臺灣高等法院刑事判決 100年度上訴字第2174號上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 江道生選任辯護人 杜英達律師
陳怡秀律師張質平律師被 告 謝吉雄選任辯護人 林鴻文律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院97年度訴字第18號，中華民國100 年6 月14日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第1192號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
理 由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159 條之1至之4 等4 條之規定，然經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之5 定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。查本件以下所引用之被告以外之人於審判外之供述證據，因檢察官、被告2 人及其等辯護人已於本院準備程序及審判程序時均表示沒意見（見本院卷第175 頁、第176 頁、第193 頁至204 頁），且迄至言詞辯論終結前均未聲明異議，而本院審酌上開供述證據資料製作時之情況，無不當取供及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，揆諸前開規定，本院亦認為均應有證據能力。
二、另本院以下援引之其餘非供述證據資料，檢察官、被告2 人及其等辯護人於本院準備程序及審判程序時對其證據能力均不爭執（見本院卷第175 頁、第176 頁、第204 頁至第324頁），且其中關於刑事訴訟法第164 條第2 項規定，證物如為文書部分，係屬證物範圍。該等可為證據之文書，已經依法踐行調查證據之程序，即提示或告以要旨，自具有證據能力，併此敘明。
貳、實體部分：
一、公訴意旨略以：被告江道生係設於臺北市○○區○○○路○段○○○ 號1 樓之中國農業科技股份有限公司（下稱中農公司）之負責人，亦為商業會計法上之商業負責人，被告謝吉雄則係被告江道生之特別助理，並曾任財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）之稅務員。被告江道生、謝吉雄明知中農公司合計新臺幣（下同）8,022 萬7,150 元之存貨（含原料5,721 萬4,315 元、在製品486 萬2,221 元、製成品1,81
5 萬614 元，下稱系爭存貨），於中農公司申報85年度營利事業所得稅時，改列損失未獲臺北市國稅局核定，且業已全數遺失或漏銷，無法向所屬稅捐稽徵機關申請派員到場監毀，以辦理「商品報廢」，致稅務報表存貨金額8,022 萬7,15
0 元無法沖銷。嗣90年9 月間因納莉颱風過境，造成中農公司位於臺北市○○區○○路○○號（下稱中農大樓）地下1 至
3 樓淹水。被告江道生及謝吉雄為藉中農大樓地下室淹水之便，將上開帳列8,022 萬7,150 元之存貨，向臺北市國稅局申報天然災害損失，如經臺北市國稅局核定，則可依所得稅法規定虧損扣抵，而取得2,005 萬6,787 元之可扣抵營利事業所得稅之利益，被告江道生、謝吉雄遂共同基於填製不實會計憑證（起訴書誤載為偽造文書，容後詳述）之犯意聯絡，由被告謝吉雄指示不知情之中農公司財務經理林靜慧，再由林靜慧指示中農公司主辦會計吳姿儀，依公司留存之存貨明細資料，製作不實之營利事業原物料、商品變質報廢或災害申報書，向臺北市國稅局松山稽徵所（下稱松山稽徵所）申報「天然災害」損失備查，惟經臺北市國稅局承辦人員到場勘驗後，因災損現場泥濘，受損項目及數量無法逐一清點，即於90年12月6 日以財北國稅松山審字第66185 號函（下稱損失備查函）復中農公司，就原物料、商品存貨等部分災害損失，准予備查。後被告江道生、謝吉雄則於91年5 月申報中農公司90年度營利事業所得稅時，將前開損失備查函提供予不知情之中農公司90年度稅務簽證會計師江忠儀（業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以96年度偵字第1192號、第11802 號為不起訴處分），江忠儀即依上揭損失備查函將存貨金額8,022 萬7,150 元全數列為損失沖銷，致臺北市國稅局受理申報營利事業所得稅，足生損害於臺北市國稅局對稅務管理之正確性。因認被告江道生、謝吉雄共同涉犯違反商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，及刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪嫌，惟商業會計法第71條第1 款之規定，原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別法，應僅成立商業會計法第71條第1 款之罪。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第
154 條第2 項及第301 條第1 項分別定有明文。復按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，即無從為有罪之認定；刑事訴訟法第161 條第1項規定，檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，是檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院40年度台上字第86號、76年度台上字第4986號、92年度台上字第128 號著有判例可資參照。復按刑法關於犯罪之故意，係採希望主義，其直接故意，係指行為人對於構成犯罪之事實明知並有意使其發生（即刑法第13條第
1 項），至於間接故意，則指行為人對於構成犯罪之事實預見其發生，且其發生不違背行為人之本意而言（即刑法第13條第2 項）。而商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，及刑法第215 條之明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，均以行為人對所登載之事項係屬不實一事出於「明知」為前提要件，所謂「明知」，當係指「直接故意」而言，若為間接故意或過失，均難繩以該條之罪（最高法院46年台上字第377 號、69年台上字第595 號判例、同院100 年台上字第915 號判決意旨參照）。又按95年
5 月24日修正前、後之商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體均須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，又該法所稱商業負責人之範圍，依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關規定，修正前商業會計法第4 條亦規定甚明（95年5 月24日修正為「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」）。而公司法第8 條所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事；另公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。再者，商業處理會計事務所設置之會計人員，係屬專任於一家商業之會計人員，所稱「主辦會計人員」，係指公司會計事務之主要負責人，並應依法定程序予以任免；除主辦會計人員外，其他會計人員均屬「經辦會計人員」；商業會計事務之處理，亦得委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人即記帳士處理之，商業會計法第5 條、記帳士法第13條亦有明文。且商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分者，並非該罪處罰之對象，須與具有該身分者共同犯上開之罪，始有適用該法論處餘地。
三、公訴意旨認被告江道生、謝吉雄2 人涉犯上開罪嫌，無非係以：被告2 人之供述、告發人駱宏遠之指述、證人即臺北市國稅局營利事業所得稅審查人員林怡君之證述、證人即中農公司財務部經理林靜慧之證述、證人余錦滄、李坤道之證述、中農大樓地下室2 、3 樓平面圖、90年9 月25日中農公司向財政部臺北市國稅局申請納莉颱風災害損失之申請書、中農公司原物料、商品變質報廢或災害申報書及90年9 月28日中農大樓受災之照片等為其論據。訊據被告2 人均堅詞否認有何違反商業會計法及行使業務上登載不實文書之犯行，被告江道生辯稱：伊所經營之象山集團事業體龐大，集團旗下包含中農公司在內共計數10家公司，以伊1 人之力所及者，亦僅企業經營決策之部分，斷無可能也無必要實際指揮監督旗下個別公司之日常業務處理。對於各公司之業務運作指揮監督，係採取依據事務屬性，由各有專長之董事長特別助理負責及核決，並非伊對於集團旗下所有公司之大小事務一律親力親為。又系爭存貨自伊購買接手中農公司時起均未盤點，復於89年間安坑廠拆遷前，由中農公司派員將之全數自安坑廠搬回而置放在中農大樓地下2 、3 樓之中農公司倉庫中，嗣於90年間中農大樓地下樓層因納莉颱風而全部淹沒，置於其內之系爭存貨亦因納莉風災而全數滅失，已無從清點，僅能依據中農公司檔存之存貨明細表填寫災害損失申報書，伊確實沒有明知為不實事項而填製前揭申報書之直接故意。
況就申報災損後之結果，中農公司在90年申報災損後，於法定得扣抵之5 年期間內，均未曾用本案災損申報之損失金額來抵稅，益證伊並無逃稅之動機及意圖。又中農公司於90年度不含本案災損金額8 千餘萬元，自85年至89年尚有累計虧損可扣抵金額1 億5,132 萬6,122 元，而至本案8 千餘萬災害損失申報扣抵5 年期限之95年度止，90年至94年累計可扣抵金額則尚有2 億8,374 萬4,853 元（不含本案之80,227,150元）。中農公司扣除90年災損金額之80,227,150元不計，自91年起迄95年間，每1 年盈虧互抵之後皆為負數，根本不需繳納營利事業所得稅。則80,227,150元之可扣抵所得「額度」，根本未達到一個可以利用來抵銷的狀態，又如何有起訴書指稱之「20,056,787元之稅務利益」等語；被告謝吉雄辯稱：90年間納莉颱風發生時，伊係在象山多媒體股份有限公司擔任高級專員，並未任職於中農公司，亦未擔任中農公司任何職務，自非商業會計法第71條第1 款之規範主體。另伊固曾於納莉颱風災後清理時，本於職責先以電話向國稅局口頭報備象山集團關係企業（包括中農公司）遭受風災損失（未提及損失金額），並提醒象山集團所有的公司財務室要遵期申報災害損失，不能逾期，且提供制式空白表格與證人林靜慧填製，但伊並未指示或干涉申報內容，完全由各公司財務室主管自行決定。又伊從未接獲指示或指示他人將中農公司8,022 萬7,150 元之系爭存貨改列災害損失，亦不知證人林靜慧為何將中農公司8,022 萬7,150 元之存貨改列災害損失。另系爭存貨並未於85年間全數遺失或漏銷，更未於85年度經中農公司向國稅局申報為損失，檢察官就此有嚴重誤認，況本案原物料、商品災害申報書亦非商業會計法上所稱之會計憑證，檢察官起訴之犯罪事實與商業會計法之客觀構成要件不合，且伊實際上並未有明知為不實事項而填製本案申報書之直接故意，及冀圖藉由虛報本案系爭存貨災害損失以達逃漏繳納中農公司營利事業所得稅之動機存在等語。
四、經查：
（一）90年間被告江道生係中農公司之登記負責人，業據被告江道生供述明確，並有中農公司公司基本資料表1 份附卷可稽（見調查局卷第46頁至第47頁7 ），是被告江道生堪認係商業會計法第4 條所稱之商業負責人無訛。又記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責，商業會計法第35條前段定有明文，是被告江道生就會計憑證簽章乙事，亦屬從事業務之人。
（二）按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂「原始憑證」，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有「外來憑證」即自其商業本身以外之人所取得者；「對外憑證」即給與其商業本身以外之人者；「內部憑證」即由其商業本身自行製存者3類。而「記帳憑證」則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票（包括現金轉帳傳票、分錄轉帳傳票）3 類，此觀諸商業會計法第15條至第17條之規定自明。又按商業會計法第15條第1 款所稱之「原始憑證」，其範圍相當廣泛，凡能證明事項經過之憑證，無論是直接作為造具記帳憑證之根據，抑或僅作為佐證資料，均屬該條款所稱之「原始憑證」，有卷附經濟部97年10月28日經商字第0970014458
0 號函意旨可稽（見原審卷㈡第60頁）。再按營利事業應於事實發生後之次日起15日內（98年9 月14日修法後延長為30日），檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查。商品、原料、物料、在製品、半製品及在建工程等因災害而變質、損壞、毀滅、廢棄，有確實證明文據者，應依據有關帳據核實認定。營利事業未投保而報備非火災之災害損失，應檢附災害現場及毀棄物照片，及營利事業固定資產或商品、原物料災害報告表作為證明文件及資料，98年9 月14日修正前營利事業所得稅查核準則第102 條第
2 款，財政部各地國稅局書面審核營利事業災害損失報備及商品或固定資產報廢案件作業要點規定甚明，足見本案載有實際受損或受災清單之臺北市營利事業原物料、商品變質報廢或災害申報書係屬中農公司申請納莉風災損失之必備文件，且稅捐稽徵人員於審核災害損失申報時，需根據上揭申報書之內容及其他佐證資料予以核認，該申報書並非僅係供稅捐機關蒐集或掌握之課稅資料，核與扣繳憑單性質不同乙節，業經證人即臺北市政府國稅局職員黃茉庠（原名黃麗梅）於原審審理時證稱明確（見原審卷㈡第35頁反面），參以中農公司所委任之會計師於查核簽證中農公司90年度財務報表及營利事業所得稅申報案件時，亦將上揭申報書列為佐證憑據之一，並據以調整該公司資產負債表之存貨科目，與損益表「損益科目」中「非營業損失」項下之「其他損失」金額等情，亦有安侯建業聯合會計師事務所100 年3 月22日函及檢附之中國農業科技股份有限公司90年度存貨科目查核工作底稿暨其附件影本1份（見原審卷㈤第53頁至第68頁）、中農公司90年度營利事業所得稅結算申報暨89年度未分配盈餘申報查核簽證報告書1 份（見臺灣臺北地方法院檢察署95年度他字第1985號偵查卷【下稱他字卷】第349 頁至第377 頁），堪認上開申報書確為證明中農公司主張該清單內所載原物料、商品因災受損而向主管機關申請報備事項經過之佐證資料，又上揭申報書乃中農公司會計人員附隨其業務而製作，核與納稅義務人為履行其公法上納稅義務而製作之「營業人銷售額與稅額申報書」性質迥異，自無從比附援引，核屬業務上作成之文書，及屬會計憑證中之「內部憑證」原始憑證甚明。被告謝吉雄辯稱：上開申報書並非業務上製作之文書，亦非會計憑證云云，自非可採。
（三）被告謝吉雄於87年6 月1 日起至中農公司總管理處擔任特別助理；於90年3 月1 日轉任象山多媒體股份有限公司總管理處擔任高級專員；於91年3 月1 日再調任中農公司，其上開任職期間之工作內容為負責處理中農公司之董事會、股東會事宜、象山集團之投資評估、建立象山集團之財務會計制度、辦理象山集團新進及在職財務會計人員之定期職業訓練、象山集團內財務會計人員個別事務之諮詢，且中農公司並未聘僱被告謝吉雄擔任專職會計人員，亦未委任其代為處理該公司會計事務等情，業據證人即曾任中農公司財務經理林靜慧於原審審理時證稱：伊於87年至91年間在中農公司擔任財務經理，當時被告江道生是中農公司董事長，被告謝吉雄是被告江道生之特助，被告謝吉雄之工作內容主要是稅務規劃、董監事會議、股東會之開會規劃，另外同仁間如有稅務上問題亦可請教被告謝吉雄等語（見原審卷㈣第42頁正反面）。另參諸證人即89年2 月至91年3 月間擔任象山集團總裁辦公室總裁特助黃進哲於原審審理時亦證稱：被告謝吉雄實際係擔任象山集團總裁辦公室之高級專員，負責象山集團內各公司之會計制度建立、會計人員訓練，且因被告謝吉雄曾有國稅局之工作經驗，故集團內有關稅務之問題，也會諮詢被告謝吉雄等語（見原審卷㈣第209 頁反面），及證人即共同被告江道生於原審審理時證稱：被告謝吉雄進入中農公司後擔任象山集團董事長室之特別助理、高級專員，至於他的勞健保掛在哪個公司下面，與工作屬性無影響，主要工作內容為處理中農公司股東會、董事會如期召開之相關事宜、評估象山集團之投資事宜、建立集團內各公司之財務會計制度，負責集團內各公司財務會計人員之職前與定期在職訓練，及集團內各公司財務會計人員遇有稅務問題時之徵詢對象等語（見原審卷㈣第229 頁正反面），互核上揭證人證述內容大致相符，復有中國農業科技股份有限公司100 年2月24日函及所檢附之被告謝吉雄人事動態紀錄表1 份存卷可佐（見原審卷㈤第33頁、第34頁），此部分事實，自堪認定；且遍查全卷亦無證據足資證明被告謝吉雄曾擔任中農公司登記負責人、董事、經理人或監察人，是被告謝吉雄並非中農公司之商業負責人、主辦及經辦會計人員，或依法受託代中農公司處理會計事務之人員甚明。是被告謝吉雄辯稱：伊非商業會計法第71條第1 款所規定之犯罪主體等語，應堪採信。惟如上所述，商業會計法第71條第1款規定之填製不實會計憑證罪，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，如不具備上開身分者與具有該身分者共同犯上開之罪，仍應適用該法論處。是被告謝吉雄是否涉犯上開犯罪，應審究者，厥為被告謝吉雄有無與具備商業負責人身分之被告江道生共同犯公訴意旨所指之上開犯罪，合先敘明。
（四）查中農公司因中農大樓於90年9 月16日至同年月18日間遭納莉風災襲擊，致該大樓地下1 樓至地下3 樓均遭淹沒，置放其內物品亦均遭損害或滅失，遂由該公司所屬象山集團內熟悉稅務處理之被告謝吉雄於90年9 月25日以電話向松山稽徵所人員報備該大樓遭受納莉風災損失情事，嗣松山稽徵所遂於90年9 月27日派證人即承辦人員林怡君至中農大樓進行實地勘查，惟因當時該大樓地下樓層現場仍泥濘不堪，致證人林怡君無法於現場逐一清點受損項目及數量，僅能要求中農公司於災害現場妥善處理後，再以書面補正有關災害損失報告表、災害現場照片等資料以憑核認。嗣中農公司於90年11月21日即以書面補送臺北市營利事業固定資產及設備報廢或災害申報書；臺北市營利事業原物料、商品變質報廢或災害申報書（下稱本案原物料、商品災害申報書）各1 份，及災害現場照片29張，向松山稽徵所核報災害損失，經證人林怡君審查後，認中農公司報備災後損失金額8,620 萬6,392 元（含原物料及商品存貨8,022 萬7,150 元、固定資產及設備597 萬9,242 元），雖經實地調查淹水屬實，惟災害現場受損物品散落滿地，金額與數量均無法核計，實際損失金額，應俟年度營利事業所得稅結算申報查核時，提示有關帳證資料，依所得稅法及有關法令規定辦理，而以90年12月6 日財北國稅松山審字第66185 號函准予備查中農公司因納莉颱風致原物料、商品存貨、固定資產及設備受損申請報備乙案。嗣中農公司會計人員遂於法定申報90年度營利事業所得稅期日前，將包括本案原物料、商品災害申報書在內之中農公司相關會計憑證、帳冊，及上揭損失備查函等資料交由該公司所委任之會計師江忠儀查核簽證該公司90年度營利事業所得稅結算申報時，該會計師即依上揭損失備查函將系爭存貨金額8,022 萬7,150 元全數列為「其他損失」，並填載營利事業所得稅結算申報書後，於91年5 月31日向財政部臺北市國稅局提出申報而行使等情，業據被告江道生、被告謝吉雄供認不諱，並據證人林怡君、林靜慧於偵查中（見臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第1192號偵查卷【下稱偵字卷】第335 頁至第337 頁）及原審審理時（見原審卷㈡第37頁至第40頁、原審卷㈣第42頁至第45頁）、證人江忠儀於原審審理時證述綦詳（見原審卷㈥第3 頁至第
6 頁），並有90年9 月28日至10月10日間中農大樓地下2樓及地下3 樓淹水後清除污泥、物品暨廢料、垃圾彩色照片計32張、松山稽徵所電話受理「納莉颱風」災害損失明細表1 張、財政部臺北市國稅局松山分局95年5 月8 日財北國稅松山營所字第09 50010954 號函暨檢附之財政部國稅局松山稽徵所90年10月18日財北國稅松山審字第16696號函、中農公司90年9 月25日申請書、財政部國稅局松山稽徵所90年12月6 日財北國稅松山審字第66185 號函、報廢或災害損失報備案件查簽表、臺北市營利事業固定資產及設備報廢或災害申報書、臺北市營利事業原物料、商品變質報廢或災害申報書、中農公司90年11月21日函各1 份、災害現場照片28張、財政部臺北市國稅局90年度中農公司營利事業所得稅非擴大書面審查電子作業處理案件所檢附之90年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、中農公司90年度營利事業所得稅結算申報暨89年度未分配盈餘申報查核簽證報告書各1 份等附卷可稽（見偵字卷第77頁至第87頁，法務部調查局臺北市調查處卷【下稱調查局卷】第95頁至第105 頁、第263 頁至第270 頁，他字卷第70頁至第76頁、第109 頁、第111 頁至第117 頁、第182頁至第189 頁），是此部分事實，應堪認定。
（五）又本案原物料、商品災害申報書係由被告謝吉雄將空白制式之申報書交付證人林靜慧轉交證人即當時擔任中農公司經辦會計兼保管普通章印鑑人員吳姿儀填寫製作，被告謝吉雄並向證人林靜慧表示因置放於中農大樓地下2 樓及地下3 樓之中農公司系爭存貨，均遭納莉風災淹沒而全數毀損，且災害現場與廢棄物均已清理完畢，故請證人林靜慧轉告證人吳姿儀直接依中農公司歷年沿襲結轉之期末製成品及在製品盤存明細表，將該明細表所載之製成品、在製品、原料內容全數填載至該申報書之「實際受損或受災欄」內即可，嗣證人吳姿儀按上開指示製作本案原物料、商品災害申報書後，即依中農公司用印流程，將本案原物料、商品災害申報書連同用印申請書呈請被告江道生核閱，與被告謝吉雄會簽，俟證人吳姿儀收到已簽有被告江道生簽名核可之用印申請書後，即依被告江道生之授權，將其所保管之中農公司及被告江道生普通印章代為蓋印於本案原物料、商品災害申報書上之商號名稱蓋章欄及負責人簽章欄內，以示被告江道生對本案原物料、商品災害申報書之製作表示認可負責之意等情，業據證人林靜慧、吳姿儀於原審審理中證述明確，此徵諸證人林靜慧於原審證稱：「（問：【請求提示偵11802 卷第68-79 頁台北市營利事業固定資產及設備報廢或災害申報書；臺北市營利事業原物料、商品變質報廢或災害申報書】是否知悉這些申報書是何人製作？）吳姿儀做的。」、「（問：你如何知道是吳姿儀做的？）因是我拿表格給她填的。」、「（問：你拿什麼表格給她填？）就是國稅局制式的空白表格。」、「（問：為何你要拿這個表格給吳姿儀填寫？）是特助謝吉雄拿這些空白表格給我，要我交給會計吳姿儀製作。」、「謝吉雄本來應該要將那些表格直接交給吳姿儀，但在門口他碰到我，要我轉交給吳姿儀的。」、「（問：你當時有具體告訴吳姿儀說這些表格內容要填寫什麼物品嗎？）有。」、「（問：你告訴吳姿儀要填寫什麼東西？）那時特助拿這些表格給我時，我有問特助要填寫哪些東西，他說地下室淹水，整個倉庫裡面的東西都已經清空了，表格上的那些老中農的東西都已經清空了，那時淹水都是爛泥巴、很髒亂，無法清楚分辨，我實際負責帳簿的清理，至於工務部的倉庫清理時我也不在現場，是特助拿那些表格給我時，跟我說倉庫都已經清空了，包括工務部的倉庫。」、「（問：特助跟你說倉庫已經清空了，你怎麼知道要把那些存貨填寫在上面？）因都已經清空了，所以表格上的這些東西都已經報廢了。」、「（問：九十年因納莉風災要申報中農公司財產損害，你完全是根據謝吉雄的指示辦理的嗎？）對。」、「（問：當時謝吉雄是告訴你說因為納莉風災造成你們東興大樓地下室的倉庫內的貨品全數受損害，而經清理完畢，要申報災損，要你將以前列在資產負債表上屬於老中農公司的庫存物品全部報災損，是否如此？）對。」、「（問：這些表格當初製作完成之後，就你所知，有需要給江道生或謝吉雄看嗎？）要，我們公司有用印流程，必須知會主管即特助謝吉雄及董事長江道生簽字之後，印鑑保管人才能用印。」、「（問：剛剛檢察官提示的災害申報書，你說要送給謝吉雄、江道生核章才能用印，請問你有親自看到他們有在簽呈上面簽名或蓋章嗎？）沒有，因我不會看到那些，但有一個流程。」、「（問：你剛才看過所謂的災害申報書稱【我們公司有用印流程，必須知會主管即特助謝吉雄及董事長江道生簽字之後，印鑑保管人才能用印】，你是根據什麼樣的資料認定本件是有經過你們董事長江道生？）就是一個習慣性的流程，至於這份資料當時怎麼用印的，要問印鑑保管人，因她有她自己用印時要遵守的規定。」、「（問：當時保管印鑑的人是誰？）吳姿儀。」等語（見原審卷㈣第43頁反面至第44頁至第46頁、第47頁反面），及證人吳姿儀於原審證稱：伊於87年10月至93年間在中農公司任職會計，主要負責做帳、開發票及用印；本案災害申報書係由伊製作，伊是依照調查局卷第170 頁至第177 頁之資產負債表、期末製成品在製品盤存明細表填寫申報書內容，因為當時證人林靜慧將申報書空白制式表格和前揭清冊資料交付伊時，有提到特助即被告謝吉雄交代依清冊內容填寫申報書，以辦理申請天然災害損失，所以伊才按指示填寫製作，又本案原物料、商品災害申報書上之中農公司印文及負責人被告江道生之印文，係由伊所蓋印，因伊乃保管該等印章之人，於蓋印前，伊有依用印流程，將用印申請書連同本案原物料、商品災害申報書送請證人林靜慧簽核，再送請董事長即被告江道生簽核，另外，因本案原物料、商品災害申報書涉及稅務事項，故亦送請被告謝吉雄會簽，當時公司並未規定為了配合納莉風災申報方便可縮短或是簡略用印簽核流程，伊在看到用印申請書上有被告江道生之簽名後，才於本案原物料、商品災害申報書用印等語自明（見原審卷㈣第48頁至第50頁反面、第52頁）。互核證人林靜慧、吳姿儀上揭證述內容，其等就本案原物料、商品災害申報書之製作、用印過程之證述均大致相符，且亦無證據足資證明證人林靜慧、吳姿儀與被告江道生、謝吉雄2 人間有何恩仇怨隙，自難認其等有何設詞誣陷被告
2 人之動機，是證人林靜慧、吳姿儀上揭證言，應堪採信。故本案原物料、商品災害申報書內容堪認係由被告謝吉雄指示製作，且申報書製作內容亦經被告江道生簽名表示認可負責無訛。是被告江道生辯稱：中農公司事業龐大，且分層負責，伊既無稅務專業，又已授權會計人員、會計師處理會計報稅事宜，自不知悉本案原物料、商品災害申報書之詳情，不應要求伊對本案原物料、商品災害申報書之製作內容負責，況伊沒印象有簽署證人吳姿儀所稱之用印申請書云云；被告謝吉雄辯稱：伊僅有將空白制式之申報書交與證人林靜慧，請伊轉交證人吳姿儀製作，並儘快向主管機關提出申報，並未指示證人林靜慧要轉告證人吳姿儀如何填載該申報書內容云云，均係事後卸責之詞，不足採信。惟揆諸上揭說明，商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，及刑法第215 條之明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，均係以行為人對所登載之事項係屬不實一事出於「明知」為前提要件，亦即主觀上必須具有「直接故意」。是本案應審究者，厥為被告2 人主觀上是否具有明知為不實之事項而填製會計憑證之直接故意。
（六）公訴意旨雖認被告江道生、謝吉雄明知系爭存貨，於中農公司申報85年度營利事業所得稅時，改列損失未獲臺北市國稅局核定，且業已全數遺失或漏銷，無法向所屬稅捐稽徵機關申請派員到場監毀，以辦理「商品報廢」，致稅務報表存貨金額8,022 萬7,150 元無法沖銷云云。惟查，參諸中農公司85年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）第1 頁項次52「其他損失」之記載，於「帳載結算金額」欄雖係登載8,022 萬7,150 元，然「自行依法調整後金額」欄卻係空白，佐以由該公司85年度營利事業所得稅會計師簽證報告記載可知，前揭申報書為如此記載之緣由，乃會計師認帳列數8,022 萬7,150 元僅係存貨提列跌價損失，故全數剔除，不予申報，從而「其他損失」自行依法調整申報之金額為0 元，並非遭臺北市國稅局剔除，而中農公司85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書內，損益科目代號52「其他損失」申報額欄所記載之「80,227,150」元，係臺北市國稅局審查人員登打錯誤，正確應為0 元等情，有財政部臺北市國稅局98年1 月14日財北國稅審一字第0980203824號函及所檢附之中農公司前揭年度結算申報書、會計師簽證報告、營利事業所得稅結算申報核定通知書影本各1 份在卷足稽（見原審卷㈢第159頁、第160 頁、第163 頁至第166 頁），並據證人黃茉庠於原審審理時到庭證述明確，此徵諸其證稱：國稅局在認定納稅義務人申報額是根據納稅義務人所提出之結算申報書上之自行依法調整後之金額，本案中農公司85年度營利所得稅結算申報書上第52欄「其他損失」所列之「帳載結算金額」為80,227,150元，「自行依法調整後金額」欄為空白，但根據第45欄「非營業損失及費用總額」應該是46欄至52欄的合計，而根據該結算申報書「自行依法調整後金額」第45欄記載金額為156,882,235 元，第46欄金額為156,606,114 元，第48欄為276,121 元，第46跟48欄總金額等於第45欄的金額，所以「自行依法調整後金額」第52欄的空白應該是0 而漏載，也表示該公司並未申報任何「其他損失」，至於核定書上記載該公司該年度第52欄「其他損失」之申報額為80,227,150元，應該是登打人員對於申報書所記載的內容不了解而誤將「帳載結算金額」作為該公司的申報額等語自明（見原審卷㈡第33頁）。堪認公訴意旨認中農公司於申報85年度營利事業所得稅時，就系爭存貨改列損失未獲臺北市國稅局核定乙節，核與事實顯不相符，尚難遽此認定被告2 人有何填製不實會計憑證之直接故意。又遍查全案卷證資料，公訴人並未能舉出任何積極證據足資證明系爭存貨於85年間業已全數遺失或漏銷，亦難遽此推論被告2 人有趁納莉風災中農大樓地下室淹水，申請災害損失之便，明知系爭存貨並未毀損於納莉風災，而製作不實之本案原物料、商品災害申報書，以向松山稽徵所申報「天然災害」損失之直接故意。
（七）系爭存貨自告發人駱宏遠與其友人於76年間向土地銀行標購中農公司股權時即已存在，且當時中農公司工廠早已停工十幾年，故系爭存貨亦因時日久遠而全部生鏽成為廢料，其中一部份置於中農公司松山廠即中農大樓新建前原址，一部份置於中農公司安坑廠，嗣中農公司於76年底欲拆除松山廠以在原址興建中農大樓，遂將放置於松山廠之存貨搬至安坑廠存放，迄至被告江道生於00年間以自己及其友人名義陸續取得中農公司股權而成為中農公司負責人時，如85年12月31日期末製成品及在製品盤存明細表所載之系爭存貨均放置在安坑廠，惟因系爭存貨業無價值，故雙方並未盤點及點交等情，業據證人即告發人駱宏遠於原審審理時證述明確（見原審卷㈡第41頁、第42頁），核與證人即被告江道生接手中農公司前之中農公司董事長黃金如於偵查中證稱及證人即中農公司86年股份轉讓契約簽約執行律師陳鴻飛於原審審理時證述情節相符，此參諸證人黃金如於偵查中證稱：中農公司之存貨原本一部份放在安坑廠房，一部份放在松山廠即東興路廠房，嗣後因東興路廠房要改建為大樓，故將置放於東興路廠房之存貨亦搬至安坑廠房存放，伊將中農公司轉讓交接予被告江道生時，帳上存貨確實存在，均置放在安坑廠房，伊曾會同一些股東至安坑廠房查看，有看到耕耘機及其他機器等語（見偵字卷第124 頁）；及證人陳鴻飛於原審證稱：「法院卷㈠第61頁至第63頁之被證一之一『86年6 月25日股權買賣契約書』是最早做的，在作被證一之一契約書前，賣方即出賣人陳春發有提供包括中農公司資產負債、公司資產、會計師簽證函等資料，陳春發當時好像是中農公司總裁，他有跟中農公司的管理部或財務部確認其所提出之中農公司資產負債上所載之資產項目是確實存在的」、「（問：賣方有無說資產負債表裡面的資產項下的存貨是否都存在？）我們有特別查證，但查證部分只能從他公司內部的文件去看，所以簽訂時陳春發部分，他也確定是有，所以他有簽確認書，就是附件第五頁的部分特別寫，還有這件為何有邱群傑律師見證，因該律師是當時中農公司的法務顧問，他也說這個東西存在，所以這件也有邱律師見證。」等語自明（見原審卷㈡第87頁）。又出賣中農公司股權與被告江道生及其友人之出賣人，均曾擔保中農公司之資產、負債明細，確如契約附件之中農公司85年度資產負債表所載，告發人及其子駱季豐於出賣時更進一步確認如契約附件所示之資產負債表、損益表、不動產明細表、使用現狀、資產負債明細數額，均屬實在乙節，亦有陳春發與江永慶86年6 月25日股權買賣契約書、沈竹雄與國業投資有限公司86年12月31日股權買賣契約書、江克宇與道敦建設股份有限公司86年10月31日股權買賣契約書、告發人與國業投資有限公司86年12月2 日股權買賣契約書暨確認書、不動產清冊、85年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表各、駱季豐與被告江道生86年10月14日股權買賣契約書暨確認書、不動產清冊、中農公司85年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、期末製成品及在製品盤存明細表、75年10月29日中農公司原股東讓售股份契約、中農公司77年度財務簽證、中農公司79年度查核報告書、中農公司84及85年度財務報表暨會計師查核報告各1 份、臺北市政府工務局76建字第1100號建造執照、臺北市政府工務局82使字042 號使用執照、臺北市政府工務局82使字042 號使用執照各1 張等附卷可稽（見原審卷㈠第61頁至第70頁，他字卷第24頁至第36頁、第276 頁至第306 頁、第390 頁，偵字卷第51頁至第54頁）。另參諸被告江道生提出卷附安坑廠未拆除前攝於87年1 月20日之照片，確實可見該廠內存有為數不少之舊式摩托車、依稀可辨類似耕耘機等農用機具之部分殘體及不少機具原料零件等物（見他字卷第
308 頁第3 張照片、第309 頁第1 張、第2 張照片、第31
0 頁），堪認被告江道生辯稱：伊接手中農公司時，因中農公司早已不再製造機器，且庫存之存貨因時間久遠，實際上亦無甚價值，並非伊關注之焦點，故伊並未與前手轉讓股東盤查點交存貨，僅是至安坑廠稍事巡視，確見該處有許多廢鐵、舊式摩托車等存貨後，再請轉讓人出具書面切結擔保中農公司之存貨資產細目確如相關帳冊報表所載，否則渠等需付一切法律責任之方式，代替盤點，而渠等亦有出具書面擔保上情為真，伊自然毫無懷疑相信於伊86年底接手中農公司經營權時，系爭存貨均全數如實存放在中農公司安坑廠內等語屬實，應堪採信。
（八）至證人駱宏遠於原審審理時固證稱：於被告江道生接手中農公司負責人前，由伊擔任中農公司副董事長時期，伊曾出售系爭存貨中之部分機車引擎云云（見原審卷㈡第42頁反面），惟參諸證人駱宏遠就出售上揭所述機車引擎之詳細過程，其或證稱伊忘記賣多少錢，或證稱實際負責出售者乃公司職員云云，已有避重就輕之嫌，是其證言是否可採，殆有疑問。再觀諸被告江道生於00年間接任中農公司負責人時，由包含證人駱宏遠在內之前任股東所移交之中農公司資產負債表、期末製成品及在製品盤存明細表等財務報表與會計師查核簽證報告中，均未載有任何關於系爭存貨曾經部分出售之交易紀錄，是證人駱宏遠之上揭證述顯與客觀事證不符，且有明顯瑕疵，尚難採為不利於被告
2 人之認定。
（九）又查，中農公司安坑廠係於89年間開始進行拆除工程乙節，有臺北縣政府工務局89拆字第163 號、89拆字第192 號、89拆字第159 號、89拆字第166 號拆除執照各1 張附卷可稽（見他字卷第311 頁至第314 頁），而證人即當時擔任中農公司工務部經理余錦滄於89年開始進行安坑廠拆除工程前，即接獲指示，要求其派員將中農公司置於安坑廠內之存貨全數搬運回中農大樓存放，證人余錦滄隨即指派
3 名工務部員工，花費約1 星期時間，用1.75噸貨車搬運至少2 車以上之數量，將原置於安坑廠內之所有存貨全數搬回中農大樓地下室中農公司倉庫存放等情，業據證人余錦滄於偵查中證述：伊於86年至89年間任職中農公司，擔任工務部經理，在伊任職且由被告江道生擔任董事長時，伊曾請工務部門人員將中農公司置放於安坑舊廠房之存貨，如廢鐵、舊式機車等物，全部自中農公司安坑舊廠房搬至東興路中農大樓倉庫存放，總共花費3 名人力，在1 週內陸續搬完，用1.75噸貨車搬運至少2 車以上之數量，搬完之後，安坑廠房就清空了，又伊雖未至現場執行，但伊在中農公司地下2 樓之中農公司倉庫外面，曾看過搬運人員搬一些舊式之摩托車回來等語明確（見偵字卷第122 頁、第123 頁、第273 頁、第274 頁、第331 頁至第333 頁）。另參諸85年至90年納莉風災結束修復完畢期間之中農大樓管理委員會電機組組長劉清淵曾於維修中農大樓地下
2 樓、地下3 樓之通風機時，自通風孔看見中農公司1 至
2 個設有通風口之倉庫內置有古董耕耘機及古董摩托車等情，亦經證人劉清淵於原審審理時證稱：中農大樓地下2樓及地下3 樓均有中農公司之倉庫，該等倉庫均有上鎖，亦非透明，管委會僅有維修通風機人員於維修通風孔時，才有機會從通風孔處看到倉庫內儲放之物，伊曾從通風孔看見中農公司1 至2 個設有通風口之倉庫內置有古董耕耘機及古董摩托車，其餘置放之物因視角有限，伊也無法完整看清等語明確（見原審卷㈢第10頁、第11頁），是證人余錦滄上揭證述，應堪採信。又參以中農大樓於納莉風災後之清理現場，確實清出有夾雜廢鐵之廢棄物，及舊式摩托車乙節，亦據證人即中農公司董事兼中農大樓主委李坤道於原審審理時證稱：「（問：90年納莉風災時，你有親眼看過中農公司在清理災後現場的狀況？）有。」、「（問：你當時有看到他們清理哪些東西嗎？）很多廢料、泥沙，廢料如一些小五金、鐵件、我甚至有看到摩托車，以前中農牌的那種。」、「（問：就你當時看到中農牌機車數量有多少？）我是有看到摩托車，但我無法去估計幾部，之所以特別有印象，是還有人要去牽機車，還有人去搶摩托車，機車破破爛爛的，地下室是小卡車進去清理清出來，地下是停電狀態，空氣非常污濁，所以我們進去只能瞭解有在清理，但不可能看哪幾部在清理，且那時我覺得恢復正常是最重要的，我只知道那時一車一車往上運是事實」等語（見原審卷㈡第91 頁 ），證人劉清淵於原審審理時證述：「（問：樓上的中農公司有請一些公司來清除現場，你有無看到如何清除？）工程滿大的，因沒水沒電，是靠推土機的兩盞燈下去堆，毀掉的東西推成一堆一堆，再利用小貨車下去載運上來，放在道路上，整個市○○道上堆的都是。」、「（問：你有無到一樓去看過鏟出來的是什麼東西？）因我當初維修機電很忙，我有稍微看一下，因在地下室他們是用推土機來推來夾，載運上來的有廢鐵、鐵線，那些骨董東西也被夾壞了。」、「（問：你在一樓時還有辦法看到說你剛剛說的耕耘機、摩托車原貌嗎？）看得出來是屬於耕耘機、摩托車部分，但看不出來原來形狀。」、「（問：記憶中市○○道堆了破銅爛鐵，你可以辨識出是耕耘機的有多少？）不只耕耘機，還夾有木板、鐵線之類，都混在一起，我也沒有仔細去辨認。」等語（見原審卷㈢第11頁至第12頁反面），及證人林靜慧於偵查中證稱：納莉風災後，伊主要負責清理置放帳冊之倉庫及拍攝帳冊遭毀損之照片，災後清理期間伊曾經過工務部門倉庫，看到很多像金屬零件之物散落一地，也有看到摩托車等語明確（見偵字卷第337 頁），此外，復有卷附攝得遭泥水污損之與安坑廠曾存放摩托車外觀高度相似之舊式摩托車與混雜廢鐵、五金等成堆廢棄物之90年9 月28日中農大樓地下2 樓、地下3 樓納莉風災清理現場彩色照片32張可稽（見調查局卷第82頁至第105 頁），是被告江道生辯稱：伊於89年動工拆除安坑廠前，有要求中農公司人員將置於其內之系爭存貨全數搬回中農大樓地下室倉庫存放，至納莉風災來襲時，中農大農地下一樓至地下三樓全遭淹沒，置於其內之物品均遭沖毀，系爭存貨當然也包括在內，故中農公司會計人員向稅捐機關申報系爭存貨遭受災害損失，並無不實之處等語；被告謝吉雄辯稱：就伊所知，系爭存貨是放在中農大樓地下室倉庫內，而中農大樓地下室因納莉風災全遭淹沒，其內所置物品均遭沖毀，故中農公司會計人員向稅捐機關申報系爭存貨遭受災害損失，並無不實之處等語，尚非無據，而足堪採信。
（十）另查，中農大樓地下樓層於納莉風災後之現場清理情形，參諸證人即松昀工程行負責人魏春梅於原審審理時證稱：松昀工程行有於90年10月間，至中農大樓從事拆除清運工作，主要負責拆除地下2 樓天花板及隔間之石膏板，裡面很髒、很亂，當時調動的人力是每天不斷，晚上加班，一天有10到20幾個人，工作日有10幾天，後續有幾個工人幫忙清旁邊的垃圾等語，及「（問：你到工時候，有無看到現場有很多廢料、鐵料等鐵製品？）我看到地上一樓整排，剷土機從地下鏟上來的，我有看到，什麼東西都有，我沒有去記憶那麼多，因那時很趕，就是一樓整排垃圾很多。」、「（問：當時處理也是將鐵製品當作垃圾處理？）對，從地下鏟上來，就是鏟到小車上帶上來，至於什麼東西我不會去細看，就當作垃圾。」、「（問：你當時進去拆石膏板時，有無注意室內有無其他東西？還是空空的只剩下泥巴、石膏板？）沒有，很多東西，就是垃圾在那邊，剷土機一直在清。」等語（見原審卷㈡第92頁、第93頁），證人即一龍起重工程有限公司（下稱一龍公司）負責人謝森祿於原審審理時證稱：90年間納莉颱風過後，一龍公司有受中農公司委任派員至中農大樓清運垃圾，伊有親自參與過1 至2 次之清運工作，清除期間大約是從90年9月23日至同年10月16日，所有的廢棄物都是經由剷土機鏟到6.5 噸的小車上，由6.5 噸的小車載運到地面層上，再將廢棄物傾倒至35噸之大車上載離，又伊不曉得耕耘機零件長相，也不知道所謂耕耘機形狀為何，且裡面都是泥巴，要如何分辨等語，及「（問：你可以描述一龍公司負責作哪些事情？）那時候應該是颱風過後、淹大水，裡面全部都是污泥，然後就把所有污泥、一些鋼架、有些垃圾，看到的東西已經分不清楚有無價值，且當時全部都是當作廢棄物來處理，清除到外面來，由大車運走，因大車不能進去，所以我們負責是小車，到地下2 樓、3 樓，把所有污泥、廢棄物，裡面所有看到的東西都運上來。」、「（問：那些污泥還有你說的鋼架，有無辦法分辨是什麼東西？）沒辦法分辨，因那些東西很髒，第二點有無價值我們根本不知道，第三點是負責人說這些全部都做垃圾清除掉，全部清上來，因根本搞不清楚。」、「（問：你剛剛提到負責人說這些全部都做垃圾清除掉，所謂負責人是否知道是誰？）應該是屬於中農這邊的人，因中農這邊叫我們去處理，所以這是我猜測的，因當時也是必須要這樣做，才有辦法清除掉。」等語（見原審卷㈡第213 頁至第215頁反面），證人劉清淵於原審審理時證稱：納莉風災過後，中農大樓進行清理，伊每天都在場，因整個機電均在維修，連假日也在搶修，一天工作從早上8 點到晚上9 點，一直有加班，有時會更晚，清除廢鐵件之人清除總共快2個禮拜時間。伊至中農大樓地下2 樓、地下3 樓查看時，一片漆黑，倉庫之隔板、隔間也都遭納莉風災洪水沖壞，整個清除現場工程滿大的，因沒水沒電，是靠推土機的兩盞燈照明，由推土機推夾遭沖損之物，並將毀損之物推成一堆一堆，再利用小貨車載運上來，載運上來的有廢鐵、鐵線，還有被夾壞但看得出來是屬於耕耘機、摩托車之部分殘體，但看不出來原來形狀等語（見原審卷㈢第10頁至第13頁反面），及卷附90年9 月28日中農大樓地下2 樓、地下3 樓納莉風災清理現場彩色照片32張（見調查局卷第82頁至第105 頁），堪認中農大樓地下樓層遭納莉風災襲擊後全數淹沒，且地下樓層之倉庫隔間及所置放之物品均遭混雜沖損，為緊急搶救回復正常秩序，由清理、修繕人員耗費至少2星 期時間，每日加班清理搶修，例假日亦無例外，所有遭水損物品及污泥均由堆土機推夾為數堆，已無法區分物品有無價值，或原來之形狀，全數視為廢棄物處理，並由剷土機鏟到6.5 噸之小車上，由小車載運至地面層，再將廢棄物傾倒至35噸之大車上載離清除，且廢棄物堆中亦混雜有廢鐵、鐵線等五金與破損舊式摩托車等情無訛。
（十一）又查，系爭存貨因屬中農公司改制前之存貨，於85年底經當時中農公司負責人黃金如委任之會計師林憲章評估認已無經濟價值，而全額提列存貨備抵跌價損失，嗣後中農公司委任會計師依據前任會計師營利事業所得稅報告書所載之期初存貨餘額及狀況，並核帳載之製成品、在製品、原料等系爭存貨皆已提足備抵跌價損失，因存貨已無價值，且帳上已無資產之淨值（價值），故無盤點之需要，而於納莉風災發生前未經中農公司委任會計師事務所查核人員盤點等情，有86年5 月13日霈昇會計師事務所中農公司查核報告及檢附之中農公司85年12月31日及84年12月31日財務報表附註、安侯建業聯合會計師事務所100 年4 月8 日函暨檢附之中國農業科技股份有限公司88年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、申報中國農業科技股份有限公司89年度營利事業所得稅之查核存貨科目工作底稿影本各1 份附卷可參（見調查局卷第53頁、第59頁至第62頁，原審卷㈤第69頁至第79頁）。此外，被告江道生自86年底成為中農公司負責人後，迄至納莉風災發生時止，中農公司亦未派員清點系爭存貨乙節，亦據自87年間起即任職中農公司之證人林靜慧、吳姿儀於原審審理時證述屬實（見原審卷㈣第47頁、第51頁反面），是上揭事實，亦堪認定。
（十二）從而，被告2 人確信系爭存貨於被告江道生取得中農公司經營權時，乃全數置放在安坑廠內，再於89年間拆除安坑廠前經中農公司人員全數搬回中農大樓地下2 樓、地下3 樓存放等情，已如前述，詎料中農公司於90年9月16日至同年月18日間竟突遭納莉風災慘烈襲擊，致該大樓地下1 樓至地下3 樓均遭淹沒，置放其內之物品亦均遭損害或滅失，或係混雜成堆，或係無從辨識原貌，在百廢待舉緊急搶修之情況下，事實上亦無從一一清點受損物品之品名及數量，僅得全數以廢棄物處理，由載運卡車載離丟棄，以儘速回復營運，又因系爭存貨自被告江道生接任中農公司後，亦從未經盤點，綜合上情，實難認被告2 人因於事實上無從逐一清點系爭存貨實際受損狀況，復因原置於中農公司地下2 樓、地下3 樓之物均遭以廢棄物處理丟棄，而確信系爭存貨均已因納莉風災受損滅失，遂由被告謝吉雄指示證人林靜慧轉知證人吳姿儀依照歷年經會計師簽證核可無誤之中農公司期末製成品及在製品盤存明細表內所載製成品、在製品、原料內容，填製臺北市營利事業原物料、商品變質報廢或災害申報書，再由被告江道生授權用印於該申報書上表示認可負責，而共同以上開事項，填製該申報書會計憑證，而向松山稽徵所申請報備災害損失之行為時，被告2 人主觀上有何以明知為不實之事項而填製會計憑證，及明知為不實之事項而登載於業務上文書之直接故意存在。
（十三）至公訴意旨另以證人李坤道於偵查中證稱：中農大樓地下室2 、3 樓共有4 個倉庫，其中2 個為中農公司使用，位置在停車坡道之正下方，納莉風災時伊曾看過舊式機車，但未見完整之機具云云；證人余錦滄於偵查中證稱：伊於任職期間，於倉庫外曾看過一些機車，但印象中並未見過割稻機等農業機具云云（見偵字卷第332 頁、第333 頁）；證人李坤道於偵查中證稱：伊於納莉風災災後現場有看見中農公司清出機車，但沒有看過割稻機等農用機具，不過有看到一些廢鐵與垃圾混在一起云云（見偵字卷第334 頁）；證人魏春梅於原審審理時證稱：大型鐵製機具沒有看過等語（見原審卷㈡第94頁反面）；證人謝森祿於原審審理時證稱：伊印象中沒有看到類似耕耘機、插秧機之大型機具云云（見原審卷㈡第
214 頁反面）；證人林怡君於偵查中證稱：中農公司於90年11月21日提供之災損相片，並未看到有耕耘機、碾米機、脫穀機、乾燥機等大型機械之照片云云，及本案原物料、商品災害申報書所載內容認中農公司向臺北市市國稅局申報災害損失之存貨包含耕耘機約816 台、機車約498 台、插秧機約16台、收割機約16台、脫穀機約69台、脫穀乾燥機約30台、鼓風機64台、除草機約330台，及中農大樓地下2 樓及地下3 樓之平面圖（見偵字卷第228 頁），認中農大樓地下2 樓、3 樓停車坡道寬10公尺，長18公尺，面積為180 平方公尺，換算台坪為
54.45 坪，2 個倉庫合計面積約為108.9 坪，上開空間顯不足以存放數量龐大、價值共8,022 萬7,150 元存貨乙節。惟查，參諸證人李坤道於原審審理中證稱：中農大樓管理委員會不能干涉管理中農大樓地下1 樓至地下
3 樓之私權範圍，且伊自己有事業要忙，不常進出中農大樓，只知道中農大樓地下室有倉庫，但不知數目多少， 伊主委頭銜僅是掛名，實際管理狀況要問管委會電機
組組長較為清楚，故伊96年間接到本案檢察官傳喚作證之傳票時，有事先詢問當時電機組組長黃金堂關於中農大樓地下室之倉庫設置狀況，黃金堂回覆伊中農大樓地下2 樓、地下3 樓共有4 個倉庫，2 個較小之倉庫是餐廳之冷凍櫃，另外位於地下2 樓、地下3 樓候車坡道正下方，面積約長18米，寬10米至12米之倉庫各1 個，係中農公司所有，伊於偵訊時遂依黃金堂所告知之資訊如實答覆檢察官，而伊在接到原審法院作證傳票後出庭作證前，為求謹慎，特去查看黃金堂任職時間，才發現黃金堂係於納莉風災後之91年2 月始就任該職，黃金堂前任即納莉風災期間之管委會電機組組長應為其當庭呈報年籍資料之劉清淵，故納莉風災前之中農大樓地下樓層倉庫設置使用狀況，應詢問劉清淵才是等語（見原審卷㈡第89頁、第90頁）。嗣經證人劉清淵於原審審理中到庭證稱：90年納莉風災之前，中農公司在中農大樓地下
2 樓與地下3 樓，均有設置倉庫，倉庫之位置分別在地下2 樓車道樓梯下去第1 個入口進去處右側有1 個倉庫，那個倉庫有開1 個門，延伸到後面，滿大的，長度是整排，是木造的。還有1 個排風設備地方有倉庫，那個不那麼大，比較小，只要有排煙室的地方都有倉庫，共
6 個。地下2 樓之中農公司倉庫連上揭大倉庫在內，總共7 個倉庫。地下3 樓之倉庫配置，與地下2 樓一樣，都是在車道底下，但比較沒有那麼大，因地下3 樓沒有排煙設備，所以只有在樓梯車道底下的倉庫，那個倉庫是隔起來，只有1 個門，裡面究竟分幾間不清楚，又伊在被告江道生接任中農公司董事長前就已擔任電機組組長，當時地下2 樓、地下3 樓均已是停車場，伊任職期間確定地下2 樓並無經營酒店，90年間納莉風災來襲時，地下1 樓係中天電視臺、地下2 樓、3 樓仍係停車場，均由中農公司管理等語（見原審卷㈢第12頁反面至第14頁），是公訴意旨上揭對於中農公司設於中農大樓地下2 樓及地下3 樓之倉庫數目及面積之認定，顯然有誤。又參以卷附期末製成品及在製品盤存明細表所載內容（見他字卷第288 頁至第306 頁），堪認系爭存貨中屬於製成品之耕耘機為93台、機車為000台、脫穀機為70台、割稻機與收割機3 台、插秧機1 台、脫殼乾燥機30台、鼓風機64台、除草機44台、水母中耕除草器286台，其餘均為機械之原料、零件或在製品無訛。公訴意旨認系爭存貨包含耕耘機約816 台、機車約498 台、插秧機約16台、收割機約16台、除草機約330台云云，核與事實不符，自不足採信。又將本案原物料、商品災害申報書及上揭期末製成品及在製品盤存明細表相符勾稽，可知中農公司本案所申報之在製品災害損失金額為18,150,614元，僅占系爭存貨全部災損申請金額8,022 萬7,
150 元之5 分之1 ，足徵在製品占系爭存貨之比例並不高，再衡諸系爭存貨項目之種類繁多，無論係製成品、在製品或原料、零件，幾乎均為鐵製品或由鐵製品組裝而成，且迄至90年間納莉風災發生前，至少已存在逾15年，另參以系爭存貨原所置放之安坑廠廠房殘破不堪，甚且四壁傾頹乙節，有被告江道生提出之安坑廠未拆除前攝於87年1 月20日照片4 張附卷可參（見他字卷第30
7 頁、第308 頁），而系爭存貨幾經搬遷，歷經至少逾15年之日曬雨淋、鏽蝕腐朽，與多次搬遷晃動之下，是否仍保持原有完整之形貌，殆有疑問，此由上揭卷附照片內可見部分存貨早已成廢鐵雜亂堆積貌，且混有依稀可辨類似耕耘機等農用機具之部分殘體自明（見他字卷第308 頁第2 張、第3 張照片、第309 頁），是本件公訴人既未能提出任何積極證據證明系爭存貨所包含之各種型號耕耘機、機車、脫穀機、割稻機、收割機、插秧機、脫殼乾燥機、鼓風機、除草機、水母中耕除草器之樣式、形狀與體積究竟為何？復未就系爭存貨於證人余錦滄派員至安坑廠將之搬回中農大樓地下室倉庫存放前，或納莉風災發生前，均仍全數完整保持原有形狀、體積等情，提出積極證據以實其說，尚難據此即推論中農公司位於中農大樓地下2 樓、地下3 樓之8 個倉庫，不足以存放系爭存貨，亦無從依上開證人證述未看見大型農業機具云云，及中農公司向松山稽徵所申請災害損失報備時所提出之災損照片中未見耕耘機、碾米機、脫穀機、乾燥機等大型機械之情狀，遽認被告2 人有何具有以明知為不實之事項而填製會計憑證，及明知為不實之事項而登載於業務上文書之直接故意存在。
（十四）又證人駱宏遠於原審審理時固證稱：中農大樓改建前之松山廠約3,000 多坪，存放農業機器，農作母機很大很大，約有兩層樓高，數量非常多就像1 座山一樣云云（見原審卷㈡第43頁），惟徵諸其證述內容，核與其在偵查中證述：耕耘機比腳踏車大2 倍，碾米機差不多1 個書桌大，插秧機約1 米到2 米大，割稻機差不多1 米多等語（見偵字卷第313 頁），顯然不符；且關於系爭存貨製成品之形狀、體積乙節，除證人即告發人駱宏遠之單一指述外，別無其他積極證據足資佐證，是本件尚難據此採為不利於被告2 人之認定。
（十五）此外，揆諸現行加值型及非加值型營業稅法，尚無以前年度「其他損失」得申報扣抵銷項稅額之規定，有財政部臺北市國稅局萬華稽徵所97年12月9 日財北國稅萬華營業字第0970015361號函1 份在卷可稽（見原審卷㈡第234-1 頁）。又按以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課，所得稅法第39條定有明文。故徵諸常情，公司虛報虧損之用意，無非係欲依所得稅法第39條之規定扣抵損失核定後5 年內之年度純益額，以降低年度課稅所得，而達逃避繳納年度營利事業所得稅之目的。惟查，本件中農公司於扣除8,022 萬7,150 元之系爭存貨「其他損失」申報金額後，截至90年度止，該公司依法可扣抵純益之累計虧損總額，即達1 億4,547 萬3,
698 元，截至92年度止，該公司依法可扣抵純益之累計虧損總額，復增加達1 億5,902 萬6,335 元，且中農公司至本案災害損失申報扣抵5 年期限之95年度為止，扣除本案系爭存貨損失申報金額後，中農公司自90年度至95年度均毋需繳納營利事業所得稅等情，有財政部臺北市國稅局97年12月1 日財北國稅審一字第0970239142號函檢附之中農公司89年度、91年度至93年度、95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及挑選科目查核結果影本、財政部國稅局90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書各1 份在卷足憑（見原審卷㈡第211頁、第213 頁至第214 頁、第216 頁、第219 頁、第22
1 頁、第224 頁、第225 頁、第227 頁），顯見中農公司縱然未申報系爭存貨之納莉風災損失，該公司截至90年度依法可扣抵純益之累計虧損總額，仍高達1 億4,54
7 萬3,698 元，且截至本案災害損失申報依法得扣抵之
5 年期限即95年度為止，於不計入本案8,022 萬7,150元之系爭存貨「其他損失」申報金額之情形下，中農公司自90年度至95年度均毋需繳納營利事業所得稅，足認中農公司截至90年間本已累積有鉅額之虧損可供扣抵5年內之各年度純益額，堪認被告2 人並無虛報本案系爭存貨之災害損失金額，以取得實際上毫無抵銷實益之「潛在2,005 萬6,789 元可扣抵營利事業所得稅利益」之動機存在。
（十六）至卷附財政部臺北市國稅局97年12月1 日財北國稅審一字第0970239142號函固於說明二（三）函覆稱：「經查，該公司90年度虧損已自行申報抵減95年度純益額20,895,134元」等語（見原審卷㈡第200 頁），然參諸該局於96年3 月19日依法務部調查局臺北市調查處之通報資料，業已剔除中農公司本案8,022 萬7,150 元之系爭存貨「其他損失」申報金額，而更正核定中農公司該年度之所得額為淨虧損6,466 萬6,548 元，而中農公司以90年度核定虧損申報抵減95年度純益額20,895,134元，乃係於97年1 月10日申報該公司95年度營利事業所得稅時所為乙節，有財政部國稅局90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、中農公司90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、95年度營利事業所得稅結算申報書與核定通知書各1 張在卷可稽（見原審卷㈡第213 頁、第214 頁、第226 頁），是中農公司申報上開抵減之申請日期，既係在財政部臺北市國稅局更正核定中農公司90年度之營利事業所得額後，則該公司上開申報抵減95年度純益額20,895,134元之該公司90年度虧損額，自與當時業已遭剔除之本案系爭存貨8,
022 萬7,150 元「其他損失」申報金額無關，自無從據此為不利於被告2 人之認定。另公訴意旨固以證人駱宏遠曾表示中農公司於91年度有出售不動產之2 億6,868萬6,670 元收入，而認被告2 人確有申報本案系爭存貨災害損失藉此扣抵日後所得收入以獲利之動機云云。惟按營利事業出售土地之所得，免納所得稅，所得稅法第
4 條第1 項第16款定有明文，足見中農公司於91年度縱有出售土地不動產之2 億6,868 萬6,670 元收入，此部分收入依法既免納所得稅，被告2 人衡無藉由「損失」扣抵上開收入所得以避稅之必要，是本件尚難僅憑公訴意旨上揭推論，遽為被告2 人不利之認定。
（十七）再按營利事業所得額，係指應屬本年度之營業及非營業收入淨額減除各項成本、費用、損失後之純益額，亦即會計結算之本期淨利。但因該項所得計算之依據不同，而有所謂「帳面所得」與「課稅所得」之分。所謂「帳面所得」即通稱之「財務會計所得」，係指營利事業依照一般公認會計原則，以經營及管理之觀點所計算之損益。所謂「課稅所得」，係指營利事業以帳面所得為基礎，根據稅務法令規定分析調整，所計算出以政府課稅為目的之所得。前者係供管理者、股東及債權人參考，後者係供政府據以課稅。而「存貨備抵損失」（或稱「存貨跌價損失準備」）係公司「資產負債表」內「存貨」科目之減項，乃公司會計人員或所委任之簽證會計師依「成本與市價（或淨變現價值）孰低法」之存貨評價原則（此所謂「市價」，係指重置成本而非售價。且此市價不得高於淨變現價值，亦不得低於淨變現價值減去正常毛利後之餘額。所謂「淨變現價值」係指售價減去完成及銷售成本後之餘額。當市價高於淨變現價值時，若只將成本降低至市價，則當明年度該存貨出售時，仍會發生損失，而此損失既可預見，即應預估入帳。故若不將存貨評價降至淨變現價值，將低估存貨跌價之損失，如此，則不夠穩健），評估公司各項存貨之使用情形、現況及預期將由銷售或使用可回收之變現價值等因素，基於穩健原則（又稱保守性原則，係指資產的評價及損益取決時，若有兩種以上方法可供選擇時，會計人員應選擇對當期淨利及財務狀況，較為不利的方法或金額。簡言之，「不預計任何可能發生的利益，承認一切可能發生的損失」，其具體作法為：資產評價從低，負債估列從高，不預計任何收益，但只要有合理之基礎時，即應預計可能的損失。），於存貨之市價低於成本時，將其帳面價值由成本降低至市價，並於帳面上為前揭經評估跌價損失之認列準備，屬於公司財物會計上之一種估計判斷，亦即該等存貨之實體仍然存在，且仍屬公司資產，僅會計人員依其專業判斷認定截至年度資產負債表之製作日時，該等存貨之價值已有減損而為之跌價損失認列準備之帳面會計記載，以藉此允當表達該年度之公司財務狀況與經營情況，並非表示該等存貨實際已發生損失，此為本院職務上已知之知識。又公司資產負債表上所載之存貨科目，如實際已發生損失，則其損失之金額於「課稅所得」損益科目上之表達，係列在營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算表）之「其他損失」項目之情，業據證人黃茉庠於原審審理時證述明確（見原審卷㈡第36頁）。查系爭存貨於85年度時，業經當時中農公司負責人黃金如委任之會計師林憲章依上開存貨評價原則，認該等存貨於85年度中農公司資產負債表製作日時，已無經濟價值，縱於日後出售時，或有殘值可實際變現，然評估其變現價值已微乎其微，且低於存貨成本，故依穩當原則全額提列存貨備抵跌價損失，嗣截至89年度止之中農公司委任會計師於查核中農公司各該年度財務報表時認亦無不當而均沿襲提列等情，有86年
5 月13日霈昇會計師事務所中農公司查核報告暨檢附之中農公司85年12月31日及84年12月31日財務報表附註、87年4 月21日中農公司財務報表會計師查核意見報告書及財務報表附註、中農公司90年度營利事業所得稅結算申報及89年度未分配盈餘申報查核簽證報告書（90年1月1 日至90年12月31日）所檢附之資產負債表各1 份附卷可參（見調查局卷第53頁、第59頁至第62頁，他字卷第418 頁、第419 頁、第354 頁），堪認中農公司上揭存貨備抵跌價損失之提列，並未悖於上揭會計原則。本件亦難逕以中農公司財務報表自85年度後均全額提列存貨備抵跌價損失乙節，遽認被告2 人主觀上具有以明知為不實之事項而填製會計憑證，及明知為不實之事項而登載於業務上文書之直接故意存在。
（十八）末查，中農公司所委任之會計師江忠儀於查核簽證該公司90年度財務報表與營利事業所得稅結算申報時，因該公司系爭存貨於該年度（即90年間）受納莉颱風影響，致存貨全數報廢計80,227,150元，經財北國稅松山審字第66185 號函報備，另備抵存貨跌價損失係以前年度提列，該年度因存貨已全數報廢。故予以沖銷備抵存貨跌價損失80,227,150元，另於結算申報該公司該年度營利事業所得稅時，因系爭存貨之帳列沖轉備抵存貨跌價損失，業經上開函文備查，故於營利事業所得稅申報書之損益科目內之「其他損失」項目下予以帳外調整增列存貨報廢損失80,227,150元等情，亦有中農公司90年度營利事業所得稅結算申報及89年度未分配盈餘申報查核簽證報告書（90年1 月1 日至90年12月31日）所檢附之中農公司90年度資產負債及股東權益查核說明、損益科目查核說明與應納稅額計算、安侯建業聯合會計師事務所
100 年3 月22日函及查核存貨科目工作底稿影本各1 份在卷可參（見他字卷第370 頁、第371 頁，原審卷㈤第53頁、第54頁），參以被告2 人因於事實上無從逐一清點系爭存貨實際受損狀況，且因原置放於中農公司地下
2 樓、地下3 樓之物，均遭以廢棄物處理丟棄，並無實際變現所得，而確信系爭存貨均已因納莉風災受損滅失，遂由被告謝吉雄指示證人林靜慧轉知證人吳姿儀依照歷年經會計師簽證核可無誤之中農公司期末製成品及在製品盤存明細表內所載製成品、在製品、原料內容（含品名、數量、單價、總價），填製臺北市營利事業原物料、商品變質報廢或災害申報書以向松山稽徵所申請報備災害損失，並經該所核准備查等情，業如前述，堪認本件中農公司於90年度由簽證會計師江忠儀依其專業及上開損失備查函，將系爭存貨與前年度已提列之存貨備抵跌價損失予以沖銷，並帳外調整增列系爭存貨因此之報廢損失80,227,150元，以向臺北市國稅局申報中農公司90年度營利事業所得稅等情，應屬有據。本件尚難據此為不利於被告2 人之認定。
五、綜上所述，被告2 人辯稱渠等主觀上並未具有明知為不實事項而填製會計憑證之犯罪動機及直接故意等語，應堪採信。
本件依公訴人所舉各項證據方法，尚不足以使本院確信被告
2 人確有公訴人所指上開填製不實會計憑證與行使業務上登載不實文書罪嫌。此外，復查無其他積極證據足資認定被告
2 人確有公訴人所指之填製不實會計憑證與行使業務上登載不實文書犯行，揆諸首揭說明，公訴人既不能證明被告2 人犯罪，依法自應為被告2 人無罪之諭知。
六、原審經審理結果，認無其他積極證據足資證明被告2 人有公訴人所指之上開犯行，而為被告2 人無罪之諭知，尚無不合，公訴人上訴意旨以：（一）原審以證人余錦滄於偵查中證稱：伊於86年至89年間任職中農公司擔任工務部經理，在伊任職且由被告江道生擔任董事長時，曾請工務部門人員將中農公司置於安坑舊廠房之存貨如廢鐵、舊式機車等物品，全部搬至東興路中農大樓倉庫存放，總共花費3 名人力，在1週內陸續搬完，用1.75噸貨車搬運至少2 車以上之數量等語，認本案存貨已運至東興路中農大樓倉庫存放，故被告2 人主觀上確實認為本案存貨業經納莉風災而毀損。惟證人余錦滄自述並未至現場執行，僅在中農公司地下2 樓之倉庫外面，曾看過搬運人員搬一些舊式摩托車回來；另證人劉清淵證述曾於維修中農大樓地下2 樓、地下3 樓之通風機時，自通風孔看見中農公司1 至2 個倉庫內置有古董耕耘機及古董摩托車，但風災後清運時無法看出物品原來形狀；又證人李坤道於原審審理時證稱風災後清理時曾看到摩托車，但無法估計有幾部，機車破破爛爛的，地下室是停電狀態，空氣非常污濁，所以只能瞭解有在清理，但不可能看哪幾部在清理等情，足認上開證人僅能證明中農大樓可能放置類似農機之物品，且數量與本案存貨數量相距甚大，無法確認上開經清運之物品係中農公司自安坑廠房所載運。又以1.75噸之貨車約僅能載運800 公斤，若每天運載1 次，1 星期約載5600公斤，依原審認定之本案存貨既有耕耘機93臺、機車487 臺、脫殼機70臺、割稻機與收割機3 臺、插秧機1 臺、脫殼乾燥機30臺、鼓風機64臺、除草機44臺、水母中耕除草器286 臺，共1078臺，總有腐朽，以1 週之載運期間，平均每臺不可能僅5 公斤餘（5600公斤/1078 臺），是證人余錦滄證稱將本案存貨全部運至東興路中農大樓存放，顯與現實不符。（二）證人魏春梅證稱：都是用剷土機一直剷，把石膏版和泥巴清運出去，也沒看到有人清出大型機械，也沒有怪手等語；另證人蔣青源證述：當時是去掃污泥，沒有看到廢料，都是垃圾，也沒有看到有人把大型機具拆成小塊在由小山貓運到一樓去等語；又證人謝森祿亦證稱：沒有見到耕耘機或插秧機等大型機具，汽車那麼大怎麼會看不到等語。上開證人既然受雇前往清理地下室，衡情應會事先察看現場，確定需用何種機具，豈有可能貿然駕駛機具前往，況該用何種機清運、如何清運與搬運，事涉證人之工作安全，證人更不可能貿然施工。且插秧機、耕耘機、脫穀機、碾米機與割稻機等都屬與一般汽車相等或更龐大之機具，證人豈有可能視若未睹，否則證人等本身之機具若因此而遭卡住或毀損，豈非得不償失。衡情上開證人事先應有初步檢視現場，且自始至終也都未發現有耕耘、割稻、插秧、脫穀機等大型機具。（三）依告發人駱宏遠於100年5月2日之補充告發理由狀所附「中農公司90年度董事會開會議程」及各承租人之使用面積表，中農公司於90年將地下1 、2 樓全部出租予中衛、勁報、勁報電臺、勁財網、管委會、東新餐飲、赤阪拉麵、愛得咖啡等8 個單位，有該會議議程紀錄1 份附卷可稽，故地下室既已供上開商場使用，焉有空間可存放本案存貨，而原審就此疑點並未說明不可採信之理由，是有判決不備理由之嫌。（四）原審雖以中農公司縱使未申報本案存貨之風災損失，該公司截至90年度依法可扣抵純益之累計虧損總額，高達1 億4547萬3698元，且截至本案災害損失申報依法得扣抵之5 年期限即95年度為止，於不計入本案8,022 萬7,150 元之本案存貨其他損失申報金額之情形下，中農公司字90年度至95年度均毋須繳納營利事業所得稅，故被告2 人不可能甘冒自陷囹圄之風險，而謂被告2 人無虛報本案存貨災損金額之動機。惟中農公司因所在大樓遭風災淹水而受創，後取得保險理賠繼續經營，然虧損本難於當時預料，況且中農公司仍有高價之不動產在手，在當時均為潛在之獲利來源。若待至確定獲利時再申報天然災害損失可能為時已晚，也不可能據以抵繳稅捐，被告一再辯稱財務報表上的價值、殘值為何，否認虛偽申報動機，但本案申報時候，係以存貨原本的數量、價值來申報，透過如此抽象之財務報表上價值，取得稅法上扣抵之利益，故認被告2 人確有虛偽申報的動機，與存貨在財務報表上的價值並無關聯，是被告2 人辯稱不需繳稅故無虛偽虛報之故意云云，即難採信。參以證人駱宏遠亦證述中農公司於91年度有出售不動產之2 億6868萬6670元收入，益徵被告確有及時得申報災損以扣抵日後獲利之動機，應有填製不實會計憑證並行使之犯行。綜上所述，原判決認事用法尚嫌未洽，請求撤銷原判決，另為被告2 人適當之判決。惟查：（一）按證人之陳述有部分前後不符或相互間有所歧異時，或因記憶淡忘、或事後迴護被告、或因其他事由所致，究竟何者為可採，法院仍得本諸自由心證予以斟酌，非謂一有不符或矛盾，即應認渠全部均為不可採信；尤其關於行為動機、手段及結果等之細節方面，證人之證言，有時亦有予渲染之可能；然渠等基本事實之陳述，若果與真實性無礙時，則仍非不得予以採信，最高法院74年臺上字第1599號判例暨90年度臺上字第6078號、95年度臺上字第1366號判決意旨足資覆按。因之，證人供述之證據，前後縱有差異，法院依憑證人前後之供述證據，斟酌其他證據，本於經驗法則與論理法則，取其認為真實之一部，作為論罪之證據，自屬合法（最高法院90年度臺上字第6943號判決要旨參照），矧人之記憶有限，常隨時間之經過而有所遺忘或缺漏，自不能期待證人刻意記憶事實經過之各項細節，是證人事後所為回憶難免略有模糊未盡之處，尚不得因供述之細節稍有不同，逕認渠證言均不足為採。從而，證人供述證據之採認，應就供述者前後陳述整體為觀察，不宜斷章取義，以免曲解誤認，而同一證人前後供述之證言，縱令部分兩相歧異或未盡相符，或不同證人相互間之供述有所差異時，究以何者可採，法院仍應本於直接審理作用所得之心證，依經驗法則、論理法則及證據法則，斟酌其他卷證資料或補強證據，綜為合理之比較，若渠基本事實之陳述與真實性無礙，復有其他佐證可供審酌時，即就渠一部分認為真實者予以採取，非謂一有不符或矛盾，即認渠全部均為不可採信，而採信渠一部分證言時，當然排除其他部分之證言，此為法院取捨證據法理上之當然結果，縱未於判決理由內說明捨棄他部分證言之理由，而僅說明採用某部分證言之理由，於判決本旨當無影響。查本件中農公司安坑廠係於89年間開始進行拆除工程，而當時擔任中農公司工務部經理余錦滄於89年開始進行安坑廠拆除工程前，即接獲指示，要求其派員將中農公司置於安坑廠內之存貨全數搬運回中農大樓存放，余錦滄隨即指派3 名工務部員工，花費約1 星期時間，用1.75噸貨車搬運至少2 車以上之數量，將原置於安坑廠內之所有存貨全數搬回中農大樓地下室中農公司倉庫存放，嗣因90年9 月間納莉風災來襲時，中農大樓地下1 樓至地下3 樓全遭淹沒，置放其內之物品（含系爭存貨）均遭混雜沖損，為緊急搶救回復正常秩序，由清理、修繕人員耗費至少2 星期時間，所有遭水損物品及污泥均由堆土機推夾為數堆，已無法區分物品有無價值，或原來之形狀，全數視為廢棄物處理，並由剷土機鏟到6.5 噸之小車上，由小車載運至地面層，再將廢棄物傾倒至35噸之大車上載離清除，且廢棄物堆中亦混雜有廢鐵、鐵線等五金與破損舊式摩托車等情，已據證人余錦滄、劉清淵、李坤道、林靜慧、魏春梅、謝森祿等人證述明確，此徵諸證人余錦滄於偵查中證稱：伊於86年至89年間任職中農公司，擔任工務部經理，在伊任職且由被告江道生擔任董事長時，伊曾請工務部門人員將中農公司置放於安坑舊廠房之存貨，如廢鐵、舊式機車等物，全部自中農公司安坑舊廠房搬至東興路中農大樓倉庫存放，總共花費3 名人力，在1 週內陸續搬完，用1.75噸貨車搬運至少2 車以上之數量，搬完之後，安坑廠房就清空了，又伊雖未至現場執行，但伊在中農公司地下2 樓之中農公司倉庫外面，曾看過搬運人員搬一些舊式之摩托車回來等語（見偵字卷第122 頁、第123 頁、第273 頁、第274頁、第331 頁至第333 頁）；證人劉清淵於原審證述：中農大樓地下2 樓及地下3 樓均有中農公司之倉庫，該等倉庫均有上鎖，亦非透明，管委會僅有維修通風機人員於維修通風孔時，才有機會從通風孔處看到倉庫內儲放之物，伊曾從通風孔看見中農公司1 至2 個設有通風口之倉庫內置有古董耕耘機及古董摩托車，其餘置放之物因視角有限，伊也無法完整看清；又納莉風災過後，中農大樓進行清理，伊每天都在場，因整個機電均在維修，連假日也在搶修，一天工作從早上8 點到晚上9 點，一直有加班，有時會更晚，清除廢鐵件之人清除總共快2 個禮拜時間。伊至中農大樓地下2 樓、地下3 樓查看時，一片漆黑，倉庫之隔板、隔間也都遭納莉風災洪水沖壞，整個清除現場工程滿大的，因沒水沒電，是靠推土機的兩盞燈照明，由推土機推夾遭沖損之物，並將毀損之物推成一堆一堆，再利用小貨車載運上來，載運上來的有廢鐵、鐵線，還有被夾壞但看得出來是屬於耕耘機、摩托車之部分殘體，但看不出來原來形狀等語（見原審卷㈢第10頁至第13頁反面），並證稱：「（問：樓上的中農公司有請一些公司來清除現場，你有無看到如何清除？）工程滿大的，因沒水沒電，是靠推土機的兩盞燈下去堆，毀掉的東西推成一堆一堆，再利用小貨車下去載運上來，放在道路上，整個市○○道上堆的都是。」、「（問：你有無到一樓去看過鏟出來的是什麼東西？）因我當初維修機電很忙，我有稍微看一下，因在地下室他們是用推土機來推來夾，載運上來的有廢鐵、鐵線，那些骨董東西也被夾壞了。」、「（問：你在一樓時還有辦法看到說你剛剛說的耕耘機、摩托車原貌嗎？）看得出來是屬於耕耘機、摩托車部分，但看不出來原來形狀。」、「（問：記憶中市○○道堆了破銅爛鐵，你可以辨識出是耕耘機的有多少？）不只耕耘機，還夾有木板、鐵線之類，都混在一起，我也沒有仔細去辨認。」等語（見原審卷㈢第11頁至第12頁反面）；證人李坤道於原審證稱：「（問：90年納莉風災時，你有親眼看過中農公司在清理災後現場的狀況？）有。」、「（問：你當時有看到他們清理哪些東西嗎？）很多廢料、泥沙，廢料如一些小五金、鐵件、我甚至有看到摩托車，以前中農牌的那種。」、「（問：就你當時看到中農牌機車數量有多少？）我是有看到摩托車，但我無法去估計幾部，之所以特別有印象，是還有人要去牽機車，還有人去搶摩托車，機車破破爛爛的，地下室是小卡車進去清理清出來，地下是停電狀態，空氣非常污濁，所以我們進去只能瞭解有在清理，但不可能看哪幾部在清理，且那時我覺得恢復正常是最重要的，我只知道那時一車一車往上運是事實」等語（見原審卷㈡第91頁）；證人林靜慧於偵查中證稱：納莉風災後，伊主要負責清理置放帳冊之倉庫及拍攝帳冊遭毀損之照片，災後清理期間伊曾經過工務部門倉庫，看到很多像金屬零件之物散落一地，也有看到摩托車等語（見偵字卷第337 頁）；證人魏春梅於原審證述：松昀工程行有於90年10月間，至中農大樓從事拆除清運工作，主要負責拆除地下2 樓天花板及隔間之石膏板，裡面很髒、很亂，當時調動的人力是每天不斷，晚上加班，1 天有10到20幾個人，工作日有10幾天，後續有幾個工人幫忙清旁邊的垃圾等語，並證稱：「（問：你到工時候，有無看到現場有很多廢料、鐵料等鐵製品？）我看到地上一樓整排，剷土機從地下鏟上來的，我有看到，什麼東西都有，我沒有去記憶那麼多，因那時很趕，就是一樓整排垃圾很多。」、「（問：當時處理也是將鐵製品當作垃圾處理？）對，從地下鏟上來，就是鏟到小車上帶上來，至於什麼東西我不會去細看，就當作垃圾。」、「（問：你當時進去拆石膏板時，有無注意室內有無其他東西？還是空空的只剩下泥巴、石膏板？）沒有，很多東西，就是垃圾在那邊，剷土機一直在清。」等語（見原審卷㈡第92頁、第93頁）；證人謝森祿於原審證述：90年間納莉颱風過後，一龍公司有受中農公司委任派員至中農大樓清運垃圾，伊有親自參與過1 至2次 之清運工作，清除期間大約是從90年9 月23日至同年10月16日，所有的廢棄物都是經由剷土機鏟到6.5 噸的小車上，由6.5 噸的小車載運到地面層上，再將廢棄物傾倒至35噸之大車上載離，又伊不曉得耕耘機零件長相，也不知道所謂耕耘機形狀為何，且裡面都是泥巴，要如何分辨等語，並證稱：「（問：你可以描述一龍公司負責作哪些事情？）那時候應該是颱風過後、淹大水，裡面全部都是污泥，然後就把所有污泥、一些鋼架、有些垃圾，看到的東西已經分不清楚有無價值，且當時全部都是當作廢棄物來處理，清除到外面來，由大車運走，因大車不能進去，所以我們負責是小車，到地下2 樓、3 樓，把所有污泥、廢棄物，裡面所有看到的東西都運上來。」、「（問：那些污泥還有你說的鋼架，有無辦法分辨是什麼東西？）沒辦法分辨，因那些東西很髒，第二點有無價值我們根本不知道，第三點是負責人說這些全部都做垃圾清除掉，全部清上來，因根本搞不清楚。」、「（問：你剛剛提到負責人說這些全部都做垃圾清除掉，所謂負責人是否知道是誰？）應該是屬於中農這邊的人，因中農這邊叫我們去處理，所以這是我猜測的，因當時也是必須要這樣做，才有辦法清除掉。」等語自明（見原審卷㈡第213 頁至第215 頁反面），並有臺北縣政府工務局89拆字第163 號、89拆字第192 號、89拆字第159 號、89拆字第166 號拆除執照各1 張、遭泥水污損之與安坑廠曾存放摩托車外觀高度相似之舊式摩托車與混雜廢鐵、五金等成堆廢棄物之90年9 月28日中農大樓地下2樓、地下3 樓納莉風災清理現場彩色照片32張等附卷可稽（見調查局卷第82頁至第105 頁、他字卷第311 頁至第314 頁），是上揭事實，應堪認定。另參以卷附中農公司75年及85年資產負債表上資產項目均載有製成品、在製品及原料8,02
2 萬7,150 元，且85年資產負債表上並就上開存貨全額提列存貨備抵損失（見本院卷第360 頁正面、第362 頁反面），堪認中農公司8,022 萬7,150 元之系爭存貨於75年間早已存在，且如上所述，因系爭存貨屬中農公司改制前之存貨，於85年底經當時中農公司負責人黃金如委任之會計師林憲章評估認已無經濟價值，而全額提列存貨備抵跌價損失，嗣後中農公司委任會計師依據前任會計師營利事業所得稅報告書所載之期初存貨餘額及狀況，並核帳載之製成品、在製品、原料等系爭存貨皆已提足備抵跌價損失，因存貨已無價值，且帳上已無資產之淨值（價值），故無盤點之需要，而於納莉風災發生前未經中農公司委任會計師事務所查核人員盤點等情，亦有86年5 月13日霈昇會計師事務所中農公司查核報告及檢附之中農公司85年12月31日及84年12月31日財務報表附註、安侯建業聯合會計師事務所100 年4 月8 日函暨檢附之中國農業科技股份有限公司88年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、申報中國農業科技股份有限公司89年度營利事業所得稅之查核存貨科目工作底稿影本各1 份附卷可參（見調查局卷第53頁、第59頁至第62頁，原審卷㈤第69頁至第79頁），而被告江道生自86年底成為中農公司負責人後，迄至納莉風災發生時止，中農公司亦未派員清點系爭存貨乙節，亦據證人林靜慧、吳姿儀於原審證述明確（見原審卷㈣第47頁、第51頁反面）。又依卷附本案原物料、商品災害申報書及上揭期末製成品及在製品盤存明細表相符勾稽，可知中農公司本案所申報之在製品災害損失金額為18,150,614元，僅占系爭存貨全部災損申請金額8,022 萬7,150 元之5 分之1 ，足徵在製品占系爭存貨之比例並不高，再衡諸系爭存貨項目之種類繁多，無論係製成品、在製品或原料、零件，幾乎均為鐵製品或由鐵製品組裝而成，且自75年起至90年間納莉風災發生前，系爭存貨至少已存在逾15年，而參諸系爭存貨原所置放之安坑廠廠房殘破不堪，甚且四壁傾頹乙節，亦有被告江道生提出之安坑廠未拆除前攝於87年1 月20日照片4 張附卷可憑（見他字卷第307 頁、第308 頁），而系爭存貨幾經搬遷，歷經至少逾15年之日曬雨淋、鏽蝕腐朽，與多次搬遷晃動之下，是否仍保持原有完整之形貌，殆有疑問，此由上揭卷附照片內可見部分存貨早已成廢鐵雜亂堆積貌，且混有依稀可辨類似耕耘機等農用機具之部分殘體自明（見他字卷第308 頁第2 張、第3 張照片、第309 頁），此亦與上揭證人余錦滄、劉清淵、李坤道、林靜慧、魏春梅、謝森祿等人證述情節大致相符，是系爭存貨所包含之各種型號耕耘機、機車、脫穀機、割稻機、收割機、插秧機、脫殼乾燥機、鼓風機、除草機、水母中耕除草器等物品，幾經搬遷及歷經至少逾15年之日曬雨淋、鏽蝕腐朽後，其樣式、形狀、體積與重量，已不可能保持原有完整之形貌；況經90年間遭納莉風災洪水之嚴重沖毀後，系爭存貨之樣式、形狀更可能因遭嚴重摧殘而成廢鐵，而體積及重量亦可能與污泥混雜而無法辨識，是公訴人上訴意旨徒以原審依中農公司期末製成品及在製品盤存明細表認定屬於製成品之耕耘機93臺、機車487 臺、脫殼機70臺、割稻機與收割機3 臺、插秧機1 臺、脫殼乾燥機30臺、鼓風機64臺、除草機44臺、水母中耕除草器286 臺，合計達1078臺，如以1 週之載運期間，平均每臺不可能僅5 公斤餘（5600公斤/1078 臺）為由，認證人余錦滄證稱將本案存貨全部運至東興路中農大樓存放，與事實不符；又以證人劉清淵、李坤道、林靜慧、魏春梅、謝森祿等人部分證述內容，指摘原判決認事用法有誤，揆諸上揭說明，均非可採。（二）又參諸卷附告發人駱宏遠於本院審理中提出之交還房屋紀錄表暨中農公司地下2 樓、3 樓倉庫平面圖上載明，地下2 樓有倉庫A 、B 、C 、D 等4 處，面積合計257.34坪，地下3 樓有倉庫E 、F 等2 處，面積合計69.94 坪（見本院第128 頁至第130 頁），核與被告江道生供述相符，是中農大樓地下2 樓、3 樓倉庫合計面積327.28坪，且足供存放系爭存貨乙節，應堪認定。公訴人上訴意旨依告發人駱宏遠於100 年5 月2 日之補充告發理由狀所附「中農公司90年度董事會開會議程」及各承租人之使用面積表，認中農公司於90年將地下1 、2 樓全部出租予中衛、勁報、勁報電臺、勁財網、管委會、東新餐飲、赤阪拉麵、愛得咖啡等8 個單位，有該會議議程紀錄1 份附卷可稽，故地下室既已供上開商場使用，並無有空間可放置系爭存貨云云，指摘原判決不當，揆諸上揭說明，亦無可採。（三）末查，現行加值型及非加值型營業稅法，尚無以前年度「其他損失」得申報扣抵銷項稅額之規定，有財政部臺北市國稅局萬華稽徵所97年12月9 日財北國稅萬華營業字第0970015361號函1份在卷可稽（見原審卷㈡第234-1 頁）。又按以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課，所得稅法第39條定有明文。故徵諸實務，公司虛報虧損之用意，無非係欲依所得稅法第39條之規定扣抵損失核定後5 年內之年度純益額，以降低年度課稅所得，而達逃避繳納年度營利事業所得稅之目的。惟查，本件中農公司於扣除8,022 萬7, 150元之系爭存貨「其他損失」申報金額後，截至90年度止，該公司依法可扣抵純益之累計虧損總額，即達1 億4,547 萬3,698 元，截至92年度止，該公司依法可扣抵純益之累計虧損總額，復增加達1 億5,902萬6,335 元，且中農公司至本案災害損失申報扣抵5 年期限之95年度為止，扣除本案系爭存貨損失申報金額後，中農公司自90年度至95年度均毋需繳納營利事業所得稅等情，有財政部臺北市國稅局97年12月1 日財北國稅審一字第0970239142號函檢附之中農公司89年度、91年度至93年度、95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及挑選科目查核結果影本、財政部國稅局90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書各1 份在卷足憑（見原審卷㈡第211 頁、第213 頁至第214頁、第216 頁、第219 頁、第221 頁、第224 頁、第225 頁、第227 頁），足見中農公司縱然未申報系爭存貨之納莉風災損失，該公司截至90年度依法可扣抵純益之累計虧損總額，仍高達1 億4,547 萬3,698 元，且截至本案災害損失申報依法得扣抵之5 年期限即95年度為止，於不計入本案8,022萬7,150 元之系爭存貨「其他損失」申報金額之情形下，中農公司自90年度至95年度均毋需繳納營利事業所得稅，足認中農公司截至90年間本已累積有鉅額之虧損可供扣抵5 年內之各年度純益額，堪認被告2 人並無虛報本案系爭存貨之災害損失金額，以取得實際上毫無抵銷實益之「潛在2,005 萬6,789 元可扣抵營利事業所得稅利益」之動機存在。再按「左列各種所得、免納所得稅：十六、個人及營利事業出售土地……」，所得稅法第4 條第1 項第16款前段定有明文，是本件縱認證人駱宏遠證述中農公司於91年度有出售不動產之
2 億6868萬6670元收入乙節屬實，惟依上揭規定，公司因出售土地所得既免納所得稅，亦難據此認定被告江道生有何藉申報災損以扣抵日後獲利之動機存在，是公訴人上訴訴意旨認本案被告2 人確有虛偽申報的動機存在，亦不足採。是本件尚難以公訴人公訴意旨及告發人駱宏遠，遽認被告2 人涉有公訴人指訴上揭犯行，是檢察官上訴意旨，並非有據。此外，本件如上所述，亦尚乏積極證據足資證明被告2 人涉有上開所指之填製不實會計憑證與行使業務上登載不實文書罪嫌，是本件自不能僅公訴人上揭指訴，遽認被告2 人涉有上揭填製不實會計憑證與行使業務上登載不實文書犯行，此業據原審判決於判決理由內均詳予論述，且並無違背經驗法則及論理法則。又按證據之取捨及證據證明力如何，均屬事實審法院得自由裁量、判斷之職權，苟其此項裁量、判斷，並不悖乎通常一般之人日常生活經驗之定則或論理法則，且於判決內論敘其何以作此判斷之心證理由者，即不得任意指摘其為違法。上訴人上訴仍執陳詞，對於原審依職權所為之證據取捨以及心證裁量，重為爭執，仍無從使本院形成被告2人有罪之心證，且並未提出其他積極證據以供調查，其上訴為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條，判決如主文。
本案經檢察官黃騰耀到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 4 月 19 日
刑事第十五庭 審判長法 官 沈宜生
法 官 陳坤地法 官 吳炳桂如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
刑事妥速審判法第9條：
除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以下列事項為限：
一、判決所適用之法令牴觸憲法。
二、判決違背司法院解釋。
三、判決違背判例。刑事訴訟法第 377 條至第 379 條、第 393 條第 1 款之規定，於前項案件之審理，不適用之。
書記官 劉育君中 華 民 國 101 年 4 月 27 日