臺灣高等法院刑事判決 100年度上訴字第956號上 訴 人即 被 告 蔡美雲選任辯護人 王永森律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣士林地方法院98年度訴字第416號，中華民國100年1月28日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方法院檢察署98年度偵字第10844號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、蔡美雲係址設臺北市○○區○○○路○段○○號2樓獨資商號「慶福衣物館」之實際負責人（登記負責人先後為李永福及田桂香，均業經檢察官另為不起訴處分），屬於商業會計法第4條所規定之商業負責人。蔡美雲因經營慶福衣物館不善，亟需資金週轉，遂於民國97年10月中旬某日，在慶福衣物館對面百揚服飾地下室咖啡廳，向真實姓名年籍不詳、綽號「小楊」之成年男子借款新臺幣（下同）20萬元，蔡美雲明知將慶福衣物館之空白統一發票交付「小楊」，「小楊」將虛偽開立不實之統一發票予其他納稅義務人充當進項憑證供申報扣抵銷項稅額之用，竟仍與「小楊」共同基於明知為不實之事項而填製會計憑證之犯意聯絡，將慶福衣物館之97年9至10月期、11至12月期空白統一發票各2本交付「小楊」，嗣由「小楊」於97年10月底，接續開立不實之慶福衣物館97年9至10月期、發票字軌號碼及銷售金額如附表所示之三聯式統一發票共27紙，買受人均為世集企業有限公司（下稱世集公司），銷售金額共計6,870萬7,0 53元，並交付自稱「蕭煜宏」之人，「蕭煜宏」再交給不知情的葉弘暐，由葉弘暐持之充當世集公司進項憑證申報扣抵銷項稅額，於97年11月17日以網路申報世集公司97年10月份營業稅，始悉上情。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。
又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有同法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5亦有明文。查本件上訴人即被告蔡美雲、辯護人及檢察官於本院準備程序中，就本院所調查之證據或同意作為證據，或對證據能力不予爭執（見本院卷第40頁至第43頁反面），本院復審酌各該證據作成時之情況，尚無違法及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，揆諸上開規定，本件經調查之證據，均有證據能力。至於本院所引之非供述證據部分，經查並非違法取得，亦無依法應排除其證據能力之情形，應有證據能力，合先敘明。
貳、實體部分：
一、訊據被告固坦承有於上揭時、地，將其所經營之慶福衣物館之97年9至10月期、11至12月期空白統一發票各2本交付「小楊」之事實，惟矢口否認有何填製不實統一發票之犯行，辯稱：伊因週轉不靈急需用錢而向地下錢莊的「小楊」借款20萬元，「小楊」為掌握伊經營慶福衣物館之營業額，以確保債權之清償，故要求伊將發票交其保管，倘伊要開立發票時，必須向「小楊」拿，但伊並未交付發票專用章給「小楊」，亦不知後來會出現虛開6千多萬元的發票，伊並無犯罪之故意行為云云。然查：
㈠按商業會計法第4條規定：「本法所定商業負責人之範圍，
依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」商業登記法第10條規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人。」是以，於獨資商號，其實際出資人、執行職務之經理人亦為該獨資商號之商業負責人。查慶福衣物館為獨資商號，於95年8月9日核准設立登記，負責人登記為李永福，嗣於97年10月8日變更登記負責人為田桂香，於97年12月18日核准歇業登記之事實，有臺北市商業處98年2月17日北市商一字第09830813300號函暨所附之臺北市政府營利事業設立登記申請書、臺北市政府營利事業統一發證設立變更登記申請書、財政部臺北市國稅局大同分局（稽徵所）營業人註銷登記申請書（見臺灣臺北地方法院檢察署98年度偵字第11935卷【下稱北檢偵卷】第57至64頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印（見北檢偵卷第52至56頁）附卷可參。再者，被告為慶福衣物館之實際出資人，亦為實際經營者，其會找李永福當掛名負責人是因為其有欠稅，若登記為負責人，無法申請通過，故找其同居人李永福當負責人，後來李永福也有積欠銀行債務，所以才改找友人田桂香幫忙擔任掛名負責人等情，業據被告於偵查中供認甚詳（見臺灣士林地方法院檢察署98年度偵字第10844號卷【下稱士檢偵卷】第5頁），核與證人李永福於偵查中證稱：伊不是實際負責人，被告要開慶福衣物館，因為本身沒有辦法申請，所以用伊的名義，事實上伊完全沒有參與任何經營等語（見士檢偵卷第5頁）及證人田桂香於偵查中亦證稱：伊只是慶福衣物館的掛名負責人，被告才是實際負責人，伊與被告認識多年，97年9月份被告打電話給伊，說其有銀行卡債問題，不能辦理創業貸款，所以請伊當慶福衣物館掛名負責人等語相符（見北檢偵卷第116、117頁、士檢偵卷第5頁）。從而，被告既為獨資商號慶福衣物館之實際出資人及實際負責經營之人，則被告之於慶福衣物館即係商業會計法所稱之商業負責人要屬無訛。
㈡慶福衣物館於95年8月9日核准設立時，以負責人李永福名義
，申請領用統一發票購票證一節，有95年8月15日領用統一發票購票證申請書及繳驗之李永福國民身分證影本附卷可稽（見北檢偵卷第24至26頁）。又證人葉秀李於原審中結證稱：伊從事會計，有幫慶福衣物館記帳，每次都是被告與伊接觸；當時辦理申購統一發票時，伊幫慶福衣物館刻統一發票專用章，一共刻兩顆，一顆由伊保留供申購發票與報稅之用，另一顆則交給被告，留在伊這邊的統一發票專用章上面的負責人是李永福；伊於97年7月、9月幫慶福衣物館統一購買97年9至10月期、11至12月期統一發票，買到發票後就拿到慶福衣物館當面交給被告等語（見原審98年度訴字第416號卷【下稱原審卷】第148頁反面、第149頁），並提出慶福衣物館統一發票專用章（負責人李永福）1枚扣案足憑。而慶福衣物館97年9至10月期（含如附表所示27張發票）及11至12月期統一發票係由「葉秀李事務所」分別於97年7月29日及9月26日統購而得之事實，亦有財政部臺北市國稅局大同稽徵所99年11月23日財北國稅大同營業字第0990014265號函暨所附慶福衣物館97年10月期、12月期之統一編號銷售查詢功能列印、營業人查詢清冊（統購）各1件在卷可參（見原審卷第132至135頁）。是以，慶福衣物館之統一發票專用章（負責人李永福）及慶福衣物館97年9至10月期（含如附表所示27張發票）、11至12月期統一發票皆由被告持有使用之事實，亦足認定。
㈢被告向綽號「小楊」之成年男子借款，因而交付慶福衣物館
97年9至10月期（含如附表所示27張紙發票）及11至12月期統一發票給「小楊」之事實，業據被告於偵查中供認甚明（見士檢偵卷第5頁）。被告雖另以其並無交付統一發票專用章給「小楊」云云置辯，並聲請向國稅局調取附表所示27張發票，以供查證其上所蓋印之統一發票專用章是否為慶福衣物館原有之統一發票專用章。惟被告於財政部臺北市國稅局談話紀錄則早已陳明：97年10月底因向「楊先生」借款20萬元，除簽立本票及支票外，並將97年9至10月期、11至12月期二聯式及三聯式發票及舊發票章（負責人為李永福）交付「楊先生」等語（見北檢偵卷第47、48頁），即見被告就有無交付統一發票專用章給「小楊」一節，前後供述，已有齟齬。而營業人使用統一發票時，扣抵聯及收執聯應交付買受人作為申報扣抵或扣減稅額及記帳憑證之用，存根聯由開立人保存，又發票存根聯係屬會計憑證範疇，應由營利事業保存；如附表所示27張不實發票之買賣雙方慶福衣物館及世集公司，申報該期營業稅時，皆採網路申報，無須檢附發票紙本，故稽徵所無法查核該不實發票係蓋用何者之統一發票專用章，此有財政部臺北市國稅局大同稽徵所99年8月2日財北國稅大同營業字第0990009230號函、99年11月23日財北國稅大同營業字第0990014265號函各1件附卷可佐（見原審卷第
109、132至137頁）。況且，不論被告是否交付統一發票專用章給「小楊」，皆不影響「小楊」開立不實之發票，蓋因世集公司採網路申報營業稅，無須檢附發票紙本供稽徵所查核，已如前述，從而如附表所示27張不實發票有無蓋用統一發票專用章？若有，是否蓋用慶福衣物館原有之統一發票專用章？皆不影響如附表所示27張不實發票供作世集公司進項憑證申報扣抵銷項稅額所用之認定，甚為明灼。
㈣再者，慶福衣物館與世集公司未曾有生意往來一節，業據被
告於原審中供認明確（見原審卷第152頁），核與證人黃麗璧即世集公司負責人於原審中結證稱：伊是世集公司名義負責人也是實際負責人，世集公司從事外銷五金、雜貨等貿易，沒從事服飾生意，也沒有與慶福衣物館有生意往來，伊不認識蔡美雲等語相符（見原審卷第147至148頁)，徵而可信。詎葉弘暐幫「蕭煜宏」於97年11月17日以網路申報世集公司97年10月份營業稅時，竟持如附表所示27張統一發票，銷售金額合計6,870萬7,053元，充做進項憑證申報扣抵銷項稅額，經依如附表所示發票字軌號碼查詢得出該發票為慶福衣物館所領用開立之97年9至10月期發票之事實，業經證人葉弘暐於本院審理時結證屬實（見本院卷第140頁反面、第141頁），並有慶福衣物館97年9至10月進銷項憑證交易異常查核清單（見北檢偵卷第32至34頁)、世集公司97年10月份營業人銷售額與稅額申報書（見北檢偵卷第37頁）、慶福衣物館及世集公司之專案申請調檔統一發票查核名冊（見北檢偵卷第90頁）、慶福衣物館之專案申請調檔統一發票查核清單（見北檢偵卷第91、92頁)、領用統一發票商號查詢表（見北檢偵卷第108至111頁)各1件在卷可稽，亦可認定。
㈤被告雖又辯稱不知綽號「小楊」之人會開立慶福衣物館的發
票云云，並以其向「小楊」借20萬元，有開給「小楊」10萬元本票、支票各1張，還有慶福衣物館9至10月期及11至12月期空白發票，伊要開發票的話再打電話給「小楊」，「小楊」會送過來，伊不知道「小楊」住在那裡，慶福衣物館主要的生意是批發、零售都有等語（見原審卷第153至155頁）。
是以被告既已開立支票、本票供作擔保，「小楊」若非欲開立不實之慶福衣物館發票，又何須要求被告交付空白發票？而慶福衣物館既有經營衣物零售，則於顧客購買衣物後，即應開立發票時，如何有效率地聯絡「小楊」，促其將該月的發票送回開立予來店消費之顧客等節，被告迄未能具體說明。而且「小楊」又何須因此筆已有支票、本票擔保之區區20萬元借款，僅因配合被告開立發票之需求，不定時應被告要求前往慶福衣物館提供發票給被告開立，徒增自己的不便？是被告此部分所辯情節，有違常情，倘無其他積極事證可資參佐，自難逕信。再者，被告身為慶福衣物館此一營利事業之負責人，對於發票可以作為其他營利事業之進項憑證以扣抵銷項稅額一節，自應有所認識，對於空白發票亦負有管控之責。被告經營慶福衣物館多年，具有相當的社會歷練及經營商號的經驗，對於發票之使用、開立知之甚詳，既將慶福衣物館之空白統一發票交付地下錢莊之「小楊」，要謂不知「小楊」會以之開立不實之發票云云，孰能置信？況且，實務上對於擔任公司人頭負責人之人，在公司虛開不實發票供人作為進項憑證之情形下，既認應與實際填製不實發票之人負有共犯罪責，則被告身為獨資商號慶福衣物館之實際負責人，慶福衣物館空白發票交予「小楊」使用，不論被告有無一併交付統一發票章，對於「小楊」所為填製如附表不實發票之行為，自應擔負商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證共犯罪責。
㈥至於被告聲請本院傳喚證人溫志明、葉弘暐、洪明璽，期能
查出其所謂之綽號「小楊」之人後，釐清其與「小楊」間並無共犯情節。然針對是否認識「小楊」一節，除證人葉弘暐證稱「要看人才知道」外，另證人溫志明、洪明璽則均明確陳述「不認識」（見本院卷第140頁反面、第142頁、163頁反面），而被告亦未有直指上開3名證人中有其所稱之「小楊」，是仍無從查出「小楊」之人，自難遽為被告有利之事實認定。
㈦綜上所述，足認被告上開所辯，顯係圖卸飾詞，殊無可採，本件罪證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明；而統一發票乃證明交易事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，如商業負責人以明知為不實之事項而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處，而無適用刑法第215條之餘地（最高法院92年度臺上字第1136號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。被告為慶福衣物館之實際出資人，為商業會計法所稱之商業負責人，經營慶福衣物館多年，對於發票之使用、開立知之甚詳，依其社會歷練及工作經驗，明知將慶福衣物館之空白統一發票交付「小楊」，「小楊」即可用以開立不實之統一發票，竟仍交付「小楊」，由「小楊」開立如附表所示不實統一發票，核其所為係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪。被告與真實姓名年籍不詳、綽號「小楊」之成年男子間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告為慶福衣物館之實際負責人，為商業會計法規定之商業負責人，綽號「小楊」之成年男子固無商業會計法第71條第1款之商業負責人之身分，然因與具有商業負責人身分之被告共犯，依刑法第31條第1項前段之規定，仍應以共同正犯論。被告與「小楊」，共同基於單一犯意，接續開立如附表所示27張不實之統一發票，時空密接，侵害同一法益，其各次開立不實發票之獨立性極為薄弱，合為包括之一行為予以評價，較為合理，為接續犯，應僅成立一填製不實會計憑證罪。
三、公訴意旨另以：被告上開所為，計幫助世集公司逃漏營業稅金額共343萬5,353元，因認被告尚違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌。惟按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔手段為逃漏稅捐之方法，並因而造成逃漏稅之結果，始屬相當，同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪亦應為同一理解；又按在中華民國境內銷售貨物，固均應依營業稅法規定課徵營業稅，惟若營業人實際上並無進貨與銷貨之事實時，營業人依法無須繳納營業稅。經查，世集公司雖持如附表所示慶福衣物館97年9至10月期不實發票27張、金額合計6,870萬7,053元，供作進項憑證申報97年10月份營業稅，申報扣抵銷項稅額，惟世集公司涉嫌於97年9至10月間虛進虛銷，該期間雖取得慶福衣物館不實發票，並虛開發票與他人，即屬無營業事實，尚無涉及逃漏營業稅之事實，有財政部臺北市國稅局99年1月15日財北國稅審三字第0990210604號函暨附件在卷足憑（見原審卷第9至14頁），是被告與「小楊」雖有填製如附表所示不實會計憑證，世集公司亦持之充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，但因世集公司就此免予課徵營業稅，未生逃漏營業稅之結果，從而被告亦無涉幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪名。此外，又查無其他積極、具體確切之證據足資認定被告有何公訴意旨所指違反稅捐稽徵法之犯行，然因公訴人認此部分犯嫌，與其起訴被告為事實欄所示而經本院判決有罪之部分，具有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
四、原審本於同上見解，適用商業會計法第71條第1款，刑法第28條、第41條第1項前段等規定，並審酌被告為慶福衣物館之實際負責人，因借款竟將統一發票交付「小楊」，任由小楊虛偽開立如附表所示之統一發票27張，總計金額高達6,870萬7,053元，破壞商業會計制度，足以危害社會交易安全，且使犯罪之追查趨於複雜，兼衡其素行狀況、智識程度、犯罪之動機、目的、手段、所生危害程度及犯後飾詞卸責、態度非佳等一切情狀，量處有期徒刑6月，並諭知如易科罰金，以新臺幣1,000元折算1日；又於理由欄說明公訴意旨另認被告涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌部分，不能證明犯罪等情。其認事用法，核無違誤，量刑亦屬妥適。被告上訴仍執前詞，否認上開犯行，為無理由，應予駁回（至原判決據上論斷欄漏引刑法第31條第1項前段，因與判決本旨不生影響，尚毋庸撤銷改判）。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官蔡秋明到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 10 月 26 日
刑事第十庭 審判長法 官 李麗玲
法 官 賴邦元法 官 張江澤以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 胡新涓中 華 民 國 100 年 10 月 27 日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
附表：
┌──┬────┬──────┬───────┐│編號│開立時間│發票字軌號碼│銷售額(新臺幣)│├──┼────┼──────┼───────┤│1 │97.10.00│BU00000000 │1,800,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│2 │97.10.00│BU00000000 │3,520,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│3 │97.10.00│BU00000000 │3,070,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│4 │97.10.00│BU00000000 │2,612,553 │├──┼────┼──────┼───────┤│5 │97.10.00│BU00000000 │3,080,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│6 │97.10.00│BU00000000 │ 930,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│7 │97.10.00│BU00000000 │ 644,500 │├──┼────┼──────┼───────┤│8 │97.10.00│BU00000000 │2,200,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│9 │97.10.00│BU00000000 │3,910,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│10 │97.10.00│BU00000000 │2,500,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│11 │97.10.00│BU00000000 │3,080,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│12 │97.10.00│BU00000000 │3,050,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│13 │97.10.00│BU00000000 │3,510,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│14 │97.10.00│BU00000000 │3,200,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│15 │97.10.00│BU00000000 │2,430,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│16 │97.10.00│BU00000000 │2,300,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│17 │97.10.00│BU00000000 │2,400,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│18 │97.10.00│BU00000000 │1,800,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│19 │97.10.00│BU00000000 │2,300,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│20 │97.10.00│BU00000000 │1,650,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│21 │97.10.00│BU00000000 │2,620,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│22 │97.10.00│BU00000000 │3,040,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│23 │97.10.00│BU00000000 │3,000,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│24 │97.10.00│BU00000000 │2,990,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│25 │97.10.00│BU00000000 │2,050,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│26 │97.10.00│BU00000000 │3,170,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│27 │97.10.00│BU00000000 │1,850,000 │├──┴────┴──────┴───────┤│銷售額 總計 6,870萬7,053元 │└──────────────────────┘