臺灣高等法院刑事判決 99年度上重訴字第20號上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 甲○○○選任辯護人 高烊輝 律師上 訴 人即 被 告 丁○○選任辯護人 傅文民 律師上 訴 人即 被 告 戊○○選任辯護人 陳博文 律師上列被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院96年度重訴字第29號，中華民國98年12月31日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署94年度發查偵字第59號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
丁○○緩刑叁年，並應向國庫支付新台幣壹佰伍拾萬元。
事 實
一、乙○○（未據起訴）為和泰股份有限公司（下稱和泰公司）之董事長兼總經理；甲○○○係九如股份有限公司（設臺北市○○區○○街○○號4樓，下稱「九如公司」）之董事長，負責簽署九如公司各項業務與對外貸款文件。丁○○為甲○○○之女，亦為和泰股份有限公司（址同九如公司，下稱「和泰公司」）之副總經理兼九如公司、和泰公司之企業總管理處處長，綜理九如公司及和泰公司之財務調度事宜；渠三人均係從事業務之人，亦為公司法上第8條規定之公司負責人；乙○○、甲○○○兼為商業會計法第4條規定之商業負責人。
㈠違反公司法部分：
甲○○○及丁○○均明知乙○○（甲○○○之夫、丁○○之父，所涉業務侵占罪嫌部分，另經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官為不起訴處分確定）、黃文伯、吳海燕、林聰明、黃維慈、黃慧娟、黃慧善、吳劉錦梅、黃建人及葉玉佩等九如公司股東，均未實際繳納九如公司於民國89年11月17日所決議之現金增資股款（新台幣《下同》3500萬元之增資案，其中400萬元為法定盈餘增資，3100萬元為現金增資），竟經由甲○○○之同意，僅由丁○○以其名下之私人帳戶出資1千1 百萬元，其餘2000萬元並未由股東出資，而於89年12月20日起：①自翌卡實業有限公司籌備處在【第一銀行仁愛分行】所開立第0000 0000000號帳戶調借：200萬元。②自名葳食品有限公司籌備處在同分行所開立第00000000000號帳戶調借：500萬元。③自蘇格蘭國際資產管理股份有限公司在同分行所開立第0000 0000000號帳戶調借：500萬元。④自適用文化事業股份有限公司在同分行所開立第00000000000號帳戶調借：300萬元。⑤自德員實業有限公司在同分行所開立第00000000000號帳戶調借：500萬元，存入九如公司在【第一銀行仁愛分行】所開立第00000000000號帳戶中，藉以表明業已收足乙○○等股東所繳交之股款。嗣於通過主管機關驗資程序後，旋於同年12月26日，分別將本應屬現金增資之款項，轉匯至下列帳戶：
①700 萬元：匯至晨煇工程有限公司（下稱晨煇公司）在同分行所開立第00000000000 號帳戶。
②2,000 萬元：匯至麗維企業股份有限公司（該公司嗣後於
93 年9月15日停業）在同分行所開立第00000000000 號帳戶。
③400 萬元：匯至奕維股份有限公司（該公司嗣後於93年12
月29日宣告解散）在同分行所開立第00000000000 號帳戶，從而有害於九如公司資本之充實。
㈡業務侵占及違反商業會計法部分：
乙○○、甲○○○及丁○○均明知甲○○○所有之彰化商業銀行（下稱彰化銀行）中正分行第00000000000000號帳戶、世華商業銀行（現更名為國泰世華商業銀行，下稱世華銀行）安和分行第000000000000號帳戶、台新國際商業銀行（下稱台新銀行）信義分行第00000000000000號帳戶；及丁○○所有之世華銀行東門分行第000000000000號帳戶、華南商業銀行（下稱華南銀行）信義分行第000000000000號帳戶；乙○○所有之彰化銀行新莊分行第00000000000000號帳戶；張淑芬（和泰公司會計）名下之玉山商業銀行（下稱玉山銀行）內湖分行第0000000000000 號帳戶；范黛君（乙○○、甲○○○之長媳、黃文伯之妻）名下之誠泰商業銀行（下稱誠泰銀行）莊敬分行第0000000000000 號等共8 個帳戶均屬私人名下之帳戶，且在丁○○之統一支配管理中，並未經和泰公司、九如公司之股東會同意供予存放或流通公司資金使用，竟共同基於意圖為自己不法所有之概括犯意聯絡，利用丁○○掌管和泰公司及九如公司財務及調度資金之名義與機會，自90年1 月15日起，多次指示無犯意聯絡之公司會計張淑芬，將業務上所管有和泰公司及九如公司之公司資金或售賣公司之資產（不動產）所得（詳如後述），變易持有為所有，匯入乙○○、甲○○○及丁○○等人名下之私人帳戶，納為己用，總計侵占金額達9481萬2510元（起訴書誤算為5,814萬9,554元），並故意遺漏相關挪用資金紀錄，不予記載於公司帳簿中，致使和泰公司及九如公司財務報表發生不實之結果。茲列述其犯行如下：
⒈乙○○、甲○○○及丁○○自90年1 月15日起至93年5 月26日止，分別指示無犯意聯絡之會計張淑芬：
①於附表一所示之期間（自90年1 月15日起至93年5 月26日
止），多次將和泰公司銀行帳戶內資金匯入：⑴甲○○○個人所使用之前開彰化銀行中正分行帳戶。⑵丁○○個人所使用之前開世華銀行東門分行帳戶、華南銀行信義分行帳戶。⑶乙○○彰化銀行新莊分行銀行帳戶。其時間、金額與匯入、匯出之帳戶均詳如附表一。
②復於附表二編號1 至9 所示期間（90.10.29至92.7.3），
將匯入張淑芬玉山銀行內湖分行第0000000000000 號帳戶內如附表編號1 至9 所示之金額，轉匯入乙○○、甲○○○及丁○○前述得以支配使用之各私人名義帳戶中，納為己用。
③以上合計，侵占和泰公司資金達3,044萬3,744元。⒉和泰公司前於78年4 月8 日，以每坪5,000 元之價格（總價
約1,700 萬元），向地主姜義船、姜義源分別購買桃園縣○○鄉○○段690 、693 、693-2 地號等3 塊農地：
①690 地號：（原桃園縣○○鄉○○○段33之7 地號，於90
年間辦理地籍圖重測○○○鄉○○段○○○ ○號；另由33-7地號分割出33-17 地號，而經重測為689 地號）②693 地號：（原桃園縣○○鄉○○○段○○○ ○號，於90年
間辦理地籍圖重測○○○鄉○○段○○○ ○號，於93年6 月
9 日辦理合併登記，併入同段693 地號）③693-2 地號：（原桃園縣○○鄉○○○段○○○○○ ○號，於
90年間辦理地籍圖重測○○○鄉○○段○○○○號後，因694地號併入同段693地號，故693地號分割增加693-2 地號）。
並於購得上開農地後借名登記在具農民身分之和泰公司總務課長吳平進名下，嗣後其689 地號登記於丁○○名下，於88年6 月27日及89年12月7 日，將其餘前開土地移轉於無犯意聯絡之黃美菊及范黛君名下，供以日後公司擴廠之用。詎丁○○事後在未經和泰公司董事會、股東會同意下，擅於93年
6 月11日，將690 及693-2 等地號土地售與案外人楊維恭（價金3.378.595 元）；同年6 月16日將689 、693 地號土地售與案外人曹淳郁（價金8.269.063元），從而將總值約1164萬7658元（起訴書誤載為2,700萬元）之售地價金全數侵占入己。
⒊丁○○於93年5 月間，又將九如公司所有坐落於桃園縣○○
鄉○○段○○○ ○號土地售與誌豐興業股份有限公司（下稱誌豐公司）；同年6 月16日將桃園縣○○鄉○○段○○○ ○號土地售與吉溢企業有限公司（負責人黃淳郁），並指示無犯意聯絡之九如公司經理劉景平，要求誌豐公司將土地價金2780萬零310 元，除其中1179萬9946元匯入九如公司華南銀行信義分行000000000000號之帳戶外，剩餘價金1,600 萬零54元則於93年7 月12日匯款至范黛君名下之誠泰商業銀行（下稱誠泰銀行）莊敬分行第0000000000000號帳戶，從而將1,600萬零54元之土地價金侵占入己。
⒋丁○○於92年間，明知和泰公司所有坐落於臺北縣樹林市○
○段562、562-1、563、563-1、590、591-1、594、596、59
7、601、601-1、602、602-1、602-2、602-3、603、603-1、603-3、603-4及603-5等地號共20筆土地，業以總價1億2,552萬9,667元，售與尚金精密科技股份有限公司（下稱尚金公司）、全威產業有限公司（下稱全威公司）、全泰和股份有限公司（下稱全泰和公司）、五勝機械工業股份有限公司（下稱五勝機械公司）及碩星有限公司（下稱碩星公司）等5家公司，竟指示無犯意聯絡之和泰公司管理部副理劉景安，要求尚金公司負責人蔡朝陽等人，於附表二編號10、11、14至19、22、27至28、30所列示期間，將部分購地價金匯入丁○○所使用之前開張淑芬帳戶後，再指示無犯意聯絡之張淑芬，將該帳戶內之款項匯至如附表二編號12、13、18至26及29號所列示之甲○○○及丁○○所各別使用之前開帳戶中，納為己用，總計侵占金額達3672萬1054元（起訴書誤算為2,640萬7,310元）。
⒌綜合上述，甲○○○及丁○○與未據起訴之乙○○，合計侵
占之和泰公司、九如公司金額總額高達9481萬2510元（計算公式為3044萬3744元+1164 萬7658元+16 00萬0054元+3672萬1054元＝9481萬2510元）。
二、戊○○係順長興企業有限公司之負責人，綜攬公司對外各項土地代書業務，為稅捐稽徵法所規定執行業務之「合法代理人」。於92年間，經由友人蔡賜恩處得知和泰公司有意出售前開臺北縣樹林市○○段之土地後，分別聯繫無犯意聯絡之和泰公司管理部副理劉景安及尚金公司負責人蔡朝陽、全泰和公司負責人蔡建和、碩星公司負責人謝文德、全威公司負責人李模勤及五勝公司負責人（王錦煌）等人，並告知得以2,500萬元之代價，利用土地公同共有分割改算地價方式，幫助和泰公司節省土地交易之稅金，並保證其手段應屬合法，致劉景安、蔡朝陽、蔡建和、謝文德等人，在對其所謂之節稅操作手法及實際情況均未明瞭，而誤信戊○○所言有合法之方法而同意配合。嗣經劉景安層報丁○○、乙○○同意後，遂將土地過戶事宜均授權交由戊○○進行。詎戊○○為賺取不法利潤，竟基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，於丁○○等人對其操作手法均缺乏認識與無犯罪故意之情況下，利用和泰公司、尚金公司、全威公司、全泰和公司、碩星公司及五勝公司之授權使用公司大、小章之機會，自行製作「土地登記申請書」及「土地買賣所有權移轉契約書」等文件，先虛捏和泰公司出售前開臺北縣樹林市○○段603、603-1、603-3、603-4及603-5等地號土地各10萬分之一持份予尚金公司等公司之紀錄（其手法詳如附表三「和泰公司出售土地予第三人公司一覽表」），建立共有關係，再創設和泰公司與尚金公司等公司共同購入臺北縣中和市○○段二八張小段634-1及635-1地號、臺北市○○區○○段1小段363-4地號、臺北市○○區○○段一小段33 6地號、臺北縣土城市○○段貨饒小段123-1及123-2地號、臺北市○○區○○段二小段749地號、臺北市○○區○○段一小段85地號及北縣新莊市○○段294及653地號等10筆免稅公設用地之事實（詳「和泰公司和第三人公司共同購買土地一覽表」），復以共有土地分割方式，將和泰公司前開臺北縣樹林市○○段○○○○號等土地全部移轉過戶予尚金公司等5家公司，即以建立假共有關係，掩飾真買賣事實，而為土地所有權移轉登記，造成類如土地共有人所有權移轉其他共有人之假象，藉以幫助和泰公司逃漏土地增值稅捐得逞（詳「和泰公司出售土地予第三人公司一覽表」）。嗣經臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱北縣稅捐稽徵處）於94年5月25日，以北稅財一字第0940053041 號函，認定和泰公司所為前開交易，業已違反財政部93年8 月11日臺財稅字第0930453970號函釋之實質課稅精神，而裁定和泰公司須補納4,863萬9,231元之土地增值稅。
五、案經告發人丙○○檢舉暨法務部調查局台北市調查處移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序方面：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意；刑事訴訟法第159條之5定有明文。此乃第159條第1項所容許，得作為證據之例外規定之一。經查，檢察官、被告及辯護人就本判決下引之證據，均表示同意作為證據(見本院卷第159頁背面、160頁)，復於言詞辯論終結前，均未聲明異議，是依上開說明，自均有證據能力。
貳、實體方面：
一、被告甲○○○、丁○○部分：
㈠、被告甲○○○、丁○○有事實欄一所載之犯行，業據被告2人於本院坦承不諱(見本院卷170及背面、220-221頁)，核與證人丙○○(見原審卷㈡第318-324頁、原審卷㈢第215、216頁、調查局6-3卷第10-13頁)、戊○○於調查局訊問、檢察官偵查及本院審理中之供述相符(見調查局6-2卷第1-7頁、偵卷㈠第26-30頁、原審卷㈠第41-42、81-82、245-2 46、269頁，原審卷㈡第190-191、324、410頁，原審卷㈢第20、75、93、202-222頁)，復核與證人乙○○(見調查局6-1卷第2-7頁、偵卷㈠第24-30頁)、林聰明(見偵卷㈡89-90頁)、楊之葦(見偵卷㈡21-22頁)、張淑芬(見調查局6-3卷第1-6頁、偵卷㈡28-31頁)、范黛君(見調查局6-1卷第88-92頁)、姜海源(見調查局6-3卷第14- 16頁)、姜義船(見調查局6-3卷第17-20頁)、蘇淑蘭(見調查局6-3卷第21-24頁)、吳平進(見偵卷㈡第25-27頁)等人於調查局、檢察官訊問中所為證述一致，且與證人劉景安於調查局及原審審理中(見調查局6-1卷第122-126、127-129頁、原審卷㈢第97-100頁)、吳春鎮(見原審卷㈢第14-20頁)、蔡賜恩(見原審卷㈢第93-97頁)在原審審理中之證述情節相符，此外復有九如公司增資款明細資料(見調查局6-6卷第37頁)、臺北市政府95年1月26日府建商字第09572269400號函(見偵卷㈠第53頁)、第一銀行仁愛分行95年2月8日（95）一仁愛字第19號函、存摺存款客戶資料查詢單(見偵卷㈠第111-117頁)、存款明細分類帳、匯款電告報告書、代轉帳收入傳票、存款憑條、取款憑條(見調查局6-6卷第38-79頁)、合作金庫銀行各類存款分戶交易明細表、合作金庫北三重分行放款資金流向表、收入傳票、取款憑條、匯款申請書、存款憑條、支票存款送款簿、支票影本(見調查局6-5卷1-110頁)、張淑芬玉山銀行內湖分行第00000 00000000號帳戶資金支出統計表、交易明細表、取款憑條、匯款申請書、匯出匯款買匯水單交易憑證(見調查局6-5卷第111-167頁)、和泰公司91至93年度之日記帳(見偵卷㈡第103-1 84頁)、九如公司93年度之日記帳、土地科目之分類帳(見偵卷㈡第185-190頁)、桃園縣楊梅地政事務所95年2月13日楊地登字第0957000612號函、桃縣○○鄉○○段地籍圖謄本(見偵卷㈠第129-203頁)、和泰公司出具之81年6月24日切結書(見偵卷㈡第32頁)、臺企銀連線作業通用查詢單、龍潭分行設定不動產抵押權報告表、臺企銀93年7月12日匯款入戶電匯申請書(見調查局6-1卷第93-95頁)、誠泰銀行莊敬分行存款帳戶存提交易明細查詢、取款憑條、匯款申請書(見調查局6-1卷第96-121頁)、台北縣稅捐稽徵處94年5月25日北稅財一字第0940053041號函(見偵卷㈠第14頁)、土地登記申請書、土地增值稅繳款書、共有物分割明細表、共有土地所有權分割契約書、中和分處、新莊分處土地增值稅免稅證明書、臺北市稅捐稽徵處萬華分處、大安分處、文山分處土地增值稅免稅證明書、土地買賣所有權移轉契約書(見調查局6-5卷第8-59頁)等附卷可稽。足證被告甲○○○、丁○○自白與事實相符，堪予採信。
㈡、按侵占罪係即成犯，故侵占行為一經完畢，罪即成立，縱於事後將侵占之款全數吐出，或已自認賠償，亦不能解除犯罪之責任，最高法院30年上字第2902號判例已明揭其意，被告甲○○○、丁○○有侵占犯行已認定如上，雖其於辯稱侵占之金額，業已全數返還等語，惟此均無解業已成立之犯行。查，被告共同侵占如事實欄所載之金額共9481萬2510元，業據被告丁○○於本院坦承在卷，復為被告甲○○○所不爭執，起訴書就桃園縣○○鄉○○段690、693、693-2地號部分，除漏列689地號外，就其售地價金約1164萬7658元，亦誤載為2,700萬元；另桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地售與誌豐公司之價金為2780萬零310元，除應扣除其中1179萬9946元已匯入九如公司華南銀行信義分行000000000000號之帳戶外，剩餘價金1,600萬零54元則匯款至范黛君名下（誠泰銀行莊敬分行第0000000000000號帳戶），此部分之侵占金額即應以1,600萬零54元計算，至於嗣後於該帳戶內之支用部分（如匯款於和泰公司、九如公司或匯款100萬元至林惠中臺企銀西屯分行第00000000000號帳戶；匯款17萬8,500元至蕭美得新竹商業銀行新屋分行第00000000000號帳戶或提領現金12萬元等)，均屬事後之支用與處分，不應將其列入侵占金額計算，起訴書誤僅侵占129萬餘元，亦有誤會。再就附表二編號12、13、18至26及29號所列示之匯款甲○○○及丁○○各別使用帳戶之金額，應為3672萬1054元，起訴書誤為2,640萬7,310元，亦應予更正。則本件侵占之總金額應為9481萬2510元（計算公式為3044萬3744元+116 4萬7658元+1600萬0054元+3672萬1054元＝9481萬2510元），而非起訴書所載之5,814萬9,554元，附此敘明。
㈢、末查，證人吳春鎮（和泰公司監察人）曾於原審證述：伊自84年至96年間擔任和泰公司監察人，不知道和泰公司88、89年間賣桃園縣○○鄉○○○段33之7等地號土地及92年的間出賣樹林市○○段等20筆土地，起訴後才知道。和泰公司股東會、董事會從未討論此土地之買賣或接受報告，伊不清楚由何人決定處分土地及如何決定價金。土地買賣成交後，管財務之陳永豐曾在93、4年間之向股東會報告賣了多少錢。伊也不清楚九如公司90年間出賣桃園縣○○鄉○○段○○○號等土地。伊任監察人期間，均未看到會計年度終了時，董事會編造之營業報告書、財務報表、盈餘分派或虧損撥補之議案，他們也未給過資料。乙○○擔任董事長，叫伊當監察人，伊因為信任他，所以他要求做什麼伊即照做，一直都是這樣。監察人要做什麼事情，他沒有告訴我，也無人向我報告過公司有何重大資金缺口的情形。96年度重訴字第29號卷一第97頁自白書是我寫的，所述是事實。92年1月2日、12月1日會議記錄上「吳春鎮」的簽名雖是伊簽的，但伊已忘記有無去開會或是開會過程。伊未見過和泰公司87年到91年的監察人審查報告書，當時公司也沒有辦過這個手續，是後來陳永豐有叫伊帶印章去公司，然後他拿6個年度和泰公司的監察人的審查報告書叫伊蓋章，那時我有問他說，為何現在要蓋這個印章，他說沒有錯，以前都不用，但是現在有關機關需要，所以要蓋章。所以上面的內容伊均未看過，但我有看到報告上提說有關會計師經查核表冊內容相符，所以伊表示未見過查核報告上的帳冊，伊蓋章即要簽日期，他表示簽日期就沒效，後來伊即蓋章。陳永豐叫伊帶印章去公司蓋章的日期忘記了，依推論應該約在93年股東會的時候，因為丙○○問監察人，會計的財務報表是否有看過，那個時候伊是沈默，但是當時陳永豐就拿了當年度的監察報告書要伊簽名，另外6張是在股東會之後過一段時間才拿給伊我蓋的，是那件事情發生之後，才叫伊拿印章去蓋的等語（見原審卷㈢第14背面-20頁）。依證人吳春鎮所證可知其係本案起訴生後，始知悉被告甲○○○、丁○○2人處理資產，而相關財務查核報告亦均是告發人丙○○、黃建興、黃淑娟（以上與丁○○為堂兄妹關係，皆為和泰公司、九如公司之股東）等人業於股東會提出質疑並向法務部調查局告發前後，被告等人始因東窗事發，企圖亡羊補牢始於93年下半年向股東會提出報告並要求監察人補行於財務報表上蓋章以圖補救，是被告等人於本件之九如公司、和泰公司，挾其大股東之權勢與地位，罔顧其餘親族及少數股東權益而我行我素，恣意濫權，從而利用其他股東與監察人之信賴，將公款私用以侵吞入己之行為，甚為明確。而上開監察人吳春鎮所指之董事長即為本案被告甲○○○之夫、被告丁○○之父乙○○，且依本件之調查事證與被告、證人之供、證述，均證本件被告甲○○○、丁○○之業務侵占行為，若無同案共犯之和泰公司董事長乙○○居間掩護或同意，似無可能由被告甲○○○、丁○○獨力為之，否則於經達數年和泰公司之帳戶任由被告丁○○恣意流用，乙○○身為和泰公司之董事長，豈有可能毫無知悉？又和泰公司之土地業遭變賣，然資金卻未進入公司帳戶，而係先匯入由被告丁○○所指定之張淑芬所設立之玉山銀行內湖分行第0000000000000號帳戶，嗣後再分批流入被告甲○○○、丁○○二人之私人帳戶，甚至進入乙○○之私人帳戶，身為公司負責人之乙○○豈有可能未予聞問？而乙○○本即為和泰公司之董事長，為商業負責人，對於該公司之財務與人事等狀況當知之甚稔，且必得其同意而後可付諸實行，再衡諸其其身分與被告甲○○○係擔任九如公司之董事長身分近乎雷同，二人又為夫妻，與被告丁○○同屬父母子女關係，且依卷證，被告乙○○身體健康，有直接經營和泰公司之經營管理業務，非未參與公司事務，自難認其對被告甲○○○、丁○○所為毫無所悉。況本件侵占所得亦有部分流入乙○○帳戶，益徵乙○○與被告丁○○有共同之犯意聯絡。從而，本院認為本件被告甲○○○、丁○○二人所涉之違反商業會計法、業務侵占部分之犯行，與未據起訴之乙○○三人間，不僅事前有共同之認識與主觀犯意，且於事後共同分贓，應屬共同正犯。檢察官雖對乙○○就本件事實為不起訴處分，然本院依上開積極證據認定事實，亦不受該不起訴處分所拘束，併此敘明。
㈣、從而，被告甲○○○、丁○○有事實欄所載之犯行事證明確，犯行洵堪認定，應依法論科。
二、被告戊○○違反稅捐稽徵法部分：
㈠、訊據被告戊○○固不否認為協助和泰公司以土地公同共有分割改算地價方式處分土地，惟矢口否認有幫助逃漏稅犯行，辯稱：本件節省土地增值稅之作法，係屬合法性之節稅行為，且為當年地政實務上常見之作法，不能因為嗣後財政部93年8月11日台財稅字第0930453970號函令解釋有所變更，而溯及將本屬合法使用之節稅方法變成違法之犯罪行為。況依臺灣臺南地方法院前於審理類似案件時，曾函詢財政部有關財政部93年8月11日台財稅字第0930453970號函令發佈後各地之補稅案件，經財政部函復約有3047件之多，足徵當時被告之作法確係當年通行作法，且至少有3千多人均誤信為合法，故被告縱有犯罪，亦無違法性認識，應不為罪云云；本件係經由尚金公司等5家公司同意授權用印，起訴書所稱盜用各該公司印文，並非事實等語。
㈡、查本件和泰公司出售臺北縣樹林市○○段20筆土地，若依法申報，須繳納土地增值稅1億1千餘萬元，縱以行為時之92年間，政府有施行減半徵收之政策，亦至少須繳納土地增值稅5千萬元，茲因被告戊○○利用土地公同共有分割改算地價方式結果，本件和泰公司之交易所納稅捐，僅繳納1百餘萬元，致臺北縣政府稅捐稽徵處於94年5月25日以北稅財一字第0940053041號函，認定和泰公司所為前開交易，業已違反財政部93年8月11日臺財稅字第0930453970號函釋之實質課稅精神，而裁定和泰公司須補納4,863萬9,231元之土地增值稅等情，業據被告戊○○供認屬實，且核與同案被告甲○○○、丁○○等之供述相同，復核與共犯乙○○、證人蔡賜恩、劉景安及尚金公司負責人蔡朝陽、全泰和公司負責人蔡建和、碩星公司負責人謝文德、全威公司負責人李模勤等人在偵查中證述之內容一致，此外並有北縣稅捐稽徵處94年5月25日北稅財一字第0940053041號函、信義房屋仲介股份有限公司95年2月9日函覆台北地院檢察署95年1月17日94發查偵字第59字第4129號函、92年8月20日土地登記申請書、土地增值稅繳款書、共有物分割契約書、中和分處、新莊分處、台北市稅捐稽徵處萬華分處、大安分處、文山分處土地增值稅免稅證明書、土地買賣所有權移轉契約書、和泰公司和第三人公司共同購買土地一覽表、和泰公司出售樹林新興段土地予第三人公司表、和泰公司與第三人公司就共有土地進行分割表、中和市○○段土地登記申請書、信義房屋之樹林新興段土地鑑定書、樹林新興段土地登記申請書、共有物分割土地登記申請書、樹林新興段土地登記謄本、中和市○○段土地登記申請書、土地期約款項之付款明細、合作金庫銀行各類存款分戶交易明細表、合庫北三重放款資金流向表、收入傳票、取款憑條、匯款申請書、存款憑條、支票存款送款簿、支票影本、尚金等五家公司存入張淑芬帳戶統計表、張淑芬帳戶資金支出統計表等附卷可稽，自堪認為真實。
㈢、被告戊○○對於受和泰公司委任之目的即係出售上開土地，業於本院坦承不諱(見本院卷第159頁背面)，核與證人蔡賜恩、蔡朝陽、蔡建和、李模勤、謝文德等人證述相符，復經證人劉景安證述：92年間任職於和泰公司擔任副理，受公司副總丁○○的指示，承辦和泰公司樹林新興段土地買賣事宜，經由蔡賜恩居間介紹，委託被告戊○○等語一節屬實（見原審卷㈢97頁），是以本件和泰公司處分上開土地係屬「買賣」，而非與他人創設共有關係之事實已屬明確。亦即，本件被告戊○○幫助和泰公司於92年8至9月間分別出售系爭603、603-1、603-3、603-4、603-5地號土地各1/100000應有部分予尚金、全威、五勝、全泰和、碩星等公司，而分別與之形成共有關係後，再將各該筆土地與和泰公司與尚金公司等共同購買而共有之臺北縣中和市○○段二八張小段634-1、6 35-1地號（和泰與全威公司共有）、土城市○○段貨饒小段123-1、123 -2地號及臺北市○○區○○段二小段749地號（和泰與全泰和公司共有）、新莊市○○段653、294地號（和泰與碩星公司共有）、臺北市○○區○○段一小段85地號（和泰與五勝公司共有）、臺北市○○區○○段一小段336地號○○○區○○段○○段○○○○○○號（和泰與尚金公司共有）等10筆免稅土地辦理共有物分割，而由全威、五勝、全泰和、碩星、尚金公司分別取得系爭603、603-1、603-3、603-4、
603 -5地號土地其餘之99999/100000部分，從而移轉土地之全部。就上述全威、五勝、全泰和、碩星、尚金等公司最和泰公司間就系爭603、603-1、603-3、603-4、
603 -5地號土地所有權前為共有關係，僅係為免買賣事實所產生之土地增值稅所創設，非係確有共有關係所為之分割。查土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條第3項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，是以，土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款規定，如土地已生移轉，自應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，參諸土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定自明。而「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求」，改制前行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決可資參照。又租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式而減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔意旨，而造成納稅者因此逃漏稅捐之結果。核租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，是稅法係強行法，自身具有不容規避性；且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同租稅之客觀要求，是如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，即得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔。準此，避稅與節稅於事實之形成與法律之評價上顯有不同，避稅係利用外在合法之形式而為違法事實之包裝，通常藉由單獨或通謀之虛偽意思表示，使其形成偽裝之事實，藉以誤導租稅機關錯誤認知與判斷，從而造成違法逃、漏稅之結果，係一種違法行為；而節稅係合理的租稅規劃，其途徑係經由合於稅法規範意旨之「節稅安排」，自然形成符合稅法規範之事實，從而依法取得合法之減免稅捐利益。是以，被告戊○○依上述方法，於移轉分割前故意墊高地價之結果，使其分割後共有人取得之土地，價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下，而未繳納任何土地增值稅。蓋以本件共有關係及共有物分割創造，並非當事人處分不動產之真意，自屬當事人間虛偽之意思表。從而，被告戊○○所為，顯係利用先非屬當事人真意之應稅及免稅土地共有關係，再予分割，以達出售系爭土地全部之目的，而幫助和泰公司違法規避系爭土地出售9999
9 /100000應有部分時應課徵之土地增值稅。此種經由迂迴之私法上契約自由方式，藉偽裝之私經濟活動，達成出售應稅土地予他人之相同經濟效果，卻隱藏一般人出售土地時之自然漲價，而排除其應負擔之土地增值稅，其行為顯然已構成「租稅規避」，而非合法節稅，甚為顯然。又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅」，係對土地稅法中有關「實質課稅原則」之重申，並非新法之創設，其所稱「本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」等語，亦係對違法新事實之發現與糾舉，並提醒各稅捐稽徵機關應予注意，並非表示於解釋令發佈前之行為係屬合法。否則何必溯及於解釋令發佈前之案件應予補稅？若係「合法節稅」，焉有可能使用「取巧安排」等文字？是該函之意旨，本係鑑於91年間開始實施土地增值稅減半徵收以來，有關利用上開巧門，而故意規避藉以逃漏稅之手法層出不窮，從而對此明目張膽之犯罪猖獗情形意圖有所弭止，自始至終並無默示或明示前此之案件係屬合法之意。而本件之和泰公司於嗣後經臺北縣政府稅捐稽徵處認定前開交易，業已違反實質課稅精神，須補納4,863 萬9,231元之土地增值稅，其認定之科罰依據亦係土地稅法第28條、第31條等規定，與前開財政部93年8月11 日台財稅字第09304539730號令釋無關，且經臺灣高等行政法院以97年訴字第2443號判決所肯認而駁回和泰公司之行政訴訟在案（見原審卷㈢第126頁）。是被告戊○○上開所辯，顯然係有意曲解該函之意旨，並無足採。換言之，本案是違法事實之發現與處罰問題，與法律見解之改變或認知錯誤無關。
㈣、被告戊○○上訴意旨雖辯稱：實質課稅原則即是在租稅法律下，而法律未規定涉及租稅之行為，稅捐機關則不以事物表面判斷，而以實質的經濟事實以及納稅人所得的實質經濟利益為準，而為之課稅，亦即謂量能課稅原則。而脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為，而法律上並未禁止不動產所有權人，將該不動產所有權，出售應有部分予第三人之強制規定，使該不動產與第三人形成共有關係。且民法第765條規定所有人於法令限制內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉，是本案土地所有權人有權將土地一部讓與他人而成立共有關係，既係法律所允許，此非土地稅法所能限制。再者數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段同一登記機關為限，且分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。土地登記規則第106條及平均地權條例細則第65條分別定有明文。則本件共有土地形成後，再辦理協議分割，而由共同人取得受分配部分之單獨所有權云云，惟法之所許之法律行為，以行為人有意思表示之真意為前題，果當事人並無此意思而虛偽合致者，即屬通謀意思表示，難認係屬正當法律行為行使，是被告戊○○上開所謂當法律行為云云，非屬有據，自無可採。末查，被告戊○○之辯護人另辯護稱：依財政部93年8月11日台財稅字第0930453970號函所示：形成共有關係後經分割再移轉應稅土地者，於該土地再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅等語，本件須至分割後土地再移轉時，始有繳納土地增值稅之義務，亦即本件土地增值未因共有分割而消滅，仍存在應稅土地上，必須至分割後再移轉時，以未分割前之原地價，計算土地增值稅等語。惟查，本件和泰公司與全威、五勝、全泰和、碩星、尚金公司既無創設共有關係之意思，其所為共有關係之登記，既屬脫法行為，自難認有上開財政部93年8月11日台財稅字第0930453970號函所示課稅原則之適用，附此敘明。
㈤、再按「稅捐稽徵法第43條之幫助犯第41條之罪，為稅捐稽徵法之特別規定，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有正犯之存在亦能成立該罪」；「稅捐稽徵法第43條第1項，對於幫助犯同法第41條或第42條之罪者，特設刑罰明文，係排除刑法第30條所定幫助犯從屬性之適用，而為獨立犯罪之規定，縱無正犯，亦可成立該條項罪名」，最高法院著有72年度台上字第3972號、82年度台上字第2032號判決可資參照。又被告戊○○行為時之刑法第16條規定：「不得因不知法律而免除刑事責任。但按其情節，得減輕其刑；如自信其行為為法律所許可而有正當理由者，得免除其刑」。而「所謂不知法令，係指對於刑罰法令有所不知，且其行為不含有惡性而言」、「刑法第16條規定不得因不知法律而免除刑事責任，此所謂法律之不知，專指刑罰法令而言，至其他法律（如民事法律、行政法）之不知或誤認，而與犯罪構成要件攸關者，則為是否阻卻故意範疇」；「刑法第16條規定，不得因不知法律而免除刑事責任。但按其情節得減輕其刑。如自信其行為為法律所許可而有正當理由者，得免除其刑。究有無該條所定情形而合於得免除其刑者，係以行為人無違法性之認識為前提，且其自信在客觀上有正當理由，即依一般觀念，通常人不免有此誤認而信為正當，亦即其欠缺違法性認識已達於不可避免之程度者，始足當之，如其欠缺未達於此程度，其可非難性係低於通常，則僅得減輕其刑」，最高法院20年非字第11號判例、87年度台上字第3244號、88年度台上字第5658號判決均可資參照。本件之被告戊○○為對地政事務具有專業知識與證照之人，並非一般人，其對稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪名自不得諉為不知，且依本案之犯罪情節，本件和泰公司售地一案係由其一手包辦，各公司均因信賴其專業與誤信其之保證合法，從而造成事後因逃漏稅而遭科處補繳稅捐之結果，其行為亦顯有故意違法之惡性。而稅捐稽徵法第43條第1項，係屬刑事罪名，揆諸前揭判例、判決意旨，被告自不得藉口因不知法律而免除其刑。且該幫助逃漏稅捐罪本即屬獨立犯罪類型，是本件之其餘被告如甲○○○、丁○○或和泰公司等負責人乙○○、蔡朝陽...等，雖未列為同法第41條之共同正犯，然亦不影響於本件被告戊○○幫助犯之成立。又被告戊○○雖辯稱依台南地方法院函查結果，前開財政部93年8月11日台財稅字第0930453970號函釋發佈後，各地之補稅案件約有3047件之多，足徵當時被告之作法確係通行作法，故被告縱有犯罪，亦無違法性認識，應不為罪云云，惟查憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。換言之，「憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政重複錯誤之請求權」，最高行政法院93年判字第1392號判例即本斯旨。被告所指出之上開情形，適足以徵當時當時之違反稅法犯罪之猖獗情形與國家稅捐所受損害之嚴重程度，而深究其原因，無非即係由於如被告戊○○等之土地代辦業者，利用其專業之知識與能力及對法令之熟諳，知法而不守法，故意不循正途教導人民合法納稅，反恣意利用其專業取巧，玩法、毀法而謀圖私利所造成之結果，此種明目張膽之違法行為，不僅徹底破壞我國之稅基，且與按規定守法繳稅者間，形成極端不平等之反差現象，甚而激化政府與人民間之懷疑、猜忌與疏離。是此種犯罪形態之普遍化，本即係如被告戊○○等土地代書推波助瀾之結果，且為始作俑者。是所謂違法性之認識，於本件而言，應對「一般人」（如本案之和泰公司等公司負責人，因係誤信被告戊○○如簧之舌，致陷於違法而不自知）始有意義，而不應逕予援用於如被告戊○○等具有專業知識能力與證照之人。換言之，被告戊○○是因為對違法性具有足夠之認識，始得以藉出售極小土地應有部分，再與其他買受人共有之免稅土地進行分割，並就分割移轉土地部分，規避應繳納之土地增值稅，此行為適足以彰顯其有「違法性之認識」，從而其有故意規避稅捐之認識與惡性，且核其情節，難謂其有何「自信其行為合法而有正當理由」。綜上所述，被告戊○○上開犯行事證明確，犯行洵堪認定，應依法論科。
三、論罪科刑
㈠、新舊法比較：查被告行為後，刑法於94年1月7日修正通過，94年2月2日公布，95年7月1日施行（其中第2條、第33條均經修正）。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。94 年1月7日修正公布之刑法，自95年7月1日施行；修正後之刑法刪除同法第56條關於連續犯及第55條關於牽連犯之規定，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除連續犯及牽連犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯及牽連犯，最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照。
1、按公司法於被告行為後（被告甲○○○、丁○○違反公司法行為之終止時間為89年12月26日），業於90年11月12日經總統令修正公佈第9條之條文（嗣後雖於94年6月22日及95年2月3日又有二次之修正公司法部分條文，然第9條並未變更）。而依被告行為當時所適用之公司法第9條第3項前段係規定：「公司應收之股款，股東並未實際繳納而以申請文件表明收足，公司負責人各處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金」；嗣於90年11月12日將其變更為同條第1項，且罰則變更為：「公司應收之股款，股東並未實際繳納而以申請文件表明收足，公司負責人各處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣50萬元以上250萬元以下罰金」，是比較新舊法之結果，自以修正前之罰金刑其金額較低，對被告甲○○○、丁○○較為有利。
2、次按商業會計法於95年5月24日，經總統修正公佈全文83條，並於公佈日施行，其中第71條之「本刑」部分，依修正前即被告行為時之舊法，係規定「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，嗣經修正為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，二者經比較其輕重，以修正前之罰則對被告甲○○○、丁○○較為有利。
3、刑法修正：
①、關於罰金刑部分，刑法第33條第5款已修正，自有修
正前後刑法第33條第5款比較適用之問題。修正後之刑法第33 條第5款已將罰金刑之最低額由銀元1元即新台幣3元，提高為新台幣1千元，比較新、舊法結果，就被告等販賣毒品罪，仍應依刑法第2條第1項前段，適用修正前之刑法第33條第5款規定。
②、修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪
之刑，依左列各款定其應執行者：」，其中第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。
」；修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」，裁判確定前犯數罪，其中一罪在刑法修正前犯者，仍應比較新舊法。
本件被告所犯上開罪行，均在刑法修正施行前所犯，比較結果，以修正前之規定較有利於行為人。
③、修正前刑法第55條後段：「犯一罪而其方法或結果之
行為犯他罪名者，從一重處斷。」，即刑法上所謂「牽連犯」之規定，惟被告行為後上開法條亦已刪除。
該項刪除雖非犯罪構成要件之變更，但已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有所變更，而有比較新舊法之必要。而本案牽涉之違反商業會計法、業務侵占兩罪，若依舊法規定，僅依牽連犯規定以一罪論；若依新法，則須分論併罰。經比較新、舊法之結果，應以被告行為時之舊法較有利於被告。
④、修正前刑法第56條規定：「連續數行為而犯同一之罪
名者，以一罪論。但得加重其刑至2分之1」，惟修正後刑法則已刪除此規定，是刑法修正後，行為人之數行為犯同一罪名，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。比較修正前後之規定，應以被告行為時即修正前刑法連續犯之規定，較有利於被告。
⑤、修正前刑法第67條原規定：「有期徒刑加減者，其最
高度及最低度同加減之」；第68條規定：「拘役或罰金加減者，僅加減其最高度」，嗣因刑法修正前之罰金係「1元以上」，此次修正業經提高為「新台幣1千元以上」，當不致再產生因加減其額度而使罰金有未滿1元之情形，故同法第67條乃修正為：「有期徒刑或罰金加減者，其最高度及最低度同加減之」；第68條為：「拘役加減者，僅加減其最高度」。本件被告甲○○○、丁○○所犯之違反修正前公司法第9條第3項前段、修正前商業會計法第71條均有有期徒刑、拘役或罰金之刑；所犯業務侵占罪名則有罰金刑；被告戊○○所犯之稅捐稽徵法第43條第1項罪名，亦有拘役及罰金刑，是核其法定本刑既均有有期徒刑、拘役與罰金之規定，自亦應就修正前後之新舊法予以比較輕重，且以修正前之規定對被告被告甲○○○、黃麗娟、戊○○較為有利。
⑥、刑法第31條第1項原規定：「因身分或其他特定關係
成立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。因身分或其他特定關係致刑有重輕或免除者，其無特定關係之人，科以通常之刑」；於修正後則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。因身分或其他特定關係致刑有重輕或免除者，其無特定關係之人，科以通常之刑。」，二者相較，以新法有但書減輕其刑規定，應以修正後之新法較有利於被告。
⑦、綜合上述各條文修正前、後之比較，各有有利或不利
於被告之情形，然綜合比較之結果，本件仍應以被告甲○○○、丁○○、戊○○行為時之舊法，較有利於被告，且本於新舊法律比較適用之結果，須一體適用不得割裂適用之原則，本件自應依修正後刑法第2條第1項前段規定，適用90年11月12日修正前之公司法、95年5月24日修正前之商業會計法、95年7月1日施行前之刑法等相關規定，予以論處。
㈡、核被告甲○○○、丁○○所為，均係違反90年11月12日修正公佈前之公司法第9條第3項、95年5月24日修正公佈前商業會計法第71條第4款及刑法第336條第2項之業務侵占等罪；被告戊○○所為，係違反稅捐稽徵法第43條第2項及第1項之罪。起訴意旨雖認被告甲○○○、丁○○涉犯公司法第9條第3項後段之罪，然核起訴書已明載「股東並未實際繳納...現金增資股款」等語，且依該條文意旨所犯情節，亦顯以前段之罪名較諸後段為重，是被告之行為雖併有前段、後段之犯罪事實，且均構成要件該當，自應論以該條前段之罪名為適當，爰逕以該條前段之罪名論處，惟該部分之罪名既係於同一條項，尚無庸變更法條。被告甲○○○、丁○○與未據起訴之乙○○三人間，就上開所犯各罪名，均有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。被告甲○○○、丁○○雖非和泰公司負責人而共同侵占和泰公司及共同實行和泰公司違反商業會計法之行為；被告乙○○、丁○○雖非九如公司負責人而共同侵占九如公司及共同實行九如公司違反商業會計法部分，因係分別與和泰公司負責人（共犯乙○○）、九如公司負責人（被告甲○○○）共同犯罪，均應依修正前刑法第31條第1項規定，以共同正犯論。又渠等分別利用無犯意聯絡之張淑芬、劉景平、劉景安實施犯罪，為間接正犯。被告甲○○○、丁○○先後多次犯業務侵佔罪及違反商業會計法之行為，經核其時間緊接，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，依修正前刑法第56條規定論以連續犯；又渠等所犯連續業務侵佔及連續違反商業會計法二罪間，有方法結果之牽連關係，依修正前刑法第55條後段牽連犯規定從一重以連續業務侵佔罪處斷。另渠等所犯違反公司法及連續業務侵佔二罪間，犯意各別，行為互異，應予分論併罰。至於本件之業務侵占金額較起訴書所載金額有所擴張，惟查件侵占事實既經檢察官起訴，自為起訴效力所及。被告戊○○從事土地代書業務，係執行業務之合法代理人，依稅捐稽徵法第43條第2項規定，應加重其刑。又中華民國96年罪犯減刑條例業經總統於96年7月4日公布，同年7月16日施行。本件被告甲○○○、丁○○、戊○○實行本件犯罪之時間均係在96年4月24日以前，且其所犯罪名與宣告刑，經核分別符合減刑條例第2條第3款（公司法、商業會計法、稅捐稽徵法部分）或同條例第3條第15款（業務侵占部分）規定，應依同條例第7條減輕其刑，並於判決主文同時諭知其宣告刑及減得之刑。
㈢、原審以被告3人事證明確，依90年11月12日修正公佈前公司法第9條第3項前段、95年5月24日修正前商業會計法第71條第4款、稅捐稽徵法第43條第2項、第1項、第41條，修正前刑法第28條、第56條、第55條、第31條第1項、第51條第5款，第336條第2項、第74條第1項第1款、第2項第4款，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第3條第15款、第7條之規定論罪科刑，並審酌被告甲○○○、丁○○2人於審理中，就違反公司法、商業會計法部分均主動認罪，而有關業務侵占部分，於言詞辯論終結前亦坦承犯行，犯罪後態度尚屬良好，而被告甲○○○於行為當時雖未滿80歲，無從依刑法第18條第3項減輕其刑，然迄原審審理終結止，已逾80歲，且渠與被告丁○○係母女關係，是雖為九如公司之負責人，然多數之財務調度均委由其女被告丁○○處理，在本案之犯罪情節較諸被告丁○○猶輕；及本件依卷證所侵占之和泰公司、九如公司資產達9千餘萬元，金額甚為龐大；被告戊○○則始終否認犯行，且藉詞卸責，全無檢討認錯之意等一切情狀，分別量處如原審判決主文所示之刑，並就被告甲○○○、丁○○部分，定其應執行之刑。再說明被告甲○○○、戊○○二人，均未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告甲○○○、戊○○前案紀錄表在卷可按，且依本件之犯罪情節，經此教訓，當知警惕而無再犯之虞，原審綜核各情，認所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰分別併予宣告緩刑，以啟自新。惟緩刑期間，被告甲○○○須向國庫支付新台幣150萬元；被告戊○○須向國庫支付新台幣100萬元。經核其認定用法，均無不當。被告甲○○○上訴主張：被告所挪用之資金均已歸還公司，有和泰公司、九如公司98年度董事會議事錄可證，則原判決誤認被告未返還金額，而予以附條之緩刑，即有違誤。且被告年已逾80歲，未對和泰公司、九如公司造成實際損害，原判決所附之緩刑條件即應予撤銷云云，惟查，本件經審酌被告甲○○○與丁○○共同侵占之金額非微，雖與和泰公司、九如公司和解，惟其於公司經營期間侵占公司財產，造成公司權益受損，是依刑法第74條第2項之規定，仍應給予適當緩刑條件，以示懲戒，則被告甲○○○上訴自無理由。又檢察官以本件量刑太輕及緩刑不當為由提起上訴，本件審酌被告甲○○○、丁○○已與被害人和泰公司、九如公司達成和解，且被告2人於侵占公司財產期間，亦不斷為公司支應財務。被告戊○○幫助逃漏之稅捐，亦經稅捐機關核定應予補繳，對國家稅捐債權已有相當之補償，是本件量刑既有上開因素，自難以他案之刑度為衡量，其刑度既就被告甲○○○、戊○○為緩刑之宣告難認有不當之處，是檢察官上訴亦無理由。再被告戊○○上訴否認犯罪，均無可取，已如上述，檢察官及被告甲○○○、戊○○上訴均應予駁回。至於被告丁○○上訴請求給予緩刑，本院審酌被告丁○○未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有本院被告全國前案紀錄表一紙附卷可憑，爰審酌被告因一時失慮，致罹刑章，犯罪後坦承犯行，且已與被害公司達成和解，經此科刑教訓，應能知所警惕而無再犯之虞，所受刑之宣告以暫不執行為適當，爰宣告緩刑3年。又緩刑宣告，得斟酌情形命犯罪行為人向公庫支付一定之金額，此為刑法第74條第2項第4款所明定，爰審酌被告丁○○對於公司所造成之損害，雖與被害公司達成和解，然仍應給予一定之懲罰，是本件併命被告丁○○應向公庫支付150萬元，以啟自新。至於檢察官雖指本件應和解之對象應係與公司小股東黃柏責等人云云，惟查，被告甲○○○、丁○○所犯之罪，侵害者係公司之法人法益，則被告甲○○○、丁○○和解對象之和泰公司及九如公司並無錯誤，檢察官上開所指即有誤會。再以刑法第74條第4項規定，前開支付之負擔得為民事強制執行名義，倘被告不履行，且情節重大，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要者，依刑法第75條之1第1項第4款規定，得撤銷其緩刑宣告，附此敘明。
四、不另為無罪論知：公訴意旨另以被告戊○○犯上開事實欄所載之罪，有盜用印文之犯行云云，惟查，依證人蔡賜恩於原審所證：伊從事代客記帳業約20年。當時是從朋友蔡朝陽處得知和泰公司在91、92年間要出賣樹林新興段土地，須繳很高的增值稅，所以一直跟賣方之間無法達成協調，伊乃建議由戊○○來承辦，因為他對於土地增值稅的節稅有專業的能力。而後經由蔡朝陽介紹認識和泰公司的劉景安，向劉景安說明土地共有物分割、移轉的節稅程序，就是由戊○○將公設地賣給買方即尚金、全泰和、碩星、全威和五勝等5家公司個別名下，再利用這塊公設地合併新興段的土地，一起辦理共有物分割。至於之後再由和泰公司取得公設地後賣回給戊○○這部分，尚金等五家公司並不了解，因為伊沒有說。當時有向尚金公司蔡朝陽等人說明流程，並說明這個節稅方法於法有據，但是並沒有說明法律的條文或依據。說明是伊和戊○○一起去的，有關專業部分是戊○○負責說明如何適用法規及節稅方式，至於條文內容，伊並不清楚。但這5家公司負責人都知道戊○○在承辦這個案子，因此辦理共有物分割的時候要蓋章，當然由戊○○一手處理，所以這五家公司理應都配合戊○○來做整個程序的用印等語相符（見原審卷㈢第97頁），又證人劉景安亦證稱：本件經由蔡賜恩居間介紹，委託戊○○辦理，蔡賜恩、戊○○有說要以共有物分割方式辦理，因為伊並不了解，只希望以合法的方式做。他們有說明要公司購買、轉移一些公設地。在此之前，亦有其他代書跟和泰公司接洽，表示願意辦理相同的事情，因為戊○○的價錢我們覺得比較合理，而且又是買方蔡朝陽引薦過來的，所以後來就委託戊○○。和泰公司大小章是伊蓋的，用印的時候知道蓋章的目的。有關辦理這案件的程序，伊有請他們自己去跟全泰和、五勝、尚金、碩星、全威這五家公司說明，最後樹林新興段的土地也賣給了這五家公司。樹林新興段的土地，如果沒有辦理共有分割節稅，正常應該繳納的土地增值稅，大概要繳一億多，遇到政府辦理土地增值稅減半，但是還是要繳5千多萬，後來戊○○說可以用這樣的方式再少繳一半，所以才會委託他辦理等語（見原審卷㈢97-100頁），綜上足證，本件和泰公司及尚金、全泰和、五勝、碩星、全威等公司，確有同意本案之土地過戶移轉事宜均全權委託被告戊○○處理，且各公司之負責人對其手法與作業細節，雖因相信其專業而不知悉，難謂有共同犯罪之認識與故意，然既在節省土地增值稅之共同目的前提下，均有全權委任之意，是其等同意被告戊○○使用各該公司之大小印章於移轉土地所需之必要文件上（如「土地登記申請書」、「土地買賣所有權移轉契約書」…）等，自屬情理之常。癸諸上開各證人如蔡朝陽、蔡建和、謝文德、李模勤等人於偵查中之證述，亦均只表示對被告戊○○操作手法中曾購買公設用地一事並不知情，然對確有授權其購買和泰公司土地一事則均不否認，且核渠等於偵查中之供述，亦未曾有片言隻字提及被告曾盜用尚金等公司印章、印文等語，自難以推論方式遽論被告有盜用印文犯行。本件檢察官於起訴之犯罪事實雖有「盜用印文」之論述，然於起訴法條並未論述此部分之所犯法條，惟檢察官既係以裁判上一罪起訴，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第74條第1項第1款、第2項第4款，判決如主文。
本案經檢察官何明楨到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 6 月 9 日
刑事第二十二庭審判長法 官 郭雅美
法 官 李麗珠法 官 洪于智以上正本證明與原本無異。
違反公司法及稅捐稽徵法部分不得上訴。
其他罪如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 強梅芳中 華 民 國 99 年 6 月 11 日附表一和泰公司之銀行帳戶交易明細┌──┬────┬─────────────┬───────┐│編號│交易日期│支出去向 │支出金額 │├──┼────┼─────────────┼───────┤│ 1 │90.01.15│丁○○之世華銀行東門分行 │110萬元 ││ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼─────────────┼───────┤│ 2 │90.09.25│乙○○之彰化銀行新莊分行 │102萬元 ││ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼─────────────┼───────┤│ 3 │91.04.18│丁○○之華南銀行信義分行 │220萬元 ││ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼─────────────┼───────┤│ 4 │92.01.02│乙○○之彰化銀行新莊分行 │200萬元 ││ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼─────────────┼───────┤│ 5 │92.01.03│乙○○之彰化銀行新莊分行 │200萬元 ││ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼─────────────┼───────┤│ 6 │92.01.03│乙○○之彰化銀行新莊分行 │100萬元 ││ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼─────────────┼───────┤│ 7 │92.01.06│乙○○之彰化銀行新莊分行 │200萬元 ││ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼─────────────┼───────┤│ 8 │92.05.05│甲○○○之彰化銀行中正分行│100萬元 ││ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼─────────────┼───────┤│ 9 │92.09.29│乙○○之彰化銀行新莊分行 │283萬元 ││ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼─────────────┼───────┤│ 10 │93.05.12│甲○○○之彰化銀行中正分行│400萬元 ││ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼─────────────┼───────┤│ 11 │93.05.26│乙○○之彰化銀行新莊分行 │98萬元 ││ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼─────────────┼───────┤│ │總計 │ │2,013萬元 │└──┴────┴─────────────┴───────┘附表二張淑芬之玉山銀行內湖分行第23496號帳戶交易明細┌──┬────┬────┬───────┬─────────────┬───────┐│編號│交易日期│收入來源│收入金額 │支出去向 │支出金額 │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 1 │90.10.29│ │ │丁○○之世華銀行東門分行 │120萬元 ││ │ │ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 2 │91.01.03│ │ │乙○○之彰化銀行新莊分行 │127萬4,614元 ││ │ │ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 3 │91.05.20│ │ │丁○○之世華銀行東門分行 │100萬元 ││ │ │ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 4 │91.06.10│ │ │丁○○之世華銀行東門分行 │100萬元 ││ │ │ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 5 │91.09.17│ │ │丁○○之世華銀行東門分行 │151萬8,900元 ││ │ │ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 6 │92.01.06│ │ │乙○○之彰化銀行新莊分行 │200萬元 ││ │ │ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 7 │92.01.06│ │ │甲○○○之彰化銀行中正分行│100萬230元 ││ │ │ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 8 │92.01.23│ │ │丁○○之世華銀行東門分行 │50萬元 ││ │ │ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 9 │92.07.03│ │ │丁○○之世華銀行東門分行 │82萬元 ││ │ │ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 10 │92.08.14│全威公司│500萬元 │ │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 11 │92.08.19│尚金公司│200萬元 │ │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 12 │92.08.25│ │ │甲○○○之世華銀行安和分行│153萬6,726元 ││ │ │ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 13 │92.09.29│ │ │乙○○之彰化銀行新莊分行 │228萬元 ││ │ │ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 14 │92.10.02│尚金公司│200萬元 │ │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 15 │92.10.30│全威公司│306萬6,000元 │ │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 16 │92.10.30│全威公司│1,065萬9,599元│ │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 17 │92.10.30│碩星公司│718萬9,481元 │ │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 18 │92.10.31│全泰和公│851萬5,425元 │乙○○之彰化銀行新莊分行 │800萬元 ││ │ │司 │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 19 │92.11.03│蔡朝陽 │1,297萬8,000元│丁○○之世華銀行東門分行 │129萬8,554元 ││ │ │ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 20 │92.11.05│ │ │甲○○○之台新銀行信義分行│185萬元 ││ │ │ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 21 │92.11.05│ │ │甲○○○之彰化銀行中正分行│530萬7,774元 ││ │ │ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 22 │92.11.06│尚金公司│718萬8,549元 │乙○○之彰化銀行新莊分行 │200萬元 ││ │ │ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 23 │92.11.12│ │ │丁○○之世華銀行東門分行 │160萬元 ││ │ │ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 24 │92.11.19│ │ │甲○○○之台新銀行信義分行│100萬元 ││ │ │ │ │第00000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 25 │92.11.19│ │ │丁○○之世華銀行東門分行 │500萬元 ││ │ │ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 26 │92.11.19│ │ │丁○○之華南銀行信義分行 │484萬8,000元 ││ │ │ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 27 │92.12.02│尚金公司│62萬7,763元 │ │ ││ │ │ │ │ │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 28 │93.01.02│全威公司│300萬元 │ │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 29 │93.01.09│ │ │丁○○之世華銀行東門分行 │200萬元 ││ │ │ │ │第000000000000號帳戶 │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ 30 │93.01.16│尚金公司│45萬元 │ │ │├──┼────┼────┼───────┼─────────────┼───────┤│ │總計 │ │ │ │3,672萬1,054元│└──┴────┴────┴───────┴─────────────┴───────┘