臺灣高等法院刑事判決 100年度重上更(一)字第78號上 訴 人 台灣桃園地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 洪義鈞 原名洪炳.選任辯護人 陳舜銘律師
林淑娟律師上列上訴人等因被告偽造文書等案件，不服臺灣桃園地方法院95年度訴字第2432號，中華民國97年3月18日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署95年度偵字第18115號；本院上訴審移送併辦案號：同署96年度偵字第27326號、97年度偵字第333、14123號），提起上訴，經判決後，由最高法院發回審理，本院更為判決如下：
主 文原判決撤銷。
洪義鈞連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑壹年陸月，減為有期徒刑玖月。
事 實
一、洪義鈞係地政士，因執行業務，對土地登記及稅務等相關法令均有瞭解，於民國（下同）91、92年間，明知賴峻祺、賴家慶（均已歿）、陳淑珍（上開3人為91年間委託洪義鈞辦理捐贈土地節稅事宜）、廖光亮、廖淑娟、廖光輝、施廖淑珍、廖登茂（為委託人廖林接枝之配偶，上開5人為92年間委託洪義鈞辦理捐贈土地節稅事宜）等人，欲承購時價低而公告現值高之土地，俾便辦理捐贈土地予政府機關以圖減免該年度綜合所得稅之應納稅額，洪義鈞為賺取買賣之價差，於尋得合於條件之土地後，即以承擔土地增值稅為條件，先低價向地主林阿煌、徐彭春妹、湯富煙（此為賴峻祺等3人買受部分）、李茂輝、湯煥西、陳春南、陳潤源、黃文清、陳賢修、黃茂順、黃秀香、張永德、林有、呂晉、羅智明、羅朝明、羅吉增、陳欽發（此為廖光亮等5人買受部分），分別購買其等所有，如附表所示土地後，再以高價分別轉售予上開賴峻祺等3人、廖光亮等5人。
二、洪義鈞明知上開土地之所有權移轉，依法應以買賣登記方式過戶為之，惟認為捐贈土地之行為，只要形式上之所有權人即可為之，且思及土地稅法第28條之3所定「因信託行為成立，委託人與受託人間移轉土地所有權者免徵土地增值稅」之規定，如偽以信託登記方式辦理土地所有權過戶登記，可使本身達實際上無庸履行其為地主代繳土地增值稅之約定，復可完成賴峻祺等人所委託，以捐贈土地達成節稅目的之任務。洪義鈞於告知出賣人林阿煌、湯富煙、李茂輝、買受人賴家慶、賴俊祺，得其等同意以信託方式完成土地過戶，另在未告知附表所示其餘出賣人（即委託人）、買受人（即受託人），欲以信託關係為移轉所有權登記之方式，亦未獲得其等同意或授權以信託方式辦理過戶之情形下，與林阿煌、湯富煙、李茂輝、賴家慶、賴俊祺等，就其各該買賣之土地，共同基於明知不實之事項，使公務員登載於職務上所掌文書之概括犯意聯絡、洪義鈞單獨基於使公務登載不實文書、行使偽造私文書之概括犯意，由洪義鈞連續於附表所示，向地政機關辦理登記之當日或之前數日，除附表編號10、14、
15 ，係在桃園市○○○路○○號，其當時事務所用印外，其餘部分均分別在出賣人（即委託人）住處，由洪義鈞或洪義鈞所委託之不知情之成年人逾越出賣人之授權，買受人（即受託人）部分，係在受託人公司，由洪義鈞違反受託人之意思，蓋用上開人等之印章於土地登記申請書暨所附土地信託契約書上，並於附表所示時間，持向附表所示地政機關，以信託登記為由，將附表所示委託人之土地過戶登記予附表所示受託人，由公務員將上開不實之信託事項登載於其職務上所製作之公文書上，足生損害於陳淑珍、廖光輝、廖光亮、廖淑娟、施廖淑珍、廖登茂、徐彭春妹、湯煥西、陳春南、陳潤源、張國財、陳賢修、黃茂順、黃秀香、張永德、黃文清、林有、呂晉、羅朝明、羅智明、羅吉增、陳欽發及地政機關就土地登記管理之正確性。
三、嗣附表所示受託人，先後將其等購得之上開土地以自有財產之名義捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並分別將捐贈土地之公告現值，作為其等申報91或92年度綜合所得稅申報之列舉扣除額之用。後經不詳人士向財部部台灣省中區國稅局檢舉有逃漏稅之嫌，始經稅捐機關循線查悉上情。
四、本案經桃園縣政府稅捐稽徵處函送及廖光輝、廖光亮、廖淑娟、施廖淑珍、廖林接枝（廖登茂配偶）、黃秀香、黃文清等人告訴後，由台灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴及移送併案審理。
理 由
壹、程序事項：
一、本件所引用之證人於偵訊之證詞，被告及辯護人業於本院準備程序時同意作為證據，復未於言詞辯論終結前聲明異議，依刑事訴訟法第159條之5第2項、第1項規定，視為同意作為證據。本院並審酌上揭證人於檢察官偵訊之證詞均經具結，合於法定要件，且各該筆錄作成之情況，均係出於自由意志，並無證明力顯然過低之情形，亦無顯不可信之情狀，係屬適當，應均有證據能力。
二、又本院下列所引用卷內之文書證據、證物之證據能力部分，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，且檢察官、被告及辯護人於本院亦均未主張排除下列文書證據、證物之證據能力，且迄本院言詞辯論終結前均未表示異議，本院審酌前揭文書證據並無顯不可信之情況與不得作為證據之情形，依刑事訴訟法第158條之4反面解釋及第159條之4之規定，應認均有證據能力。
貳、實體事項：
一、被告以代為繳納土地增值稅之方式，遊說事實欄所示土地所有權人出賣土地，嗣以信託方式將之移轉登記予事實欄所示買受人用以扺繳綜合所得稅，並免於被告自己與出賣人約定代為繳納土地增值稅之事實，業據被告於本院上訴審、本院審理時坦承不諱，核與證人即徐彭春妹、賴峻祺、賴家慶、黃文清、廖光亮、廖淑娟於偵訊之證詞（第933號交查卷第7頁，第773號他卷第61至62頁）；證人李茂輝、黃文清、黃秀香、張永德、呂晉、陳清發之子陳蛋和、羅吉增之子羅士貴、羅智明、羅朝明、林有、林有之子林邦棟等人於偵查之證述（第333號偵卷第38至41頁、第47至48頁、第75至76 頁）；證人徐彭春妹、林阿煌、徐彭春妹之夫徐茂添、湯富煙、賴峻祺、代書徐廣成、曾政衡等人於原審之證述（原審卷㈠第70至80頁、第109至124頁）悉相吻合，復有卷附被告與地主湯富煙、徐彭春妹、林阿煌、張永德、李茂輝、黃文清分別簽訂之不動產買賣契約書（第2923號他卷第42至43頁、第49至50頁、第54至55頁，第333號偵卷第59至70頁）、被告與陳淑珍、廖光輝、廖光亮、廖淑娟、施廖淑珍、廖登茂簽訂之土地買賣契約書（第2923號他卷第44至48頁、第870號他字第6至15頁）、被告與賴家慶、賴峻祺簽訂不動產買賣契約書（第2923號他卷第22至24頁）；土地登記申請書暨所附土地信託契約書（第2923號他卷第73至81頁、第90至93頁；第870號他卷第142至203頁）：彭湖縣望安鄉公所92 年1月7日函望經字第0920000096號、92年4月10日望經字第0920002133號、91年12月9日函望經字第0910007461號、91 年1月7日望經字第0920000102號、92年6月9日望經字第0920004433號、92年4月10日望經字第09200 02131號、92年4月10日望經字第0920002134號、92年4月10日望經字第0920002132號、92年3月17日望經字第0920001759號函（第2923號他卷第133至136頁、第116至117頁、第106至107頁；第870號他卷第16至20頁）；財政部台灣省中區國稅局贈與稅不計入贈與總額證明書（第2923號他卷第107、117、134、136頁，第870號他卷第22至25頁）；財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所93年3月5日函附賴家慶91年度綜合所得稅核定通知書及結算申報書額、97年11月27日北區國稅市壢二字第0971019714號函附賴家慶（以妻許秀點名義申報）91及92年度綜所稅補稅及罰鍰紀錄、98年3月30日北區國稅市壢二字第0981004398號函附台北高等行政法院96年度訴字第4190號裁判書（第2923號他卷第96至104頁，本院卷第109至114頁、第208至221頁）；中區國稅局苗栗縣分局93年2月16日函附賴峻祺91年度綜合所得稅申報書及核定通知書、97年11月25日中區國稅苗縣二字第0970015627號函附賴竣祺91及92年度綜所稅補稅及罰鍰紀錄、98年2月13日中區國稅苗縣二字第0980001605號函、財政部臺灣省中區國稅局95年5月30日中區國稅法二字第0950019882號復查決定書（第2923號他卷第110至114頁、本院上訴審卷第116至123頁、第184至192頁）；北區國稅局新竹市分局93年2月26日函附陳淑珍91年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、97年12月2日北區國稅竹市二字第09710 28948號函附陳淑珍91及92年度綜所稅補稅及罰鍰紀錄、98年2月17日北區國稅竹市二字第0981002690號函（第2923號他卷第119至128頁，本院上訴審卷第96至108頁、第178至179頁）；中區國稅局臺中市分局97年11月21日中區國稅中市二字第0970047082號函附廖光亮91及92年度綜所稅補稅及罰鍰紀錄、98年2月17日中區國稅中市二字第0980006246號函（本院上訴審卷第124至132頁、第181至182頁）；中區國稅局民權稽徵所97年11月21日中區國稅民權二字第0970045712號函附廖光輝、廖淑娟、施廖淑珍、廖林接枝等人91及92年度綜所稅補稅及罰鍰紀錄、98年2月12日中區國稅民權二字第098001819 4號函、財政部臺灣省中區國稅局復查決定書（本院上訴審卷第133至158頁、第176頁，第870號他字第26至40頁）及附表所示土地之登記簿謄本（本院卷）等件附卷可憑。
二、被告辯稱，無偽造文書及使公務員登載不實之主觀犯意云云，惟查，被告明知附表所示委託人即土地之原所有權人，係以買賣之方式出售土地，亦知土地買賣依法須繳納土地增值稅，始有代原土地所有權人繳納土地增值稅之約定，且知附表所示受託人係為購地節稅，所支付之者為購買土地之價金，惟被告為圖受委託事項之圓滿達成，且可使其自其中獲得轉倍土地之差價，將土地移轉之原因虛偽記載為「信託」，使公務員將上開不實事項登載於職務上所掌之公文書，自係明知不實之事項，使公務員登載於職務上所掌之公文書。而被告除曾將以信託方式登記之事告知出賣人林阿煌、湯富煙、李茂輝、買受人賴家慶、賴俊祺外，其餘出賣人、買受人均不知上開情事，所為信託登記，自非經當事人授權，故其以當事人名義所製作之信託登記申請書、信託契約自係未經當事人同意而為之，自有偽造私文書並持以行使之主觀犯意。所辯無主觀犯意云云，自無可採被告上開實為買賣，卻偽以信託方式登記之行為，並使公務員登載於職務上所掌之公文書，自足生損害於地政機關就土地登記管理之正確性。被告上開登載不實犯行除為出賣人林阿煌、湯富煙、李茂輝、買受人賴家慶、賴俊祺所同意之部分外，其餘買受人與出賣人均不知有信託登記情事，被告偽造其餘買受人與出賣人之信託登記申請書暨信託契約，自足生損害於其餘不知情之買受人與出賣人。被告犯行事證明確，洵堪認定（最高法院發回意旨㈠）。
三、刑法業於94年2月2日修正公布，且於被告行為後，即自95年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議參照）。經查：
㈠刑法第28條雖將「實施」修正為「實行」，惟參照修正理由
之說明，原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，應為新舊法比較適用。比較新舊法結果，適用修正後刑法第28條規定，較有利於被告。
㈡刑法第55條牽連犯、第56條連續犯之規定均經刪除，牽連犯
及連續犯規定經刪除後，方法、結果行為及數行為均將論以數罪，併合處罰，並非較有利於被告，是依修正後刑法第2條第1項規定，比較新舊法結果，仍應適用較有利被告行為時之法律即舊法論以牽連犯、連續犯。
㈢本件綜合上揭新舊刑法比較之結果，並本於統一性及整體性
原則，修正前之刑法均較有利於被告，爰一體適用修正前之刑法。
四、卷附土地登記申請書暨所附土地信託契約書，其申請登記事由欄及登記原因內，均不實填載「信託登記」或「信託」等文字，供被告持向地政機關辦理所有權過戶登記之用，足見上開文書均具有私文書之性質。被告明知上開土地移轉登記之原因為買賣，且附表所示買賣雙方間亦無將土地信託他人或受他人信託管理土地之真意，竟先後盜用附表所示，除林阿煌、湯富煙、李茂輝、賴家慶、賴俊祺外之人之印章，於上揭載有不實之土地登記申請書暨土地信託契約書上，並持向附表所示地政事務所申辦土地信託登記，致承辦公務員將此不實之信託登記事項登載於職務上職掌之公文書上，核被告所為，係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪、第214條之使公務員登載不實罪。被告上開盜蓋印章之行為，係偽造私文書之階段行為；被告偽造上揭私文書後復持以行使，其偽造私文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。出賣人林阿煌、湯富煙、李茂輝、買受人賴家慶、賴俊祺，均明知被告將偽以信託方式辦理過戶登記，就其等買賣之土地部分與被告所犯之使公務員登載不實犯行間，有犯意聯絡、行為分擔，為共同正犯（詳附表所示）。被告於附表所示，各次同時行使土地登記申請書暨土地信託契約書等2份私文書部分，因各僅侵害單一社會法益，各以單純一罪論。被告先後行使上揭偽造私文書之犯行，及多次使公務員登載不實之犯行，皆時間緊接，方法相同，所犯分別為構成要件相同之罪名，顯均係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條規定，分別論以一罪，並皆加重其刑。被告所犯上揭連續行使偽造私文書罪及連續使公務員登載不實罪間，有方法、目的之牽連關係，為牽連犯，應從一重之連續行使偽造私文書罪處斷。至於被告盜蓋即附表所示「盜蓋印文」所示人等之印章偽造各該人等之土地登記申請書暨土地信託契約書部分，雖未據檢察官起訴，然此部分與起訴事實，有連續之裁判上一罪關係，基於審判不可分原則，本院自得併予審理，附此敘明。
五、原審對被告論罪科刑，固非無見。惟㈠原判決未及就附表編號5至20所示之被告行使偽造私文書及使公務員登載不實犯行一併予以審究，容有未洽。㈡被告既於告知林阿煌、湯富煙、李茂輝、賴家慶、賴峻祺，並獲得其等同意後，始分別持土地登記申請書暨所附土地信託契約書，向地政機關辦理虛偽之信託登記，則被告與上開人等對於持上述內容不實之土地登記申請書暨所附土地信託登記書（此部分非屬偽造之私文書）向地政機關辦理虛偽之信託登記，上開人等與被告將上開不實之信託事項，使公務員登載於職務上所掌公文書之行為，其等就上開犯行就其所買賣之土地部分，應有犯意聯絡、行為分擔，原審就此漏未論及，自有未洽（最高法院發回意旨㈡）。檢察官上訴就併辦部分指摘原判決未及審酌，為有理由。被告上訴請求從輕量刑，雖無理由，然原判決既有上揭可議，仍應由本院予以撤銷改判。
六、爰審酌被告明知附表所示受託人購買附表所示土地，係為捐贈政府機關，作為節稅之用，卻利用知悉土地稅法就信託財產設有免徵土地增值稅之優惠規定，且所得稅法及主管機關國稅局亦未同時明確限制或禁止受託人將受託財產捐贈政府機關諸情，認為若以形式上信託登記之取巧手段，使附表所示受託人將上揭土地登記為自有財產，捐贈政府機關可達節稅目的，同時使自己減省依約應代原地主繳納之土地增值稅，並為賺取買賣土地之高額價差，而將實際上係買賣關係取得之土地，以不實之信託登記為由辦理所有權過戶登記，然因國稅局對於自有土地之認定，係以實質上是否為所有權人為判斷標準，故而認賴峻祺等人以受託土地捐贈，非屬「自有土地」之捐贈，僅實質上之所有權人始得享有捐贈節稅之優惠，致附表所示受託人因而遭國稅局通知補繳稅款及罰鍰，然於本院上訴審、本次審理時坦承上開登載不實之客觀犯行，兼衡被告犯罪之動機、手段、目的、委託人、受託人所損害及其犯後態度，檢察官就本院上訴審判處被告有期徒刑一年，減為有期徒刑6月之判決為上訴時，於上訴理由書上表示，被告犯行較第一審審理時多出10多件，且因被告之隱瞞，逕為不實信託登記，致原土地所有權人與受託人均被課徵鉅額稅款及罰鍰，上開人等受損嚴重，實質上卻僅就第一審之量刑增加4個月，且得易科罰金，有違比原則等一切情狀，量處如主文所示之刑。另被告犯罪時間在96年4月24日之前，亦無其他不合中華民國96 年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，爰依該條例第2條第1項第3款、第7條規定減其宣告刑二分之一。至偽造附表編2 至20所示之土地登記申請書暨所附土地信託契約書等之私文書，業據被告持向地政機關行使而交付之，已非被告所有，爰不為沒收之諭知。
七、公訴意旨另以：㈠被告基於行使偽造私文書之概括犯意，在未告知林阿煌、湯
富煙、賴家慶、賴峻祺等人之情形下，分別：①於91年10月25日持盜蓋有林阿煌、賴家慶印文之土地登記申請書暨所附土地信託契約書持向地政機關辦理信託登記，將委託人林阿煌所有，法政段653地號土地過戶登記於受託人賴家慶名下；②於91年10月24日持其上盜蓋有賴峻祺印文之土地登記申請書暨所附土地信託契約書向地政機關辦理信託登記，將委託人徐彭春妹所有崁子腳段252之13地號土地過戶登記於受託人賴峻祺名下；③於91年10月24日持其上盜蓋有賴峻祺、賴家慶印文之土地登記申請書暨所附土地信託契約書向地政機關辦理信託登記，將委託人徐彭春妹所有崁子腳段232之1地號土地過戶登記於受託人賴家慶名下；④於91年12月6日持其上盜蓋有湯富煙印文之土地登記申請書暨所附土地信託契約書向地政機關辦理信託登記，將委託人湯富煙所有所有崁子腳段280、284之5地號土地過戶登記於受託人陳淑珍名下，因認被告此部分涉有刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪嫌云云。
㈡被告基於逃漏稅捐之概括犯意，於91年9月18日、同年10月8
日、同年月18日先分別向地主林阿煌、徐彭春妹、湯富煙以32萬元、200萬元、220萬元，各購買桃園縣桃園市○○段○○○○號、崁子腳段232之1、252之13地號、崁子腳段280、284之5地號之土地，並均約定由被告負擔土地增值稅後，即於91年9月12日、92年3月27日，以總價910萬元將上開桃園縣桃園市○○○段280、284之5地號土地售予陳淑珍；於91年10月9日，以總價1027萬元將上開桃園縣桃園市○○○段232之1、252之13地號之土地及桃園市○○段○○○○號土地售予賴家慶、賴峻祺，嗣被告為規避依約所需繳納之土地增值稅，即偽以信託登記為由辦理所有權移轉登記，藉此逃漏被告向林阿煌、徐彭春妹、湯富煙買受上揭各筆土地後依約應繳納之高額土地增值稅各3,836,789元、9,751,534元、19,065,708元，因認被告此部分涉有刑法第216條、第210條之行使偽違私文書罪、違反稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐罪嫌云云。
㈢經查：
⒈卷附土地登記申請書暨土地信託契約書（第2923號他卷第73
至80頁）其上所蓋賴家慶、賴峻祺之印文，係經賴家慶、賴俊祺同意後，由其等公司內部的人處理，由陳文珠用印等情，業據證人徐廣成於原審證述明確（原審卷㈠第118至123頁），並據證人賴家慶、羅世豪於偵訊問證述屬實（第55號他卷第122頁）。至於土地登記申請書暨土地信託契約書（第2923號他卷第81至84頁、第90至93頁）其上分別所蓋湯富煙、林阿煌印文部分，觀諸被告與湯富煙、林阿煌分別所簽之不動產買賣契約書（第2923號他卷第41至43頁、第54至55頁）所載，先後均有以非印刷之繕寫方式加註「本案承買人願依前列第10條原則以信託登記方式登記予陳淑珍」「本件買賣雙方同意以信託方式登記過戶捐贈」等字句，而該契約書又經湯富煙、林阿煌親自簽署蓋印，業據證人湯富煙於原審證稱：有問過被告為何以信託方式過戶等語（原審卷㈠第110頁）、林阿煌於原審證稱：「信託」的意思伊知道等語（原審卷㈠第74頁），足見被告以賴家慶、賴峻祺、湯富煙、林阿煌等人名義辦理信託登記等情，均經賴家慶等人之同意，縱其實質內容有所不實（即假信託真買賣），亦無偽造其等名義之土地登記申請書暨土地信託契約書並持以行使等犯行可言。
⒉至於公訴人指被告涉犯稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪部分：
⑴按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪為結果犯，必納稅義務人
以詐術或不正當方法逃漏稅捐，並因而造成逃漏稅捐之結果，始克成立（最高法院80年台上字第4988號裁判意旨參照）。衡以該罪為身分犯，則被告是否成立犯罪，應審究該假買賣真信託究出於何人之意，如出於原土地所有權人授意，被告可能為無身分之共同正犯，如係出於被告意，則屬是否犯同法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪之問題（最高法院86年台上字第3672號裁判意旨參照）。
⑵查被告先向原土地所有權人林阿煌、徐彭春妹、湯富煙分別
購入上開桃園市○○段○○○○號、崁子腳段252-13、232-1地號、崁子腳段280、284-5地號土地後，旋即轉售予賴峻祺、賴家慶、陳淑珍等人，被告前後2次買賣行為，本應辦理2次買賣登記，卻以信託登記之方式，直接將所有權人從地主林阿煌、徐彭春妹、湯富煙等人過戶登記為賴峻祺、賴家慶、陳淑珍等人等情，有不動產買賣契約書、土地買賣契約書、土地登記申請書暨土地信託契約書等件在卷可稽（第2923號第54至55頁、第49至50頁、第42至43頁、第47至48頁、第51至53頁、第90至93頁、第73至84頁）。嗣上開林阿煌、徐彭春妹、湯富煙等人出售土地，未依規定繳納土地增值稅，經稅捐機關分別核定應補繳0000000元、0000000元、00000000元等情，有台灣高等行政法院95年度訴字第02000號、94年度訴字第3216號、94年度訴字第03163號判決可參，而被告未如實就上開2次買賣之行為辦理過戶登記，復經台灣高等行政法院以94年度訴字第03164號判處被告應依土地稅法第54條規定處再行出售移轉現值百分之二罰鍰計0000000元等情，亦有該判決書為憑，足見上開土地之土地增值稅，其納稅義務人實為林阿煌、徐彭春妹、湯富煙，並非被告。參以林阿煌、徐彭春妹、湯富煙等人出售土地予被告時，已約定土地增值稅由被告負擔，益見本件以信託登記方式規避應納稅捐之行為，並非出於林阿煌、徐彭春妹、湯富煙等原土地所有權人之授意。揆諸上開說明，尚不能認被告犯有稅捐稽徵法第41條之罪。至稅捐稽徵法第43條所定幫助逃漏稅捐罪，固係獨立性犯罪，不以正犯之存在為必要，惟行為人主觀上仍須有幫助之意，被告主觀上認，偽以信託方式為所有權之移轉登記，依信託法之規定不必繳納土地增值稅，故允諾負擔原土地所有權人應繳納之土地增值稅，被告之行為客觀上雖構成原土地所有權人免繳納土地增值稅之結果，惟被告主觀上係為免除自已所允諾之負擔，並非基於幫助原土地所有權人逃漏稅捐之意思為之，是被告之行為亦不成立稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。至被告允諾為原土地所有權人繳納土地增值稅，未為履行，致生原土地所有權人產生經稅捐機關核定應補繳土地增值稅之損害，乃係民事債務不履行問題，尚不構成犯罪，附此敘明（最高法院發回意旨㈢）。
㈣綜上，因認公訴人上開所指被告涉犯行使偽造私文書及稅捐
稽徵法第41條之罪等犯行，均應認不能證明被告犯罪，惟此部分與被告前揭連續行使偽造私文書有罪部分，有連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
八、告訴人廖光亮等五人於本院審理時具狀表示，被告與告訴人等5人約定，由告訴人以買賣方式取得各該土地產權，再由被告辦理土地捐贈以抵稅，被告當時保證其出售之土地絕對符合捐贈之用，有「保證捐贈」之土地買賣契約書可稽，惟被告竟以信託方式為所有權移轉登記，致告訴人未能達成捐贈抵稅之目的，經稅捐機關認有短漏報所得額之行為，命告訴人補繳8559萬1074元之本稅，再裁罰8356萬800元之罰鍰，因認被告涉有修正前刑法第340條之常業詐欺罪、第342條第1項之背信罪云云。經查：
㈠按「刑法第三百三十九條第一項詐欺罪之成立，以意圖為自
己或第三人不法所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付為要件。所謂以詐術使人交付，必須被詐欺人因其詐術而陷於錯誤，若其所用方法，不能認為詐術，亦不致使人陷於錯誤，即不構成該罪。」、「背信罪之成立，以處理他人事務之人，有圖自己或第三人得不法利益，或圖加損害於本人之意思，而故為違背其任務之行為為要件，如僅因處理事務怠於注意，致其事務生不良之影響，則為處理事務之過失問題，既非故意為違背任務之行為，自不負若何罪責。」，最高法院分別著有46年台上字第260號、22年上字第3537號判例意旨可參。
㈡關於登記機關已辦理自益信託登記土地，其受託人可否將該
土地贈與他人疑義乙案：案經函法務部92年8月20日法律字第0920031745號函略以：「二、按贈與乃財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為（遺產及贈與稅法第4條第2項、民法第406條規定參照），其對各級政府、財團法人、公益信託等為贈與者，一般稱為『捐贈』。信託財產乃受益人受益權之所繫，非為受託人之自有財產，倘受託人欲以『受託人』名義為捐贈，縱為信託契約所約定，其約定亦與信託之本旨有違。…」，有內政部92年9月9日內授中辦地字0000000000號函在卷可稽（見本院卷第138頁）。再查，湯煥西所有之平鎮市○○段○○○號土地，於92年4月16日信託登記予許嘉種，92年7月3日信託人變更為范成吉，同年月28日贈與澎湖縣望安鄉公所，亦有被告提出之平桃園縣平鎮市○○○○○路申領之異動索引（見本院卷第145至146頁）可稽，而本案所有土地之出賣人移轉予買受人之原因均係明載為「信託」，有附表所示土地登記簿謄本在卷可稽，若果上開土地依法不能贈與，地政機關自無從准予辦理之理，再參以上開土地贈與登記均係上開內政部、法務部函示日期前辦理完成，顯見在上開函示未出爐前，以信託之土地為贈與係地政實務上受許可之事，係因前開函示，致地政人員受拘束，而不再准許，是被告辯稱，前以信託之土地為贈與係地政實務上受許可之事等語，應屬實在。
㈢就卷內資料可知，告訴人廖光亮等五人中，施廖淑珍以309
萬元購買桃園縣八德市○○段○○○號○○○鎮○○段廣福小段145號、中壢市○○段公坡小段808-6號土地，有買賣契約在卷可稽（見第870號他字卷第12頁），惟僅桃園縣八德市○○段○○○號○○○鎮○○段廣福小段145號土地，其出賣人呂晉應繳納之土地增值稅即達399萬6287元，有最高行政法院99年度裁字第281號裁定可稽。再佐以另一宗之委託人即買受人陳淑珍雖不知其所買受之土地係以信託方式為登記，惟其係以910萬元購買湯富煙所有之桃園市○○○段280、284-5號土地，然湯富煙因出賣上開土地所應繳納之土地增值稅即高達1906萬9835元，有桃園縣政府稅捐徵處93年5月20日桃稅土字第0930001927號函在卷可稽（見2923號他字卷第62頁）。是若果被告未以信託方式為登記，以免除買賣雙方土地增值稅之負擔，陳淑珍、施廖淑珍等人豈可能以較出賣人應繳納之土地增值稅為低之金額買受上開土地用以抵稅。再參以被告利用知悉土地稅法就信託財產設有免徵土地增值稅之優惠規定，又所得稅法及主管機關國稅局未同時明確限制或禁止受託人將受託財產捐贈政府機關諸情，伊認為若以形式上信託登記之取巧手段使賴家慶、賴俊祺等人將上揭土地納為自有財產捐贈政府機關以達節稅目的，同時使自己減省依約應代原土地所有權人繳納之土地增值稅，並可賺取買賣土地之高額價差，始明知實際上為買賣，仍以不實之信託登記為辦理所有權過戶登記之原因。然因內政部、法務部之上開函示，國稅局對於自有土地之認定，以實質上是否為所有權人為判斷標準，受託土地非「自有土地」，故而認賴峻祺等人以受託土地捐贈，不能享有捐贈節稅之優惠，致賴峻祺等人因而遭國稅局通知補繳稅款及罰鍰。足見被告主觀上雖有為自己利益之所圖（即減免自己依約應付土地增值稅），然因其係誤認賴峻祺等買受人係捐贈土地之形式上所有權人，得享有捐贈「自有土地」之節稅利益，被告主觀上即欠缺不法意圖，且客觀上被告若未以信託方式為登記，以免除買賣雙方土地增值稅之負擔，陳淑珍、施廖淑珍等人亦不可能以低於出賣人應繳納之土地增值稅之金額購買上開土地，亦如前述，是其亦無損害本人利益之意圖，尚難認被告此部分行為涉有背信罪之犯行。再廖光亮等支付金錢亦取得土地所有權，本案所有原土地所有權人及被告均未曾否認上開土地已經出賣，係被告以節稅之理由，以信託之原因辦理登記，廖光亮等五人實際仍為其等所買受土地之所有權人，是被告並未施用詐術使告訴人交付土地買賣價金，被告所為自不構成詐欺犯行。告訴人廖光亮五人主張被告涉有詐欺、背信犯行核無理由，惟被告處理告訴人廖光亮等之節稅事宜未能完成，是否有過失可言，自屬雙方間民事債務不履行問題，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，刑法第2條第1項前段、第216條、第210條、第214條、修正前刑法第28條、第56條、第55條、罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，判決如主文。
本案經檢察官劉文水到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 3 月 19 日
刑事第五庭審判長法 官 王敏慧
法 官 崔玲琦法 官 白光華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 丁淑蘭中 華 民 國 101 年 3 月 19 日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。
中華民國刑法第214條（使公務員登載不實罪）明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表┌──┬────┬────────┬───────────┬────┬────┬────────┬──────┬───────┐│編號│盜蓋印文│信 託 關 係 │ 地 號 │行使文書│登記機關│土地買賣契約書卷│所 犯 法 條 │ 備 註 ││ │ │（委託人即賣方、│(土地登記申請書卷頁) │時 間│ │頁及信託之約定 │ │ ││ │ │受託人即買方） │ │ │ │ │ │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 1 │ │委託人：林阿煌 │桃園市○○段○○○號 │91.10.25│桃園縣 │95他2923卷 │被告與林阿煌│ ││ │ │受託人：賴家慶 │（95他2923卷P90-P92） │ │桃園地政│P54-P55 │共同犯刑法第│ ││ │ │ │ │ │事務所 │有約定信託登記 │214條。 │ ││ │ │ │ │ │ │ │被告與賴家慶│ ││ │ │ │ │ │ │ │共同犯刑法第│ ││ │ │ │ │ │ │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 2 │徐彭春妹│委託人：徐彭春妹│桃園市○○○段 │91.10.24│桃園縣 │95他2923卷 │被告犯刑法第│因逕為分割重測││ │ │受託人：賴峻祺 │252-13號 │ │桃園地政│P49-P50 │216、210條。│改為桃園市 ││ │ │ │（95他2923卷P73-P76） │ │事務所 │ │被告與賴峻祺│龍壽段830號 ││ │ │ │ │ │ │ │共同犯刑法第│ ││ │ │ │ │ │ │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 3 │徐彭春妹│委託人：徐彭春妹│桃園市○○○段 │91.10.24│桃園縣 │95他2923卷 │被告犯刑法第│因逕為分割重測││ │ │受託人：賴家慶 │232-1號 │ │桃園地政│P49-P50 │216、210條。│改為桃園市 ││ │ │ │（96他55卷P46-P47背） │ │事務所 │ │被告與賴家慶│龍壽段770號 ││ │ │ │ │ │ │ │共同犯刑法第│ ││ │ │ │ │ │ │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 4 │陳淑珍 │委託人：湯富煙 │桃園市○○○段 │91.12.6 │桃園縣 │95他2923卷 │被告犯刑法第│因地籍圖重測 ││ │ │受託人：陳淑珍 │280、284-5號 │ │桃園地政│P42-P43 │216、210條。│分別改為桃園市││ │ │ │（95他2923卷P81-P84） │ │事務所 │有約定信託登記 │被告與湯富煙│雙龍段193號、 ││ │ │ │ │ │ │ │共同犯刑法第│172號 ││ │ │ │ │ │ │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 5 │李茂輝 │委託人：李茂輝 │平鎮市○○段○○○號 │92.5.6 │桃園縣 │97偵333卷 │被告犯刑法第│ ││ │廖光輝 │受託人：廖光輝 │（96他870卷P142-P145）│ │平鎮地政│P63-P67 │216、210條。│ ││ │ │ │ │ │事務所 │有約定信託登記 │被告與李茂輝│ ││ │ │ │ │ │ │ │共同犯刑法第│ ││ │ │ │ │ │ │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 6 │湯煥西 │委託人：湯煥西 │平鎮市○○段 │92.4.16 │桃園縣 │ │被告犯刑法第│ ││ │廖光輝 │受託人：廖光輝 │289、322、737號 │ │平鎮地政│ │216、210、 │ ││ │ │ │（96他870卷P146-P149）│ │事務所 │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 7 │陳春南 │委託人：陳春南 │中壢市○○段○○○號 │92.4.16 │桃園縣 │ │被告犯刑法第│ ││ │廖光輝 │受託人：廖光輝 │（96他870卷P150-P152）│ │中壢地政│ │216、210、 │ ││ │ │ │ │ │事務所 │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 8 │張國財 │委託人：陳潤源 │中和市○○○段 │92.5.8 │新北市 │ │被告犯刑法第│因地籍圖重測 ││ │廖光輝 │受託人：廖光輝 │68-14、71-8、74-3號 │ │中和地政│ │216、210、 │分別改為中和區││ │ │ │（96他870卷P153-P155）│ │事務所 │ │214條。 │民富段1111號、││ │ │ │ │ │ │ │ │1093號、1094號│├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 9 │黃文清 │委託人：黃文清 ○○○鄉○○段 │92.3.13 │桃園縣 │97他773卷 │被告犯刑法第│ ││ │廖光亮 │受託人：廖光亮 │864、865、986號 │ │桃園地政│P3-P4 │216、210、 │ ││ │ │ │（96他870卷P156-P159）│ │事務所 │ │214條。 │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 10 │陳賢修 │委託人：陳賢修 │中和市○○○段 │92.3.13 │新北市 │ │被告犯刑法第│因地籍圖重測 ││ │廖光亮 │受託人：廖光亮 │頂南勢角小段124-25號 │ │中和地政│ │216、210、 │改為中和區 ││ │ │ │（96他870卷P160-P163）│ │事務所 │ │214條。 │正南段271號 │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 11 │黃茂順 │委託人： ○○○鄉○○段○○○號 │92.3.14 │桃園縣 │ │被告犯刑法第│ ││ │黃秀香 │黃茂順、黃秀香 │（96他870卷P164-P167）│ │蘆竹地政│ │216、210、 │ ││ │廖光亮 │受託人：廖光亮 │ │ │事務所 │ │214條。 │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 12 │張永德 │委託人：張永德 │平鎮市○○段○○○號 │92.3.13 │桃園縣 │97偵333卷 │被告犯刑法第│ ││ │廖淑娟 │受託人：廖淑娟 │（96他870卷P168-P171）│ │平鎮地政│P59-P62 │216、210、 │ ││ │ │ │ │ │事務所 │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 13 │黃文清 │委託人：黃文清 ○○○鄉○○段 │92.3.13 │桃園縣 │97他773卷 │被告犯刑法第│應為龜山鄉 ││ │廖淑娟 │受託人：廖淑娟 │1小段972號 │ │桃園地政│P3-P4 │216、210、 │龜山段972號 ││ │ │ │（96他870卷P172-P175）│ │事務所 │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 14 │林 有 │委託人：林有 ○○○鄉○○段720-79、 │92.3.14 │桃園縣 │ │被告犯刑法第│ ││ │廖淑娟 │受託人：廖淑娟 │721-43、720-2號 │ │蘆竹地政│ │216、210、 │ ││ │ │ │（96他870卷P176-P179）│ │事務所 │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 15 │呂 晉 │委託人：呂晉 │八德市○○段○○○號 │92.3.14 │桃園縣 │ │被告犯刑法第│ ││ │施廖淑珍│受託人：施廖淑珍│(96他8710卷P180-P182) │ │八德地政│ │216、210、 │ ││ │ │ │ │ │事務所 │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 16 │呂 晉 │委託人：呂晉 ○○○鎮○○段 │92.3.13 │桃園縣 │ │被告犯刑法第│ ││ │施廖淑珍│受託人：施廖淑珍│廣福小段145號 │ │大溪地政│ │216、210、 │ ││ │ │ │（96他870卷P183-P186）│ │事務所 │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 17 │羅智明 │委託人：羅智明 │中壢市○○段 │92.3.13 │桃園縣 │ │被告犯刑法第│ ││ │施廖淑珍│受託人：施廖淑珍│公坡小段808-6號 │ │中壢地政│ │216、210、 │ ││ │ │ │（96他870卷P187-P190）│ │事務所 │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 18 │羅朝明 │委託人：羅朝明 │中壢市○○段 │92.3.13 │桃園縣 │ │被告犯刑法第│ ││ │施廖淑珍│受託人：施廖淑珍│公坡小段808-6號 │ │中壢地政│ │216、210、 │ ││ │ │ │（96他870卷P191-P193）│ │事務所 │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 19 │羅吉增 │委託人：羅吉增 │平鎮市○○段○○○○○號 │92.2.26 │桃園縣 │ │被告犯刑法第│ ││ │廖登茂 │受託人：廖登茂 │（96他870卷P194-P197）│ │平鎮地政│ │216、210、 │ ││ │ │ │ │ │事務所 │ │214條。 │ │├──┼────┼────────┼───────────┼────┼────┼────────┼──────┼───────┤│ 20 │陳欽發 │委託人：陳欽發 │永和市○○段609-1、 │92.2.25 │新北市 │97偵333卷 │被告犯刑法第│現改制為永和區││ │廖登茂 │受託人：廖登茂 │721、773、780號 │ │中和地政│P51-P54 │216、210、 │，段名、地號均││ │ │ │（96他870卷P198-P201）│ │事務所 │ │214條。 │不變 │└──┴────┴────────┴───────────┴────┴────┴────────┴──────┴───────┘