷二第98頁至第99頁背面），並有中心診所90年6月14日、90年8月6日病歷紀錄、90年6月14日、90年8月6日護理紀錄、90年6月14日病歷摘要、90年6月14日醫囑單附卷可參（見原審623號卷二第272頁至第277頁），足認張寶玉於90年8月6日當日在已施以氣切手術並安裝呼吸管之情況下，根本無法言語，遑論說出一句完整句子。至於被告辯護人主張依張寶玉病歷資料，張寶玉在氣切後有使用發聲器云云（見本院卷一第80至84頁），因皆非90年8月6日當日之情形，其以此等其他日期之病歷資料指摘鑑定證人林禎山針對90年8月6日當日情形之證言，顯係誤導，要不足取。綜上，被告張石明所為關於上揭委託書內容及製作過程之供證詞既先後不一，且被告張石明、證人謝清松所言，又與證人林禎山所述關於90年8月6日當日張寶玉生理機能狀況之證述互相扞格，是被告張石明、證人謝清松所為關於張寶玉口述該委託書內容之證述，顯與客觀事實不符，自無可採。
⑷、另被告張石明提出之上開委託書經送請法務部調查局鑑定其
上書寫「張寶玉」筆跡真偽，其結果為甲類筆跡（即委託書上張寶玉筆跡）經採影像光譜比對儀及低角度側光檢視，發現其筆畫邊緣遺有以鉛筆書寫但遭擦拭之「張寶玉」筆跡，且兩者筆畫線條甚為接近，研判甲類筆跡可能沿該鉛筆筆跡以原子筆描寫而成；由於描寫筆跡受原字所引導，無法表現書寫者正常運筆之個性及慣性特徵，故欠難與乙類筆跡（即供比對之張寶玉真正筆跡）鑑定書寫者異同，有法務部調查局鑑定書、鑑定分析表及附件附卷可考（見偵續三卷第173至、175之1頁）。查：被告張石明於偵查中以證人身分接受檢察事務官詢問時供稱：張寶玉簽委託書時用原子筆只有寫一次，我沒有看到她用鉛筆云云（見偵續三卷第181頁），已與鑑定結果不符。而上開委託書上「張寶玉」之姓名若確為張寶玉本人所簽立，其僅須逕行簽名於該委託書上即可，焉有在該張委託書上，先以鉛筆寫下本人簽名再用原子筆照描之必要？況該鉛筆字跡尚遭擦拭，此益見原鉛筆描寫痕跡應係為避免偽造犯行遭識破而刻意取張寶玉原留簽名套描後，再以原子筆沿該鉛筆描寫之字形書寫後擦去，該筆跡顯非張寶玉本人所為，而是被告張石明以張寶玉生前親筆書寫之姓名文件套描所偽造，堪可認定。另該份委託書上於日期欄下方留有指印1枚，因被告及辯護人主張該指印係張寶玉所留之指紋，經本院送請囑託法務部調查局鑑定，經該局回覆：「貴院所送委託書左下角之指印，由於印色淤積成團，致紋線模糊不清，缺乏足夠之特徵可供比對鑑定。」等語，有該局100年4月28日調科貳字第10000172080號函及該函所附之指紋放大照片在卷足參（見本院卷二第43至44頁）。既然該委託書上「張寶玉」之簽名係經刻意取張寶玉原留簽名套描後，再以原子筆沿該鉛筆描寫之字形書寫而成，則同一文書上之指印，會有「淤積成團，致紋線模糊不清」情形，實不令人意外。再參以若張寶玉係在病中特地出具此一委託書，而且其當時尚能蓋指印，其應會小心謹慎地留下指印，以免日後爭議，焉會留下如此淤積成團之指印，此益證該委託書絕非張寶玉生前所簽、蓋印及捺指印，而係於其過世後由被告張石明偽造者，堪可認定。至於被告許博允於本院辯稱：張寶玉先前習慣會用先鉛筆寫云云（見本院卷二第87頁），其辯護人並提出所謂張寶玉生前筆記簿照片為同一主張（見本院卷一第161頁以下），但此要與被告張石明先前所述：「我沒有看到她用鉛筆」云云及於原審稱：「（為何委託書經鑑定，張寶玉部分有先用鉛筆簽過的痕跡？）我不清楚」云云相左，況若縱令確有此習慣之人，又如何會於寫後將自己所寫之鉛筆痕跡擦去？被告許博允此一辯解及其辯護人此部分之主張，亦不足採。
⑸、又被告張石明於偵查中已證稱：上述德律聯合法律事務所的
律師是被告許博允認識的，是被告許博允叫我去談的，我只是為他們家族處理事務等語（見偵續三卷第181頁），已見上揭張石明具名之律師函，最初係由被告許博允指示律師處理，且其就系爭房地之移轉過戶，係立於主導地位，亦見前述，則其對於該律師函內所提委託書之存否以及張石明當初所指之委託書係指何事，自難諉為不知。而被告張石明於95年間，在本案偵查程序仍僅處於證人地位，若非被告許博允授意及要求，縱有舊屬之情，其本案應亦無為被告許博允之訴訟利益偽造該份委託書，而使自己事涉偽造私文書罪嫌之必要。再參以：本案提出上開律師函為爭執者，係告訴人張食祿於93年10月20日具狀提出於檢察署（見偵續卷第113 、119頁），被告許博允方面始終未予回應，直至臺灣高等法院檢察署將94年度偵續一字第76號不起訴處分撤銷發回續查（即偵續二），指明應查有無該律師函所指之委託書，被告張石明先於95年6月20日作證時否認就系爭房地張寶玉有出具委託書或授權書之事，惟於事隔不滿2月之95年8月8日偵查庭訊時，在被告許博允同時出庭之情況下，提出上揭委託書，被告許博允於同庭並向檢察官稱：我回去找找看（有無張寶玉親筆寫的文書）等語（見偵續二卷第63頁），嗣後於臺灣臺北地方法院96年度重訴字第1292號被告許博允與張食祿間之請求撤銷繼承登記之民事事件中，被告許博允又將該偽造委託書影本1紙，經由不知情之訴訟代理人律師，於96年10月8日，以具狀方式提出於臺灣臺北地方法院民事庭，為有利自己之主張，益見被告許博允對此委託書之偽造及行使，係知情並有參與。至於上開偽造委託書之時間，公訴意旨雖認偽造該委託書時間係90年8月6日。惟該份委託書既為偽造，又遲至相隔數年後之95年8月8日始行提出，其間，被告許博允、張石明皆未敢主張有該委託書之存在，自不能認該委託書於90年8月6日已偽造，其上90年8月6日之日期，應係欲使人相信係張寶玉生前授意製作而虛偽填載，復觀以被告張石明於95年6月20日偵訊庭訊時否認就系爭房地張寶玉有出具委託書之情，應認該委託書係於95年8月8日向檢察官提出前之數日內所偽造，並由被告許博允、張石明於95年8月8日向檢察官共同行使，及由被告許博允將委託書影本交由律師於96年10月8日向臺灣臺北地方法院民事庭行使。
㈥、至於被告許博允於97年6月9日於原審具狀提出、其上有張寶玉、許博允、許瑞暖、許玉暄印文之86年5月10日「許伯埏先生遺產分配協議書」（見原審623號卷一第54至55頁），其上連同立協議書人欄有之姓名，皆以「橫式印刷字體」製作，單以印章蓋於各立協議書人名義之後，卻無任何名義人之簽名確認，以許伯埏遺產分配如此重要之事觀之，為免日後爭議，似有草率之嫌；且此一協議書於92年至96年間之長達4年之偵查期間皆未曾見被告許博允提出，竟於原審突然出現，實令人起疑。再參以：被告許博允於偵查初期曾供稱：「我與繼母有口頭上協議，她過世後要把她名義下的財產過戶返還給許家。我一直找張食祿協議但未果，因為是口頭協議，並無文字資料」等語（見92他字卷第70頁背面），早已自承其與張寶玉之間就張寶玉之財產應如何分配、處理，並無任何書面存在，則此協議書之來源及證據價值，已有待保留。再者，該協議書內所記載之內容，涉及許維烜、許維城者，係載稱：「張寶玉繼承之許伯埏先生不動產部份，於張女士身後同意由許維烜、許維城繼承之」等字，核與前開系爭房地係以有對價關係之「買賣」為移轉原因，大相逕庭，復因許維烜、許維城與張寶玉間無法定繼承人之關係（民法第1138條參照），此所謂之「繼承」，顯應指由許維烜、許維城無償取得張寶玉繼承自許伯埏之不動產之意，即如於原審提出該協議書原本之證人許玉暄所證稱：張寶玉死後名下財產都是屬於許維烜、許維城，她的財產是要給許維烜、許維城等語（見原審623號卷二第92頁背面、93頁背面），是該協議書之存在反而證明「買賣」確非張寶玉之真意，則縱認該協議書非偽造，該協議書內容亦不足以為有利於被告許博允之證明，於此敘明。另被告許博允與告訴人張食祿間之民事和解筆錄及和解協議書記載之內容（見本院卷二第15至18頁），係訴訟當事人雙方折衝讓步之結果，與事實之真偽無關，其上有關系爭房地移轉及上揭委託書之記載，與張寶玉當初移轉之真意為何以及委託書之真偽等事實之證明，無關連性，被告辯護人引用該該等和解筆錄、契約之用字，稱：告訴人張食祿亦同意係依委託書履行張寶玉之意思云云，實不具任何證據價值。
㈦、按地政機關辦理土地所有權移轉登記時，僅須審核形式上之要件是否具備即足，對於土地所有權移轉之實質上是否真正，並無審認之責，倘行為人明知所申辦之土地所有權移轉登記，實質上並非真正，仍以該不實之事項向地政機關申辦登記，使地政機關承辦之公務員登載於職務上所掌之相關公文書內，自與上開犯罪構成要件相當（最高法院95年度臺非字第278號判決意旨參照）。又按土地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一，具有公信性，各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各有不同，如買賣與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人明知該項買賣為移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移轉登記，自足損害於地籍之管理，即土地登記之公信性，及政府稅課之正確性，應依刑法第214條使公務員登載不實罪論處（最高法院99年度臺上字第954號判決意旨參照）。查：就系爭房地移轉之真正原因係贈與而非買賣，因被告許博允、林昭耀所送之契約書為買賣移轉契約書，地政機關從契約書之文字為審查，自無從得知契約當事人係通謀虛偽意思表示，且就移轉原因之通謀虛偽意思表示，除非經法院審判，有法院判決可據，地政機關本身要無判斷之權責，被告辯護人引用不同事實之案例主張地政機關就移轉原因之真正有實質審查權限，實屬錯誤之比附援引，無一足採。又被告辯護人引用之內政部94年10月14日內授中辦地字第0940726277號函（見原審623號卷一第86至87頁）所稱之審查登記事項之真偽，係指審查申請案件之文件有無瑕疵，此見其引用土地登記規則第56條規定自明，而土地登記規則第56條就文件部分，僅規定：「登記申請書不合程式，或應提出之文件不符或欠缺者」、「登記申請書記載事項，或關於登記原因之事項，與登記簿或其證明文件不符，而未能證明其不符之原因者」，顯不及於申請移轉原因與形式上契約約定相符之情事，被告辯護人引用此函，亦有誤會。至於被告許博允、林昭耀就另一土地之移轉登記申請遭地政機關駁回（見原審623號卷一第112頁），係以登記名義人張寶玉已死亡為由，依土地登記規則第57條第1項第2款：「依法不應登記」之規定駁回，此為該駁回通知書載明，顯與移轉之真正原因為何無關，此駁回通知書自亦不能為有利於被告之證明。
㈧、按稅捐稽徵法第41條犯罪之成立，係以納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為要件。故必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法，且其目的在逃漏應繳納之稅捐，始屬相當。而同法第43條之教唆或幫助逃漏稅捐罪，亦以教唆或幫助犯同法第41條之罪為犯罪構成要件，即應以有幫助幫助逃漏稅捐之犯意為必要。查：本件被告許博允、林昭耀與張寶玉固以虛偽買賣之詐術方法，逃漏張寶玉應繳納之贈與稅，惟就土地增值稅部分，不論係贈與或買賣，土地增值稅金額不變，祇是名義上之納稅義務人有異，即若以贈與申報，土地增值稅納稅義務人為許維烜（受贈人），若以買賣申報，則為張寶玉（出賣人），有臺北市稅捐稽徵處中北分處98年4月14日北市稽中北甲字第098308296 00號函1份在卷足參（見原審623號卷二第171至172頁），且本案實際上被告許博允亦有繳納該土地增值稅，自難認被告許博允等有逃漏土地增值稅或幫助逃漏土地增值稅之犯意（最高法院99年度臺上字第954號判決意旨參考），就土地增值稅，尚難認被告許博允、林昭耀有何稅捐稽徵法第41條或第43條之犯罪，於此敘明。
三、綜上所述，本件事證明確，被告許博允、林昭耀、張石明所辯顯係事後卸責之詞，被告許博允、林昭耀共同使公務員登載不實及逃漏稅捐、行使偽造私文書犯行，被告許博允、張石明共同行使私偽造文書犯行，暨被告許博允行使偽造私文書犯行，均洵堪認定。
參、論罪：
一、新舊法比較：按被告許博允、林昭耀為事實欄一所示行為後，刑法部分條文業於94年2月2日修正公布，並自95年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文，該條文係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條第1項本身雖經修正，但無比較新舊法適用之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。又新舊刑法關於刑之規定，雖同採從輕主義，惟比較時仍應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，綜其全部之結果，而為比較，再適用有利於行為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新舊法（最高法院24年上字第4634號判例意旨、95年第8次刑事庭會議決議參照）。經查：
⑴刑法第214條之使公務員登載不實罪，其法定罰金刑之最
高度部分，依修正後刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段規定，修正貨幣單位為新臺幣，數額提高為30倍，與修正前之貨幣單位以銀元計算，並依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段之規定，就其原定數額提高10倍後，再將銀元換算為新臺幣之比較結果，修正前後此罪法定罰金刑之最高度固屬相同。惟該條罰金刑最低度部分及稅捐稽徵法第41條所罰金刑最低度部分，因均適用修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：（銀元）1元以上。」再依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段之規定，就原定數額提高10倍後，適用現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元，即為新臺幣30元，修正後刑法第33條第5款則規定：「罰金：新臺幣1000 元以上，以百元計算之。」經比較新舊法之規定，修正後刑法第33條第5款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5款規定有利於被告許博允、林昭耀。
⑵修正後刑法第28條將「實施」修正為「實行」，其中「實
施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮，共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，惟因本案事實未涉及陰謀、預備共同正犯之問題，經比較新、舊法，新法無較有利於被告許博允、林昭耀之情形。
⑶修正後刑法第55條規定，業已刪除牽連犯之規定。故被告
所為數罪，有方法結果之牽連犯關係，依修正前刑法第55條規定，應從一重處斷，惟依修正後規定，則已無牽連犯規定可資適用，即應將各個犯行以數罪併合處罰。是以修正前關於牽連犯之規定，對被告許博允、林昭耀較為有利。
⑷新修正之刑法第31條第1項規定：「因身分或其他特定關
係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」與修正前第31條第1項規定相較，除部分文字修正外，並增設但書「得減輕其刑」之規定。刑法第31條第1項之此一修正，雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新、舊法結果，此部分就有關違反稅捐稽徵法第41條規定適用方面，應以修正後規定較有利於被告許博允、林昭耀。
⑸裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者，亦應為新
舊法比較（最高法院95年5月23日第8次刑事庭會議決議參照）。因本案被告許博允於裁判確定前犯數罪，有一罪係於95年7月1日之前犯之，而修正前刑法第51條第5款規定：「數罪併罰，宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。
」修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」比較結果，修正後規定未較有利於被告許博允。
⑹固然新、舊法各有有利於被告許博允、林昭耀之情形，惟
因若適用新法，原牽連犯之各罪必須以併合處罰處理，而適用新法，僅其二人所犯較輕違反稅捐稽徵法第41條之罪，得適用修正後刑法第31條第1項但書規定，減輕其刑，較重之行使偽造私文書罪則無適用之餘地，所犯數罪又須併合處罰，綜合其全部之結果而為比較，修正後之刑法上揭規定，未較有利於被告許博允、林昭耀，自應依現行刑法第2條第1項前段規定，整體適用修正前之相關刑法規定（不含易刑處分）。
⑺又被告許博允、林昭耀事實欄一所示行為完成後，刑法第
41條第1項有關易科罰金之易刑處分，先於94年2月2日修正，並於95年7月1日施行，嗣於98年12月15日又修正，並於99年1月1日施行，依其等行為時之95年7月1日修正施行前（下簡稱：修正前）之刑法第41條第1項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例之規定，係以銀元1百元、2百元、3百元，即新臺幣3百元、6百元、9百元折算1日。而修正後（含最近一次之修正）刑法第41條第1項前段規定，則均係以新臺幣1千元、2千元、3千元折算1日，經比較後，以修正前刑法第41條第1項之規定對被告許博允、林昭耀較為有利。依現行刑法第2條第1項前段之規定，就被告許博允、林昭耀事實欄一所示犯行之宣告刑，如未逾有期徒刑6月，即應適用95年7月1日修正施行前之刑法第41條第1項前段規定，為如易科罰金折算標準之諭知。另被告許博允、張石明所為事實欄二所示之犯行（被告許博允二次，被告張石明一次）完成後，刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金」，於98年12月30日修正公布為：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金」，新法於99年1月1日施行，新法僅係將原「6個月」之文字修正為「6月」，此單純文字之修正，不涉及犯罪構成要件內容之變更或處罰之輕重，不生刑法第2條第1項所定比較新舊法之問題，應依一般法律適用原則，逕適用裁判時法。
二、論罪：
㈠、按在假買賣真贈與情形，如出於贈與人（贈與稅之納稅義務人）授意，且明知或預見逃漏贈與稅，贈與人尚牽連（刑法修正前）犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，而非贈與人（如受贈與人）雖非贈與稅之納稅義務人，但如贈與人有犯意聯絡，亦可能為無身分之共同正犯（最高法院99年度臺上字第954號判決意旨參照）。查：事實欄一所示被告許博允與張寶玉欲將系爭房地贈與不知情之被告許博允之子許維烜、許維城，許維烜、許維城方面由被告許博允出面，經由被告林昭耀之提議，為逃漏贈與稅，被告許博允、林昭耀與張寶玉顯有以假買賣真贈與之方式將系爭房地過戶予許維烜、許維城之共識，張寶玉配合於林昭耀提供之內容不實之不動產買賣移轉契約書上蓋印，欲以買賣為移轉登記之原因，辦理系爭房地之所有權移轉登記，嗣於張寶玉過世後，由被告許博允將上開內容不實之不動產買賣移轉契約書及張寶玉之印鑑章、國民身分證，經由張石明轉交被告林昭耀，被告許博允並出資支付上揭契稅及土地增值稅等費用，由被告林昭耀出面持內容不實之不動產買賣移轉契約書等文件辦理系爭房地所有權移轉登記，使不知情之公務員將系爭房地移轉之原因為「買賣」之不實事項，登載於職務上所掌之公文書及準公文書（即電磁紀錄），辦理移轉登記完竣，而以假買賣真贈與之詐術方式，達到逃漏贈與稅之目的，則被告許博允、林昭耀與張寶玉顯就上揭以假買賣真贈與方式逃漏贈與稅部分，有正犯之犯意聯絡，並各有行為分擔，且被告林昭耀已有參與以詐術逃漏稅捐之犯罪構成要件行為，而張寶玉既與被告許博允、林昭耀就該部分犯行有犯意聯絡，且有配合在上開內容不實之不動產買賣移轉契約書上蓋印之分擔行為，其即具有共同正犯身分，此不因其係於被告林昭耀辦理過戶前已過世而有異。核被告許博允、林昭耀與屬贈與稅納稅義務人之張寶玉，共同以假買賣真贈與之詐術方式將系爭房地過戶予許維烜、許維城，以逃漏贈與稅之行為，均係犯稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐罪及刑法第214條、第220條第2項之使公務員登載不實（含準公文書）罪。被告許博允、林昭耀雖非該贈與稅之納稅義務人，惟與具有該身分之張寶玉共同實施而犯稅捐稽徵法第41條之罪，依修正前刑法第31條第1項之規定，皆仍以共犯論。事實欄一所示被告許博允、林昭耀於張寶玉過世後，偽造張寶玉名義之切結書及申請書狀補給土地登記申請書各1份，提出於地政機關行使，申請補發土地所有權狀，足生損害於張寶玉及地政機關對於所有權狀發給管理之正確性申請補發土地所有權狀，核被告許博允、林昭耀此部分所為，係犯刑法第216條、第210條行使偽造私文書罪，其二人就該部分犯行，有犯意聯絡及行為分擔，亦均為共同正犯。按同時偽造同一被害人之多件同類文書或同一被害人之多張支票時，其被害法益仍僅一個，不能以其偽造之文書件數或支票張數，計算其法益。此與同時偽造不同被害人之文書或支票時，因有侵害數個人法益，係一行為觸犯數罪名者迴異（最高法院73年臺上字第3629號判例意旨參照）。是被告許博允、林昭耀同時偽造張寶名名義之上開二份文書，並同時行使之，其被害法益仍僅一個，僅成立一行使偽造私文書罪。被告許博允、林昭耀偽造張寶玉簽名、盜用張寶玉印文之行為為偽造私文書部分行為，其等偽造私文書之低度行為為高度之行使行為所吸收，均不另論罪。被告許博允、林昭耀所為事實欄一所示之行使偽造私文書罪、詐術逃漏稅捐罪、使公務員登載不實文書罪，彼此間有方法、結果之修正前刑法第55條所定之牽連犯關係，應從一重之行使偽造私文書罪處斷。檢察官起訴意旨雖未論及被告許博允、林昭耀共同以詐術逃漏贈與稅之事實，惟此部分既與原經起訴並成罪之行使偽造私文書、使公務員登載不實罪，有修正前刑法所定牽連犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自應一併審究。
㈡、按行使影本，作用與原本相同，偽造私文書後，持以行使其影本，偽造之低度行為為高度之行使行為所吸收，應論以行使偽造私文書罪（最高法院70年臺上字第1107號判例意旨參照）。核事實欄二所示被告許博允、張石明偽造張寶玉名義之委託書，一起於95年8月8日偵查庭訊時出庭，由張石明提出於檢察官，足生損害於張寶玉及檢察機關偵查犯罪之正確性，所為均係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪，其二人就該部分犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。事實欄二所示被告許博允於影印同一偽造之委託書後，將影本，經由不知情之訴訟代理人律師，於96年10月8日，以具狀方式提出於臺灣臺北地方法院民事庭，而行使之，足以生損害於張寶玉及法院裁判之正確性之行為，係犯刑法第216條、第210條行使偽造私文書罪；被告許博允此部分行使行為係經由不知情之律師為之，屬間接正犯。被告許博允、張石明就上開偽造張寶玉名義之委託書，所為之偽造張寶玉簽名、指印之行為及盜用張寶玉印章之行為，為偽造私文書部分行為，偽造私文書之低度行為復為高度之行使行為所吸收，均不另論罪。
㈢、被告許博允所犯上揭三次行使偽造私文書，其後二次犯行之犯罪時間已在刑法修正之後，自無修正前刑法第56條連續犯規定適用之餘地，其該三次犯行，在時間上彼此相隔頗遠，行為對象互異，自屬明顯可分，應予分論併罰。
肆、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另以：被告許博允、林昭耀就事實欄一部分，明知張寶玉與被告許博允及其子許維烜、許維城間，並無實際買賣土地之交易行為，亦未簽訂買賣契約書，竟共同基於行使偽造文書之犯意聯絡，於91年間，先在不詳地點，偽造張寶玉於87年1月18日為出賣人，許維烜、許維城為承買人之土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書（臺北市○○區○○段1小段第77、78、79、80地號之土地、臺北市○○區○○段3小段第97地號土地持分4500分之181及其上門牌號碼臺北市○○○路○段○○號8樓房屋持分1萬分之6245）後，再由被告林昭耀分別於91年10月28日及同年月30日，持至臺北市○○區○○路○○○巷○號之臺北市中山地政事務所向不知情之公務員行使，足以生損害於張食祿（張寶玉之兄）之繼承權及地政機關對地籍管理之正確性。因認被告許博允、林昭耀另涉犯刑法第216條、第210條行使偽造私文書罪嫌等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文。又檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，同法第161條第1項亦有明文規定。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。而刑事訴訟法上所謂認定犯罪事實之證據，係指足以證明被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據必須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪之資料（最高法院69年臺上字第4913號判例意旨參照）。
且認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院30年上字第816號判例意旨參照）。又認定犯罪事實所憑之證據，無論係直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，本諸無罪推定原則，自應為被告無罪之諭知（最高法院76年臺上字第4986號判例意旨、92年度臺上字第2570號判決意旨參照）。
三、查：系爭房地係張寶玉欲贈與予許維烜、許維城，而以虛偽買賣方式為之之事實，業見前述，檢察官始終未提出積極證據足以證明張寶玉原亦無贈與之意思，自難僅以告訴人張食祿單方面之指述，以及被告許博允、林昭耀於張寶玉死亡後始提出買賣原因發生日期在張寶玉死亡前之土地登記申請書、買賣契約書辦理過戶登記之事實，推論被告許博允、林昭耀就此部分亦有何行使偽造私文書犯行。檢察官就此部分提起上訴，其上訴理由略以：「㈠如張寶玉本來就有把相關不動產贈與許氏兄弟之意思，則何以張寶玉多年未曾辦理移轉事宜？以被告許博允、張寶玉家產之龐大，豈會不知道趁早移轉以節省稅捐、甚至書立遺囑避免爭議此種簡單事理？㈡被告張石明與被告林昭耀二人就其等與張寶玉三人見面協商過程之重要細節所為證述，有明顯歧異之處，例如，就切結書在何地、何人書寫，相關申請資料究係交還張寶玉抑或由張石明收執保管，皆有相矛盾之陳述，被告張石明、林昭耀二人所述其二人與張寶玉見面授意移轉房地等情，應屬事後捏造。㈢卷附之遺產分配協議書難以採信。」等語，指摘原審判決未認定被告許博允、林昭耀就此部分亦有行使偽造私文書罪不當。惟查：以前揭證據足認張寶玉有贈與系爭房地之真意，而被告張石明亦有說明為何未立即辦理過戶之原因，檢察官未提出新的證據，徒以質疑方式，認張寶玉無贈與之意思，自不足採。就切結書部分，已認定係被告林昭耀事後偽造，然就被告張石明、林昭耀二人所述其二人於86年夏天與張寶玉見面，張寶玉於相關過戶文件上用印之事，其二人所述基本事實相符，檢察官亦未提出證據證明其二人所言不實。至於卷附之遺產分配協議書，原審及本院皆未採為有利於被告認定之證據，檢察官上訴意旨提及此文書為指摘，顯有誤會。是檢察官所舉證據及本院依據卷內資料調查證據之結果，尚不足以證明被告許博允、林昭耀確有此部分公訴意旨所指之行使偽造私文書犯行。此外，復查無適合且有充足證據證明力之證據足資證明被告二人有此部分犯行，其二人被訴此部分行使偽造私文書之犯罪，應屬不能證明，本均應為無罪判決之諭知，惟因公訴意旨既認被告許博允、林昭耀此部分犯嫌，與其二人前開成罪之事實欄一所示行使偽造私文書罪及使公務員登載不實之犯行間，有刑法修正前連續犯或牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
伍、撤銷原判決關於被告三人罪刑宣告部分之理由及量刑、沒收：
一、原審對被告許博允、林昭耀、張石明所犯事實欄一、二所示行使偽造私文書等罪，予以論罪科刑，固非無見。惟查：㈠被告許博允、林昭耀所犯事實欄一所示之以詐術逃漏贈與稅犯行，於計算逃漏贈與稅額時，應於贈與總額中扣除被告許博允為其子支付之土地增值稅及房屋契稅，且難認被告許博允、林昭耀有逃漏或幫助逃漏該筆土地增值稅之犯意，均見前述，原審以未在計算贈與總額時扣除上述土地增值稅及房屋契稅之財政部臺北市國稅局98年4月14日財北國稅審二字第09802 07603號函為據，認被告張寶玉逃稅漏之贈與稅為10,100,121元，且以形式上法律規定何人應負擔土地增值稅之不同，認被告許博允、林昭耀有幫助許維烜逃漏土地增值稅29,474元之犯行，均有未當。㈡被告許博允、林昭耀係與有納稅義務人身分之張寶玉共同實施上揭以詐術逃漏贈與稅之犯行，均係共同正犯，原審認其二人係犯稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，亦有未洽。㈢被告許博允、張石明共同偽造張寶玉名義之90年8月6日委託書之犯行，其中有盜用張寶玉印章之行為，此見該委託書上有張寶玉名義之印文1枚自明，原審判決漏未審究。又被告許博允所為96年10月8日行使偽造私文書犯行，係以利用不知情之律師提出偽造之委託書影本為之，有卷附民事準備書狀之記載、委託書影本可證（見原審623號卷二第278、280、281頁），原審判決事實欄未載明被告許博允該次行使之偽造私文書係影本，且未於理由欄說明影本與正本效果相同，復未認定被告許博允該次犯行係間接正犯，均有疏漏。㈣被告許博允於本院審理期間，已與本件告訴人張食祿達成和解，有臺灣臺北地方法院和解筆錄及和解協議書影本各1份在卷可憑（見本院卷二第15至18頁），原審於量刑時未及審酌，亦有可議。被告許博允、林昭耀、張石明提起上訴，分別否認有前揭行使偽造私文書、以詐術逃漏稅捐、使公務員登載不實等罪之犯行，固不足採；而檢察官依告訴人張食祿之請求，以事實欄一所示之土地登記申請書、不動產買賣移轉契約書均係偽造，張寶玉無贈與系爭房地之事實等為由，提出上訴，亦不足取，理由均見前述。惟原審判決關於事實欄一及事實欄二所示之被告許博允、林昭耀、張石明犯罪事實，在事實認定及法律適用上既各有上揭可議之處，自應由本院將原審判決關於被告許博允、林昭耀、張石明因事實欄一及事實欄二所示事實所受之罪刑宣告暨被告許博允定應執行刑部分，均予以撤銷改判。
二、爰審酌被告許博允因與張寶玉為逃漏張寶玉贈與系爭房地予被告許博允之子所應負擔之贈與稅，而有事實欄一所示之以詐術逃漏稅捐罪及使公務員登載不實罪，所逃漏張寶玉之贈與稅達10,029,341元，對國家稅收造成之損失，被告林昭耀身為代書從業人員，不思協助委任其處理房地過戶之客戶依法納稅，反而參與逃漏稅捐等犯行，被告許博允、林昭耀為使被告許博允之子能獲得張寶玉之房、地，又偽以張寶玉名義申請所有權狀之補發，被告許博允、張石明於本案於檢察官偵查期間，為使被告許博允能自司法案件中脫身，竟偽造上揭委託書提出於檢察官，其後被告許博允為使上開民事訴訟之結果有利於己，竟復將偽造委託書之影本提出於法院，皆值得非難，惟考量張寶玉確有將系爭房地贈與被告許博允之子之真意，事後被告許博允已與提起本件案件告訴纏訟多年之張食祿達成和解，被告三人犯後雖未坦承犯行，惟被告林昭耀、張石明於本案發生前皆無犯罪科刑紀錄，被告許博允除在74年間因違反公司法案件，經法院判處罰金刑，83年間因詐欺案件，經法院判處有期徒刑8月，緩刑3年確定，因緩刑期滿未經撤銷，該有期徒刑之宣告早已失效力，88年間，因違反建築法案件，經法院判處拘役刑確定外，並無重大犯罪之前科，有本院被告前案紀錄表各1份在卷可考等一切情狀，分別量處如主文第二項至第四項所示之宣告刑，並就事實欄一所示之被告許博允、林昭耀犯行之宣告刑，依95年7月1日修正施行前之刑法第41條第1項規定，諭知易科罰金之折算標準；就事實欄二所示之被告許博允二次犯行、張石明一次犯行之宣告刑，依現行刑法第41條第1項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。再查：事實欄一所示被告許博允、林昭耀之犯行及被告許博允、張石明於95年8月8日所為之行使偽造私文書犯行，其犯罪時間均在96年4月24日以前，所犯合於中華民國96年罪犯減刑條例所列減刑條件，且無同減刑條例第5條所定不得減刑之情形，均應依該條例第2條第
1 項第3款規定，減其等各該宣告刑之2分之1如主文第二至四項所示，並分別依原宣告刑諭知之標準，定其減刑後刑期之易科罰金折算標準，併定被告許博允之應執行刑如主文第二項所示。又事實欄一所示被告許博允犯罪時施行之95年7月1日修正施行前刑法第41條第2項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同（即亦得易科罰金）。」95年7月1日修正施行之刑法第3條之1第3項亦規定：「於94年1月7日刑法修正施行前犯併合處罰數罪中之一罪，且該數罪均符合第41條第1項得易科罰金之規定者，適用90年1月4日修正之刑法第41條第2項規定。」且95年7月1日修正施行之刑法第41條第2項規定，業經司法院釋字第662號解釋為違憲，於98年6月19日立即失其效力。復按數罪併罰，其中部分之裁判易刑標準係依舊法諭知，另部分依新法諭知，合併定刑後之易刑標準，應依刑法第2條之規定，擇有利於受刑人之折算標準適用之（最高法院86年度臺非字第87號判決意旨參照）。是就被告許博允所定應執行刑部分，爰依刑法第2條第1項前段、刑法施行法第3條之1第3項、95年7月1日修正施行前刑法第41條第1項、第2項規定，定其易科罰金之折算標準如主文第二項所示。
三、查被告張石明前無犯罪科刑紀錄，有本院被告前案紀錄表1份在卷可按，本院斟酌其於本案偵查中就上揭偽造委託書部分，原未為虛偽陳述，並據實承稱：系爭房屋過戶是因買賣只要繳增值稅，贈與時稅金比較高，大家為了省稅金都是用買賣等語，業見前述，被告張石明嗣固提出偽造委託書，惟綜觀本案前後發展經過及其原係與被告許博允之父許伯埏之員工等節，被告張石明涉入本案有關偽造委託書之犯行，除被告許博允之因素外，另顯係因上述舊屬關係，而一時失慮致罹刑典，其本人並未因本案獲利，經此偵審教訓後，應知所警惕，而無再犯之虞，本院因認原審對其所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第1款之規定併宣告緩刑2年，以啟自新。
四、附表一所示偽造之私文書，既因申請提出交付予臺北市中山地政事務所，已非被告許博允、林昭耀所有，自不得宣告沒收，惟其上偽造之「張寶玉」名義之簽名，仍應依刑法第219條規定宣告沒收。附表二所示偽造之委託書，既為被告許博允、張石明共同偽造，顯屬其二人所有，且係供其二人為事實欄二所示犯罪（被告許博允二次、被告張石明一次）所用之物，雖被告張石明依檢察官之要求提出而扣案，惟應僅係作為證據之用，而無移轉所有權予檢察官之意思，自應依刑法第38條第1項第2款規定，宣告沒收（其上偽造之「張寶玉」簽名及指印各1枚，無庸重複諭知沒收，於此敘明）。至於被告許博允、林昭耀在事實欄一所示之申請書狀補給之土地登記申請書及切結書上盜蓋「張寶玉」印章所生之印文，共4枚，因屬盜用他人真印章所蓋之印文，並非偽造印章之印文，非刑法第219條規定之義務沒收之物，爰均不予宣告沒收。
乙、無罪部分：
一、檢察官追加起訴意旨另以：被告張石明明知90年8月6日之張寶玉名義之委託書係偽造，竟於臺灣臺北地方法院檢察署95年度偵續三字第15號許博允偽造文書案件偵查中，就張寶玉是否同意委託被告處理其遺產如何分配事宜之重要事項，供前具結，虛偽證稱該委託書係由張寶玉親簽並授權其處理張寶玉身後遺產事宜等語，因認被告張石明涉犯刑法第168條偽證罪嫌等語。
二、檢察官認被告張石明涉犯偽證罪嫌，係以委託書、法務部調查局鑑定書及被告張石明於95年6月20日訊問筆錄為其論據。
三、訊據被告張石明固不否認在許博允涉犯偽造文書案件偵查中作證時證述上開委託書為張寶玉於90年8月6日委託其處理財產而書立，惟否認有何偽證犯行，其辯解係主張該委託書為真正。
四、按執行審判職務之公署審判時或於檢察官偵查時，證人、鑑定人、通譯於案情有重要關係之事項，供前或供後具結，而為虛偽陳述者，始構成偽證罪，刑法第168條定有明文，是證人若未於供前或供後具結，自無成立刑法偽證罪之餘地。
五、經查：
㈠、上開90年8月6日委託書為被告張石明與許博允偽造後進而行使之事實，業經本院認定如前。被告張石明在許博允涉犯偽造文書案件偵查中，明知該委託書為其等所偽造，卻仍故意證稱：該委託書係其依據張寶玉之意思書寫並由張寶玉親自簽名云云，固屬對於案情有重要關係之事項，故意為虛偽之陳述，足使司法機關採證錯誤，判斷失平。惟於95年度偵續三字第15號案件中，被告張石明以證人身份出庭之庭期分別為96年3月12日、97年1月24日，而該二次庭期均係由檢察事務官進行詢問，有詢問筆錄各1份在卷可證（見偵續三卷第
30、179頁）。按刑事訴訟法第186條第1項所規定「證人應命具結」，係限於檢察官偵查中及法院審理中之證人，始有命具結之問題。至於檢察事務官、司法警察官及司法警察詢問證人時，刑事訴訟法並未賦予其等命證人具結之權責，縱命證人具結，亦不發生具結之效力（最高法院98年度臺上字第7007號判決意旨參照）。被告張石明於上揭二次作證時，既係由檢察事務官詢問，縱使其證述虛偽不實，尚不符合偽證罪之「具結」要件，難以偽證罪相繩。
㈡、公訴意旨另舉95年度偵續二字第15號案件被告張石明於95年6月20日以證人身分出庭並具結之訊問筆錄為證（見追加起訴書證據清單及待證事實欄編號7），欲證明被告張石明之偽證犯嫌。惟查：本件追加起訴書記載之被告張石明偽證罪之犯罪事實，係指其於95年度偵續三字第15號案件偵查中所為之證言，此見追加起訴書犯罪事實欄記載自明，則檢察官舉95年度偵續二字第15號案件95年6月20日訊問筆錄為證明方法，似與追加起訴事實有所齟齬。又縱認檢察官追加起訴事實所指之95年度偵續三字第15號案件，係指包括該次再議發回前之同一偵查案件先前進行之程序，惟被告張石明於95年6月20日檢察官偵查庭訊時，係證稱：「（張寶玉有無給你授權書）沒有。她以前曾給我一份授權書，但該份授權書並非針對這二筆土地買賣。（為何91年7月9日律師函稱你在90年8月6日有受到張寶玉的書面委託？）我說的不是這二筆，是另外的。」等語（見偵續二卷第35頁）。是被告張石明於該次檢察官偵訊時並未為：張寶玉為委託其處理系爭房地而由張寶玉在上開委託書上親簽云云之虛偽陳述，自難認為其該次證言有追加起訴意旨所指之偽證情事。
㈢、被告張石明關於上開偽造之委託書之由來及製作之人、時、地之虛偽證述（係由其於90年8月6日聽張寶玉口述所寫，由張寶玉親簽），係其於95年8月8日檢察官偵訊時當庭提出該份偽造委託書之後當日及95年10月26日檢察官庭訊時所為，此有筆錄在卷可參（見偵續二卷第62至63、78至79頁）。而「證人在同一偵查程序（審判程序亦同）經依法具結後，即有據實陳述之義務，嗣在同一程序之不同期日有數次證述時，其先前具結之效力，自及於其後所為之證言。」（最高法院100年度臺上字第679號判決意旨參照），固為最高法院最近之見解，是被告張石明於95年6月20日檢察官偵訊時具結之效力，原則上及於其在該次偵查程序（95年度偵續二字第15號）中之後二次期日所為之證言。惟按刑事訴訟法第181條規定：「證人恐因陳述致自己或與其有前條第一項關係之人受刑事追訴或處罰者，得拒絕證言」。此項規定旨在免除證人陷於抉擇控訴自己或與其有一定身分關係之人犯罪，或因陳述不實而受偽證之處罰，或不陳述而受罰鍰處罰等困境。證人此項拒絕證言權與被告之緘默權同屬不自證己罪之特權，為確保證人此項權利，刑事訴訟法第186條第2項規定法官或檢察官有告知證人得拒絕證言之義務；如法官或檢察官未踐行此項告知義務，而逕行告以具結之義務及偽證之處罰，並命朗讀結文後具結，將使證人陷於前述抉擇困境，無異侵奪證人此項拒絕證言權，有違證人不自證己罪之原則。該證人於此情況下所為之具結程序即有瑕疵，為貫徹上述保障證人權益規定之旨意，自應認其具結不生合法之效力，縱其陳述不實，亦不能遽依偽證罪責論擬。又證人拒絕證言權之行使，並不以該證人事後果已因該項陳述受刑事追訴或處罰為必要，祇要證人因其陳述在客觀上有遭受刑事追訴或處罰之虞，即足當之（最高法院99年度臺上字第429號判決意旨參照）。查：被告張石明於95年8月8日檢察官偵訊時，既一反其先前之證述內容，提出上載系爭房地內容之上開委託書，則在其將該委託書提出於檢察官之同時，已使其自己在客觀上處於因陳述致自己受（行使）偽造私文書之刑事追訴或處罰之危險，此一情況係因其提出上開委託書所致，並為其於前次偵查庭（95年6月20日）作證時所無之狀況，情事已有變更，此際，檢察官應當即依刑事訴訟法第181條之規定，告知被告張石明其因提出委託書而有該條規定之適用及其就與委託書真偽相關之事實部分有拒絕證言權，於被告張石明同意後，再告知其前次具結仍有效或令其再次具結。惟本件檢察官於95年6 月20日詢問被告張石明（證人）之時，並未告知被告張石明有關刑事訴訟法第181條之規定，其於被告張石明於95年8月8日偵查庭訊提出上開委託書時，復未察覺情事已變更，未告知被告張石明其因提出委託書而有刑事訴訟法第181條規定之適用及其就與委託書真偽相關之事實部分有拒絕證言權等事項，亦有上引筆錄在卷可查。揆諸前揭說明，被告張石明於95年6月20日偵查庭訊以證人身分所為之具結，其效力不及於其於98年8月8日、同年10月26日就上開委託書真偽相關事實所為之證述（對於被告張石明於該二期日就其他事實部分所為之證述，因無刑事訴訟法第18 1條之問題，仍為其先前具結之效力所及），其於該二期日所為關於上開委託書真偽事實之虛偽證述，與未經具結同，亦無構成偽證罪之餘地。
六、綜上所述，被告張石明於95年度偵續二字第15號、95年度偵續三字第15號案件偵查中所為證述，縱有虛偽證述之情事，亦與刑法偽證罪之犯罪構成要件有間。檢察官所提出之證據及本院調查證據之結果，不足以證明被告張石明有追加起訴意旨所指之偽證犯行，其此部分犯罪應屬不能證明。
七、原審就被告張石明被訴偽證罪部分，誤被告張石明於95年10月26日庭訊時作證，係在檢察事務官面前為之，且就被告張石明於95年8月8日及同年10月26日作證之證述，僅以其未具結為由，而未論及被告張石明於95年6月20日之證人具結效力為何不及該二期日證述之理由，均固有疏漏，惟其無罪之結論既無違誤，自應予維持。檢察官雖以：「刑法上之偽證罪，為侵害國家法益之犯罪，其罪數應以訴訟之件數為準，證人縱先後二度偽證，然僅一件訴訟，仍應論以單純一罪。故倘證人於偵查、審理中皆有相同偽證行為，雖審理中偽證行為雖未起訴，然既屬單純一罪，自應併予審判。此有最高法院72年臺上字第3311號、82年度臺上字第6367號判例可資參照（本院查：該82年度者，係判決非判例）。是本件縱認被告張石明於偵查中作證未經具結，然被告張石明於本案原審審理中仍有就相同事項具結，並為虛偽陳述，有審理筆錄、證人結文可資佐證。此部分行為與起訴之偽證行為同屬一件訴訟，為單純一罪，原審漏未審酌，逕為被告張石明無罪之判決，自有不當。」等語，指摘原審判決此部分無罪之不當。惟按刑事訴訟法第267條所定：「檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部」，係指具有一罪關係之事實經檢察官起訴者，其起訴部分經法院認為有罪，因基於起訴不可分及審判不可分之原則，其起訴之效力及於犯罪事實之全部而言。若檢察官就一部事實起訴，而該起訴之事實，經法院審理之結果，認為無罪或為程序上不受理之判決，即與未經起訴之其他事實並無一罪之關係，亦即無犯罪事實一部與全部關係之可言，依刑事訴訟法第268條之規定，法院自不得就未經起訴之其他事實併予裁判（最高法院86年度臺非字第222號判決意旨參考）。查：本件檢察官追加起訴被告張石明於95年度偵續二字第15號、95年度偵續三字第15號案件之偵查中證言係偽證之事實，既經本院判決無罪，則縱使其於本案原審審判中之證述構成偽證，因後者原即不在追加起訴事實之範圍內，與前述無罪部分，無一罪關係，非為起訴效力所及，本院自不得併予審判。至於檢察官此部分上訴意旨所援引之判決例，均係行為人前後數次證述皆構成偽證罪之事例，自不得與本案相比擬。綜上，檢察官此部分上訴核無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項、第368條、第364條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第41條，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條、第216條、第210條、第214條、第220條第2項、第41條第1項前段、第38條第1項第2款、第74條第1項第1款，95年7月1日修正施行前刑法第28條、第31條第1項、第55條、第41條第1項前段、第2項、第51條第5款，刑法施行法第3條之1第3項，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第11條，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官陳昱旗到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 10 月 14 日
刑事第七庭 審判長法 官 溫耀源
法 官 朱瑞娟法 官 王復生以上正本證明與原本無異。
被告有罪部分，檢察官、被告如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
上訴駁回部分，被告不得上訴，檢察官就此部分上訴應依刑事妥速審判法第9條規定:
除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以下列事項為限：
一、判決所適用之法令牴觸憲法。
二、判決違背司法院解釋。
三、判決違背判例。刑事訴訟法第 377 條至第 379 條、第 393 條第 1 款之規定，於前項案件之審理，不適用之。
書記官 陳靜雅中 華 民 國 100 年 10 月 21 日附錄：本案論罪科刑法條全文。
刑法第216條：（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第210條：（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。
刑法第214條：（使公務員登載不實罪）明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條：（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。
附表一┌──┬────────────────┬───┬─────┐│編號│ 應沒收之物 │數量 │ 備註 │├──┼────────────────┼───┼─────┤│ 1 │切結書上偽造「張寶玉」簽名 │壹枚 │92年度他字││ │ │ │第3818號卷││ │ │ │55頁 │└──┴────────────────┴───┴─────┘附表二┌──┬────────────────┬───┬─────┐│編號│ 應沒收之物 │數量 │ 備註 │├──┼────────────────┼───┼─────┤│ 1 │委託書 │壹張 │扣案物 │└──┴────────────────┴───┴─────┘