臺灣高等法院刑事判決 100年度上訴字第2840號上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 張榕枝上 訴 人即 被 告 張來發上 訴 人即 被 告 張劉慧碧上 訴 人即 被 告 邱雲灶上 訴 人即 被 告 曾上真共 同選任辯護人 陳引超律師
邱玉萍律師黃福雄律師上列上訴人等因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院99年度訴字第1109號，中華民國100 年8 月16日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第11874 號），提起上訴，並經檢察官移送併案（臺灣臺北地方法院檢察署101 年度偵字第24862 號、102 年度偵字第3618號），本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
張榕枝共同商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
張來發、張劉慧碧幫助共同商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，各處有期徒刑參月，如易科罰金，均以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，各減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
邱雲灶共同連續商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
曾上真連續幫助共同商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、張榕枝、林寬照為具會計師資格之會計專業人士，其等獲亦有會計師資格之羅森延攬至正大聯合會計師事務所（下稱正大所，址設臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號6 樓）擔任合夥會計師，嗣張榕枝、林寬照另與羅森等人於民國73年間共同成立十傑企業管理顧問股份有限公司（下稱十傑公司，嗣與正大所設於臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號6 樓同一址），因正大所未具法人資格無法持有不動產，由十傑公司購置不動產後出租予正大所使用，張榕枝、林寬照並自84年1月26日起至90年9 月24日止，擔任十傑公司監察人、董事，張來發、張劉慧碧則為張榕枝之父、母，邱雲灶亦為具會計師資格之會計專業人士，自81年間起至正大所擔任合夥會計師（迄90年6 月間離職止），曾上真則為邱雲灶之妻。緣羅森之妻賴美麗自75年起擔任十傑公司之董事長（迄90年9 月24日改由羅森、賴美麗之子羅裕傑任董事長為止），並兼任正大所協理，賴美麗為十傑公司之負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，平日除綜理十傑公司之財務及帳務等一切事務，並以製作十傑公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，為從事業務之人，張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真與賴美麗均明知十傑公司未曾於88年、89年間僱用張來發、張劉慧碧、曾上真，亦未實際給付薪資予渠3 人，依法十傑公司自不得填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單予渠3 人，十傑公司亦不得製作載有渠3 人薪資支出之財務報表持以申報營利事業所得稅，竟由張榕枝提供張來發、張劉慧碧之相關證件資料、邱雲灶提供曾上真之相關證件資料，均交予賴美麗，而為下列行為：
㈠張來發、張劉慧碧透過張榕枝而共同與賴美麗基於行使業務
上登載不實文書之犯意聯絡，曾上真透過邱雲灶而共同與賴美麗基於行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，張榕枝並與賴美麗基於利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意聯絡，張來發、張劉慧碧則基於幫助張榕枝、賴美麗利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意，邱雲灶並與賴美麗基於利用不正當方法使財務報表發生不實結果之概括犯意聯絡，曾上真則基於幫助邱雲灶、賴美麗利用不正當方法使財務報表發生不實結果之概括犯意，於89年1 月底至同年2 月10日間某日某時，由賴美麗在前址正大所與十傑公司共同辦公室內，指示不知情之正大所員工，接續在賴美麗附隨業務上製作之十傑公司88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，記載張來發、張劉慧碧及曾上真，分別於88年間自十傑公司領取新臺幣（下同）100,500 元、100,500 元及198,00
0 元薪資之不實事項，而製作十傑公司88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單3 紙，並於同年2 月10日前某日某時，將前開不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單分別交予張榕枝代張來發、張劉慧碧收執、交予邱雲灶代曾上真收執，繼於89年3 月1日至同年月31日間某日某時，由張榕枝為張來發、張劉慧碧，邱雲灶為曾上真，分持前揭登載不實之88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單合併申報個人綜合所得稅而行使之；並由賴美麗於製作十傑公司88年度之損益表、資產負債表等財務報表時，虛列十傑公司88年度上開薪資支出共399,000 元，使損益表發生薪資支出多計399,000 元、營業淨利及帳載全年所得額少計399,000 元，及資產負債表發生本期損益少計399,000 元之不實結果，再於89年5 月1 日起至同年月31日止間某日，填具十傑公司88年度營利事業所得稅結算申報書，連同上開登載不實之88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及財務報表，持向財政部臺北市國稅局信義稽徵所（99年1 月起已改制為信義分局）申報十傑公司88年度營利事業所得稅而加以行使，均足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。
㈡曾上真透過邱雲灶而共同與賴美麗承上行使業務上登載不實
文書之概括犯意聯絡，邱雲灶並與賴美麗基於前開利用不正當方法使財務報表發生不實結果之同一概括犯意聯絡，曾上真則基於幫助邱雲灶、賴美麗利用不正當方法使財務報表發生不實結果之概括犯意，於90年1 月底至同年2 月10日間某日某時，由賴美麗在前址正大所與十傑公司共同辦公室內，指示不知情之正大所員工，在賴美麗附隨業務上製作之十傑公司89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，記載曾上真於89年間自十傑公司領取198,000 元薪資之不實事項，而製作十傑公司89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單1 紙，並於同年2月10日前某日某時，將前開不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單交予邱雲灶代曾上真收執，繼於90年3 月1 日至同年月31日間某日某時，由邱雲灶為曾上真，持前揭登載不實之89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單合併申報個人綜合所得稅而行使之；由賴美麗於製作十傑公司89年度之損益表、資產負債表等財務報表時，虛列十傑公司89年度上開薪資支出198,000元，使損益表發生薪資支出多198, 000元、營業淨利及帳載全年所得額少198,000 元，及資產負債表發生本期損益少計198,000元之不實結果，再於90年5月1日起至同年月31日止間某日，填具十傑公司89年度營利事業所得稅結算申報書，連同上開登載不實之89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及財務報表，持向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報十傑公司89年度營利事業所得稅而加以行使，均足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。
嗣因張榕枝、林寬照與羅森、賴美麗交惡，遭解除十傑公司監察人、董事職務，乃於94年間出面舉發賴美麗等人涉有不法而查獲上情（賴美麗前開違反商業會計法等罪部分，業經本院以101年度重上更㈠字第33號判決判處有期徒刑8月，減為有期徒刑4月，得易科罰金，現上訴最高法院中）。
二、案經十傑公司告發由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴及移送併案審理。
理 由
壹、證據能力部分：㈠被告張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真及辯護人
對於下列各項證據方法，除下列爭執告發人十傑公司代表人羅裕傑陳述、證人賴美麗以被告身分於另案所為陳述之證據能力外，其餘均未爭執證據能力，並同意作為證據（見本院卷一第62頁反面、卷二第157至167頁），本院審酌其等作成時之情況，認為並無不適當之情事，均得作為證據，先此敘明。
㈡關於告發人十傑公司代表人羅裕傑陳述、證人賴美麗以被告身分所為陳述等部分：
⒈按證人依法應具結而未具結者，其證言不得作為證據，刑
事訴訟法第158 條之3 定有明文，復按被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據，刑事訴訟法第
159 條之2 亦定有明文。查告發人十傑公司既非自然人，其之陳述均僅能由其代表人羅裕傑代表為之，羅裕傑於檢察事務官調查中所指陳被告張來發、張劉慧碧、曾上真未實際在十傑公司上班，卻仍由被告張榕枝提供張來發、張劉慧碧之資料，由被告邱雲灶提供被告曾上真之資料，均交予十傑公司賴美麗製作不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單，及由賴美麗於財務報表上為不實登載，嗣被告等並持該不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報個人綜合所得稅而行使等語（99他字第1545號卷第92-94 頁），因其於原審審理時未就十傑公司被害情節再有陳述（見原審卷一第43-4
5 、58-61 頁，原審卷二第16-32 頁），是羅裕傑前開於檢察事務官調查中所為之陳述，與審判中無所謂符不符合，故其於檢察事務官調查中所為之陳述無法例外取得證據能力。
⒉證人賴美麗於另案所為陳述部分：
按刑事訴訟法第158 條之3 規定：「證人、鑑定人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據」，所謂「依法應具結而未具結者」，係指檢察官或法官依刑事訴訟法第175 條之規定，以證人身分傳喚被告以外之人（證人、告發人、告訴人、被害人、共犯或共同被告）到庭作證，或雖非以證人身分傳喚到庭，而於訊問調查過程中，轉換為證人身分為調查時，此時其等供述之身分為證人，則檢察官、法官自應依本法第186 條有關具結之規定，命證人供前或供後具結，其陳述始符合第158 條之3 之規定，而有證據能力。若檢察官或法官非以證人身分傳喚而以告發人、告訴人、被害人或共犯、共同被告身分傳喚到庭為訊問時，其身分既非證人，即與「依法應具結」之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官、法官調查證據職權之適法行使，本無違法可言。而前揭不論在檢察官或在法官面前作成未經具結之陳述筆錄，係屬被告以外之人向檢察官或於審判外向法官所為之陳述，本質上屬於傳聞證據，基於保障被告在憲法上之基本訴訟權，除該被告以外之人死亡、身心障礙致記憶喪失或無法陳述、滯留國外或所在不明而無法傳喚或傳喚不到、或到庭後拒絕陳述等情形外，如已經法院傳喚到庭具結而為陳述，並經被告之反對詰問，前揭非以證人身分而在檢察官、法官面前未經具結之陳述筆錄，除顯有不可信之情況者外，依刑事訴訟法第159 條之1 第1 項、第2 項，仍非不得為證據（最高法院96年度台上字第3018號判決意旨參照），而證人賴美麗於另案以被告身分所為陳述部分（見96年度訴字第1922號卷二第197 頁反面、第205 頁、第219 頁反面、第274 至
285 頁），固未經具結，惟證人賴美麗斯時既是以被告身分應訊，自無應具結之問題，且證人賴美麗於原審已到庭具結而為陳述，並經被告等之反對詰問（原審卷一第259至265 頁），則證人賴美麗前開於另案以被告身分所為陳述部分，依刑事訴訟法第159 條之1 第1 項即有證據能力而可得為證據。至於證人賴美麗於另案以證人身分所為陳述部分（見96年度訴字第1922號卷二第261反面至270反面頁），因業經具結，亦依刑事訴訟法第159條之1第1項有證據能力而可得為證據。
貳、實體部分：
一、認定事實之證據及理由㈠訊據上訴人即被告張榕枝、張來發、張劉慧碧固坦承有透過
被告張榕枝交付張來發、張劉慧碧之身分資料予賴美麗，而以受僱人身分參加勞健保，並由被告張榕枝持十傑公司所製作張來發、張劉慧碧於88年度各自十傑公司領取100,500 元薪資之各類所得扣繳暨免扣繳憑單合併申報張來發、張劉慧碧該年度個人綜合所得稅等事實，以及上訴人即被告邱雲灶、曾上真亦坦承有透過被告邱雲灶交付曾上真之身分資料予賴美麗，而以受僱人身分參加勞健保，並由被告邱雲灶連續
2 年持十傑公司所製作曾上真於88、89年度各自十傑公司領取198,000 元薪資之各類所得扣繳暨免扣繳憑單合併申報邱雲灶、曾上真各該年度個人綜合所得稅等事實，惟均矢口否認有何與賴美麗共同行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯行，各為如下辯解：
⒈被告張榕枝、張來發、張劉慧碧辯稱：張來發、張劉慧碧
88年間確為正大所員工，申報個人綜合所得稅事宜都是張榕枝代為處理，張來發、張劉慧碧並不知道渠等員工身分係掛在十傑公司下，亦不知道各類所得扣繳暨免扣繳憑單有何不實，被告張榕枝另辯稱伊接獲以十傑公司為扣繳單位之各類所得扣繳暨免扣繳憑單後，曾詢問乾媽即證人賴美麗原委，賴美麗表示係以員工派遣之方式處理，帳務亦無問題，伊信任賴美麗會以將張來發、張劉慧碧之該年度薪資掛為十傑公司應付費用之合法方式辦理，根本未參與賴美麗製作不實財務報表之犯行云云。
⒉被告邱雲灶、曾上真辯稱：曾上真88、89年間確為正大所
員工，因曾上真身體不好，工作內容是在家幫忙邱雲灶查帳補報告，其等個人綜合所得稅申報事宜都是邱雲灶辦理，均不知道曾上真員工身分係掛在十傑公司下，被告邱雲灶另辯稱伊是收到曾上真各該年度以十傑公司為扣繳單位之各類所得扣繳暨免扣繳憑單後，才知十傑公司申報曾上真薪資支出，亦為此向賴美麗反應過，但沒有下文，故夫妻兩後來就在90年從正大所離職云云。
㈡經查：
⒈賴美麗為十傑公司之負責人，其於上開時、地，委請不知
情之正大所人員分別製作內容記載張來發、張劉慧碧於88年度各自十傑公司領取100,500 元薪資之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，及製作內容記載曾上真於88年度、89年度，自十傑公司各領取198,000 元薪資之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並製作十傑公司之損益表、資產負債表等財務報表，再向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報十傑公司88、89年度營利事業所得稅而加以行使等事實，業經證人賴美麗另案判決認定在案（見本院卷二第72至87頁），並有十傑公司登記案卷（見外放登記案卷影本）、變更登記表（見95偵9934號卷一第66頁）、財政部臺北市國稅局信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0000000000號函所檢附十傑公司88、89年度之綜合所得稅BAN 給付清單、損益表、資產負債表（見95偵9934號卷三第6 、7 、18至21頁）、財政部臺北市國稅局96年12月18日財北國稅審三字第0000000000號函所檢附十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見96訴1922號卷一第29頁反面、第30頁）、十傑公司88、89年度之營利事業所得稅結算申報書（見96訴1922號卷一第121 、122 頁）、財政部臺北市國稅局97年3 月6 日財北國稅信義綜所二字第0000000000號函所檢附曾上真88、89年度綜合所得稅核定通知書（見96訴1922號卷一第91至94頁）、財政部臺北市國稅局大安分局97年4 月1 日財北國稅大安綜所字第0000000000號函所檢附張劉慧碧（含張來發）88、89年度綜合所得稅結算申報書（見96訴1922號卷二第2 至4 頁）等在卷可稽，此部分事實，應堪認定。
⒉被告張來發、張劉慧碧於88年間、被告曾上真於88、89年
間確未受僱於十傑公司或正大所，亦未領取過十傑公司或正大所之薪資等事實，業經被告張榕枝、張來發、張劉慧碧、曾上真於證人賴美麗被訴案中陳述在卷：
⑴被告張榕枝具狀向臺灣臺北地方法院檢察署對賴美麗等
人提出告訴並聲請搜索，狀上明載：「（十傑）公司支出費用部分，實際上雖僅有房屋稅、地價稅、銀行貸款本息支出及房屋維修費用等項，然為使公司申報盈餘之金額較實際盈餘金額為少，因此羅森、賴美麗二人任意虛列其他任何之費用支出金額，其中申報之不實薪資受領人，係羅森、賴美麗要求張榕枝安排，各年度申報之不實薪資受領人，僅配合不實受領薪資金額申報個人綜合所得稅，但從未實際受領上開薪資金額」等語（見94保全102號卷第3頁反面），並於檢察事務官調查時續稱：十傑公司在所得稅申報時，這家公司沒有員工、沒有發薪水，每一年1月31日賴小姐（按即賴美麗）會要我提供一個人名給她報薪資費用等語（見95偵9934號卷一第186頁），且十傑公司事務除董事長、董事等人處理外，沒有另外雇用員工一節，亦經證人賴美麗陳述在卷（見95偵9934號卷一第180頁）。
⑵被告張來發於檢察事務官調查時稱：不曾為十傑公司員
工，真的沒有在十傑公司上班，綜合所得稅都是女兒張榕枝在報，當時張榕枝是正大所合夥會計師等語（見95偵9934號卷四第206 至207 頁）；於法院審理時稱：88年間沒有上班，關於所得稅申報所列薪資，伊都不知道，都是張榕枝幫伊處理、申報，何以伊之勞健保是掛在十傑公司而非所得稅申報薪資資料所示其他公司，伊不知道，全部都是張榕枝處理，伊也沒有拿到薪水，88年間，伊沒有在十傑公司上班，除了正大所、十傑公司他們做熱鬧，伊有拿錄影機去錄影沒有幾次之外，伊沒有去十傑公司上班，伊是為了要請健保卡，由張榕枝幫伊處理，伊知道健保是放在十傑公司等語（見96訴1922號卷二第213 至215 頁）。
⑶被告張劉慧碧於檢察事務官調查時稱：不曾為十傑公司
員工，真的沒有在十傑公司上班，綜合所得稅都是女兒張榕枝在報，當時張榕枝是正大所合夥會計師等語（見95偵9934號卷四第206至207頁）；於法院審理時稱：88年伊沒有在十傑公司或是其他公司上班，實際上也沒有領到十傑公司的薪資，都是伊女兒張榕枝幫伊處理的，....伊有去過十傑公司，有時候他們辦活動，張來發去錄影，伊去協助，....伊是為了要拿健保卡，請張榕枝幫忙處理等語（見96訴1922號卷二第216至219頁）。
⑷被告曾上真於檢察事務官調查時稱：不曾為十傑公司員
工，真的沒有在十傑公司上班，綜合所得稅都是先生邱雲灶在報，伊不知何以未去上班卻有十傑公司收入。（見95偵9934號卷四第206 至207 頁）；於法院審理時稱：伊知道正大所，伊先生邱雲灶是正大所合夥人，伊不知道十傑公司，也沒有在十傑公司任職過，但邱雲灶在正大所任職，有時候邱雲灶比較忙，會把事務帶回家請伊幫忙，88、89年間，伊都在家幫邱雲灶，處理邱雲灶比較忙時事務所的查帳工作，伊不清楚何以88、89年度有來自十傑公司薪資所得，伊都沒有領過十傑公司、正大所他們的薪水，邱雲灶以前在萬國當合夥人，因為伊常常去幫忙，所以也在那裡投保，後來邱雲灶到正大所，伊也會幫忙，所以在那裡投保等語（見96訴1922號卷二第192 頁、第193頁、第197 頁）。
⒊而被告張來發、張劉慧碧、曾上真於賴美麗被訴案上開陳
述，均是以證人身分所為，被告張榕枝則是告訴人身分，其等斯時並非被追訴之被告，無需顧慮己身利害，陳述當為真實，而可採信，且被告等5 人遭十傑公司提出本件告訴後，被告張榕枝、邱雲灶尚經辯護人陪同並代表被告張來發、張劉慧碧、曾上真於檢察事務官調查時到場，被告張榕枝稱：賴美麗要求我提供張來發、張劉慧碧的身分證資料供她申報薪資，並保勞健保。....我承認有提供身分證件讓賴美麗申報薪資，我父母....也知道提供身分證是不對的，願意認罪。之後製造不實財報那部分我沒有經手，那部分我不承認。虛報薪資、偽造文書部分我們認罪等語（見99他1545號卷第104頁），被告邱雲灶稱：賴美麗要求我提供曾上真的身分證資料供她申報薪資，並保勞健保。....，我跟曾上真承認有提供身分證讓賴美麗申報薪資，但不承認製造不實財報的部分。虛報薪資、偽造文書部分我們認罪等語（見99他1545號卷第104頁），如果所謂被告張來發、張劉慧碧、曾上真係為正大所工作一節為真實，何以其等歷經多次訊問均隻字未提予以澄清？足認被告張來發、張劉慧碧雖曾為正大所或十傑公司提供攝影勞務，但僅不特定寥寥數次，且勞僱雙方對於工作之期限、內容、薪資數額均無任何合意，自難認有何僱傭契約可言，況正大所業務助理基本上會被要求要到公司上班，甚至有的要到客戶那裡，都是外勤工作，在家裡的很少，連在正大所合夥資歷比被告邱雲灶還要長之林寬照的個人助理亦沒有在家裡上班的情形，業經證人林寬照於原審證述在卷（見原審卷一第180頁反面），雖證人林寬照同時證稱：有向羅森、賴美麗反應邱雲灶要請曾上真當助理之事，羅森、賴美麗說好等語（見原審卷一第180頁反面），且被告張榕枝亦結證稱有同意曾上真以在家工作方式擔任邱雲灶之助理等語（見原審卷一第182頁），然而如果曾上真確係以在家工作方式受僱於正大所擔任邱雲灶之助理，被告曾上真前開於賴美麗另案審理作證時大可直接說伊是以在家工作方式受僱於正大所，而不會僅稱是幫忙邱雲灶，是證人林寬照、張榕枝前開證詞即為迴護被告邱雲灶、曾上真之詞而難採，足徵被告曾上真所謂在家幫忙邱雲灶之工作內容，純係被告邱雲灶為讓因病在家之曾上真有事可做，自行將邱雲灶個人部分工作帶回家交由曾上真幫忙，非得以此認定被告曾上真與正大所間已存有僱傭關係。
⒋此外，中央健康保險局97年3 月20日健保承字第00000000
00號函檢附張來發、張劉慧碧、曾上真之保險對象投保資料列印顯示被告張來發、張劉慧碧、曾上真之健保加保記錄自84年3 月1 日起（見96年度訴字第1922號卷一第139至141 頁），而公、民營事業、機構之受僱者，依勞工保險條例第6 條、全民健康保險法第15條之規定，勞工保險、全民健康保險均應以其雇主為投保單位，故被告張來發、張劉慧碧之勞工保險、全民健康保險之投保單位應屬一致。因此，被告張來發、張劉慧碧、曾上真至遲自84年3月1 日起，使用舊式六格健保卡就醫且因六格使用完畢而須更換新卡之際，亦應可得知為渠等投保健保之雇主係十傑公司。至於被告張榕枝方面，據被告張來發、張劉慧碧於賴美麗另案審判程序稱：舊式健保卡六格用完後，交由張榕枝幫忙換新卡等語明確（見96年度訴字第1922號卷二第214 頁、第217 頁反面），故被告張榕枝亦可得知被告張來發、張劉慧碧投保健保之雇主係十傑公司，而非正大所。被告張榕枝諉稱：渠等健保卡係正大事務所管理部直接發給張來發、張劉慧碧，渠等要換新卡也是直接聯繫管理部，不會交給伊，沒有看過渠等健保卡，不知健保投保單位云云（見原審卷二第21頁至反面、第22頁至反面），核與被告張來發、張劉慧碧所述不符，亦與情理相悖，自無可採。
⒌又被告張來發、張劉慧碧、曾上真之身分資料固非其等直
接交付提供予賴美麗，而係透過被告張榕枝、邱雲灶交付提供，然被告張來發、張劉慧碧、曾上真既未實際受僱於正大所或十傑公司，亦無領取薪資之事實，則被告張來發、張劉慧碧、曾上真即無合法權源可以正大所或十傑公司之受僱人身份參加勞健保，況據勞工保險局97年3 月18日保給老字第00000000000 號函敘明，十傑公司早於77年4月2 日分別申報被告張來發、張劉慧碧加保勞保至88年5月25日退保為止（見96訴1922號卷一第132 至133 頁），且期間被告張來發、張劉慧碧均於88年5 月25日退職退保，由十傑公司為渠等請領老年給付在案，其中被告張來發之老年給付係按退職當月起前3 年之平均月投保薪資20,100元，發給13個月，計261,300 元，勞工保險局於88年6 月9 日開立以被告張來發為受款人之郵政特種匯票核付，另被告張劉慧碧按其退職當月起前3 年之平均月投保薪資20,100元，發給14個月，計281,400 元，於88年6 月10日開立以張劉慧碧為受款人之郵政特種匯票核付等情，有勞工保險局97年3 月18日函檢附張來發、張劉慧碧之勞工保險給付申請書、勞工保險現金給付收據各1 份附卷可稽（見96訴1922號卷一第132至134頁反面），亦經臺灣郵政股份有限公司97年4月22日儲字第0000000000號函檢附郵政劃撥儲金特種匯票，由被告張劉慧碧於88年6月17日兌領（見96訴1922號卷二第5至6頁），前揭勞工保險局函所附之勞工保險現金收據，復經被告張來發、張劉慧碧當庭辨識為渠等印章且確有兌領匯票款項無誤（見96訴1922號卷二第214頁、第218頁），則被告張來發、張劉慧碧至遲於88年6月間領取老年給付時，即已明知為渠等投保勞工保險之雇主單位係十傑公司，則於89年3月間申報88年度個人綜合所得稅之際，自不得諉稱不知申報雇主為十傑公司，是被告張來發、張劉慧碧雖辯稱：都是張榕枝處理，然被告張劉慧碧亦自承：因為為了要拿健保卡，請張榕枝幫忙處理，也不能說沒有同意讓張榕枝拿其名義去當十傑公司人頭員工等語（96訴1922號卷二第219頁反面）；又被告曾上真曾於83年11月間因子宮肌瘤請領89年1月1日修正施行前之殘廢給付標準表第51項第11等級普通疾病殘廢給付160日計75,200元在案，此有勞工保險局100年2月22日保給殘字第00000000000號函在卷可稽（見原審卷一第124頁），足認被告邱雲灶、曾上真至遲於83年11月間已知悉被告曾上真之勞保投保單位係十傑公司。被告邱雲灶另辯稱：伊將曾上真身分證交給正大所管理部，待收到曾上真88年度所得稅扣繳憑單後，始知扣繳單位係十傑公司而非正大所云云，然被告邱雲灶於賴美麗另案結證已稱：曾上真在80年到90年這段期間的勞健保的投保公司與扣繳憑單一致，也就是十傑公司。....81年到90年間伊任職正大所期間，印象中應該每年都有收到十傑公司所開立曾上真名義之扣繳憑單等語（見96訴1922號卷二第200頁、第202頁反面），益見被告邱雲灶自81年起至90年間均知悉被告曾上真之薪資扣繳單位係十傑公司，而非正大所。又被告曾上真長達數年時間使用健保卡復曾請領勞保給付，豈可能對其係以十傑公司受僱人身分參加勞健保毫無所悉。
⒍至被告張榕枝另辯稱曾就十傑公司填發張來發、張劉慧碧
88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單一事詢問證人賴美麗原委，惟此已遭證人賴美麗否認（見原審卷一第263頁），被告邱雲灶辯稱曾就十傑公司申報曾上真薪資一事向賴美麗反應但沒有下文一節，亦經證人賴美麗稱未接獲異議（見96訴1922號卷二第265頁反面），被告邱雲灶亦自承並無證據可證明有向十傑公司提出異議，且伊也未向國稅局提出異議（見96訴1922號卷二第198頁），足認提出張來發、張劉慧碧、曾上真等人之身分資料予賴美麗供十傑公司虛列薪資費用支出，確係在被告張榕枝、邱雲灶與賴美麗之犯意聯絡內，被告張榕枝、邱雲灶始會在收到各該年度不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單後逕持以申報綜合所得稅。
⒎又被告張榕枝、邱雲灶均為具會計師資格之會計專業人士
，其等對於賴美麗虛列張來發、張劉慧碧、曾上真自十傑公司領取薪資後，亦會在製作十傑公司各該年度之損益表、資產負債表等財務報表時，如數虛列各該年度薪資支出，使損益表、資產負債表等財務報表發生不實結果，以及賴美麗會填具十傑公司各該年度營利事業所得稅結算申報書，連同登載不實之各該年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及財務報表，持向稅捐機關申報十傑公司各該年度營利事業所得稅而加以行使等行為，自難諉為不知，並足使損益表發生薪資支出多計、營業淨利及帳載全年所得額少計，以及資產負債表發生本期損益少計等不實結果，有財政部臺北市國稅局信義分局95年11月15日財北國稅信義營所字第0000000000號函在卷可參（見95偵9934號卷三第5至21頁），故此部分亦在被告張榕枝、邱雲灶個別與賴美麗之犯意聯絡內，亦屬符合事實而堪認定。至於被告張來發、張劉慧碧、曾上真，均僅係提供個人名義供十傑公司虛列薪資支出，並於申報個人綜合所得稅時配合行使不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單，且並未實際在正大所或十傑公司有擔任何職務，復未與賴美麗直接接洽，尚難認其等就賴美麗與被告張榕枝、邱雲灶有關製作十傑公司不實財務報表及後續申報十傑公司營利事業所得稅之行使業務登載不實文書等犯行有犯意聯絡或行為分擔，惟其等提供個人名義並配合申報係便利賴美麗與被告張榕枝、邱雲灶有關製作十傑公司不實財務報表及後續申報十傑公司營利事業所得稅之行使業務登載不實文書等犯行之行為，應認其等就該部分犯行有幫助之犯意。
㈢綜上所述，被告等前開所辯，均非足採。本件事證明確，被
告等犯行堪以認定，應依法論科
二、比較新舊法：㈠查被告等行為後，商業會計法已於95年5 月24日經總統修正
公布，並於同日生效（嗣商業會計法第43條復於98年6 月3日修正公布，惟與本案無涉）；其中該法第71條第5 款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪之法定刑由「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」。比較修正前後之規定，以修正前之規定對被告等較有利，自應依刑法第2 條第1 項前段之規定，適用被告行為時之法律即修正前商業會計法第
71 條 第5 款後段規定論處。㈡刑法部分條文於94年2月2日經總統公布修正，並自95年7月1
日起施行；又刑法施行法增訂第1條之1，亦於95年6月14日經總統公布，並自同年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，於新法施行後，應一律適用裁判時之現行刑法第2條之規定，為「從舊從輕」之比較，合先敘明。次按本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議著有決議可資參照。經查：
⒈修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為
者，皆為正犯。」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」；又修正前刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第31條第1 項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」；修正前「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮。共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正（最高法院97年度臺上字第2034號、97年度臺上字第1408號、97年度臺上字第393 號、97年度臺上字第218 號判決參照）。故比較修正前、後刑法第28條及第31條第1 項規定，修正前刑法規定並無較不利於被告等人，爰依刑法第2 條第1 項前段意旨，應適用修正前刑法第28條、第31條第1 項前段規定論處。
⒉修正前刑法第30條規定：「幫助他人犯罪者，為從犯；雖
他人不知幫助之情者亦同。從犯之處罰，得按正犯之刑減輕之。」，修正後刑法第30條規定：「幫助他人實行犯罪行為者，為幫助犯。雖他人不知幫助之情者，亦同。幫助犯之處罰，得按正犯之刑減輕之。」，惟係文字修正，無有利、不利情形，應適用裁判時法（最高法院95年第21次刑事庭會議決議參照）。
⒊刑法第33條第5 款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金
：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，與修正前刑法第
33 條 第5 款規定之罰金最低額銀元1 元相比較，新法所得科處之罰金最低額均由銀元1 元提高為新臺幣1,000 元。是比較上述修正前、後之規定，以被告等行為時之刑法第33條第5 款規定，對被告等較為有利。
⒋刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告等所犯各
罪，應予分論併罰。新舊法比較之結果，適用被告等行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告等。
⒌刑法第56條連續犯之規定業經刪除，則被告邱雲灶、曾上
真之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，新舊法比較之結果，仍應以行為時法律即舊法論以連續犯，較有利於被告邱雲灶、曾上真。
⒍綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決
議及修正後刑法第2 條第1 項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，自應整體適用被告等行為時之法律，即修正前刑法之相關規定，予以論處。
㈢又按所謂上開不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，
倘所處之主刑，有諭知易科罰金或罰金易服勞役之情形，關於易科罰金、易服勞役部分，應分別為新舊法有利、不利之比較，依刑法第2條第1項從舊從輕原則，定其易刑之折算標準（最高法院96年臺上字第6956號判決意旨參照）。被告等行為後，刑法第41條規定業於94年2 月2 日經總統公布修正，並自95年7 月1 日起施行，而罰金罰鍰提高標準條例亦於95年5 月17日經總統公布修正，刪除第2 條有關易科罰金及易服勞役折算標準之規定，並自95年7 月1 日起施行。刑法第41條第1 項前段關於易科罰金之規定，新法修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，惟依被告等行為時之刑罰法律即修正前刑法第41條第1 項前段：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」及刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2 條關於「依刑法第四十一條易科罰金者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」等規定，易科罰金之折算標準最高為銀元300元，最低為銀元100元，換算為新臺幣後，最高額為新臺幣900元，最低額為新臺幣300元。比較修正前、後關於易科罰金折算標準之刑罰法律，適用修正前之規定即修正前刑法第41條第1項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，較有利於被告等。
三、論罪科刑㈠按修正前商業會計法第28條第1 項規定：「財務報表包括下
列各種：⑴資產負債表。⑵損益表。⑶現金流量表。⑷業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表。⑸其他財務報表。」，次按所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。故薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅證明年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之金額，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自不屬於商業會計法所指之會計憑證（最高法院92年度台上字第3453號判決、94年度台上字第421 號判決、95年度台上字第4687號判決要旨參照），至於營利事業所得稅結算申報書亦不屬商業會計法所規定之財務報表（最高法院97年度台上字第1969號判決意旨參照）。復按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於稅捐稽徵之正確性及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院70年度第9 次刑事庭會議決議、92年度台上字第4326號判決、95年度台上字第4687號判決參照）。
㈡賴美麗為十傑公司負責人，以製作薪資扣繳暨免扣繳憑單為
其附隨義務，為從事業務之人，被告等人與賴美麗均明知十傑公司於88、89年度，並未曾雇用或支付薪水予被告張來發、張劉慧碧、曾上真，竟由賴美麗在業務上製作之十傑公司
88、89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，分別登載張來發、張劉慧碧、曾上真於88年度向十傑公司各領取100,500 元、100,500 元及198,000 元、曾上真於89年度向十傑公司領取198,000元薪資之不實事項，並於製作十傑公司88、89 年度損益表、資產負債表等財務報表時，虛偽記載上開薪資支出，使上開財務報表發生不實之結果，再連同營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報營利事業所得稅，並由被告張榕枝為張來發、張劉慧碧，被告邱雲灶為曾上真，分持前揭登載不實之各該年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單向稅捐稽徵機關申報個人綜合所得稅而行使之，自均足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。
㈢核被告張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真所為，
均犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪，被告張榕枝、邱雲灶另犯修正前商業會計法第71條第5款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪；被告張來發、張劉慧碧、曾上真另犯修正前刑法第30條第1項、修正前商業會計法第71條第5款後段之幫助商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪，並依法減輕其等之刑。被告張來發、張劉慧碧、曾上真就商業會計法犯行僅成立幫助犯，而非正犯，業如前述，起訴書所載犯罪事實就此應有誤會，且刑事訴訟法第300條所謂變更法條，係指罪名之變更而言，若僅行為態樣有正犯、從犯之分，無庸引用刑事訴訟法第300條變更檢察官起訴之法條，此與最高法院30年上字第1574號判例所指「檢察官以教唆犯起訴，而法院認為正犯或從犯者，即應變更檢察官所引適用法條」之情形，尚屬有別（最高法院96年度台上字第2061 號判決意旨參照），附此敘明。
㈣商業負責人利用不正當方法使財務報表發生不實結果之行為
，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條業務上登載不實文書罪屬法規競合關係，應優先適用修正前商業會計法第71條第5 款論處，此部分不另論業務登載不實罪，附此說明。又被告5 人取得賴美麗業務上登載不實之文書後，復各自持以申報張來發、張劉慧碧88年度、曾上真88及89年度之個人綜合所得稅而行使之，則業務上登載不實之低度行為，分別為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
㈤被告張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真夥同賴美
麗委由不知情之正大所人員製作上開各類所得扣繳暨免扣繳憑單，為間接正犯。被告張榕枝、邱雲灶夥同賴美麗委由不知情之正大所人員製作上開不實損益表、資產負債表，為間接正犯。被告張榕枝、張來發、張劉慧碧與賴美麗就88年度虛列張來發、張劉慧碧薪資部分之行為，被告邱雲灶、曾上真與賴美麗就88年度、89年度虛列曾上真薪資部分之行為，被告張榕枝、張來發、張劉慧碧就前揭行使業務上登載不實文書犯行，被告邱雲灶、曾上真就前揭行使業務上登載不實文書犯行，分別與賴美麗有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。被告張榕枝就前揭違反商業會計法犯行，被告邱雲灶就前揭違反商業會計法犯行，分別與賴美麗有犯意聯絡及行為分擔，亦應論以共同正犯。其中違反商業會計法部分，被告張榕枝、邱雲灶雖不具商業負責人身分，惟依刑法第31條第1 項之規定，渠等各與具有身分之賴美麗共同實施犯罪，仍成立共同正犯。
㈥被告邱雲灶、曾上真與賴美麗先後於89年3 月間、90年3 月
間，2 次行使業務上登載不實文書，及被告邱雲灶與賴美麗
2 次利用不正當方法使十傑公司之財務報表發生不實之結果等行為，被告曾上真2 次幫助被告邱雲灶與賴美麗犯違反商業會計法犯行，均係時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，均係基於概括犯意而為，均為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，分別論以連續行使業務上登載不實文書罪及連續商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪，連續幫助商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪，並均加重其刑，被告曾上真連續幫助商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪部分，並先加後減之。
㈦被告張榕枝、張來發、張劉慧碧所犯行使業務上登載不實文
書罪，及被告張榕枝所犯利用不正當方法使財務報表發生不實之結果罪，被告張來發、張劉慧碧所犯幫助利用不正當方法使財務報表發生不實之結果罪，被告邱雲灶、曾上真所犯連續行使業務上登載不實文書罪，及被告邱雲灶所犯連續利用不正當方法使財務報表發生不實之結果罪，被告曾上真所犯連續幫助利用不正當方法使財務報表發生不實之結果罪，其等所犯上開2 罪，均有方法、目的之牽連關係，依修正前刑法第55條之規定，被告張榕枝、邱雲灶均應從一重之修正前商業會計法第71條第5 款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪處斷，被告張來發、張劉慧碧則應從一重之幫助商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪處斷，被告曾上真則應從一重之連續幫助商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪處斷。
四、撤銷改判之理由㈠原審對被告等人之犯行予以論罪、科刑，固非無見。惟查：
被告張來發、張劉慧碧、曾上真就上開違反商業會計法部分，與張榕枝、邱雲灶、賴美麗並無犯意聯絡及行為分擔，尚難認為成立共同正犯，而僅能認定成立幫助犯，原審認為應成立共同正犯，其認事、用法，即有未合。被告等上訴意旨否認本件犯行，固無理由。
㈡檢察官上訴意旨認：
⒈被告張榕枝、邱雲灶於行為時均為專業會計師，本應嚴格
遵守商業會計法之規定，以維持渠等在其專業領域之信譽，然被告竟反利用其專業，為本案犯罪行為，事後復不知悔改，卸詞狡辯，其二人之行為戕害專業會計師形象及信譽甚鉅，原審判決張榕枝有期徒刑7月，減為有期徒刑3月又15日，被告邱雲灶有期徒刑6月，減為有期徒刑3月，顯未衡量被告2人對於社會大眾所造成不良形象之影響程度，量刑顯屬過輕。
⒉被告張來發、張劉慧碧以十傑公司名義投保勞保，並以十
傑公司員工名義申領退職給付261,300 元及281,400 元，被告曾上真以十傑公司名義投保勞保，並以十傑公司員工身分向勞保局申請殘障給付75,200元，渠等三人均實際有獲得不法利益，然原審判決量處被告張來發、張劉慧碧各為有期徒刑4 月減為2 月，被告曾上真有期徒刑5 月減為
2 月又15日，均得易科罰金，若依易科罰金之折算標準以觀，換算後之金額均低於被告3 人之不法所得，量刑顯屬失當。
㈢按刑罰之量定，為事實審法院之職權，倘法院已審酌刑法第
57條各款所列情狀，而所量定之刑並未逾越法定刑範圍，亦無顯然失當情形，自不得任意指為違法（參見最高法院102年度台上字第26號判決意旨），是刑之量定，為求個案裁判之妥當性，法律賦予審判法院裁量之權，量刑之輕重，屬於為裁判之法院得依職權自由裁量之事項，苟其量刑已以行為人之責任為基礎，並斟酌刑法第57條各款所列情狀，在法定刑度內，酌量科刑，如無偏執一端，致明顯失出失入情形，上級審法院即不得單就量刑部分遽指為不當或違法。經查：
原審認被告等事證明確，併審酌被告等人素行良好情形，並已說明被告等行為所生危害，暨考量被告張榕枝、邱雲灶具會計師之專業身分，及被告曾上真亦有會計學歷及經歷，而為本件犯行，暨犯後未為坦承之態度，及被告張來發、張劉慧碧年事已高，均聽從其女張榕枝處理相關事務，渠等參與程度最輕，及十傑公司雖虛列被告張來發、張劉慧碧、曾上真之薪資支出，然未使該公司逃漏稅捐，損害尚非嚴重等一切情狀，原審所量處刑度並無檢察官上訴所指過輕或失當之情事，是檢察官上訴亦無理由。
㈣惟原判決既有如上可議之處，即屬無可維持，應由本院將原判決予以撤銷改判。
㈤爰審酌被告等人並無前科，有本院被告前案紀錄表5 份在卷
可稽，素行良好，被告張榕枝、邱雲灶為具會計師資格之會計專業人士，被告張來發、張劉慧碧、曾上真則分別為國小、初中、大學畢業之學識程度，其等均明知張來發、張劉慧碧、曾上真未受十傑公司雇用或支付薪水，為使被告張來發、張劉慧碧、曾上真得享有勞健保投保資格，以及為使十傑公司增加費用支出減少盈餘利益，竟夥同十傑公司負責人賴美麗為本件犯行，使十傑公司申報營利事業所得稅所附之損益表、資產負債表發生不實結果，又行使業務上登載不實之扣繳憑單申報個人綜合所得稅，致生損害於稅捐機關對於稅賦核課稽徵之正確性，十傑公司財務報表之正確性固亦同受影響，惟本案實係雙方各取所需，十傑公司由賴美麗虛列張來發、張劉慧碧、曾上真之薪資支出，營造十傑公司有支出薪資之表象，張來發、張劉慧碧、曾上真則得以十傑公司員工身分參加勞健保，於雙方友好時，一切相安無事，待雙方交惡，遂互揭瘡疤欲同歸於盡，故本院認十傑公司於本案之身分並非如十傑公司代表人羅裕傑所稱純屬被害，復按刑法上之共同正犯，雖應就全部犯罪結果負其責任，但科刑時仍應審酌刑法第57條各款情狀，為各被告量刑輕重之標準，並非必須科以同一之刑（最高法院47年台上第1249號判例意旨參照），被告等犯後均否認犯行，態度普通，兼衡被告張榕枝、邱雲灶係受賴美麗要求而配合提供張來發、張劉慧碧、曾上真之名義為十傑公司人頭員工，被告張來發、張劉慧碧、曾上真係因其等至親即女兒張榕枝、夫婿邱雲灶於正大所任職而犯本件，惡性較被告張榕枝、邱雲灶、共犯賴美麗為輕，且參與程度最深、次數最多、亦否認犯罪之共犯賴美麗所處刑度為有期徒刑8 月（經減刑為4 月，並得易科罰金），被告等人所量處刑度應較共犯賴美麗為輕等一切情狀，分別量處如主文第2 至5項所示之刑。又被告等人均係於96年4月24日以前犯本件違反商業會計法等犯行，所犯均合於中華民國九十六年罪犯減刑條例之減刑條件，應依該條例第2 條第1 項第3 款、第9 條之規定減其宣告刑二分之一，並依中華民國九十六年罪犯減刑條例第9 條之規定，併諭知易科罰金之折算標準。又被告等人既否認犯罪，本件刑之宣告難認暫不執行為適當，本院認並不宜給予其等緩刑宣告，附此敘明。
五、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官函請併辦意旨部分（101 年度偵字第24862號、102 年度偵字第3618號）㈠移送併案意旨略以：十傑公司告發被告張榕枝自90年5 月間
起，至93年間止，為允達國際股份有限公司（設臺北市○○區○○路○○○ 號1 樓，下稱允達公司）實際負責人；被告張劉慧碧則係允達公司之登記負責人，被告張榕枝、邱雲灶與張劉慧碧及曾上真基於共同犯意，明知被告曾上真並未實際在允達公司任職，竟與曾上真共同意圖為自己不法之所有，而於90年9 月27日，偽稱曾上真為允達公司職員，處理行政事務等工作，月薪為15,840元云云，並檢附勞工保險加保申請表，向勞工保險局申報曾上真加保，致使勞工保險局承辦人員陷於錯誤，同意加保，並將該不實事項登載在職務上所掌之勞工保險被保險人投保資料表（明細）上，足生損害於勞工保險局對於雇主申報勞工保險管理之正確性，曾上真因此得以獲得勞保投保年資利益之財產上不法利益，因認被告張榕枝、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真此部分涉犯刑法第214條支使公務員登載不實、同法第339 條第2 項之詐欺得利罪嫌，且與前揭論罪科刑部分有連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係，為法律上同一案件，爰移送本院併案審理云云。
㈡訊據被告張榕枝、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真固不否認被告
張榕枝、張劉慧碧任實際負責人、登記負責人之允達公司，有為被告曾上真投保勞保之事實，惟辯稱被告曾上真確有在允達公司任職事實，被告等並無使公務員登載不實及詐欺得利犯行，且十傑公司與允達公司並無關係，僅是以臆測方式為不實指控等語。本院查：十傑公司與允達公司並無何關係，自難以十傑公司負責人羅裕傑之指述為不利被告4 人之認定，而被告曾上真以允達公司受僱員工之身份投保之勞工保險資格雖經勞工保險局以100年12月1日保承行字第00000000000號函取消（見102年度偵字第3618號卷第136頁），惟係因允達公司已於99年間銷毀人事、出勤等資料，而未能提供有關曾上真之人事出勤資料予勞工保險局，致勞工保險局未便認定曾上真為允達公司僱用並實際從事工作之員工而取消勞保資格，亦為該函所載明，是亦不能以前開勞工保險局函認定被告曾上真並無在允達公司任職之事實，而據此指被告4人有何使公務員登載不實及詐欺得利，退萬步言，縱被告曾上真確未在允達公司任職，參諸勞工保險條例第10條第3項之立法理由「為避免投保單位將不合規定之人員申報投保，配合加強查核工作之需要，酌增查核範圍及查對資料」所示，顯見勞保局承辦人員，對於投保單位申報之員工及其薪資金額，有查核之權責甚明，自與刑法第214條所規定之「使公務員登載不實」之構成要件不符（最高法院83年度台非字第327號判決意旨參照），故移送併辦部分與本件論罪科刑部分並無任何實質上或裁判上一罪。從而，檢察官就此部分移請本院併案審理，本院自無從併予審理，自應退回檢察官另行依法處理，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第5款後段，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第216 條、第215 條、修正前刑法第30條第1 項、第2 項、第31條第1 項、第55條、第56條、第41條第1 項前段，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官侯名皇到庭執行職務。
中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
刑事第二十二庭審判長法 官 劉嶽承
法 官 張江澤法 官 黃美盈以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳首屹中 華 民 國 102 年 4 月 15 日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第71條第5款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。