臺灣高等法院刑事判決 100年度金上訴字第60號上 訴 人 許豐揚即 被 告選任辯護人 莊秀銘 律師
林廷隆 律師陳志峯 律師上列上訴人即被告因違反證券交易法等案件，不服臺灣板橋地方法院100年度金訴字第4號，中華民國100年9月28日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署99年度偵第29425 號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
許豐揚共同違反發行人依證券交易法規定申報之財務報告，其內容不得有虛偽之情事之規定，累犯，處有期徒刑壹年捌月，併科罰金新臺幣捌佰萬元。罰金如易服勞役，以罰金總額與壹年之日數比例折算。
犯罪事實
一、許豐揚曾兩次因違反著作權法案件，經法院分別判處有期徒刑6月確定，先後於民國93年4月5日、95年4月18日執行完畢。
二、89年9 月11日，樂士股份有限公司（下稱樂士公司。原名樂士電機股份有限公司，於67年5 月24日設立，公司統一編號00000000號，實收資本總額新臺幣〈下同〉15億9708萬9200元，公司登記地址為今日之新北市○○區○○路0段000巷00號10 樓之8，董事長葉森雄）經財政部證券暨期貨管理委員會（93年7月1日改制為行政院金融監督管理委員會證期局）審查通過，自該日起在臺灣證券交易所上市買賣，董事長葉森雄代表樂士公司為證券交易法上之發行人，並為公司法規定之公司負責人（於99年4 月24日辭董事長職務，轉任董事）暨商業會計法規定之商業負責人，為從事業務之人（葉森雄因曾經另案判決確定，而經臺灣板橋地方法院檢察署以100年度偵字第5763、5764、5765 號為不起訴處分確定）。又葉森雄並為樂華國際有限公司（下稱樂華國際公司Glory Lu
xe International Co., Ltd.，為登記於模里西斯之境外公司）。陳威橡則是樂士公司執行長（任職期間自96年7月1日起至96年12月18日止），為公司法規定之公司負責人及商業會計法規定之商業負責人，並為從事業務之人（未據起訴）。葉集文（因曾經另案判決確定，而經臺灣板橋地方法院檢察署以100年度偵字第5763、5764、5765 號為不起訴處分確定）為葉森雄之子，擔任樂士公司總經理室專案副理、企劃中心投資專案副理，及葉森雄之特別助理，負責處理樂士公司國際貿易及進出口業務，為從事業務之人。陳貴枝（葉森雄之妻妹，也因另案判決確定，經臺灣板橋地方法院檢察署以99年度偵字第21949、29425號為不起訴處分確定）為樂士公司財務部協理，負責審核處理樂士公司財務及會計相關業務，為商業會計法第71條第1 款規定主辦及經辦會計人員，為從事業務之人。許豐揚為數碼網路科技股份有限公司（址設高雄市○○○路○○號2樓之2，下稱數碼公司）負責人，屬商業會計法規定之商業負責人，為從事業務之人，另擔任樺儀軟件信息技術有限公司（址設中國蘇州○○○區○○路 ○號，下稱樺儀公司）法定代表人。
三、樂士公司於94年間，因荷蘭廠商遭荷蘭法院宣告破產，而產生近億元鉅額虧損，陳威橡與許豐揚遂向葉森雄表示可配合樂士公司製作不實交易紀錄，以此方式虛偽擴增樂士公司業績。葉森雄為美化樂士公司96年度財務報表，以免樂士公司股價大跌及影響銀行貸款意願，即同意陳威橡、許豐揚之提議，並指示葉集文、陳貴枝負責與陳威橡、許豐揚處理該不實交易。葉森雄、陳威橡、陳貴枝、葉集文及許豐揚均明知樂士公司與數碼公司並無實質交易的事實，竟為虛增樂士公司營業收入以美化財務報表，共同基於業務登載不實文書、填製不實會計憑證及違反發行人依證券交易法規定申報之財務報告，其內容不得有虛偽情事規定之犯意聯絡，先於96年7月1日成立樂士公司全球數位金流事業群。嗣於96年7月6日由葉森雄代表樂士公司與數碼公司負責人許豐揚訂立代理權授與合約書，由樂士公司取得數碼公司開發之商戶收費通軟體系統（又稱頭家收費通專用軟體系統，BOSS EZRUN ANYPAYMENT SOLUTION，下稱商戶通收費系統）在大陸地區之代理權。因簽約當時政府禁止上市公司赴大陸地區投資，而無法將大陸地區營業收入登帳於樂士公司，於是由數碼公司負責人許豐揚擔任該事業群總經理（任職期間自96年8 月24日起至96年12 月1日止）及樂士公司法人董事代表（任職期間自96年8 月21日起至96年12月18日止），負責處理樂士公司國際貿易、進出口業務及軟體銷售事業，為公司法規定之公司負責人，為從事業務之人。葉森雄及陳威橡再將代理權虛偽訂約移轉予樂士公司實際掌控之樂華國際公司，以樂華國際公司名義作帳，於大陸地區銷售該軟體系統，許豐揚再以其實際掌控位於大陸地區之樺儀軟件訊息技術有限公司於大陸地區銷售該軟體。渠等先後實行下列行為：
（一）許豐揚於96年7月24日將數碼公司之前於96年4月24日至96年6月22 日於大陸地區之授權金收入，人民幣425萬3千元（折合新臺幣約2000萬元），以發票人聯邦商業銀行長春分行、票號BA0000000 號、票面金額2000萬元支票，交付予樂士公司，直接充作樂士公司96年7 月31日之營收，以此方式虛增樂士公司96年7月間營業額2000萬元。
（二）樂士公司隨即於96年7 月24日以發票人合作金庫銀行新莊分行、票號為BB0000000 號、票面金額2152萬5000元（含5%營業稅，實付2050萬元）之臺灣銀行支票交予數碼公司，做為支付數碼公司之權利金。
（三）葉森雄、陳威橡於96年7月24日支付票號AA0000000號、票面金額700 萬元之保證金支票予數碼公司，作為許豐揚操作虛偽交易之報酬。該支票並於96年12 月6日由數碼公司領取。嗣葉森雄、陳威橡及許豐揚為掩飾上述虛偽交易，指示葉集文登載於其業務上製作之樂士公司、樂華公司及數碼公司間不實訂單明細表、銷貨通知單及貨款收入通知單等內部交易憑證；陳貴枝則負責處理樂士公司、樂華公司及數碼公司間虛偽交易之會計帳務、資金往來等財務事宜。再由葉集文、陳貴枝指示不知情之樂士公司員工將上述不實之內部交易憑證事項，填製內部轉帳傳票之會計憑證，用以虛增樂士公司營業收入；而後由陳威橡、陳貴枝指示不知情之樂士公司會計人員將前述不實的內部轉帳傳票，據以記入樂士公司會計帳冊，並據該不實銷項資料，編列不實資產負債表、損益表、現金流量表及股東權益變動表等財務報表，以此方式虛增樂士公司96年7 月銷項營業收入2000萬元。
（四）葉森雄、陳威橡、葉集文、陳貴枝及許豐揚即共同以此方式美化樂士公司於96年第3季及96年度申報之財務報告。
葉森雄及陳威橡並以上述不實之會計憑證、帳冊資料，提供予建智聯合會計師事務所會計師查核簽證，使不知情之會計師陳宇頌、周芳文出具樂士公司96年度財務報表暨會計師查核報告，並據此虛偽之樂士公司96年度財務報表暨會計師查核報告向臺灣證券交易所股份有限公司申報。
四、案經法務部調查局臺北縣（即新北市）調查站移請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力：
一、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之2明文規定。所謂「前後陳述不符」應就前後階段之陳述進行整體判斷，以決定其間是否具有實質性差異，惟無須針對全部陳述作比較，陳述之一部分有不符，亦屬之。而所謂「較可信之特別情況」也應就前後陳述時之各種外部情況進行比較，以決定何者外部情況具有可信性。若陳述係在特別可信之情況下所為，則虛偽陳述之危險性即不高，雖係審判外陳述，或未經被告反對詰問，仍得承認其有證據能力。所稱「外部情況」如：1.時間之間隔：陳述人先前陳述是在記憶猶新的情況下直接作成，一般與事實較相近，事後即可能因記憶減弱或變化，致有不清晰或陳述不符之現象發生。2.有意識的迴避：由於先前陳述時被告未在場，是陳述人直接面對詢問警員所為陳述較為坦然，事後可能因陳述人對被告有所顧忌或同情，因而在被告面前較不願陳述不利被告之事實。3.受外力干擾：陳述人單獨面對檢察事務官或司法警察（官）所為之陳述，程度上較少會受到強暴、脅迫、詐欺、利誘或收買等外力之影響，其陳述較趨於真實。若被告在庭或有其他成員參與旁聽時，陳述人可能會本能的作出迴避對被告不利之證述，或因不想生事乃虛構事實而為陳述。4.事後串謀：目擊證人對警察描述所目睹情形，因較無時間或動機去編造事實，客觀上亦較難認與被告間有勾串情事，其陳述具有較可信性。但事後因特殊關係，雙方可能因串謀而統一口徑；或事後情況變化，兩者從原先敵對關係變成現在友好關係等情形，其陳述即易偏離事實而較不可信。5.警詢或檢察事務官偵查時，有無辯護人、代理人或親友在場：如有上述親誼之人在場，自可期待證人為自由從容之陳述，其證言之可信度自較高。6.警詢或檢察事務官所作之偵查筆錄記載是否完整：如上述筆錄對於犯罪之構成要件、犯罪態樣、加重減輕事由或起訴合法要件等事實或情況，均詳實記載完整，自可推定證人之陳述，與事實較為相近，而可信為真實。法院應斟酌上列因素綜合判斷，亦應細究陳述人之問答態度、表情與舉動之變化，此一要件係屬訴訟法上事實之證明，以自由證明為已足，且應由主張此項證據之人證明。惟此僅係確定上述陳述有無證據能力而已，至該證據具有證據能力後，其證據力之強弱問題，仍待法院綜合全辯論意旨及調查證據所得，依法認定。經查，證人即共同被告葉森雄、葉集文、陳威橡、陳貴枝及證人簡世昌、張雪惠於法務部調查局之供述，均依渠等自由意志所為，核與渠等於法院審理時證述之情節大致相符，然仍有部分情節證述不相一致，惟因渠等於調查局詢問時所證，因接近案發時點而記憶較為清晰，且因甫遭搜索、詢問，尚不及串供，難為整體利害考量，證述具有較可信之特別清況，且為證明被告許豐揚犯罪事實存否所必要，具有較可信之特別情狀。原審並依被告聲請傳喚證人簡世昌、張雪惠、共同被告葉森雄、陳威橡、陳貴枝及葉集文，經交互詰問，已依直接、言詞審理方式檢驗證人之證詞，當事人之反對詰問權也受到保障得以完全行使，渠等於調查局之陳述既均於前述具特別可信之情況下所為，依刑事訴訟法第159條之2之規定，俱有證據能力。
二、證人依法應具結而未具結者，其證言，不得作為證據，刑事訴訟法第158條之3雖有明文。然所謂依法應具結而未具結者，係指檢察官或法官依刑事訴訟法第175 條之規定，以證人身分傳喚被告以外之人到庭作證，或雖非以證人身分傳喚到庭，而於訊問調查過程中，轉換為證人身分為調查時，此時其供述之身分為證人，則檢察官、法官自應依刑事訴訟法第
186 條有關具結之規定，命證人供前或供後具結，其陳述始符合同法第158條之3之規定，而有證據能力。若檢察官或法官非以證人身分傳喚而以共犯、共同被告身分傳喚到庭為訊問時，其身分既非證人，即與「依法應具結」之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官或法官調查證據職權之適法行使，當無違法可言（最高法院96年度台上字第3827號、97年度1373號判決參照）。經查，葉森雄、陳威橡、陳貴枝及葉集文於偵查中之陳述，係以另案被告身分接受訊問，雖未經具結，而葉森雄、陳威橡、陳貴枝及葉集文之供述，就被告許豐揚而言，固係被告以外之人於審判外之陳述，惟葉森雄、陳威橡、陳貴枝及葉集文於偵查中之陳述，係以共同被告身分接受訊問，依法無庸令其具結；而證人簡世昌、張雪惠偵查中所為陳述均經具結擔保其真實性，被告並未舉出渠等證述有何欠缺可信性外部保障之情形，審酌如上供述並無違法取證或證明力顯然過低之情事，依陳述作成時之狀況，既無不適當之情形，自均得為證據。
三、樂士公司與樂華國際公司簽立之行銷買賣合約書影本、樂士公司交易傳票影本、附件影本、樂華國際公司開立之INVOIC
E 相關資料影本等文書資料，已經依法踐行調查證據程序，提示或告以要旨，自有證據能力。而其餘憑以認定被告許豐揚犯罪事實之非供述證據（詳後述），查無違反法定程序取得之情，依同法第158條之4規定反面解釋，均有證據能力。
貳、實體部分：
一、被告之供述及辯解：被告許豐揚坦承為數碼公司負責人，於96年8 月間擔任樂士公司全球數位金流事業群總經理，且於96年7月6日代表數碼公司與樂士公司簽立代理權授與合約書，並將數碼公司先前營收2千萬元銷售額於96年7月24日交予樂士公司，作為樂士公司96年7 月營收，又於同日收取樂士公司2152萬5000元商戶收費通軟體系統權利金，且以數碼公司名義收取樂士公司
7 百萬元等情；惟矢口否認與陳威橡、葉森雄、陳貴枝及葉集文等共謀配合樂士公司製作不實交易紀錄，以此方式虛增樂士公司進、銷項，虛偽擴增樂士公司業績等違反證券交易法及商業會計法犯行，辯稱：（一）數碼公司與樂士公司所簽訂之商戶收費通軟體系統代理權授與合約係真實契約，並非虛偽。被告不知樂士公司將商戶收費通軟體系統之代理權授予樂華國際公司，樂華國際公司與樂士公司間之訂單明細表、銷貨通知單、貨款收入通知單等貨物憑證與被告無關，被告並未見過亦不知上述貨物憑證。（二）被告於大陸地區成立樺儀公司銷售商戶收費通軟體系統，除有代理合約書外，被告代表數碼公司與樂士公司簽訂代理權授與契約之前，亦曾以樺儀公司（負責人許逸喬為被告之子）與張耀文簽訂代理合約。上述2 份樺儀公司代理合約均是數碼公司與樂士公司簽訂代理權授與契約之前所簽訂。（三）96年初，陳威橡見被告經營之數碼公司雖經營得不錯，但無上市公司之招牌作為後盾，要擴大市場規模與取信客戶並不容易，因此遊說被告將數碼公司所開發之商戶收費通軟體系統授權給樂士公司，以樂士公司係上市公司之名義來開拓商戶收費通軟體系統較為容易，被告幾經考慮後同意與樂士合作。然樂士公司對被告的事業不熟，要求被告先將第一階段的獲利導入樂士公司，以證明實力，此即營收2 千萬元的部份，樂士公司當天另外開了1張2 千萬元台支本票，加上百分之5的營所稅的稅金作為權利金。且因被告使用樂士公司的平台資源，故給樂士公司百分之65當作使用的費用，樂士公司應給被告百分之35，700 萬元是樂士公司答應給被告的利潤報酬，這是陳威橡跟被告的協議，被告有拿到支票，也有兌現云云。
二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
（一）被告許豐揚為數碼公司負責人，96年7月6日代表數碼公司與樂士公司簽立代理權授與合約書，嗣於96年7 月24日將數碼公司先前營收2 千萬元銷售額交予樂士公司，作為樂士公司96年7 月之營收，於同日收取樂士公司2152萬5000元商戶收費通軟體系統權利金，並以數碼公司名義收取樂士公司7 百萬元，嗣經葉集文製作樂士公司、樂華公司及數碼公司間訂單明細表、銷貨通知單及貨款收入通知單等交易憑證，由樂士公司員工登載於業務上所製作內部轉帳傳票、填製記帳憑證傳票，登載於樂士公司會計帳簿及財務報表，編列資產負債表、損益表、現金流量表及股東權益變動表等財務報表等情，被告許豐揚並不爭執，核與同案被告陳威橡、葉森雄、葉集文、陳貴枝及證人即樂士公司財務處協理簡世昌、樂士公司財務處組長張雪惠明確之證述大致相符（見偵21951號卷第1至20、58至65頁，偵29
425 號卷第14至22、48至52頁，他4974卷第91至126、136至148、163至179 頁），並有樂士公司與數碼公司簽立之代理權授與合約書影本、樂士公司與樂華國際公司簽立之行銷買賣合約書影本、樂士公司相關交易轉帳傳票、銷貨通知單、收款單明細、銀行傳票、支票及台灣銀行活期存款存摺影本、樂華國際公司開立予樂士公司之INVOICE 影本、樂華國際公司設於合作金庫銀行外匯活期存款存摺影本、樂華國際公司基本資料影本、樂士公司及數碼公司基本資料、聯邦商業銀行長春分行98年12月28日（98）聯長春字第0158號函及附件影本、臺灣銀行營業部98年12月17日營存密字第00000000000 號函及附件影本、臺灣銀行公館分行98年12月1日公館營字第00000000000號函及附件影本、建智聯合會計師事務所簽立之樂士公司96年度會計師查核報告可憑（見他4974號卷第8至39頁，偵29425號卷第23至46、53至212頁），此部分事實，可以認定。
（二）被告許豐揚辯稱樂士公司與數碼公司間99年7月6日所簽訂之代理權授與合約書為真正交易云云。經查：
１、96年7 月24日數碼公司交付予樂士公司新臺幣2000萬元之營收，係被告許豐揚將樺儀公司前於96年4月24日至96年6月22日於大陸地區之授權金收入，計人民幣425萬3千元（折合新臺幣約2000萬元，見本院卷第86至97 頁反面、102至104頁），以發票人聯邦商業銀行長春分行、票號BA0000000號、票面金額2000萬元之支票，交予樂士公司，作為樂士公司96年7 月31日營業收入，並非雙方簽約後樂士公司授權之樂華國際公司真正於大陸地區銷售該軟體之營業收入，其收入來源已有不實。而上述交易產生之相關會計科目，98年樂士公司也應金管會金管證審字第000000000000號函查核，要求確實評估與樺儀公司及數碼公司間往來交易，而於99年3 月26日公告簽證會計師按一般公認會計原則重新編製財務報告，而調整增列為損失，有會計師查核報告書及財務報表附註可憑（見本院卷第118至119頁）。足認數碼公司於96年7 月24日所交付之營收2000萬元，其目的顯有可疑。
２、樂士公司於96年7 月24日收受數碼公司交付的2000萬元營收後，即以內含5%營業稅之票面金額2152萬5000元臺灣銀行支票交予數碼公司，做為付與數碼公司之權利金2050萬元。同日並再支付票面金額700 萬元之保證金支票予數碼公司，作為被告許豐揚之報酬。然此項高達700 萬元之報酬，於樂士公司與數碼公司簽訂之代理權授與合約書並無約定之依據，樂士公司依約並無支付義務，而樂士公司既已支付合約所約定高達2050萬元之權利金予數碼公司，何需額外再支付數碼公司700 萬元報酬？被告許豐揚雖辯稱是陳威橡所允諾給予之報酬，然被告許豐揚既於樂士公司擔任經理人及董事，自應依據樂士公司之體制領取薪資或董事酬勞，其額外收取交易金額35%之酬勞，也顯然有違正常之公司運作方式；況且既為合理報酬，自應將雙方權利義務明訂於契約中，更足以保障契約當事人，而被告卻捨此不為，也有可疑。被告許豐揚另辯稱為利用樂士公司平台資源，並提出其於大陸地區與網銀在線公司簽約儀式照片為證（見本院卷第194 頁），然依被告之供述，網銀在線公司係大陸地區之收單公司，主要是提供「樺儀公司」簽約客戶之售後服務（見本院卷第59、114、159頁反面）；意即網銀在線公司為被告許豐揚大陸地區之上游合作夥伴，並非其推廣商戶收費通軟體之對象，而用於推廣商戶收費通軟體、對象為下游客戶之招商文宣，則是以簡體文字繕打介紹該軟體、服務費用及周邊選購商品價格（以人民幣報價），整份文宣僅見數碼公司及樺儀公司，並未見樂士公司字樣出現（見扣案證物B-1卷第3、26頁），全無被告使用樂士公司上市平台之事實。雖然被告提出其於96年5 月間以樂士公司名義在大陸地區召開記者會（或說明會）照片（見本院卷第194 頁），證明其使用樂士公司名義推廣產品之事實，惟此乃96年7月6日樂士公司與數碼公司簽訂代理權授與合約書及96年8 月24日起被告擔任樂士公司全球數位金流事業群總經理前之事證，至於上述時間之後，未見被告使用樂士公司名義推廣之證據。足證被告辯稱該700 萬元酬勞，是使用樂士公司平台的對價云云，不可採信。前述簽約儀式照片不足憑以作為被告有利之認定。
３、同案被告葉森雄明確供承對於樂士公司與數碼公司簽訂之商戶收費系統之進貨成本為何、如何進貨、有無收驗貨程式、商戶收費系統銷售對象如何、銷售單價若干及利潤等細節均不知情，且銷售款2000萬元是陳威橡直接核准等情（見他4974號卷第114至117頁），已與一般正常交易常情不符。而證人張雪惠證稱上述樂士公司與數碼公司、樂華國際公司或樺儀公司之轉帳傳票之製作，均僅依據當時之發票、付款明細單、業務請票單、收款明細表或存摺明細而製作轉帳傳票等情（見偵29425 號卷第50至52頁），而無任何樂華國際公司或樺儀公司提供之銷售軟體予客戶之原始憑證。另案被告陳威橡也供稱：「這3 筆傳票記載的是樂士公司販售商戶收費系統給樂華國際公司，經財會部門製作傳票，由我核准，…，許豐揚通知我，我會跟財會人員講，財會人員會再次向許豐揚確認此事」等語（見偵21952號卷第8頁）。顯然樂士公司對於大陸地區軟體之銷售僅依據另案被告陳威橡告知財會人員，財會人員即依據該指示製作銷貨傳票，並未提出買賣交易之真實憑證單據，更是有違財務會計準則。
４、證人簡世昌及另案被告葉集文均證稱：樂華國際公司沒有實際營業，是紙上公司等語（見偵29425 號卷第15、17頁，他4974號卷第95頁）。葉集文並供稱：「樂士公司委由樂華國際公司銷售商戶收費系統由何人決定，交易模式為何，我均不清楚，我都是依照陳威橡指示去開立訂購單及INVOICE，當時都是陳威橡指示我要開立樂華國際公司與樂士公司的INVOICE，INVOICE上的金額及付款方式資料都是陳威橡告訴我的，陳威橡告訴我要開立樂士公司的金額為美金609012.49元之INVOICE，樂華國際公司開立美金609050.49元之INVOICE，至於做何用途我並不清楚，我只是依照陳威橡的指示辦理，96年7 月31日樂士公司訂單明細表是陳沛語製作的，當初是陳威橡告訴我要製作該訂單明細表，並告訴我銷貨金額及業主名稱，我再請陳沛語進入樂士公司的系統內去KEY IN製作，所以製表人欄則有陳沛語的簽章，經辦及主管則由我蓋章，我蓋完章後，再由陳威橡在覆核欄位上簽名，該覆核及核准欄位上『filex 』的簽名即是陳威橡的簽名，樂華國際公司只是人頭公司、空殼公司，因此並沒有實際營運及員工，所以不可能與我及陳威橡聯繫，我都是依陳威橡的指示辦理」等語（見偵29425卷第97、102至105 頁）。足證樂士公司與數碼公司、樂華國際公司、樺儀公司間之商戶軟體銷售合約交易顯然是非常規型態之虛偽交易。
５、另案被告陳貴枝供稱：「90年初樂士公司想要跨足國際貿易，但限於當時臺灣與大陸不能直接進行貿易，所以在當時的總經理蔡得利主導下設立樂華國際公司，負責人為葉森雄，係於模裡西斯登記之境外公司，只是先設立的紙上公司，實際上並沒有資金投入，一直到96年間，許豐揚代理數碼公司信用卡刷卡軟體，許豐揚也聲稱已經和大陸的公司簽訂信用卡軟體銷售的合約，因該刷卡軟體是在大陸地區銷售，所得金額無法直接匯回樂士公司的帳戶中，必須透過境外公司匯回台灣，我向陳威橡表示樂士公司之前有設立樂華國際公司，所以陳威橡就決定透過樂華國際公司將款項匯回樂士公司。96年5、6月間許豐揚與陳威橡要求我製作代理權授與合約，我也依照許豐揚及陳威橡的指示製作一份代理權授與合約。因為銷售商戶收費系統的所得是來自於大陸，限於法令的規定，沒辦法直接將銷售所得匯回樂士公司，所以只好委由樂華國際公司代理銷售」等語（見他4974 號卷第137、139、140頁）。顯見樂士公司與樂華國際公司間之交易紀錄均屬形式上為符合政府法令規定所作之虛偽記載，並無真實交易。此情並為被告許豐揚、陳威橡及陳貴枝等所知悉、參與。陳貴枝供稱：「樂士公司銷售商戶收費系統作帳的方式是根據陳威橡指示業務製作銷貨通知單入帳，入帳完畢後，傳票即由我覆核後送至陳威橡核准，我們就可以依照傳票過帳至明細分類帳。樂士公司96年7 月24日070583號傳票是樂士公司支付與數碼公司的權利金，含稅金額為2152萬5000元，是經由陳威橡核准的請款單送至財務處後，財務處的張雪惠製作該張傳票，並經出納張素珍填寫提款單，由我核對傳票內容與提款單內容是否一致，再送至陳威橡覆核，最後由葉森雄於提款單上蓋上小章。樂士公司96年7月24日07058 5號傳票700 萬元是樂士公司開立存出保證票予數碼公司，由陳威橡要求股務郭婉如代填業務請票單，經主管陳宗奇代許豐揚簽核，再經陳威橡同意後送至財務處張雪惠製作存出保證票傳票，由張素珍開立支票，經我覆核，再經陳威橡覆核，送至葉森雄於支票上蓋立小章。96年7 月間許豐揚在大陸地區的收費系統，在樂士公司的帳上掛了2000萬元的應收帳款，陳威橡要求許豐揚若有收到款項要將款項匯回，後來許豐揚拿了一張台支2000萬，抬頭為樂士公司，但樂士公司應收帳款對象是樂華國際公司，許豐揚給我的台支是無法登帳的，所以我才幫樂華國際公司以代收代付的科目登帳，並先將該張台支支票存入樂士公司設在臺灣銀行公館分行的帳戶中，因樂華國際公司無新台幣帳戶，故轉成等值的美元匯至樂華國際公司，再由樂華國際公司匯回樂士公司以符合作帳的原則。我當初也有請許豐揚直接將2000萬元匯至樂華國際公司的帳戶中，但許豐揚表示匯來匯去很麻煩，陳威橡向許豐揚溝通後，陳威橡認為款項已經收到了，以先入帳為原則，所以樂士公司才會以代收代付的科目登帳。在陳威橡的指示下，先存到樂士公司的帳戶中，96年8 月2日再以等值美金609012.49元轉匯至樂華國際公司合作金庫的帳戶中，96年8 月22日又依陳威橡的指示匯回樂士公司的帳戶中，目的是為了讓樂士公司符合收款對象是樂華國際公司。樂士公司August.15.2007 INVOICE及樂華國際公司July.30.2007 INVOICE應該是為了符合銀行手續而製作的。樂士公司August.15.2007INVOICE是許豐揚於96年7月底將台支2000萬元交予樂士公司的代收款，至於樂華國際公司July.30.2007 INVOICE是為了將樂士公司代收樂華國際公司的貨款匯回給樂華國際公司所製作的，我只有製作代收代付、衝回的科目，樂華國際公司July.30.2007 INVOICE實際上並沒有交易」等語（見他4974號卷第141、142、145 頁）。益證上述樂士公司與樂華國際公司間之交易憑証、單據及發票等，均僅為符合政府法令、銀行手續及帳務規定而製作，並無任何實際交易之事實。
６、綜上，數碼公司自始即未以樂士公司名義在大陸地區銷售商戶收費通軟體系統，且除了96年7 月24日之2000萬元款項曾匯與樂士公司外，即未再匯回任何銷售商戶收費通軟體系統之款項，且該筆2000萬元匯款之當日，樂士公司即以權利金名義，加計稅金返還予數碼公司，被告許豐揚且因而取得750 萬元的酬勞，整個所謂的交易過程樂士公司並未獲得任何利益。足證被告許豐揚辯稱數碼公司為利用樂士公司是上市公司之交易平台，可以做大營業，因而與樂士公司簽訂代理權授予合約云云，顯與實情不符。參酌陳貴枝之供述，其對於樂士公司與樂華國際公司之整個虛偽交易經過及帳務處理細節之詳細陳述，對照葉集文之供述，及另案被告陳威橡之證述：「發生事情後，面對司法，大家都想要把責任推卸掉，這是人之常情，我不可能所有的角色都去擔任，我是後來進去（樂士公司）的，因為樂士公司資金不足，我去找朋友來增資，當時公司董事長、財務人員，都是他的親戚（陳貴枝）、親信（簡世昌）或子女（葉集文），所以絕對不是我講一句話就可以完成」等語（見原審100年5月25日審理筆錄），足證另案被告葉森雄、葉集文、陳威橡及陳貴枝確實均參與本案虛偽交易，可以認定。
（三）共同實行犯罪行為之人，在合同意思範圍內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達犯罪目的者，即應對全部所發生之結果，共同負責。不問犯罪動機起於何人，也不必每一階段犯行，均經參與。又關於犯意聯絡，不限於事前有所協定，其於行為當時，基於相互之認識，以共同犯罪之意思參與者，也成立共同正犯。且數共同正犯之間，不以直接發生犯意聯絡者為限，即使有間接之聯絡者，也包括在內（最高法院34年上字第862 號判例、77年台上字第2135 號判例、100年台上字第3945號判決意旨參照）。被告許豐揚參與上述犯罪行為之實行，並相互利用葉森雄、陳威橡、葉集文及陳貴枝等人之行為，以達其犯罪之目的，即應對於全部所發生之結果，共同負責。被告許豐揚辯稱對於樂士公司內部之帳務處理並未參與，均不知情云云，無礙其共同正犯之責任分擔。
（四）綜上，事證明確，被告犯行可以認定，應予依法論科。
三、論罪：
（一）葉森雄為樂士公司董事長；陳威橡係樂士公司執行長，為公司法規定之公司負責人及商業會計法規定之商業負責人；陳貴枝是樂士公司之財務部協理，負責審核處理樂士公司財務及會計相關業務；被告許豐揚為樂士公司全球數位金流事業群總經理，公司法規定之公司負責人及商業會計法之商業負責人，均據葉森雄、陳威橡、陳貴枝及許豐揚供明，且有公司基本資料查詢表可憑（見99他4974卷第33頁) 。依商業登記法第10條第2 項、公司法第8條第1項規定，葉森雄、陳威橡、被告許豐揚均屬商業會計法第4 條所稱商業負責人；陳貴枝為商業會計法第71條第1 款之主辦及經辦會計人員。渠等與任職樂士公司董事長特別助理之另案被告葉集文，均為從事業務之人。又會計憑證，依其記載之內容及製作目的，屬文書之一種。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即構成商業會計法第71條第1款之罪，本罪為刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年度臺上字第3677號判例意旨參照），自亦無刑法第216 條行使業務上文書登載不實罪之適用。經查，被告製作之內部轉帳傳票為商業會計法明定之會計憑證（商業會計法第15條、第17條參照），凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，自應優先適用商業會計法第71條第1款規定。又證券交易法第171條第1項規定，以違反第20條第2項規定為處罰要件，而證券交易法第20條第2 項係規定「發行人依本法規定申報或公告之財務報告及財務業務文件，其內容不得有虛偽或隱匿之情事」；意即該條項以「發行人」依證券交易法規定申報或公告之財務報告及財務業務文件，其內容不得有虛偽或隱匿之情事之規定為構成要件，核屬純正身分犯規定。刑法第31條第1 項規定「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，此為純正身分犯成立共犯之特別規定。樂士公司係依證券交易法發行有價證券之公司，而葉森雄為樂士公司董事長、公司負責人，有公司基本資料查詢表可憑（見99他4974卷第33頁），葉森雄即是代表樂士公司而為證券交易法第5條、第179條規定處罰之發行人。又葉森雄、陳威橡、被告許豐揚均具有商業登記法第10條第2項、商業會計法第4條所稱商業負責人身分；陳貴枝則具有商業會計法第71條第1 款所稱之主辦及經辦會計人員身分，渠等彼此間又與不具該等身分之葉集文共同基於犯意聯絡，分工實行填製不實會計憑證犯行。核被告許豐揚所為，係犯商業會計法第71條第1 款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪暨違反證券交易法第20 條第2項發行人依本法規定申報之財務報告，其內容不得有虛偽之情事之規定，應依同法第171條第1項第1款規定論處。
（二）被告許豐揚與葉森雄、陳威橡、葉集文及陳貴枝利用不知情之樂士公司員工填製不實會計憑證及製作申報內容不實財務報告，均為間接正犯。
（三）被告許豐揚與葉森雄、陳威橡、葉集文及陳貴枝，關於填製不實會計憑證犯行，因具有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。又葉森雄係證券交易法第5條、第179條所規定處罰之發行人，無此身分之被告許豐揚及陳威橡、葉集文、陳貴枝與葉森雄共同實行違反證券交易法第20條第2 項規定，應依同法第171條第1 項第1款規定論處之犯行，應依刑法第31條第1項規定，以共犯論。
（四）被告許豐揚與葉森雄、陳威橡、葉集文及陳貴枝以代理權虛偽訂約之方式，登載不實業務上文書、填製不實會計憑證，用以申報內容不實之財務報告，犯行本質分別具有反覆、延續實行之特徵，應得評價為包括一罪之集合犯。
（五）被告許豐揚與葉森雄、陳威橡、葉集文及陳貴枝以業務上文書登載不實事項、填製不實會計憑證之方式同時申報不實之財務報告，以一行為同時觸犯商業會計法第71條第 1款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證及證券交易法171條第1項第1款違反證券交易法第20條第2項規定罪，為想像競合犯，應從一重罪違反證券交易法第171條第1項第1款之罪處斷。證券交易法第171條第1項第1款雖於99 年6月2日修正公佈，惟該款僅係配合證券交易法第157 條之1第2項之增訂，而修正第1 項第1款規定增列違反上述規定之處罰，並略作文字修正，對於被告許豐揚違反之證券交易法第20條第2項之構成要件及法定刑度均未修正；又101年1月4 日之再次修法，證券交易法第171條第1項第1款並未修正，均非行為後法律有變更。本案所適用之證券交易法第171條第1項第1款規定，並無新舊法比較之問題。
（六）被告許豐揚曾經犯罪事實欄所示有期徒刑執行完畢，有本院被告前案紀錄表可憑，5 年內故意再犯有期徒刑以上之罪，為累犯，應加重刑罰。
（七）被告許豐揚就違反證券交易法第20條第2 項規定，應依同法第171條第1 項第1款規定論處部分，因不具該條項規定之發行人身分，依刑法第31條第1 項但書規定，減輕其刑。
四、撤銷改判及科刑審酌事項：
（一）撤銷改判之理由：原審為被告科刑判決之諭知，固非無見。惟查：１、原判決認被告除於前述96年7 月31日虛增銷項營業收入2000萬元之外，另分別於96年8月31日、9月29日再虛增銷項營業收入1200萬元、1000萬元，惟此部分尚屬不能證明（詳後述），原判決此部分事實認定，應有誤會；２、INVOICE並非統一發票使用辦法所規定之統一發票，原判決認定被告以填製不實會計憑證（統一發票），而有商業會計法第71條第1 款犯行，也有誤會；３、被告製作之內部轉帳傳票為商業會計法明定之會計憑證（商業會計法第15條、第17條），凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，本罪為刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用，原判決認屬刑法第215 條業務上登載不實文書罪所規定之業務上文書，自有誤會；４、原判決關於匯款美金60萬9050.49 元部分，認有虛開發票，也有誤會（詳後述）。被告上訴否認犯行，雖無理由，惟基於上述，原判決自應予以撤銷改判。
（二）科刑審酌事項：審酌被告許豐揚為上市公司經理人，受有證券市場內廣大投資人之付託，具有相當之社會責任，不思與葉森雄、陳威橡等人嚴謹經營，竟與葉森雄、陳威橡、葉集文、陳貴枝串謀為不實交易，藉以美化公司財務報表，違反證券市場訊息揭露之正確及公信原則，不當影響投資大眾之判斷，兼衡被告行為並未實際造成股市投資大眾損失、素行、智識程度暨否認犯罪之犯後態度等一切情狀，認宜量處如
主文所示之刑及罰金刑易刑標準。
五、不另為無罪諭知部分：
（一）公訴意旨另略以：被告許豐揚除於前述96年7 月31日虛增樂士公司銷項營業收入2000萬元之外，另分別於96 年8月31日、9月29 日再虛增銷項營業收入1200萬元、1000萬元，及不實INVOICE出貨發票美金60萬9050.49元，藉此美化樂士公司於96年第3季及96 年度所申報之財務報告，並提供不實之銷貨收入資料供會計師查核簽證，使會計師出具核閱報告，據以向臺灣證券交易所股份有限公司申報。因認被告此部分亦涉犯商業會計法第71條第1 款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪（填製統一發票部分）、刑法第216條、第215條之行使業務上文書登載不實罪（填製公司內部轉帳傳票部分）及違反證券交易法第20條第2項規定，應依同法第171條第1項第1款規定論處之罪嫌。
（二）被告許豐揚否認上述犯行，辯稱：「被告與樂士公司於96年7月6日原簽訂7300萬元權利金代理權授與合約書，惟自96年7 月24日交付第一筆2000萬元營收之後，葉森雄已對被告35%業績獎金頗有微詞，並拒絕被告要求支薪、助理、獨立辦公室等事，遂另簽訂一紙2050萬元權利金合約以結束雙方合作關係，並將日期回溯至原先簽約之日，避免以交付之2000萬元營收，因7300萬元合約書做廢後而生爭議。該2050萬元合約書之簽訂，即表明被告與樂士間不再繼續合作之意，根本不會有後續兩筆營收存在，96年8 月31日1200萬元、96 年9月29日1000萬元的交易被告完全不知情」云云。
（三）經查：
１、關於96年8月31日1200萬元、96年9月29日1000萬元的兩筆營收，僅有證人陳威橡1 人之證述，並無其他證據可憑，而依證人陳威橡證稱：「96年8 月31日傳票號碼080999傳票、96年9 月29日傳票號碼090929號傳票所載樂士公司應收帳款1200萬元及1000萬元皆未收回，這是因為許豐揚尚未將款項支付給樂華國際公司，所以樂華國際公司無法將款項支付給樂士公司，許豐揚通知我（樺儀公司之銷售情形），我會跟財會人員講」（見偵21951號卷第8頁）、「當時每個月底要結帳，相關人員就會來問我這個月還有無業績，所以我記得當時我有向許豐揚電話確認，因為許豐揚常常不在國內，所以這個數據不是我自己隨便弄的，我依稀有這個印象，縱使我這樣指示，但相關人員要積極向許豐揚或這個部門拿相關憑證」等語（見原審卷第110 頁反面）。上述二筆交易金額僅依被告許豐揚之電話告知，證人陳威橡即轉告財會人員製作銷貨傳票，顯然不符合一般上市公司之會計流程，是否確有此部分犯行之真實性，實有可疑。
２、樂士公司與數碼公司簽立之代理權授與合約書，除經調查局於樂士公司搜索扣得之合約書外（見他4974卷第8頁），被告許豐揚於本院101年6月29日準備期日中，又提出另一份代理權授與合約書（見本院卷第123 頁），對此兩份合約書，被告許豐揚及證人陳威橡均不爭執其真正。經核兩份合約書之內容，最主要的差異在於支付之權利金數額不同，其餘各點內容均屬相同。扣案代理權授與合約書，其支付權利金的最高總額為2050萬元（下稱2050萬元合約書），而被告於本院提出之代理權授與合約書，其支付權利金最高數額則為7300萬元（下稱7300萬元合約書），且分2段時程支付，除與2050 萬元合約書相同之「乙方於此產品收入且收款達2000萬元時，支付即期票2050萬元」外，尚約定「其餘5250萬元於乙方此產品收入且稅前淨利達
2 億元時，支付即期票5250萬元」，顯然7300萬元合約書有利於被告許豐揚。而此兩份合約書簽訂的原因及經過，被告許豐揚供稱：「96年7 月24日交付第一筆營收之後，因該次營收交付後，葉森雄已對被告35%業績獎金頗有微詞，並拒絕被告要求支薪、助理、獨立辦公室等事，因此簽訂2050萬元合約以結束雙方合作關係，並將日期回溯至原先簽約之日，避免已交付之2000萬元營收，因7300萬元合約書作廢後而生爭議」等語（見本院卷第192 頁反面至
193 頁），核與證人陳威橡證稱：「樂士公司是先簽7300萬元的這份代理權授與合約書，是許豐揚提出來，大家協商過後所簽訂的。經過7 月底的時候，許豐揚就按照合約的第一條，許豐揚把產品收入2000萬元以台支本票交付給樂士公司。在這個期間，因為董事長葉森雄他認為權利金總共7300萬元，還要支付許豐揚做業績的績效獎金35％，葉森雄覺得付出太多，希望跟許豐揚協商，是否能夠降低，也有重新改訂合約的意思在，所以經過雙方的協調，才會有後面那份第一條權利金支付寫第一個部分而已的這份合約的修訂」等語（見本院卷第151頁反面至152頁），大致相符，應可採信。則若依原7300萬元合約書，被告許豐揚於96年7 月24日給付2000萬元營收後，若再繼續擴展業務，當可另外取得高達5250萬元的權利金；然若依嗣後再簽訂之2050萬元合約書，即使被告許豐揚如何努力，均屬徒勞，不可能再取得任何權利金。於被告許豐揚已經取得2050萬權利金的現實情形下，是否仍會再交予樂士公司兩筆分別高達1200萬、1000萬之營收，也顯有可疑。被告辯稱：「2050萬元合約書之簽訂，即表明被告與樂士間不再繼續合作之意，根本不會有後續兩筆營收存在，96年8 月31日1200萬元、96 年9月29日1000萬元的交易被告完全不知情」等語，可以採信。
３、加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」，「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：…三十三、營業人外銷貨物、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務」、「統一發票之種類及用途如下：一、三聯式統一發票：…二、二聯式統一發票：…三、特種統一發票：…四、收銀機統一發票：…五、電子計算機統一發票…」統一發票使用辦法第4條第33款及第7條第1項亦分別定有明文。而外銷實務上使用之INVOICE，一 般雖亦通稱「發票」，但僅是銀行結購外匯實務所需文件，亦為證人陳貴枝明確證述：「作外銷時，不用開立統一發票，只要開發票（INVOICE），要跟銀行押匯時才需要用到INVOICE。（一家公司有外銷，有開立INVOICE，是否會有當月營收？）不是，我作業不會依照發票（INVOICE）去作業，是依據公司流程有無跑完才製作。（所以有開出INVOICE不等於有營收？）對。（所以在會計實務上INVOICE不是統一發票使用辦法上的統一發票？）對，這主要針對國外」等語（見原審卷第120頁反面）。顯見外銷開立之INVOICE，並非統一發票使用辦法所規定之統一發票，僅係作為外匯結匯之用，核與公司會計記帳程序無涉，並不因此增加公司營業收入，自無從認定被告此部分亦有填製不實會計憑證「統一發票」而違反商業會計法第71條第1 款規定之犯行。公訴意旨並認被告以此INVOICE出貨發票，虛增美金60萬9050.49元營收，應有誤會。
（四）此外，查無其他積極證據，足認被告許豐揚確有檢察官所指此部分犯行，自不能以推測或擬制方法，作為裁判基礎，應對被告許豐揚此部分被告事實為無罪的諭知，因公訴意旨認此部分犯行與前述論罪科刑部分，具有想像競合犯裁判上一罪關係，故不另為無罪諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，證券交易法第20條第2 項、第171條第1項第1款，商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段、第28條、第31條第1項、第55條、第47條第1項、第42條第5項，刑法施行法第1條之1，判決如主文。
本案經檢察官楊秀琴到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 12 月 14 日
刑事第六庭 審判長法 官 邱同印
法 官 黃惠敏法 官 郭豫珍以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳采薇中 華 民 國 101 年 12 月 17 日附錄：本案論罪科刑法條全文證券交易法第20條（誠實義務及損害賠償責任（一））有價證券之募集、發行、私募或買賣，不得有虛偽、詐欺或其他足致他人誤信之行為。
發行人依本法規定申報或公告之財務報告及財務業務文件，其內容不得有虛偽或隱匿之情事。
違反第1項規定者，對於該有價證券之善意取得人或出賣人因而所受之損害，應負賠償責任。
委託證券經紀商以行紀名義買入或賣出之人，視為前項之取得人或出賣人。
證券交易法第171條有下列情事之一者，處3年以上10年以下有期徒刑，得併科新臺幣1千萬元以上2億元以下罰金：
一、違反第20條第1項、第2項、第155條第1項、第2項、第157條之1第1項或第2項規定。
二、已依本法發行有價證券公司之董事、監察人、經理人或受僱人，以直接或間接方式，使公司為不利益之交易，且不合營業常規，致公司遭受重大損害。
三、已依本法發行有價證券公司之董事、監察人或經理人，意圖為自己或第三人之利益，而為違背其職務之行為或侵占公司資產，致公司遭受損害達新臺幣5百萬元。
犯前項之罪，其犯罪所得金額達新臺幣1億元以上者，處7年以上有期徒刑，得併科新臺幣2千5百萬元以上5億元以下罰金。
有第1項第3款之行為，致公司遭受損害未達新臺幣5百萬元者，依刑法第336條及第342條規定處罰。
犯前三項之罪，於犯罪後自首，如有犯罪所得並自動繳交全部所得財物者，減輕或免除其刑；並因而查獲其他正犯或共犯者，免除其刑。
犯第1項至第3項之罪，在偵查中自白，如有犯罪所得並自動繳交全部所得財物者，減輕其刑；並因而查獲其他正犯或共犯者，減輕其刑至二分之一。
犯第1項或第2項之罪，其犯罪所得利益超過罰金最高額時，得於所得利益之範圍內加重罰金；如損及證券市場穩定者，加重其刑至二分之一。
犯第1項至第3項之罪者，其因犯罪所得財物或財產上利益，除應發還被害人、第三人或應負損害賠償金額者外，以屬於犯人者為限，沒收之。如全部或一部不能沒收時，追徵其價額或以其財產抵償之。
違反第165條之1或第165條之2準用第20條第1項、第2項、第155條第1項、第2項、第157條之1第1項或第2項規定者，依第1項第1款及第2項至前項規定處罰。
第1項第2款、第3款及第2項至第7項規定，於外國公司之董事、監察人、經理人或受僱人適用之。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。