臺灣高等法院刑事判決 99年度上更(一)字第85號上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 甲○○選任辯護人 李宜光律師上列上訴人因被告偽造文書案件，不服臺灣臺北地方法院96年度易字第1019號，中華民國96年8 月14日第一審判決（起訴案號：
臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵續字第396 號），提起上訴，判決後，經最高法院第一次發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
甲○○共同納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○與已婚之許瑞祥（於民國（下同）92年9 月10日死亡）為男女朋友，兩人自77年4 月即同居生活。於92年初，許瑞祥發現自己罹患癌症，知悉將不久於人世，為照顧甲○○將來之生活，欲將其所有坐落臺北市○○區○○段一小段15
2 地號土地及其上同段2990、3229建號建物（門牌號碼為臺北市○○區○○○路○ 段○○○號4樓之2及地下2、3、4層，下稱系爭房地）贈與甲○○，並委請代書黃斌城代為辦理過戶事宜。嗣因黃斌城告知甲○○非許瑞祥之配偶，如以贈與為原因移轉登記，將課徵贈與稅。詎許瑞祥與甲○○為逃漏稅捐，決定以假買賣方式過戶，並共同基於以詐術逃漏贈與稅及使公務員登載不實文書之犯意聯絡，明知彼此間並無實際之房屋土地買賣關係存在，於92年6 月30日，在臺北市○○區○○○路○段○○○號4樓之2，簽立內容不實之不動產買賣契約書，由甲○○佯以新臺幣（下同）1千5百萬元之價金向許瑞祥購買系爭房地，並委由不知情之代書陳惠玲製作土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、建築改良物買賣所有權移轉契約書等文件。而於同年8月7日，甲○○與許瑞祥偕同不知情之黃斌城至臺北市松山地政事務所，乃施用詐術以買賣為移轉登記之原因，辦理系爭房地之所有權移轉登記，使該地政事務所不知情之承辦公務員陷於錯誤，將此不實之移轉原因事項登載於職務上所掌管之土地、建物登記簿冊上，並據以核發土地、建物所有權狀，足以生損害於地政機關對房地登記管理之正確性及許瑞祥之配偶乙○○。甲○○因而與許瑞祥逃漏應繳納之贈與稅16萬2,651元。
二、案經乙○○訴由臺北市政府警察局大安分局報告臺灣臺北地方法院檢察署檢察官聲請簡易判決處刑，原審改依通常程序審理。
理 由
壹、程序方面：
一、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2 項定有明文。此係因上開偵查中向檢察官所為之陳述雖仍為審判外之陳述，但立法者衡量刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、實施公訴，依法有訊問被告、證人、鑑定人之權，且實務運作時，偵查中檢察官向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信性極高，為兼顧理論與實務為由，而對「被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述」，例外規定除有顯不可信之情況者外，得為證據。查證人黃斌城於偵查中所為之陳述，業經具結，且無證據證明有受外力干擾及影響，並無顯不可信之情況，故上開證人等於偵查中向檢察官所為之證述，依前揭規定，自有證據能力。
二、次按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據。公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書，除顯有不可信之情況外，亦得為證據。又按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之1、第159條之5第1 項、第2 項分別定有明文。經查，本院相關之供述（除證人黃斌城於警詢之陳述外）或非供述證據，並無顯不可信之情況，檢察官、被告於準備程序中對本案之供述、非供述證據均表示無意見而同意作為證據（本院卷第16頁背面），本院審酌各該證據作成之狀況，亦認為適當，依前揭規定，本案相關之供述、非供述證據，均有證據能力。
貳、實體方面：
一、訊據上訴人即被告固坦承於92年間，與許瑞祥就系爭房地訂立買賣契約，並於同年8月7日與許瑞祥及黃斌城至地政事務所辦理系爭房地過戶事宜，惟矢口否認有何逃漏稅捐及使公務員登載不實之犯行，並辯稱：伊確實有向許瑞祥購買系爭房地，並以自有資金給付頭期款3百萬元，而在黃斌城與許瑞祥溝通究竟應以買賣方式或贈與方式處理系爭房地時，伊雖然在現場，但並不清楚他們談話的內容，而係完全聽從他們的指示而為；所謂虛偽買賣是不付任何價金，而買賣是有支付價金，第一筆頭期款3百萬元是伊自己的錢，後來許瑞祥又贈與伊現金，從一開始到最後總共有7千多萬元給伊，等於就是伊的財產，伊可以自由支配用來支付房屋價金，告訴人與檢察官對此有所誤會云云。被告選任辯護人則以：就檢察官起訴稅捐稽徵法第41條規定以詐術逃漏稅捐部分，依最高法院發回意旨認為應以不正當方法積極作為才構成，單純未繳贈與稅應不構成。許瑞祥贈與5200萬現金予被告，並無何積極不正方法逃漏稅捐，只是單純贈與行為，許瑞祥單純未繳納贈與稅應不構成稅捐稽徵法第41條第3款規定。另許瑞祥將房、地以買賣方式賣予被告逃漏稅捐部分，但他們之間係真實買賣，但國稅局核定中的20萬係單純贈與，應剔除。350萬部分，被告自付300萬，扣除後真實贈與只有50萬，仍在贈與免稅額內，不應徵贈與稅，故無逃漏稅捐問題，因無逃漏贈與稅真實結果產生，亦無逃漏稅捐犯意存在，請庭上斟酌，被告不懂法律，所有的事都是許瑞祥主導，原審量刑過重，請求給被告自新機會，從輕量刑云云置辯。惟查：
㈠被告與許瑞祥於92年6 月30日，就系爭房地簽訂買賣契約書
，總價金為1千5百萬元，並至臺北市松山地政事務所辦理所有權移轉登記等情，業據被告坦承在卷，並有不動產買賣契約書、土地登記謄本、建物登記謄本、臺北市松山地政事務所94年1月17日北市松地三字第09430045900號函暨所附土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、建物改良物買賣所有權移轉契約書、土地增值稅繳款書、契稅繳款書影本各1份在卷可稽，此部分事實堪予認定。
㈡被告雖依據卷附不動產買賣契約書記載之付款方式，依序於
92年6 月30日匯款300萬元，同年7月2日與7月8日各匯款450萬元，同年7月22日匯款300萬元予許瑞祥。然而許瑞祥於同時期亦陸續以電匯方式贈與巨額現金予被告，依序為：同年
6 月30日贈與被告計795萬元、同年7月2日贈與5萬元、同年
7 月3日贈與計587萬元、同年7月7日贈與1589萬7000元、同年7月9日贈與3623萬1000元、同年7月16日贈與3萬6800元、
7 月22日贈與90萬元，合計贈與被告6693萬4800元，此有世華聯合商業銀行活期儲蓄存款取款及存入憑條（原審卷第25頁至第34頁）、許瑞祥帳戶交易明細資料（原審卷第65頁至第68頁）附卷可佐。是以上述資金往來情形觀之，被告係以許瑞祥贈與之資金持向許瑞祥購買系爭房地，且該房地價金亦轉與被告，顯係製作資金流程之外觀以符合買賣形式而行贈與之實。財政部臺北市國稅局亦同此認定，並據此核定許瑞祥之贈與及遺產總額，此有該局96年7月2日財北國稅審二字第0960239922號函（原審卷第62頁）附卷可考。參以證人黃斌城於偵查中具結證稱：「當時我看到配偶欄並非甲○○，我告訴許瑞祥如果是辦理贈與，要繳交贈與稅，如果是辦理買賣，要有實際買賣價金之支付，後來許瑞祥覺得要節省贈與稅，就用買賣的方式辦理。」（臺灣臺北地方法院檢察署93年度偵字第9863號偵查卷㈡第23頁）等語，足認許瑞祥確係為逃漏稅捐而以假買賣真贈與方式移轉系爭房地所有權予甲○○。至於許瑞祥上開現金贈與被告達6,693萬4,800元，經財政部臺北市國稅局認定被告自許瑞祥受贈核定被繼承人92年度贈與總額為5,553萬5,242 元，應納贈與稅額1,938萬2,621 元，上開應納贈與稅額，並依相關規定列為被繼承人即許瑞祥死亡前應納稅捐自其遺產稅額1,059萬9,062元，漏報遺產總額217萬1,538元，漏報遺產稅總額 71萬6,607元，此有該局96年7月2日財北國稅二字第0960239922號函（原審卷第62號），該局99年5月14日財北國稅審二字第0990239145號函（本院卷第110頁）在卷可考，惟按稅捐稽徵法第41條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當之方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立。依卷附資料，上訴人於67年及68年均未為綜合所得稅之申報，其無以不正當方法逃漏稅捐之作為，實甚顯然，依所得稅法第79條、第108條第2項及第110條第2項之規定，應僅受加懲處怠報金及科處罰鍰之處分，原判決遽依以不正當方法逃漏稅捐論擬，自屬可議（最高法院70年台上字第6856號判例意旨參照），查許瑞祥對被告固有前揭高達6,693萬4,800元之贈與，當年度核定贈與稅總額為5,553萬5,242元，惟均屬許瑞祥未為贈與稅之申報，並未以不正當方法逃漏贈與稅，依上開判例意旨，許瑞祥此部分贈與尚不構成稅捐稽徵法第41條之罪責，又此部分亦未經起訴，本院自毋庸予以審酌。
㈢又依證人黃斌城證述：「有印鑑證明不用許瑞祥到場，但我
送件後被駁回，查的結果，是有人申請權狀遺失，甲○○問我進度辦到那，我告訴李此事，必須許瑞祥本人去辦，後來許瑞祥、甲○○就和我一同到地政事務所辦撤銷權狀遺失同時辦過戶。（本案的辦理過程，甲○○都有參與且知情？）是。」（臺灣臺北地方法院檢察署94年度續字第396號卷㈡第216 頁）等語，堪認被告對於以假買賣真贈與方式移轉系爭房地所有權而逃漏稅捐乙節即知悉甚詳且配合辦理，被告就上開犯行與許瑞祥間有犯意聯絡、行為分擔，至堪認定，其上述辯解，顯係卸責之詞，不足採信。
㈣查許瑞祥上開移轉前揭房、地，經臺北市稅捐稽徵處信義分
處核定許瑞祥應繳土地增值稅為1158元（已於92年7月8日繳納），被告應繳契稅為6萬4,009元（已於92年7月7日繳納），又若以贈與稅申報，稅額均不變，惟土地增值稅繳納義務人應為被告（受贈人）……，此有該分處96年7月3日北市稽信義甲字第09631011600 號函（同上卷第48頁）附卷足憑，則被告與許瑞祥無論係以買賣或贈與，其應納土地增值稅稅額均一致，而且已依期限內繳納，足見被告自始無逃漏土地增值稅之意圖與犯行。再者許瑞祥移轉上開房地予被告，按該年度贈與行為發生時序核算系爭房地之應納贈與稅額為18萬0651元（前次贈與200,000元＋系爭房地3,507,242元－免稅額1,000,000元）×稅率9％－累進差額63,000＝系爭房地之應納贈與稅額180,651），此有財政部臺北市國稅局96年7月19日財北國稅審二字第0960239937號函（原審卷第110 頁）附卷足憑，依上開判例意旨，上開20萬元部分僅單純未申報贈與稅，尚不構成以詐術逃漏稅捐罪，則本次以詐術逃漏贈與稅應為16萬2,651元（ 3,507,242－1,000,000 ×9％－63,000＝162,651 ）亦可確認，又此部分逃漏稅捐，檢察官並未經起訴，爰載明實際金額認定之。
㈤雖被告上訴辯稱：許瑞祥將前開鉅額金錢贈送予伊後，該等
金錢即屬伊所有，被告當可自由管理處分其所有財產，本件並非房屋假買賣等語。然查許瑞祥係為妥善安排被告將來之生活而贈與被告大量金錢，此情亦為被告所不否認，再者，由被告與許瑞祥2 人間資金之相互流動以觀，許瑞祥匯予被告之金額均遠大於被告所匯回給許瑞祥之金額，且許瑞祥匯錢給被告之日期均與被告匯回給許瑞祥之日期相同或提前，足見此均係由許瑞祥先提前匯給被告大量金錢，再由被告以許瑞祥所贈與之金錢匯回許瑞祥以作購買本件系爭房地之假象，本件係屬資金之回流而作假買賣，甚為明灼，其2 人間資金流向外觀或雖符合當事人處分自己財產及契約自由原則，然細究其本質，實屬為脫免應繳納之贈與稅之脫法行為，尚難謂為合法。況且，被告自承前後由許瑞祥受贈達7000多萬元（據許瑞祥配偶即告訴人則稱被告受贈達9000多萬元），則以許瑞祥財力之雄厚，現金贈與即可達7000萬元以上，區區1000多萬元之房屋又何須作價賣給被告？其係為避人口實及逃漏贈與稅而虛作資金流程，且實際均係以許瑞祥之金錢虛作資金流程，並非被告自行調度之金錢，豈能謂為真實買賣？所辯要屬卸責飾詞，並無可採。
綜上所述，本件事證明確，被告有逃漏稅之故意及犯行應堪認定，應予依法論科。
二、按被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議參照）。經查：
㈠刑法第214 條使公務員登載不實罪、稅捐稽徵法第41條與第
43條第1 項逃漏稅捐罪於本次刑法修正時雖未經修正，然法定刑罰金部分，依修正後刑法第33條第5 款之規定，最低額為新臺幣1 千元，而依被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、修正前刑法第33條第5款規定，罰金之最低額僅新臺幣3 元。比較修正前、後之刑罰法律，適用修正前之規定，對被告較為有利。
㈡按修正前刑法第28條規定「二人以上共同實施犯罪之行為者
，皆為正犯。」，修正後同法條則規定「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」，依其修正理由所述，修正後之規定在於排除「陰謀共同正犯」、「預備共同正犯」，惟因本件被告共同犯罪之部分，均不屬於上開「陰謀共同正犯」、「預備共同正犯」之範疇，不論新、舊法均應論以共同正犯，新法對被告並無較有利之情形。
㈢被告行為後，刑法第55條後段有關牽連犯之規定業已刪除，
是於新法修正施行後，被告所犯之使公務員登載不實文書罪、稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪，即須分論併罰，惟依修正前刑法第55條規定，被告上開二罪因有牽連犯之裁判上一罪關係，而應從一重論以稅捐稽徵法第41條之罪。比較新舊法之規定，修正後之刑法對於被告較為不利，自應適用行為時即較有利於被告之法律。
㈣本件綜合上揭新舊刑法比較之結果，並本於統一性及整體性
原則，新修正之刑法並未較有利於被告，爰一體適用修正前之刑法規定。
三、按被告明知其與許瑞祥間就系爭房地實質上為贈與行為，竟向地政機關以買賣為由申請移轉登記，使不知情之公務員登載於職務上所掌之公文書，即在登記簿上登載登記原因為買賣，自足以生損害於地政機關對房地登記管理之正確性及孫惠貞之剩餘財產分配請求權。是核被告所為，係犯刑法第21
4 條使公務員登載不實罪、稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪。被告就上開犯行與許瑞祥有犯意聯絡與行為分擔，應論以共同正犯。被告所犯使公務員登載不實罪與以詐術逃漏稅捐罪，有方法、結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從一重之以詐術逃漏稅捐罪處斷。檢察官聲請簡易判決處刑書上雖僅認被告涉犯刑法第214 條使公務員登載不實罪，惟已載明被告係為免徵贈與稅所為，與檢察官已聲請簡易判決處刑之部分，有裁判上一罪關係，並據公訴人於審理時加以補充，自為起訴效力所及，自應併予審究，併此敘明。
四、原審據以論科，固非無見，惟查：㈠原判決疏未認定被告與許瑞祥共犯稅捐稽徵法第41條、刑法第214 條之罪，尚有未洽，㈡被告與許瑞祥共同以詐術逃漏贈與稅稅額為16萬2651元，原判決認被告逃漏土地增值稅1158元、幫助許瑞祥逃漏贈與稅18萬651 元，並論以一行為觸犯數罪之想像競合，且從一重之詐術逃漏稅捐罪處斷，認事用法，亦有未洽。檢察官循告訴人之請，上訴意旨以原審量刑過輕；被告上訴意旨，仍執陳詞，空言否認犯罪，雖均不足取，惟原判決既有上開可議之處，自屬無可維持，應由本院予以撤銷改判，爰審酌被告素行尚佳，犯罪之目的、方法、結果，所逃漏之稅額非鉅，犯後一眛飾詞圖卸，態度不佳暨其他一切情狀，量處有期徒刑陸月。被告行為後，刑法第41條易科罰金之折算標準，亦由原配合修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定（現已刪除）提高之銀元100元至300元（即新臺幣300元至900元）折算1日，修正為新臺幣1000元、2000元或3000 元折算
1 日，經比較新、舊法結果，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，依修正前刑法第41條第 1項前段，併諭知如易科罰金以銀元300元即新臺幣900元折算1日之折算標準。又本件被告所犯上開罪名之時間係於96 年
4 月24日之前，且無中華民國96年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，爰依同條例第2條第1項第3款、第7條、第9 條規定，減其宣告刑二分之一，即有期徒刑叁月，併諭知如易科罰金以銀元300元即新臺幣900元折算1日之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第41條，刑法第2條第1 項前段、第11條前段、第214 條，修正前刑法第28條、第55條、第41條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9 條，刑法施行法第1條之1，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官鄭龍照到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 7 月 13 日
刑事第三庭 審判長法 官 陳博志
法 官 劉興浪法 官 許文章以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 蔡慧娟中 華 民 國 99 年 7 月 13 日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第214條明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。