臺灣高等法院刑事判決 99年度上訴字第4223號上 訴 人 臺灣新竹地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 吳聲祥指定辯護人 本院公設辯護人郭書益上列上訴人被告因貪污治罪條例等案件，不服臺灣新竹地方法院99年度訴字第108號，中華民國99年10月29日第一審判決（起訴案號：臺灣新竹地方法院檢察署98年度偵字第6455號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
吳聲祥公務員假借職務上之機會，行使偽造公文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑壹年陸月，減為有期徒刑玖月。
事 實
一、吳聲祥自民國86年4月1日起91年1月4日止擔任新竹縣稅捐稽徵處法務課執行股稅務員，負責法院民事強制執行事件欠稅程序中新臺幣（下同）20萬元以上大額欠稅、已移送執行案件之一般欠稅及法院欠稅分配款之業務，為刑法第10條第2項之公務員。緣臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）辦理之民事強制執行事件，於拍賣土地不動產且確定分配金額後，會依法代扣繳各項稅捐，將民事強制執行案款代扣款項，其中屬於新竹縣稅捐處部分，撥付新竹縣稅捐稽徵處，同時製作「保管款支出清單」供新竹縣稅捐稽徵處對照，新竹縣稅捐稽徵處於收到民事強制執行案款後，依「保管款支出清單」所列各筆代扣款之性質，分別依業務分工交由相關各股製作繳款書：代扣土地增值稅部分，由土地增值稅股開立土地增值稅繳款書；已移送執行案件之一般欠稅，由法務課執行股（承辦人為吳聲祥）開立「代收移送法院滯納稅款及財務罰鍰繳款書」；未移送執行案件之一般欠稅，由業務課開立「代收移送法院滯納稅款及財務罰鍰繳款書」。各股開立繳款書後，復集中交由法務課執行股彙總，並由該股承辦人簽辦「會辦單」檢附繳款書送請會計室製作代傳票，再連同繳款書送至出納股，由出納股依據金額開立支票連同繳款書送臺灣銀行股份有限公司竹北分行，將該次臺灣新竹地方法院辦理民事強制執行代扣各筆稅款繳納至新竹縣稅捐稽徵處暫收稅款專戶，以完成各筆代扣稅款之抵繳程序。
二、新竹地院民事執行處辦理民事強制執行事件，於89年11月6日以編號00-000000號傳票，將辦理「案號79-執-003022號債務人林淑霖民事強制執行案」，拍賣林淑霖所有之第①筆：新竹縣○○鄉○○段下大湖小段135之24地號；第②筆：
新竹縣○○鄉○○段下大湖小段135之1地號；第③筆：新竹縣○○鄉○○段馬福小段253地號，3筆土地代扣之土地增值稅款，各為33萬1,170元、69萬2,254元（新竹縣稅捐稽徵處原88年12月14日由吳聲祥製作簽會竹東分處之便箋上記載金額為69萬2,253元，並據以陳報新竹地院分配，此筆土地增值稅款，新竹地院超收1元）、9萬9,480元（聯單號碼00-00000000），連同新竹地院其他依法代為扣繳之34件民事強制執行事件各項稅捐代扣款，合計1,455萬8,207元撥付新竹縣稅捐稽徵處，依該次新竹地院製作之「保管款支出清單」所載各筆案款分類，計有：土地增值稅92筆（合計1,455萬6,006元，內含納稅義務人林淑霖上開3筆土地增值稅）及一般欠稅案件2筆（分別為案外人黃明泉86年地價稅1,179元、蕭武男執行費1,022元）。詎吳聲祥明知如附表編號1、2、3、
6、7、8已移送執行之一般欠稅案件，名義欠稅人蕭文竹、傅明增並未繳款，法務課執行股不應登載上開各欠稅人繳款書，以及明知附表編號4、5為未移送執行之一般欠稅案件，其繳款書業務課始有權製作，法務課執行股無權製作，暨明知法務課執行股彙總之「會辦單」，其簽辦內容及數量必須與檢附之繳款書相符，竟基於意圖為自己或第三人財產上不法利益之單一詐欺得利犯意，為謀實際上未繳納稅款之其本人（兼含附表編號1、編號3，不知情之蕭文竹、傅明增為名義欠稅人之部分，其中編號3係填載傅明增之身分證字號仍以林淑霖為納稅義務人，以下傅明增之部份均同此說明），及不知情之魏榮正即廣達汽車修理廠之一般欠稅款得以抵繳之財產上不法利益，併基於公文書不實登載，及假借職務上之機會偽造公文書之單一故意，於89年11月6日起至同年月21日止期間，在位於新竹縣竹北市○○○路○號之新竹縣稅捐稽徵處內，抽取上述納稅義務人林淑霖之第③筆由土地增值稅股已開立之土地增值稅繳款書（金額為9萬9,480元），而為下述明知不實事項登載於公文書，以及明知其無權製作未移送執行一般欠稅案件之繳款書，而借職務上之機會偽造此類屬於公文書之繳款書（各偽造之內容，詳見附表「不實內容」之記載），並均持以行使之，致生損害於國家對稅務資料管理之正確性，並使其本人（兼含附表編號1、編號3，不知情之蕭文竹、傅明增為名義欠稅人部分），及魏榮正（即廣達汽車修理廠）獲得繳畢附表所示欠稅及免課欠稅滯納金之財產上不法利益：
㈠登載如附表編號1、2、3、6、7、8所示之吳聲祥職務上有權製作，但內容不實之繳款書計7張。
㈡接續利用法務課執行股彙總「會辦單」前之機會，偽造如附
表編號4、5所示之業務課始有職權製作，且內容不實之繳款書2張。
㈢將上㈠㈡不實之金額合計9萬9,479元繳款書9張（因前述納
稅義務人林淑霖第②筆土地增值稅款，新竹地院超收1元，吳聲祥為求上述林淑霖①②③筆土地增值稅款總額與新竹縣稅捐稽徵處原88年12月14日被告簽會竹東分處之便箋上總額相符，故偽造之總金額較林淑霖第③筆土地增值稅款9萬9,480元，少1元），全數更替入納稅義務人林淑霖上開第③筆土地增值稅之抵繳，以抵充其本人（兼含以不知情之名義欠稅人蕭文竹、傅明增製作繳款書，以抵充實際為其應繳之房屋稅）及不知情之魏榮正即廣達汽車修理廠之一般欠稅款，使吳聲祥（兼含附表編號1、編號3，不知情之蕭文竹、傅明增為名義欠稅人部分），及魏榮正（即廣達汽車修理廠）獲得繳畢附表所示欠稅及免課欠稅滯納金之財產上不法利益。㈣接續於職務上簽辦之「會辦單」（下稱系爭「會辦單」）上
，不實登載：「新竹地方法院強制執行拍賣不動產代扣土地增值稅計1,445萬6,527元，分配欠稅款10萬1,680元，附土地增稅繳款書93份及一般欠稅繳款書11份，已存入本處保管款九四四八－三帳戶，煩請貴室開立支出傳票轉解暫收款專戶」之內容。
㈤並將上㈠、㈡、㈣不實內容之系爭「會辦單」、繳款書於新竹縣稅捐稽徵處層遞於不知情之法務課股長邱光輝以行使。
三、案經法務部調查局新竹縣調查站移送臺灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力：
一、被告之自白非屬傳聞證據，祇要具有任意性，並與事實相符，不分係在審判內、外所為，均有證據能力。本案被告就其於警詢及偵訊時所為供述之任意性均不爭執（本院卷第73頁反面），且各該不利於己之供述，按後段理由所載均與事實相符，復查無刑事訴訟法第156條第1項、第158條之2所定不得作為證據之情形，則被告於警詢、偵訊時所為之供述，即均有證據能力。
二、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固定有明文。
然被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況外，得為證據；被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之1第2項、第159條之5亦分別定有明文。又刑事訴訟法第159條之5，其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，上開傳聞證據亦均得資為證據。本件判決引述被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，固均係審判外之陳述而屬傳聞證據，然各當事人就該等供述證據之證據能力並未爭執（本院卷第69頁反面至第73頁），本院經審酌該等言詞陳述及書面作成時之情況，皆無不宜作為證據之情形，依刑事訴訟法第159條之5第2項規定，自均有證據能力。
三、本判決引用之非供述證據，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，亦無證明力明顯過低之情形，且經本院於審判期日依法進行證據之調查、辯論，被告於訴訟上之程序權，已受保障，均得採為證據。
貳、有罪部分：
一、經查，上揭事實業據被告於原審準備程序、審理時均供認不諱（原審卷第14頁反面、第73至77頁），被告於本院準備程序、審理時亦坦認犯罪（本院卷第55頁、第75頁），核與證人即新竹縣稅捐稽徵處法務課股長邱光輝、竹東分處稅務員彭翠玉、莊畹香、新竹縣竹北市○○里○○鄰○○路○○○○○○號房屋名義人傅明增、新竹縣竹北市○○里○○鄰○○路○○○○○○號房屋名義人蕭文竹等人所證述情節大致相符（偵卷第60至64頁反面、第160至162頁、第166至168頁、第125至127頁、第82至84頁）；並有卷附單照編號0000000至0000000號繳款書9張（偵卷第68至71頁、第73頁）、89年11月6日新竹地院製作之「保管款支出清單」（傳票號碼 00-000000、聯單號碼00-00000000，案號 79-執-003022，偵卷第74至78頁）；被告簽辦之系爭「會辦單」（偵卷第79頁）；新竹縣稅捐稽徵處88年12月14日被告簽會竹東分處之便箋（偵卷第187 頁）；新竹地院辦理蔡美雲等35件民事強制執行事件，傳票號碼 00-000000臺灣銀行股份有限公司調卷繳款書一覽表及該銀行竹北分行留存之陳沛熹等土地增值稅繳款書91份與一般欠稅繳款書11份、繳款書存根聯影本102份（偵卷第188至260頁）；被告88年迄今繳稅查詢紀錄1件（偵卷第261至263頁）；被告新竹縣○○鄉○○村○○鄰○○路○○○號房屋財產所得線上查調結果（偵卷第264至265頁）；起造人傅明增，位於新竹縣竹北市○○里○○鄰○○路131之87號，新竹縣政府建設局84建都字第345號建造執照、新竹縣政府建設局84建都字第797號使用執照影本各1紙（偵卷第288頁、第282頁）；起造人蕭文竹，位於新竹縣竹北市○○里○○鄰○○路131之88號，新竹縣政府建設局84建都字第346號建造執照、新竹縣政府建設局84建都字第799號使用執照影本各1紙（偵卷第297頁、第312頁）；稅務電子閘門營利事業暨扣繳單位稅籍資料調件明細表－統一編號00000000廣達汽車修理廠資料1份（偵卷第325頁）等影本各證在卷足稽；復有新竹縣政府稅捐稽徵局99年9月27日新縣稅法字第0990029250號函1份在卷可按（原審卷第56頁）。堪認被告上述任意性之自白，與上述證人證言及前開各項卷證均相吻合，而堪採信，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、新舊法比較及論罪：㈠本件被告行為後，刑法及刑法施行法部分條文業於94年2月2
日經公布修正，並均於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文，本條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，以貫徹法律禁止溯及既往原則，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較；又刑法第11條之規定，雖於同次修正為「本法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此限。」惟該條文之規定，性質上屬於法律適用之準據法，且無關乎犯罪行為可罰性要件之變更，應逕行適用裁判時有效之現行條文。而關於新舊法律變更之比較適用，原則上應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，以定其應適用之法律，一經定其應適用之法律，即應整體適用，不得任意割裂適用（最高法院95年第8次、97年第2次刑事庭會議決議參照）。經查：
⒈刑法第10條第2項所稱之公務員，依修正前刑法第10條第2項
規定，係謂依法令從事公務之人員，修正後則規定：「稱公務員者，謂下列人員：一依法令服務於國家、地方自治團體所屬機關而具有法定職務權限，以及其他依法令從事於公共事務，而具有法定職務權限者。二受國家、地方自治團體所屬機關依法委託，從事與委託機關權限有關之公共事務者。」前開修正涉及公務員定義之變更，自屬法律變更，惟因被告擔任新竹縣稅捐稽徵處法務課執行股稅務員，負責法院民事強制執行事件欠稅程序中20萬元以上大額欠稅、已移送執行案件之一般欠稅及法院欠稅分配款之業務，不論依據修正前或後之刑法規定，均依法具有公務員身分，對其而言，修正前、後法律並無有利或不利之情形，自應綜合全部罪刑比較結果而為適用之。
⒉刑法第55條關於想像競合犯，依修正前規定，應從一重處斷
，遇有重罪之法定最輕本刑較輕罪之法定最輕本刑為輕時，裁判者仍得在重罪之最輕本刑以上，輕罪之最輕本刑以下，量定其宣告刑，修正後則增設但書規定：「但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑」，本件被告所犯偽造文書部分，依想像競合之例，無論新、舊法，對被告而言，並無有利或不利之情形。
⒊綜合比較結果，揆諸前揭刑法條文修正前、後之說明及最高
法院決議意旨、修正後刑法第2條第1項之規定，自應適用被告行為時之上開規定論處。
㈡按刑法第211條之偽造公文書罪，係指無製作權人，擅用公
務員名義，而製作關於該公務員職務上之文書而言；又刑法上之行使偽造公文書罪，重在保護文書公共信用之利益，凡行為人提出偽造之公文書，充作真正之文書，並對其內容有所主張，足以生損害於公眾或他人，即已成立，至其行使之目的能否達到，則在所不問（最高法院96年度台上字第6098號判決意旨參照）。核被告登載不實如犯罪事實欄二、㈠、㈣所載之文書，並據以行使之，係犯刑法第216條、第213條之行使公務員登載不實文書罪；偽造如犯罪事實欄二、㈡所載之公文書，並據以行使之，係犯刑法第216條、第211條行使偽造公文書罪。被告所為登載不實文書及偽造公文書之低度行為，分別為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告以行使附表所示之繳款書抵充其本人（兼含附表編號1、編號3，不知情之蕭文竹、傅明增為名義欠稅人部分），及不知情之魏榮正（即廣達汽車修理廠）獲得繳畢附表所示欠稅及免課欠稅滯納金之財產上不法利益，係犯刑法第339條第2項之詐欺得利罪（此部分業據檢察官起訴，並經本院依法於審理時告知被告該部分罪名，本院卷第69頁）。查被告為本件犯行時，係新竹縣稅捐稽徵處法務課執行股稅務員，屬修正前刑法第10條第2項所稱之公務員，其假借職務上之機會，故意犯前揭行使偽造公文書罪及詐欺得利罪之部分，均應依刑法第134條前段：「公務員假借職務上之權力、機會或方法，以故意犯本章以外各罪者，加重其刑至二分之一」之規定，加重其刑。又被告為達單一詐取抵繳其本人與不知情之魏榮正即廣達汽車修理廠，金額合計9萬9,479元一般欠稅款之財產上不法利益之目的，利用承辦納稅義務人林淑霖上開第③筆土地增值稅款抵繳作業之單一機會，於密接時、地，併基於行使公務員登載不實文書，及公務員假借職務上之機會，行使偽造公文書之單一故意，侵害同一法益，應屬接續犯，且以一行為犯數罪名，依想像競合之規定，應從一重論以公務員假借職務上之機會，行使偽造公文書罪。
叁、不另為無罪諭知之部分：
一、公訴意旨另以：上開偽造文書成立犯罪之系爭「會辦單」，經被告吳聲祥層遞以行使之結果，使不知情之新竹縣稅捐稽徵處法務課執行股股長邱光輝於複審及代課長決行時陷於錯誤，未查覺吳聲祥隨系爭「會辦單」實際檢附之土地增值稅繳款書91份及一般欠稅繳款書11份，與系爭「會辦單」簽附土地增值稅繳款書93份及一般欠稅繳款書11份，內容及數量不符，即通報會計室開立支出傳票，會計室亦未查覺，即製作代傳票連同繳款書送出納股依據金額開立支票，繳納至臺灣銀行股份有限公司竹北分行新竹縣稅捐稽徵處暫收稅款專戶，完成吳聲祥隨系爭「會辦單」實際檢附之91筆土地增值稅（即臺灣新竹地方法院製作「保管款支出清單」所載92土地增值稅，扣除吳聲祥抽取之上開納稅義務人林淑霖第③筆土地增值稅）、11筆一般欠稅（即同「保管款支出清單」所載案外人黃明泉、蕭武男之一般欠稅款2筆，再加上如附表編號1至8不實繳款書之一般欠稅款9筆）之抵繳，吳聲祥因其本人（兼含蕭文竹、傅明增為名義欠稅人部分）與廣達汽車修理廠如附表所示欠稅款因而得到抵繳，詐得9萬9,479元，因認被告涉犯貪污治罪條例第6條第1項第4款之圖利罪云云（檢察官原認係犯貪污治罪條例第5條第1項第2款利用職務上之機會詐取財物罪嫌，嗣於原審審理期日變更起訴法條，見原審卷第67頁）。
二、按85年10月23日修正施行之貪污治罪條例第6條第1項第4款之罪，先後於90年11月7日修正公布，同年月9日生效，及於98年4月22日修正公布，同年月24日生效，其構成要件由「對於主管或監督之事務，直接或間接圖私人不法之利益者。」於90年11月7日修正公布為「對於主管或監督之事務，明知違背法令，直接或間接圖自己或其他私人不法利益，因而獲得利益者。」再於98年4月22日修正公布為「對於主管或監督之事務，明知違背法律、法律授權之法規命令、職權命令、自治條例、自治規則、委辦規則或其他對多數不特定人民對一般事項所作對外發生法律效果之規定，直接或間接圖自己或其他私人不法利益，因而獲得利益者。」而法定刑「5年以上有期徒刑，得併科新臺幣3千萬元以下罰金」則未變更，構成要件均採「結果犯」，均取消未遂犯之處罰規定，經比較新舊法之結果，98年4月22日修正條文公布後，新法所定犯罪構成要件較舊法更為嚴謹，自應以裁判時法較有利被告，亦即於認定被告是否另犯圖利罪時，應依現行貪污治罪條例之上述規定，加以認定。
三、再按，公務員執行職務，應遵守法令規章，受法律及一般法律原則之拘束，不得逾越法令或濫用裁量權。若公務員執行職務時，明知違背職務上應遵守之法令規章，或濫用其裁量權，圖取自己或其他私人不法利益，因而獲得利益，破壞國民對公務員廉潔及公正執行職務之信賴，行為該當於犯罪構成要件，始具有可罰性。貪污治罪條例之圖利罪，迭經修正，其犯罪構成要件限縮以行為人「明知違背法律、法律授權之法規命令、職權命令、自治條例、自治規則、委辦規則或其他對多數不特定人民就一般事項所作對外發生法律效果之規定」，並以與公務員之職務具有直接關係者為限，以杜爭議（參見其立法理由）。而所謂「法律授權之法規命令」係指行政程序法第150條第1項所稱「行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定」之法規命令而言，並不包括同法第159條所指「上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」之行政規則；「職權命令」係指行政機關在職權範圍內為執行法律，未經法律授權，而逕依職權制定頒布之命令。中央法規標準法第7條規定各機關依其法定職權訂定之命令，即所謂之職權命令。如該職權命令係就不特定人民所作對外發生法律效果者，亦屬本條款所規定之「法令」；反之，如僅對行政內部之下級機關及所屬行政人員發生效力之職權命令，則不屬之（最高法院99年度台上字第2529號、98年度台上字第433號判決意旨參照）。又國家設官分職，基於官箴要求所定之公務員服務法，其性質係屬公務員之行為準則與服務規範，其內容乃規制公務員忠實義務、服從義務、保密義務、保持品位義務、執行職務義務、迴避義務、善良保管義務及不為一定行為義務等有關公務員倫理基本規範之概括性抽象法律，縱然違反有悖官箴，僅為是否應付懲處之事由，難認即有刑事上之違法性，此觀該法第22條規定：「公務員有違反本法者，應按情節輕重，分別予以懲處，其觸犯刑事法令者，並依各該法令處罰。」自明。因此，圖利罪之違背「法令」，自不包括公務員服務法等有關公務員倫理基本規範之法律。故雖公務員服務法第6條明定：「公務員不得假借權力，以圖本身或他人之利益。」惟此僅係一般性規範公務員於執行職務時不得有圖個人或其他私人利益之濫權行為，並非就執行具體職務時就該具體職務之相關義務所為之特別規定，揆諸前揭說明，公務員服務法之規定仍非屬貪污治罪條例第6條圖利罪所稱之「法令」。
四、查本件被告於辦理納稅義務人林淑霖上開第③筆土地增值稅抵繳作業，違反之具體規範為何？經原審函詢新竹縣政府稅捐稽徵局，覆以：「設若吳聲祥係對於『主管或監督之事務，圖利他人』，則吳君係違反稅捐稽徵機關辦理執行機關代扣稅款繳庫之作業規定，即違反起訴書第一頁所載之流程，檢附財政部94年8月編印之徵課管理作業手冊有關領取法院代扣及分配案款之處理資料供參」，有新竹縣政府稅捐稽徵局99年9月27日新縣稅法字第0990029250號函1件及其附件財政部98年4月編印之「徵課管理作業手冊：……080703：領取法院代扣及分配案款之處理…………」在卷可稽（原審卷第56至59頁）。所謂「徵課管理作業手冊」，依其規範形式效力之角度立論，基本上只是行政機關之內部作業準則，不具外部效力，行政機關之內部作業準則如要形成外部之規範效力，必須先在實務作業之個案中被多次引用，以致形成「行政先例」，再由人民透過「平等原則」引用已形成之「行政先例」事實（最高行政法院96年度判字第464號裁判參照）；且參以其歷史沿革，財政部為統一全國各地稅捐稽徵作業，於70年2月12日以70台財資字第70229號函頒「財稅資料處理手冊－稅務管理」供知照辦理，其內容共為8章，其後於73年以台財字第52582號函頒「加強稅務管理統一規劃徵課管理制度實施計畫要點」供參照，75年6月編印「徵課管理作業手冊」等情，堪認財政部編印之「徵課管理作業手冊」，係稅捐機關辦理稅款抵繳之作業慣例，該慣例至多推認具有上級機關對下級機關，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定效力。
五、另查稅捐稽徵法第6條之規定，依立法理由，僅在規範稅捐之優先，以免政府稅收有損失等情，亦經本院函詢新竹縣政府稅捐稽徵局，經該局於100年1月14日以新縣稅法字第1000001871號函函覆本院在卷（本院卷第32頁），益徵稅捐稽徵法第6條，非屬現行貪污治罪條例圖利罪構成要件中所規範之法令。至稅捐稽徵法施行細則第3條之規定，因屬補充稅捐稽徵法第6條之規定，亦因稅捐稽徵法第6條僅在確保政府稅捐之徵收，非屬現行貪污治罪條例圖利罪構成要件中所規範之法令範疇，而非屬本件被告成立圖利罪所需違反之法令。綜上，本件被告於辦理納稅義務人林淑霖土地增值稅款抵繳作業時，固係據法令從事公務之人員，對於主管之事務，直接圖自己或其他私人不法之利益，然其應依循之財政部函頒「徵課管理作業手冊」，性質既屬行政機關內部作業準則，不具外部效力，非「法律、法律授權之法規命令、職權命令、自治條例、自治規則、委辦規則或其他對多數不特定人民對一般事項所作對外發生法律效果之規定」，即與修正後之貪污治罪條例第6條第1項第4款圖利罪之構成要件不合，自不能為有罪之諭知，惟公訴人認被告所涉此部分罪嫌倘成立犯罪，因與前揭論罪科刑部分為修正前刑法第55條想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。檢察官雖就此部分提起上訴，謂被告本件行為已違反稅捐稽徵法第6條及稅捐稽徵法施行細則第3條，應另成立圖利罪云云，惟稅捐稽徵法第6條及稅捐稽徵法施行細則第3條，非屬成立圖利罪所需違背之法令，已經本院析論如上，檢察官所執上訴理由，復與上述規定之立法目的未合，是檢察官就此部分上訴，尚非有理，應併敘明。
肆、撤銷之說明及量刑：
一、原審同上認定，惟：1.被告係公務員，於假藉職務上機會行使偽造公文書之同時，亦同時詐得抵充被告本人（兼含附表編號1、編號3，不知情之蕭文竹、傅明增為名義欠稅人部分），及不知情之魏榮正（即廣達汽車修理廠）金額合計9萬9,479元一般欠稅款之財產上不法利益之部分，原審漏未予以論罪；2.對林淑霖而言，並未欠繳土地增值稅（新竹縣政府稅捐稽徵局100年1月14日新縣稅法字第1000001871號函，本院卷第32頁），上開款項因抵充被告本人等之上項欠稅，已入公庫，公庫並未受未實際入庫之損害，乃原審贅為認定該部分受有損害，均有不當，被告吳聲祥與檢察官均提起上訴，雖均未就該部分加以指摘，惟原判決既有上述疏漏，仍應由本院予以撤銷改判。
二、本院經審酌被告為本件犯行，已對稅務員公正、廉潔印象，及國家對稅務資料管理正確性，暨公庫對於原應入庫之納稅義務人林淑霖土地增值稅款9萬9,480元未實際入庫，而造成損害（新竹縣政府稅捐稽徵局99年9月27日新縣稅法字第0990029250號函說明㈢，原審卷第57頁）；惟事後坦認犯行，足認已知悔悟，並於99年4月30日繳回9萬9,480元於新竹縣政府稅捐稽徵局竹東分局，由第一商業銀行股份有限公司竹北分行代收，有新竹縣政府稅捐稽徵局竹東分局土地增值稅繳款書及第一商業銀行代收款項專用收據各1紙在卷（偵卷第368至369頁）；再參之其於原審自承專科畢業，目前無業，有時幫人家打稅務官司、複查訴願，有3個小孩，2個成年，1個為國中2年級學生，其本人罹患肝硬化、糖尿病，有馬偕紀念醫院98年9月12日患者病危通知單及高雄醫學大學附設中和紀念醫院97年12月30日診斷證明書各1件在卷（偵卷第341至342頁）等一切情狀，量處有期徒刑1年6月。又本件被告犯罪之時間係在96年4月24日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款所定減刑條件，亦無該條例第3條規定不予減刑之情形，應予減其宣告刑2分之1，亦如主文所示。至辯護人為被告利益，於原審請求依刑法第74條規定宣告緩刑（原審卷第80頁），被告亦上訴請求宣告緩刑（本院卷第22頁），本院經審被告雖已繳回上開9萬9,480元之款項，然按宣告緩刑，應就被告有無再犯之虞，及能否由於刑罰之宣告而策其自新等，加以審酌，與被告之患病與否，並無關係（最高法院49年台上字第281號判例參照），被告所為對於稅務員公正、廉潔印象，及國家對稅務資料管理正確性造成損害，仍於接受調查、偵訊時，猶為隱瞞，未予反省而稱：「（何以你並未將橫山鄉八十分馬福253地號之土地增值稅解繳至臺灣銀行竹北分行公庫，以致橫山村八十分馬福253地號之增值稅99,480元並未完成抵繳土地增值稅，何以如此？經檢視後作答）我不知道為何會如此」、「我作業疏失」（偵卷第14頁正面、第16頁正面，98年2月25日調查筆錄）、「（雖當時你找數字相符欠稅檔替代，但單照編號0000000、0000000、0000000這三張代收移送法院滯納稅款及財務罰款繳納書，納稅義務人雖載林淑霖但身分字號卻Z000000000即你身分字號？）對，我這麼作。（這樣不就使得這筆欠稅分配款幫你繳了你3筆欠稅？）對。但竹縣稅捐處沒損失」（偵卷第337頁，98年10月26日偵訊筆錄）、「我確實有移送書行為，但我沒想要貪污意思。我當時是想找個代號銷這個稅」等語（偵卷第358頁，99年2月10日偵訊筆錄），尚難認其悔誤之心，況其於本案偵審前之97年9月中旬，另涉偽造文書犯行，經臺灣屏東地方法院檢察署檢察官以98年度偵字第4704號案件為緩起訴處分確定，此有上揭緩起訴處分書（本院卷第34至35頁）在卷可按，難認被告知所警惕無再犯之虞，而以暫不執行為適當，故本院認不適於宣告緩刑，被告即上訴人吳聲祥，執之上訴，並不可採。
三、至附表編號1至8繳款書9張及系爭「會辦單」1張之不實文書，被告已行使提出於新竹縣稅捐稽徵處，而歸新竹縣稅捐稽徵處所有，乃不另諭知沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，刑法第2條第1項、第216條、第213條、第216條、第211條、第339條第2項、第134條前段、修正前刑法第55條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條規定、刑法施行法第1條之，判決如主文。
本案經檢察官羅建勛到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
刑事第二十庭 審判長法 官 周盈文
法 官 林海祥法 官 詹駿鴻以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 梁淑時中 華 民 國 100 年 5 月 5 日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第213條（公文書不實登載罪）公務員明知為不實之事項，而登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處 1 年以上 7 年以下有期徒刑。
中華民國刑法第211條（偽造變造公文書罪）偽造、變造公文書，足以生損害於公眾或他人者，處 1 年以上
7 年以下有期徒刑。中華民國刑法第339條（普通詐欺罪）意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科 1 千元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。
附表：
┌─┬────┬───────────────────┐│ │繳款書 │ 不 實 內 容 ││ │單照編號│ │├─┼────┼───────────────────┤│1 │0000000 │以不知情之納稅義務人蕭文竹名義製作，於││ │、 │繳款書中「納稅義務人統一編號」欄填寫蕭││ │0000000 │文竹之身分證統一編號「Z000000000」、「││ │ │管理代號」欄1張填寫吳聲祥實際所有之新 ││ │ │竹縣竹北市○○里○○鄰○○路131 之88號房││ │ │屋之87年（起訴書誤載86年）房屋稅管理代││ │ │號「Z0000000000000 0000000000 」、「項││ │ │目」欄填寫「本稅」為「5,950 元」、「滯││ │ │納金」為「892 元」、「教育經費」為「55││ │ │1 元」，另1 張「管理代號」填寫吳聲祥實││ │ │際所有之上開房屋之86年（起訴書誤載87年││ │ │）房屋稅管理代號「Z0000000000000000000││ │ │0284」、「項目」欄填寫「本稅」為「7,21││ │ │7 元」、「滯納金」為「1,082 元」、「教││ │ │育經費」為「558 元」。 │├─┼────┼───────────────────┤│2 │0000000 │雖以納稅義務人林淑霖名義製作，惟於繳款││ │ │書中「納稅義務人統一編號」欄填寫吳聲祥││ │ │之身分證統一編號「Z000000000」、「管理││ │ │代號」填寫吳聲祥所有之新竹縣新豐鄉重興││ │ │村13鄰新庄路127號房屋之87年房屋稅管理 ││ │ │代號「Z00000000000000000000000」、「項││ │ │目」填寫「本稅」「2萬1,338元」、「滯納││ │ │金」「3,200元」。 │├─┼────┼───────────────────┤│3 │0000000 │雖以納稅義務人林淑霖名義製作，但於繳款││ │ │書之「納稅義務人統一編號」欄填寫不知情││ │ │之傅明增身分證統一編號「Z0000000000 」││ │ │，「管理代號」填寫吳聲祥實際所有之新竹││ │ │縣竹北市○○里○○鄰○○路131 之87號房屋││ │ │之87年房屋稅管理代號「Z000000000000000││ │ │00000000」、繳款「項目」填寫「本稅」「││ │ │3,501 元」、「滯納金」「525 元」。 │├─┼────┼───────────────────┤│4 │0000000 │雖以納稅義務人林淑霖名義製作，惟於繳款││ │（未移送│書中「納稅義務人統一編號」欄填寫吳聲祥││ │執行之一│之身分證統一編號「Z000000000」、「管理││ │般欠稅案│代號」填寫吳聲祥所有之新竹縣新豐鄉重興││ │件） │村13鄰新庄路127號房屋之88年房屋稅管理 ││ │ │代號「Z00000000000000000000000」、「項││ │ │目」填寫「本稅」「2萬1,097元」、「滯納││ │ │金」「3,164元」。 │├─┼────┼───────────────────┤│5 │0000000 │雖以納稅義務人林淑霖名義製作，惟於繳款││ │（未移送│書中「納稅義務人統一編號」欄填寫吳聲祥││ │執行之一│之身分證統一編號「Z000000000」、「管理││ │般欠稅案│代號」填寫吳聲祥所有之新竹縣新豐鄉重興││ │件） │村13鄰新庄路127號房屋之89房屋稅管理代 ││ │ │號「Z00000000000000000000000」、「項目││ │ │」為「本稅」「1萬6,382元」。 │├─┼────┼───────────────────┤│6 │0000000 │於繳款書中「納稅義務人」欄填寫不知情之││ │ │「廣達汽車修理廠」（負責人魏榮正，身分││ │ │證統一編號Z000000000）、「納稅義務人統││ │ │一編號」填寫「00000000」，「管理代號」││ │ │填寫「Z00000000000000000000000」之該修││ │ │理廠87年營業稅管理代號、「項目」填寫「││ │ │滯納金」為「245元」、「利息」為「93元 ││ │ │」。 │├─┼────┼───────────────────┤│7 │0000000 │於繳款書中「納稅義務人」欄填寫不知情之││ │ │「廣達汽車修理廠」、「納稅義務人統一編││ │ │號」填寫「00000000」，「管理代號」填寫││ │ │「Z00000000000000000000000」之該修理廠││ │ │88年營業稅管理代號、「項目」填寫「本稅││ │ │」為「8,258 元」、「滯納金」為「1,859 ││ │ │元」、「利息」為「1,009 元」。 │├─┼────┼───────────────────┤│8 │0000000 │於繳款書中「納稅義務人」欄填寫不知情之││ │ │「廣達汽車修理廠」、「納稅義務人統一編││ │ │號」填寫「00000000」，「管理代號」填寫││ │ │「Z00000000000000000000000」之該修理廠││ │ │移送執行費管理代號、「項目」填寫「執行││ │ │費」為「2,558元」。 │└─┴────┴───────────────────┘