臺灣高等法院刑事判決 100年度上更㈠字第103號上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 羅憲堂選任辯護人 陳博文律師上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方法院96年度重訴字第29號，中華民國98年12月31日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署94年度發查偵字第59號），提起上訴，經最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文原判決關於羅憲堂部分撤銷。
羅憲堂無罪。
理 由
甲、公訴意旨略以：被告羅憲堂係順長興企業有限公司之負責人，綜攬公司對外各項土地代書業務，為稅捐稽徵法所規定執行業務之「合法代理人」。於民國92年間，得知和泰股份有限公司（下稱和泰公司）有意出售改制前臺北縣樹林市○○段 562、562-1、563、563-1、590、591-1、594、596、597、601、601-1、602、602-1、602-2、602-3、603、603-1、603-3、603-4及603-5等地號共20 筆土地，遂主動聯繫無犯意聯絡之和泰公司管理部副理劉景安，向其表示得以新台幣（下同）2,500 萬元之代價，利用土地公同共有分割改算地價方式，幫助和泰公司節省土地交易之稅金與費用，經劉景安層報和泰公司副總經理黃麗娟同意後，遂將土地過戶事宜授權交由羅憲堂進行。詎羅憲堂為賺取不法利潤，竟於未告知黃麗娟等人之情況下，即擅自盜用尚金公司、和泰公司、全威公司、全泰和公司、碩星公司及五勝公司之公司大、小印章蓋於「土地登記申請書」及「土地買賣所有權移轉契約書」等文件上，偽造和泰公司出售前開臺北縣樹林市○○段
603、603-1、603-3、603-4及603-5等地號土地各10 萬分之
1 持分予尚金公司等公司之紀錄，俟創設共有關係後，續盜蓋該等公司大、小章於相同契約中，虛偽表示尚金公司等公司有購入臺北縣中和市○○段二八張小段634-1及635-1地號、臺北市○○區○○段1小段363-4地號、臺北市○○區○○段一小段336地號、臺北縣土城市○○段貨饒小段123-1及123-2地號、臺北市○○區○○段二小段749地號、臺北市○○區○○段一小段85地號及臺北縣新莊市○○段294及653地號等10筆免稅公設用地之事實，復以共有土地分割方式，將和泰公司前開臺北縣樹林市○○段○○○ ○號等土地全部移轉過戶予尚金公司等5 家公司，藉以幫助和泰公司逃漏上千萬元之土地增值稅捐。嗣經臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱北縣稅捐處）於94年5月25 日，以北稅財一字第0940053041號函，認定和泰公司所為前開交易，業已違反財政部93年8月11 日臺財稅字第0930453970號函釋之實質課稅精神，命和泰公司須補納4,863萬9,231元之土地增值稅。因認被告羅憲堂所為係犯稅捐稽徵法第43條第1項、第2項及刑法第210 條偽造私文書之罪嫌云云。
乙、證據能力方面：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意；刑事訴訟法第159條之5定有明文。此乃同法第159條第1項所容許，得作為證據之例外規定之一。經查，檢察官、被告及辯護人就本判決下引證據之證據能力，均表示無意見（見本院準備程序及審理筆錄），復於言詞辯論終結前，均未聲明異議，是依上開說明，自均有證據能力，合先敘明。
丙、實體方面：
壹、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按刑事訴訟法第161條第1項規定檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，故檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92 年台上字第128號判例意旨參照）。
貳、訊據被告羅憲堂固不否認為協助和泰公司以土地公同共有分割改算地價方式處分土地，惟矢口否認有何幫助逃漏稅捐犯行，辯稱：實質課稅原則即是在租稅法律下，就法律未規定涉及租稅之行為，稅捐機關不以事物表面判斷，而以實質的經濟事實以及納稅人所得的實質經濟利益為準，而為之課稅，亦即謂量能課稅原則。而脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為，因法律上並未禁止不動產所有權人，將該不動產所有權，出售應有部分予第三人之強制規定，使該不動產與第三人形成共有關係，且民法第765 條規定所有人於法令限制內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉，是本案土地所有權人有權將土地一部讓與他人而成立共有關係，既係法律所允許，此非土地稅法所能限制。再者數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段同一登記機關為限，而分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅，土地登記規則第 106條及平均地權條例細則第65條分別定有明文；另依財政部93年8月11日台財稅字第0930453970 號函所示：形成共有關係後經分割再移轉應稅土地者，於該土地再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅，是本件須至分割後土地再移轉時，始有繳納土地增值稅之義務，亦即本件土地增值未因共有分割而消滅，仍存在應稅土地上，必須至分割後再移轉時，以未分割前之原地價，計算土地增值稅。被告是以共有土地分割改算地價原則來移轉土地，此節省土地增值稅之作法，係屬合法性之節稅行為，且為當年地政實務上常見之作法，不能因為嗣後財政部93年8月11日台財稅字第0930453970 號函令解釋有所變更，而溯及將本屬合法使用之節稅方法變成違法之犯罪行為。況依臺灣臺南地方法院前於審理類似案件時，曾函詢財政部有關財政部93年8月11日台財稅字第0930453970 號函令發佈後各地之補稅案件，經財政部函復約有3047件之多，足徵當時被告之作法確係當年通行作法，且至少有3 千多人均誤信為合法，故被告客觀上縱有犯罪，主觀上亦無違法性認識。又本件係經由尚金公司等5 家公司同意授權用印，起訴書所稱盜用各該公司印文，亦非事實等語。
參、經查：
一、本件和泰公司出售改制前臺北縣樹林市○○段20筆土地，若依法申報，須繳納土地增值稅1億1千餘萬元，縱以行為時之92年間，政府施行減半徵收之政策，亦至少須繳納土地增值稅5 千萬元，因被告利用土地公同共有分割改算地價方式結果，本件和泰公司之交易所納稅捐，僅繳納1 百餘萬元，致北縣稅捐處於94年5月25日以北稅財一字第0940053041 號函，認定和泰公司所為前開交易，業已違反財政部93 年8月11日臺財稅字第0930453970號函釋之實質課稅精神，裁命和泰公司須補納4,863萬9,231元之土地增值稅等情，業據被告羅憲堂供認屬實，核與第一審共同被告黃麗娟之供述相同，復核與和泰公司董事長黃金水、證人即被告友人蔡賜恩、劉景安及尚金公司負責人蔡朝陽、全泰和公司負責人蔡建和、碩星公司負責人謝文德、全威公司負責人李模勤等人在偵查中證述之內容一致，此外並有北縣稅捐處94年5月25 日北稅財一字第0940053041號函、信義房屋仲介股份有限公司95 年2月9日函覆台北地院檢察署95年1月17日94發查偵字第59字第4129號函、92年8月20 日土地登記申請書、土地增值稅繳款書、共有物分割契約書、北縣稽徵處中和分處、新莊分處、台北市稅捐稽徵處萬華分處、大安分處、文山分處土地增值稅免稅證明書、土地買賣所有權移轉契約書、和泰公司和第三人公司共同購買土地一覽表、和泰公司出售樹林新興段土地予第三人公司表、和泰公司與第三人公司就共有土地進行分割表、中和漳和段土地登記申請書、信義房屋之樹林新興段土地鑑定書、樹林新興段土地登記申請書、共有物分割土地登記申請書、樹林新興段土地登記謄本、中和漳和段土地登記申請書、土地期約款項之付款明細、合作金庫銀行各類存款分戶交易明細表、合庫北三重放款資金流向表、收入傳票、取款憑條、匯款申請書、存款憑條、支票存款送款簿、支票影本、尚金等五家公司存入張淑芬帳戶統計表、張淑芬帳戶資金支出統計表等附卷可稽，此部分事實，堪以認定。
二、被告對於受和泰公司委任之目的即係出售上開土地，業於本院前審坦承不諱（見本院前審卷第159 頁背面），核與證人蔡賜恩、蔡朝陽、蔡建和、李模勤、謝文德等人證述相符，復經證人劉景安證述：92年間任職於和泰公司擔任副理，受公司副總黃麗娟的指示，承辦和泰公司樹林新興段土地買賣事宜，經由蔡賜恩居間介紹，委託被告等語一節屬實（見原審卷㈢97頁），是以本件和泰公司處分上開土地係屬「買賣」，而非與他人創設共有關係之事實已屬明確。亦即，本件被告幫助和泰公司於92年8至10月間分別出售系爭603、603-
1、60 3-3、603-4、603-5地號等土地各1/100000 應有部分予全威、五勝、全泰和、碩星、尚金等公司，而分別與之形成共有關係後，再將各該筆土地與和泰公司與尚金等公司共同購買而共有之改制前臺北縣中和市○○段二八張小段634-
1、635-1地號（和泰與全威公司共有）、土城市○○段貨饒小段123-1、123 -2地號及臺北市○○區○○段二小段749地號（和泰與全泰和公司共有）、新莊市○○段653、294地號（和泰與碩星公司共有）、臺北市○○區○○段一小段85地號（和泰與五勝公司共有）、臺北市○○區○○段一小段336地號○○○區○○段○○段○○○○○○號（和泰與尚金公司共有）等10筆免稅土地辦理共有物分割，由全威、五勝、全泰和、碩星、尚金公司分別取得系爭603、603-1、603-3、603-4、603-5地號土地其餘之99999/100000 部分，從而移轉土地之全部。上述全威、五勝、全泰和、碩星、尚金等公司與和泰公司間就系爭603、603-1、603-3、603-4、603-5 地號土地移轉所有權前為共有關係，僅係為免買賣事實所產生之土地增值稅所創設，非係確有共有關係所為之分割之事實，亦無疑義。
三、按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為其構成要件。所謂詐術必須積極行為始能完成，至不正當方法，亦須具有與積極之詐術同一之型態，方與立法之本旨相符。蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。如非以詐術或類似詐術之不正當方法等積極行為逃漏稅捐者，除各稅法上另訂有罰鍰罰則，應責令補繳稅款並科以罰鍰外，不能遽論以該條之罪。故本件主要之爭點在於：和泰公司出售土地時，概括委託授權被告，幫助和泰公司以建立假共有關係，掩飾真買賣之事實，逃漏土地增值稅，即被告代為規劃「以共有土地分割改算地價原則來移轉土地」，對此逃漏稅捐行為是否該當於詐術或不正當方法？即是否足以表現「違反真實義務」而該當於逃漏稅捐之違法惡性行為？被告究係幫助和泰公司以如何之詐術或不正當之積極行為逃漏稅捐？㈠查憲法第19條規定，人民有依法律所定之納稅主體、稅目、
稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅之義務，即所謂稅捐法定主義。惟人民因租稅之繳納未能獲得直接報償，致被徵收租稅時，難免產生損失感，自不樂於繳納，甚至利用各種方式規避，故租稅採強制課徵，非自願捐獻，亦不能求諸道德。租稅規避即指納稅義務人為達成一定之經濟上目的，濫用私法自治原則，以脫法行為採取法律所未禁止之行為方式，不選擇與該經濟上目的相當之通常法律途徑，卻運用與該經濟上目的顯然不相當、迂迴、異常之法定方法，規避該法律之適用，避免實現與該通常法律形式相連結之租稅債務構成要件，以圖減輕或免除租稅負擔，並未違反真實義務之意。而納稅義務人為達成某種經濟目的或從事某種交易，在國家法制下，得透過多種法律途徑加以完成；納稅義務人基於減輕或免除租稅負擔之考量，自然選擇對其較為有利之法律途徑進行交易或其他經濟上之安排，此即謂租稅規劃。政府為確保租稅之徵收，本應制定完善稅務法律體制，以防杜租稅規避行為，對相同之經濟事實連結相同租稅法效力，以維護租稅課徵之中立性，使租稅規劃成為多餘。基於私法自治原則及對私有財產權之保障，原則上容許納稅義務人在合法範圍內，就其經濟活動過程中有自由選擇其所欲達成之行為方式，以規劃其稅負。租稅規劃本是納稅義務人之權利，納稅義務人透過實施合理避稅之手段達到減少繳納稅捐之目的，乃屬當然，不應被認定是一種違法之逃稅行為。此種自由選定之法律行為，原則上並不因其產生不同之租稅效果而遭禁止，惟若其選擇顯然異於通常之法律形成方式，而所產生之經濟效果相同時，則不僅有違租稅負擔之實質公平，亦使租稅法律主義流於形式。故基於課稅公平之維護及租稅規避之防止，國家對以掩飾真實所為之偽裝行為、虛偽表示、隱藏事實及其他各種租稅規避行為等，在不逾越法律規定之文義範圍，就租稅法規採經濟上目的性之解釋，得無視其所選定之行為方式，而逕按其經濟實質效果課徵租稅，以實現租稅實質正義，此乃稅捐稽徵法第12條之1條第2項所揭櫫之「實質課稅原則」。至納稅義務人對於已具備課稅要件之事實，為免除或減輕納稅義務，而積極違反真實義務之行為，即屬逃漏稅捐，其與租稅規避之區別在於有無違反真實義務。本件被告上開「以共有土地分割改算地價原則來移轉土地」，其於短時間內出售理論上沒有實益的微小持分，又找來免稅公設地先合併再分割，濫用私法自治原則，雖無足取，然其合併、分割既悉依法律規定行事，並無違反真實義務，縱有侵害稅捐稽徵之法益，已難指其屬詐術逃漏稅捐。
㈡本案中系爭樹林新興段土地之土地增值稅額先前被臺北縣政
府稅捐稽徵處核算應課之土地增值稅為1 百餘萬元之緣由？是否被告等人所造成？可否歸責於被告等人？⒈土地稅法之相關規定：
①土地稅減免規則第20條第1項第9款規定：「土地增值稅之減
免標準如下：九、分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，全免。公同共有土地分割，各人所取得之土地價值與分割前相等者，亦同」。
②平均地權條例第35條前段、及第36條第1 項前段規定：「按
為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」。
③平均地權條例施行細則第23條第1項、第65條第1項（即土地
稅法施行細則第42條第2 項）規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」，及因此由內政部所頒訂之「共有土地所有權分割改算地價原則」。
④土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款規定：「已規定地
價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」。
⑤土地稅法施行細則第42條第2 項規定：「分別共有土地分割
後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定」。
⒉各稅捐稽徵處於財政部93年8月11日台財稅字第09304539730
號令函發佈前之實際作法：於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅（最高行政法院96年度判字第449號判決參照）。
⒊就稅捐機關認定「前次移轉現值」，最高行政法院之見解為
：「查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144 號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65 條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2 項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。然於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然實際上，稅捐機關以該次之移轉現值據以核定係爭應稅土地之土地增值稅，原係屬違誤‧‧‧‧‧故事後稅捐機關重新改依土地稅法關於土地增值稅計算之規定，再為補徵仍屬於法有據，此補徵之處分本質上是含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨」（摘錄自最高行政法院96年度判字第449號判決）。
⒋綜上可知：
①過去即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函發
佈前，於一般通常案件而言，就土地稅法上何謂「前次移轉現值」之法律適用認定之不同，及不同之計算方式，本即會造成一般稅捐機關在「應稅土地與不應稅之土地先共有、再分割」此種案例類型上土地增值稅稅額計算上相異之結果，而此種法律適用之認定標準、及便宜計算之方式，乃稅捐機關業務上之權限並為其作業上之方便考量，機關自己所作出之「錯誤」處分，而此法律適用以及便宜計算之方式，並足以產生減免稅捐之實質效果，再者，過去此種稅捐機關之適用法律以及便宜計算標準認定所產生減免稅捐之效果，並非秘而不宣、而是一般在該領域中具有專門知識者均得以瞭解週知。而此種稅捐機關原先之認定標準以及計算方式之違誤，更非是因和泰公司施以詐術或不正當方法暨被告幫助和泰公司所造成，尚難予以歸責於被告，應乃無疑。
②本件和泰公司於92年間，委託被告出售上開土地，並將土地
過戶事宜均授權交由被告進行，由其規劃將和泰公司前開臺北縣樹林市○○段603、603-1、603-3、603-4 及603-5等地號土地各10萬分之1 持分出售予尚金公司等公司，建立共有關係，再創設和泰公司與尚金公司等公司共同購入其他地主所有之免稅土地形成共有後，復以共有土地分割方式，將和泰公司前開臺北縣樹林市○○段○○○ ○號等土地全部移轉過戶予尚金公司等5 家公司，而北縣稅捐處於一開始所以將系爭樹林市○○段○○○○號等土地之增值稅核算為1百餘萬元，即係基於上開所述之方式，逕以地政機關分算後之「前次移轉現值」數額來作為稅法上「前次移轉現值」之認定，而於系爭樹林市○○段○○○ ○號等應稅土地嗣後出售時，因比較之後前次移轉現值並無明顯增加，故將土地增值稅核定為 1百餘萬元，原係因其違誤之適用法律及便宜計算所造成，亦即本件倘稅捐機關於收件之初，即能夠確實依照土地稅法第28條前段之規定，實質認定何謂真正「土地所有權移轉」（漲價需實現歸公）之時點，並據以計算何謂「前次移轉現值」後以該數額來核定土地增值稅，而不逕以地政機關分算後墊高之「前次移轉現值」數額來核定土地增值稅，則自然不會發生前揭初次核算之土地增值稅為1 百餘萬元之結果，和泰公司縱使先共有未稅土地、再進行分割，亦無法得到土地增值稅額為1 百餘萬元之利益。此從事後稅捐機關再次重新改依前揭土地稅法之相關規定予以計算之後，因而認定本件和泰公司所為前開交易，業已違反財政部93年8 月11日臺財稅字第0930453970號函釋之實質課稅精神，而命和泰公司須補納4,863萬9,231元之土地增值稅，是既然稅捐機關單方面、將計算之方式加以變更後，即能認定出完全迥異之土地增值稅稅額，更可確認本件系爭樹林市○○段○○○ ○號等土地原本之土地增值稅何以核定為1 百餘萬元，乃係稅捐機關原先之認定標準以及計算方式本有所違誤所致，並非被告之幫助行為所造成、更無可能歸責於被告無疑。
㈢和泰公司委託被告經營之順長興公司以上開方式規劃土地增
值稅，是否該當按稅捐稽徵法第41條所規定「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件？⒈按租稅與刑罰，乃是人類社會最古老的兩種國家加諸於人民
的負擔與制裁。沒有經費，國家機器難以運作；沒有制裁，遭破壞的社會秩序無能維護。此所以各國憲法大抵承認租稅與刑罰的必要性，但為確立國家實行租稅與刑罰之界線，故同時設有租稅法定與罪刑法定原則的規定（94年12月30日司法院釋字第607號部分協同意見書參照）。
⒉然從法律經濟學之角度觀之，我們得以先假設每位作為經濟
自由體之個人，均會經由日常生活中不留痕跡之理性計算或判斷，亦即法律經濟學上通稱之「成本效益分析法則」（Benefit-cost analysis），並將會以自身一己之福祉利益之最大化追求，來作為其參與市場經濟、或社會活動中所有行為之最終依歸，則國家政府便得透過使用上開租稅與刑罰之雙重手段，作為其創設個人行為誘因之政策工具，以實現其作為統治階級所追求之目的（亦假設是以課徵稅收之極大化同時加上福利支出之極小化），並使所有經濟自由體之國民均能依循其目的來從事市場經濟、或社會活動。
⒊進一步言之，自古典經濟學家亞當史密斯（Adam Smith）於
18 世紀提出著名之「國富論」（Wealth of Nations）以來，市場經濟學家們恆信國家政府之最主要工作乃係維護捍衛「自由市場機制」，則這隻「看不見的手」最終得在鼓勵個人自由發展、競爭並追求個人最大財富之同時，亦能兼創造出國家稅收利益之最大化，故國家作為一個統治整體，在決定對何種經濟行為課稅以及對何種社會行為刑罰，仍須在不破壞自由市場機制以及引導個人從事對其自身自由發展並兼有利於國家福利之閥門下進行，如此理性的個人，才能在國家課稅以及刑罰之工具引導之下，自由從事發展、競爭，追求個人財富利益最大化，並兼而水到渠成般地、同時創造出國家稅收利益之最大化，達成「雙贏」（win-win） 之局面；反面而言，倘國家誤解此類政策工具，濫行課稅或過度刑罰，勢將導致個人在課稅及刑罰之嚴格箝制之下，喪失自由發展、競爭以及個人最大財富利益之追求動機，反將削足適履，導致國不富民不安，此亦得以作為在憲法層次作租稅法定與罪刑法定原則等制度設計背後之所謂經濟理性解釋。
⒋故本件和泰公司及被告等，亦均屬於理性之自由經濟個體，
其等於主觀上，因信任上開所述稅捐機關過去長此以往，均會以此方式來作為核定土地增值稅稅額之適用法律標準以及計算方式，故其等認為只要透過將「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割」此一方式，便得獲致土地增值稅之稅賦優惠或利益，並在此一經濟誘因之引導之下，經過我們每人每天都在無形中進行之理性之成本效益分析計算之後，共同形成經由分工（即由納稅義務人和泰公司出資、由具有土地移轉專業知識之被告來協助辦理土地移轉過戶等繁複之手續事宜）以進行「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割」後，此舉對於和泰公司及被告而言，每個人之利益福祉水平均會提升（亦即此舉對於每個人而言之利益均會超過成本，且無人會受害）之無形共識，並在此無形之共識下形塑出和泰公司上開「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割」此一連串作為之動機，此動機本身，應無刑罰之可非難性。而上開這些個人在國家所創設之經濟誘因下、去從事與內心真意相反之市場經濟行為本身，在道德上容或有鑽營、迂迴、取巧之可責難性，然在刑事責任上，尚不足以認定和泰公司委託被告以上開方式規劃土地增值稅，即係屬以具有違法惡性之詐術行為或不正當方法來逃漏稅捐之行為。
⒌再按在租稅法秩序（租稅法規範環境）與刑罰法秩序（刑罰
法規範環境）中，對於法定原則的要求程度並不相同。雖然租稅法定原則規定於憲法第19條，應該具有憲法保留的意義，或者依照司法院釋字第443 號解釋意旨，屬於絕對的法律保留，但是在租稅法律秩序當中，特別是就本件聲請所涉及的營利事業所得稅的課徵而言，絕對法律保留原則難以貫徹。因為隨著商業環境的改變，營業收益與非營業收益會隨時變動；社會經濟型態的改變，也會導致新興行業的收入與支出型態改變。租稅法規客觀上的鉅細靡遺既辦不到，主觀上也不容許鉅細靡遺，而有以法律授權主管機關以命令調整收入與支出項目的必要，因此並不能像刑罰規範一般，遵守絕對法律保留原則‧‧‧‧‧租稅法定與罪刑法定兩相比照，租稅法定原則的絕對法律保留位階，竟然只在免稅規定方有意義，而我國憲法對限制人民財產權的納稅義務，以憲法位階相待，對剝奪人民行動自由乃至生命的刑罰權，卻僅規定於刑法，在憲法意識中，人民的行動自由基本權或生命基本權似乎不如國家財庫重要.....（94年12月30 日司法院釋字第607 號部分協同意見書可資參照），可知「租稅法定」與「罪刑法定」原則在實質內涵以及規範作用等均大不相同。故無論我國大法官會議對於租稅法定原則上為如何之解釋（如司法院釋字第622、630、619、607號等解釋文參照），行政法院事後針對稅捐機關補徵和泰公司土地增值稅之作法是否為不利之認定、甚或財政部事後於93年8月11 日作出之台財稅字第09304539730 號令函等等，充其量均僅能視為係針對「租稅法定主義、租稅公平原則、實質（量能）課稅」等所為之闡釋，然此稅捐機關原核定或事後補徵土地增值稅稅額此類行政處分之適法性，及其所衍生出和泰公司於本件究否應補繳增值稅之問題，原與刑事司法機關仍應遵循「罪刑法定主義」之原則精神，來認定和泰公司及被告有無刑事不法，進而應負擔刑罰責任之問題，係屬二事，不可混為一談，自尚難僅憑和泰公司因稅捐機關事後重新核算稅額後並遭補稅等情，遽為和泰公司有違反稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐行為及被告違反稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐行為之認定。
四、至公訴意旨另指被告為本件逃漏稅捐，尚有盜用尚金公司、和泰公司、全威公司、全泰和公司、碩星公司及五勝公司之公司大、小印章，自行製作「土地登記申請書」及「土地買賣所有權移轉契約書」等文件，有偽造私文書犯行云云。經查，證人蔡賜恩於原審證稱：我從事代客記帳業約20年，當時是從朋友蔡朝陽處得知和泰公司在91、92年間要出賣樹林新興段土地，須繳很高的增值稅，所以一直跟賣方之間無法達成協調，我乃建議由羅憲堂來承辦，因為他對於土地增值稅的節稅有專業的能力。而後經由蔡朝陽介紹認識和泰公司的劉景安，向劉景安說明土地共有物分割、移轉的節稅程序，就是由羅憲堂將公設地賣給買方即尚金、全泰和、碩星、全威和五勝等5 家公司個別名下，再利用這塊公設地合併新興段的土地，一起辦理共有物分割。至於之後再由和泰公司取得公設地後賣回給羅憲堂這部分，尚金等5 家公司並不了解，因為我沒有說。當時有向尚金公司蔡朝陽等人說明流程，並說明這個節稅方法於法有據，但是並沒有說明法律的條文或依據。說明是我和羅憲堂一起去的，有關專業部分是羅憲堂負責說明如何適用法規及節稅方式，至於條文內容，我並不清楚。但這5 家公司負責人都知道羅憲堂在承辦這個案子，因辦理共有物分割的時候要蓋章，當然由羅憲堂一手處理，所以這五家公司理應都配合羅憲堂來做整個程序的用印等語（見原審卷㈢第97頁）；證人劉景安亦證稱：本件經由蔡賜恩居間介紹，委託羅憲堂辦理，蔡賜恩、羅憲堂有說要以共有物分割方式辦理，因為我並不了解，只希望以合法的方式做。他們有說明要公司購買、轉移一些公設地。在此之前，亦有其他代書跟和泰公司接洽，表示願意辦理相同的事情，因為羅憲堂的價錢我們覺得比較合理，又是買方蔡朝陽引薦過來的，所以後來就委託羅憲堂。和泰公司大小章是我蓋的，用印的時候知道蓋章的目的。有關辦理這案件的程序，我有請他們自己去跟全泰和、五勝、尚金、碩星、全威這5家公司說明，最後樹林新興段的土地也賣給了這5家公司。
樹林新興段的土地，如果沒有辦理共有分割節稅，正常應該繳納的土地增值稅，大概要繳1 億多，遇到政府辦理土地增值稅減半，還是要繳5 千多萬，後來羅憲堂說可以用這樣的方式再少繳一半，所以才會委託他辦理等語（見原審卷㈢97-100頁），參以證人蔡朝陽、蔡建和、謝文德、李模勤等人於偵查中之證述，亦均只表示對被告羅憲堂操作手法中曾購買公設用地一事並不知情，然對確有授權其購買和泰公司土地一事則均不否認，且核其等於偵查中之供述，亦未曾有片言隻字提及被告曾盜用尚金等公司印章、印文等語，足見本件和泰公司及尚金、全泰和、五勝、碩星、全威等公司，確有同意本案之土地過戶移轉事宜均全權委託被告處理，而各公司之負責人對其手法與作業細節，雖因相信其專業而不知悉，然既在節省土地增值稅之共同目的前提下，應有全權委任之意，是其等同意被告使用各該公司之大小印章於移轉土地所需之必要文件上（如「土地登記申請書」、「土地買賣所有權移轉契約書」…）等，自屬情理之常，難以推論方式遽論被告有盜用印文犯行，被告所辯並未盜用印文乙節，應可採信。
肆、綜上，被告使用尚金等公司印章、印文於移轉土地所需文件上，均係經授權同意用印。而和泰公司及被告遵照現行有效法律，進行土地買賣、所有權移轉登記、成立土地共有關係再辦理分割，而繳交稅捐主管機關依照相關法令所核定應負擔之稅捐，所為應屬當時合法之節稅行為，與稅捐稽徵法第41條所規定之具有「違反真實義務」違法惡性之詐術行為或不正當方法來逃漏稅捐之行為，並不該當，更與稅捐稽徵法第43條所規定之對於以詐術行為或不正當方法逃漏稅捐之幫助行為，並不相合。檢察官除能舉證被告不否認之客觀情節為真實外，對於此種客觀行為何以確實非屬節稅行為，而係刑事上需加以處罰之「詐術或其他不正當行為」，復未能實質舉證，故其證明尚難謂已達一般人可確信其為真實亦即已超越合理懷疑之程度，本院亦無查任何其他積極、具體之事證足以證明被告確有檢察官所起訴之前揭犯行存在，本件被告之犯罪行為既屬不能證明，依首揭法律規定及判例意旨，自應依法諭知被告無罪，原審未為詳究，論處被告罪刑，自有未恰，應由本院將原判決此部分撤銷改判，諭知被告無罪。
據上論結，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第301條第1項，判決如主文。
本案經檢察官許仲瑩到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 5 月 24 日
刑事第十三庭 審判長法 官 曾德水
法 官 王復生法 官 楊貴雄以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳藝文中 華 民 國 100 年 5 月 25 日