臺灣高等法院刑事判決 101年度上訴字第1733號上 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官（業更名為臺灣新
北地方法院檢察署）上 訴 人即 被 告 張登凱（原名張孟哲）選任辯護人 許惠峰律師選任辯護人 劉政杰律師上 訴 人即 被 告 張孟郎選任辯護人 林明煌律師選任辯護人 黃碧芬律師上列上訴人等因被告等違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣板橋地方法院（業更名為臺灣新北地方法院）100 年度訴字第1863號，中華民國101 年4 月30日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署100 年度偵字第9356號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
張孟郎納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
張登凱無罪。
事 實
一、張孟郎與張登凱（原名張孟哲，經本院認定無罪，詳如後述）、不知情之張孟喻（原名張孟育）、張志頡（原名張孟勝）、張凱雅、張敏娟、張文雲等7 人均為張國諒之子女，而不知情之張呂旱則為張國諒之配偶，其等在張國諒於民國89年4 月20日死亡後，依法均為張國諒之繼承人，亦為遺產稅之納稅義務人，並均推由張登凱、張孟郎2 人辦理遺產稅申報事宜。
二、張孟郎與張登凱均知悉張國諒所遺座落臺北縣新莊市（現改制為新北市○○區○○○段○○○段00000 地號土地（下稱系爭609- 7地號土地），於張國諒死亡時，係出租予林順義搭蓋鐵皮屋及舖設水泥而供廣鎰車體工業有限公司（下稱廣鎰公司）營業使用，並未作農業使用，為求符合農業發展條例第38條所定作農業使用之農業用地免徵遺產稅之規定，於
89 年 年底，由張孟郎向林順義收回渠承租之系爭609-7 地號土地並拆除其上之鐵皮屋及水泥後，整地種植蔬菜、香蕉等農作物，以供作農業使用之假象，由張登凱於90年1 月19日填寫遺產稅申報書，並列載系爭609-7 地號土地為自耕之農業用地，主張屬農業用地作農業使用免徵遺產稅之扣除額範圍，而持向財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）申報遺產稅，惟經該局承辦稅務員審核後，認系爭609-7 地號土地業經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為住宅區，且細部計畫已發布實施，而非屬農業用地，且繼承人未能提出農業用地作農業使用證明書為由，否准該土地得列為扣除額而免徵遺產稅，並核定張國諒所有遺產淨額為新臺幣（下同）101,373,480 元及應納遺產稅額為36,179,740元。嗣張孟郎與張登凱續為達免徵遺產稅之目的，一方面由張孟郎繼續維持系爭609-7 地號土地種植蔬菜、香蕉等農作物而仍供農業使用之情形，另一方面則由張登凱於91年12月23日向臺北縣新莊市公所（現改制為新北市○○區00000000000 地號土地申請核發農業用地作農業使用證明書，經該所派員至現場會勘確認該土地現種植蔬菜、香蕉等作物，惟仍以該土地業經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為住宅區且細部計畫已發布實施而非屬農業用地為由，未予核發農業用地作農業使用證明書。然而，張孟郎、張登凱2 人仍於92年6 月間向北區國稅局申請更正遺產稅額，並以系爭609- 7地號土地於張國諒死亡時係作農業使用為由，惟經該局稅務員審核後，仍以同一理由否准該土地得列為扣除額而免徵遺產稅，僅准予追認張國諒之未償債務扣除額10,000,000元，並更正核定張國諒所有遺產淨額為91,373,480元及應納遺產稅額為31,956,126元。
三、詎張孟郎見上開各行為仍未能達免徵遺產稅之目的，除先後於94年8 月25日、94年10月6 日、94年11月1 日以系爭609-
7 地號土地屬農業用地作農業使用得免徵遺產稅為由而向北區國稅局申請更正遺產稅額外，另委請不知情之立法委員吳秉叡及臺北縣（現改制為新北市）議員何淑峰於95年1 月18日邀集會計師、北區國稅局代表及內政部中部辦公室代表協調系爭609-7 地號土地遺產稅爭議一事，會中決議請張孟郎至行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農林航測所）申請該土地於88年間至91年間前後所拍攝之航空照片據以認定。嗣張孟郎即於95年1 月20日至農林航測所申請系爭609-7 地號土地之航攝影像資料，惟其為避免北區國稅局查悉系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時並未作農業使用之事實，竟基於以詐術逃漏稅捐之犯意，而刻意規避申請於89年
5 月14日及89年10月11日等較接近張國諒死亡時點所拍攝且有顯示該土地上仍搭蓋鐵皮屋及舖設水泥等影像之空照圖，卻申請在前揭鐵皮屋及水泥均已拆除整地後始於90年6 月18日所拍攝之空照圖，再轉交立法委員吳秉叡辦公室函請農林航測所協助判讀，經農林航測所依該空照圖作成系爭609-7地號土地當時有種植蔬菜、果樹等旱作物之判釋結果後，復由立法委員吳秉叡辦公室將該判釋結果傳真至北區國稅局審認。嗣北區國稅局雖一度以本案不得適用繼承事實發生後始新增之農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款所定農業用地經依法律變更為非農業用地而仍得免徵遺產稅等規定為由，而維持原更正核定之結果，然張孟郎再於95年11 月14 日向北區國稅局申請復查，斯時，因財政部已函令解釋農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定於該條款修正生效時，尚未核課確定之案件亦有適用，以致北區國稅局改認系爭609-7 地號土地所在地區雖已發布細部計畫變更為住宅區，惟都市計畫書規定應實施市地重劃，但尚未公告實施市地重劃，未依變更後之計畫用途申請建築使用，符合農業發展條例第14條之1 第2 款之規定，並根據張孟郎利用前揭手法取得農林航測所作成系爭609-7 地號土地有種植蔬菜、果樹等旱作物之判釋結果，誤認該土地於張國諒死亡時係作農業使用，乃於96年2 月1 日作成復查決定，追認系爭609-7 地號土地之農業用地作農業使用免徵遺產稅扣除額93,120, 000元，並重新核算應納遺產稅額為0 元，張孟郎即藉此詐術之方法，使北區國稅局陷於錯誤，而為免納稅款之核定，而獲取逃漏遺產稅31,956,126元之財產上不法利益，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性。
四、案經法務部調查局北部地區機動工作站移請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、有罪部分：
壹、證據能力方面
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據；被告以外之人於審判中傳喚不到者，其於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，經證明具有可信之特別情況，且為證明犯罪事實之存否所必要者，得為證據；被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之1 第2 項、第159 條之3 第3款、第159 條之5 分別定有明文。
二、查證人林順義經原審合法傳喚、拘提均未到庭，此有個人基本資料1 件及原審送達證書2 紙、拘票暨司法警察報告書各
1 份附卷可稽（見原審卷一第161 頁、第173 頁、原審卷二），嗣經本院合法傳喚亦未到庭，有本院送達證書1 件在卷可按（見本院卷一第164 頁）。而本院審酌證人林順義於10
0 年3 月1 日在法務部調查局北部地區機動工作站接受詢問時，係以證人身份單獨到場，較無來自被告張孟郎或本案檢舉人江驊恩之壓力而為虛偽不實指證，或事後串謀而故為迴護或栽贓被告之虞，是依其於調查局陳述時之外部客觀情況觀之，具有可信之特別情況，且為證明被告張孟郎犯罪事實存否所必要，依刑事訴訟法第159 條之3 第3 款規定，自得為證據。
三、次查，本案以下所引之其他供述證據，均據被告張孟郎及其選任辯護人於本院準備程序中表示除各該證人於調查局所製作之調查筆錄外，均不爭執各該證人其餘偵查、審判筆錄之證據能力等語（見本院卷一第138 頁），亦未於本案言詞辯論終結前就證據能力部分為聲明異議，且證人張孟喻、張志頡、張文雲、張銘財於偵查中之證述，以及證人即共同被告張登凱、被告張孟郎於偵查中互為證人地位之證述，皆係經檢察官告知具結義務及偽證處罰後具結所為，則本院審酌該等證據核無違法取證或證明力顯然過低之情事，依各該陳述作成時之狀況，並無不適當或顯不可信之情形，自均得為證據，合先敘明。
貳、實體方面
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：訊據被告張孟郎固坦承有負責張國諒所有遺產之遺產稅申報事宜，及經事實欄所述之多次向北區國稅局申請更正以及復查，終獲北區國稅局追認系爭609-7 地號土地為農業用地作農業使用之扣除額範圍，並重新核算應納遺產稅額為0 元等情不諱，惟均矢口否認有何以詐術方法逃漏稅捐之犯行，辯稱：我沒有逃漏稅捐的犯意，找吳秉叡立委是為了處理地目的問題，我從頭到尾都是遵照政府的指示，航照圖也是立委協調出來叫我準備，最後核定免稅也不是根據航照圖，而是依國家的法令才免稅，之後國稅局叫我繳的稅我也繳了云云。被告張孟郎之辯護人則辯護稱：稅捐稽徵法第41條是結果犯，本案國稅局在核課期間認為96年的處分不對，因此更正核課遺產稅，而被告也有繳稅，所以沒有逃漏稅的結果；又國稅局對於人民所提供之資料必須實質審查，不是照單全收，國稅局是不會被騙，所以不存在詐術的問題；另也沒有不正當之方法，因為被告不知道系爭609-7 地號土地原先使用情況，是在張國諒死亡後，被告張孟郎認為要作農業使用，所以擴大種植面積，關於航照圖之申請，當時航照圖是以膠捲保存很難找，所以沒有找到88年、89年5 月及10月的，只有找到89年1 月及90年、91年的，所以不能據此認定被告張孟郎有故意規避的情形云云。經查：
㈠被告張孟郎、證人即共同被告張登凱與證人張孟喻、張志頡
、張凱雅、張敏娟、張文雲等7 人均為張國諒之子女，而張呂旱則為張國諒之配偶，其等在張國諒於89年4 月20日死亡後，依法均為張國諒之繼承人，亦為遺產稅之納稅義務人，並均推由被告張孟郎、共同被告張登凱辦理遺產稅申報事宜等事實，為被告張孟郎、共同被告張登凱所不否認（見原審卷一第34頁反面），並經證人張孟喻、張志頡、張文雲於偵查中證述明確（見100 年度偵字第9356號偵查卷《下稱第9356號偵卷》第267 頁、第269 頁、第282 頁），堪認屬實。
㈡而系爭609-7 地號土地為張國諒所留之遺產，其土地使用分
區原編定為農業區，嗣經83年7 月11日發佈實施之「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為非屬農業用地之住宅區，且本計畫區應以市地重劃之方式整體開發，後於85年7 月24日發佈實施「擬訂新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）細部計畫」，惟因所有權人反對等原因，以致未辦理市地重劃，嗣於91年1 月21日再發佈實施「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案）細部計畫」，並陸續辦理市地重劃整體開發作業等事實，則有臺北縣政府94年8 月15日北府城開字第0000000000號函、94年6 月8 日北府城開字第0000000000號函、94年11月28日北府農牧字第0000000000號函各1 件存卷可考（見第9356號偵卷第172 頁反面、第358 至359 頁、第368 至36
9 頁）。㈢共同被告張登凱前於90年1 月19日填寫遺產稅申報書，並列
載張國諒所遺之系爭609-7 地號土地為自耕之農業用地，主張屬農業用地作農業使用免徵遺產稅之扣除額範圍，而持向北區國稅局申報遺產稅，惟經該局承辦稅務員審核後，認系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時，業經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為住宅區，且細部計畫已發佈實施，而非屬農業用地，且繼承人未能提出農業用地作農業使用證明書為由，否准該土地得列為扣除額而免徵遺產稅，並核定張國諒所有遺產淨額為101,373,480 元及應納遺產稅額為36,179,740元，嗣證人即共同被告張登凱又於91年12月23日向臺北縣新莊市公所就系爭609-
7 地號土地申請核發農業用地作農業使用證明書，雖經該所派員至現場會勘確認該土地現種植蔬菜、香蕉等作物，惟仍以該土地業經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為住宅區且細部計畫已發佈實施而非屬農業用地為由，未予核發農業用地作農業使用證明書，其後，再於92年6 月間向北區國稅局申請更正遺產稅額，主張系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時係作農業使用等節，惟經該局稅務員審核後，仍以同一理由否准該土地得列為扣除額而免徵遺產稅，僅准予追認張國諒之未償債務扣除額10,000,000元，並更正核定張國諒所有遺產淨額為91,373,480
元 及應納遺產稅額為31,956,126元等事實，均為被告張孟郎、共同被告張登凱供述在卷（見原審卷一第34頁反面），並有北區國稅局遺產稅核定通知書、遺產稅免稅證明書、95年1 月6 日北區國稅審二字第0000000000號函、遺產稅申報書、遺產稅調查報告書（呈請核示日期為91年5 月20日、審查人員為羅瑾瑜）、臺北縣政府92年1 月15日北府農務字第0000000000號函、臺北縣核發農業用地作農業使用證明審查表、農業用地作農業使用證明申請書、農業用地作農業使用會勘紀錄表、92年6 月申復書、北區國稅局遺產稅更正核定報告書（呈請核示日期為93年12月16日、審查人員為羅瑾瑜）各1 份在卷足憑（見第9356號偵卷第9 至10頁、第149 至
157 頁、第159 頁、第161 至170 頁），此部分之事實，堪以認定。
㈣嗣被告張孟郎先後於94年8 月25日、94年10月6 日、94年11
月1 日多次以系爭609-7 地號土地屬農業用地作農業使用免徵遺產稅為由而向北區國稅局申請更正遺產稅額，另一方面則委請立法委員吳秉叡及臺北縣議員何淑峰於95年1 月18日邀集會計師、北區國稅局代表及內政部中部辦公室代表協調系爭609-7 地號土地遺產稅爭議一事，會中決議請被告張孟郎至農林航測所申請該土地於88年間至91年間前後所拍攝之航空照片據以認定，嗣被告張孟郎即於95年1 月20日至農林航測所申請系爭609-7 地號土地之航攝影像資料，付費複印取得分別於89年1 月6 日（片號：89R001）、90年6 月18日（片號：90P39 ）、91年間（片號：91R044）拍攝之空照圖後，交由立法委員吳秉叡辦公室函請農林航測所協助判讀，經農林航測所依90年6 月18日拍攝、片號為90P36 之空照圖，作成系爭609-7 地號土地當時有種植蔬菜、果樹等旱作物之判釋結果並函覆立法委員吳秉叡辦公室，復由立法委員吳秉叡辦公室將該判釋結果傳真至北區國稅局審認，而斯時，農業發展條例施行細則雖於94年6 月12日新增第14條之1 關於農業用地經依法律變更為非農業用地，且經主管機關認定符合一定之要件，並取得農業用地作農業使用證明書者，亦得免徵遺產稅之規定，惟北區國稅局仍依行政程序法實體從舊之原則，以系爭609-7 地號土地不得適用繼承事實發生後始新增之農業發展條例施行細則第14條之1 規定而免徵遺產稅為由，維持原更正核定之結果，然被告張孟郎再於95年11月14日向北區國稅局申請復查，北區國稅局則參酌財政部95年12月14日台財稅字第0000000000 0號函令解釋：「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」等意旨，改認系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時，雖經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為住宅區，並已發佈實施「擬訂新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）細部計畫」，惟都市計畫書規定應實施市地重劃，但尚未公告實施市地重劃，未依變更後之計畫用途申請建築使用，乃符合農業發展條例第14條之1 第2 款之規定，並根據農林航測所就系爭609-
7 地號土地作成之上開判釋結果，認定該土地於張國諒死亡時係作農業使用，遂於96年2 月1 日作成復查決定，追認系爭609-7 地號土地之農業用地作農業使用免徵遺產稅扣除額93,120,000元，並重新核算應納遺產稅額為0 元等事實，亦為被告張孟郎所不否認（見原審卷一第34-35 頁），且有為請求新莊頭前地區土地變更時程暨張國諒君遺產稅申請更正情形會議紀錄、94年8 月25日申請書、94年10月6 日申請書、94年11月1 日更正補充說明書、臺灣地區航攝影像資料申請單、北區國稅局遺產稅更正報告書（製作日期為95年1 月
2 日、查核人員為郭姿君）、遺產稅更正報告書（製作日期為95年4 月21日、承辦員為郭姿君）、農林航測所95年3 月
6 日農測祕字第0000000000號函、95年11月14日復查申請書、財政部95年12月14日台財稅字第00000000000 號函、北區國稅局96年2 月1 日北區國稅法二字第0000000000號復查決定書各1 件附卷足徵（見第9356號偵卷第58頁、第171 頁、第173 頁、第174 頁反面、第175 至181 頁、第183 至185頁），故此部分之事實，亦堪認定。
㈤證人林順義於調查局詢問時證稱：伊大約自70年左右，承接
伊連襟葉文雄及葉聰明所設立之祥益車體有限公司，並擔任負責人，之後更名為廣鎰公司，改由伊配偶葉麗卿擔任負責人，伊則負責業務部分，祥益車體有限公司及廣鎰公司皆址設臺北縣新莊市○○路○○○ 號，主要營業項目為車廂之板金、烤漆等，於70幾年間，為擴大經營，遂就近在對面巷內向張國諒承租臺北縣新莊市○○路○○○ 巷○○號之農地，承租後，伊就開始整地，並搭蓋鐵皮屋及舖設水泥，伊租了10幾年，租約都是由伊配偶葉麗卿擬定，再由伊與張國諒簽署，每年租金大約6 萬元至7 萬元以上等語（見第9356號偵卷第14
1 頁正、反面）。而廣鎰公司原名祥益汽車車體工業股份有限公司，係於59年10月1 日設立，從事汽車車體之製造加工及板金業務，迄於73年9 月29日變更負責人為林順義，並遷址至臺北縣新莊市○○路○○○ 號，嗣自85年4 月6 日起至89年間張國諒死亡為止，均更名為廣鎰公司繼續營業，並變更負責人為葉麗卿，此經原審依職權查詢廣鎰公司之登記資料核閱屬實，並有設立登記事項卡1 份及變更登記事項卡11份存卷可佐（見原審卷一第141 至152 頁），足認證人林順義證述自70幾年間起接手經營祥益汽車車體工業股份有限公司，爾後更名為廣鎰公司，址設臺北縣新莊市○○路○○○ 號，從事汽車車體板金、烤漆業務等情信而有徵，堪信為真實。再參酌被告張孟郎前於77年間曾以農舍用途之名義，向臺北縣新莊市公所請領座落於系爭609-7 地號土地、門牌號碼為臺北縣新莊市○○路○○○ 巷○○號鋼架房屋之使用執照，並向臺北縣稅捐稽徵處（現改制為新北市稅捐稽徵處）申請設籍課稅，此有辯護人提出之新北市政府稅捐稽徵處100 年2 月
17 日 北稅莊二字第0000000000號函及所附房屋新建暨房屋現值申報書、臺北縣新莊市公所使用執照、使用執照申請書各1 件在卷足證（見原審卷一第211 至215 頁），則前揭以被告張孟郎名義起造之鋼架房屋與證人林順義證述其向張國諒承租農地而搭建之鐵皮屋，均同為臺北縣新莊市○○路○○○ 巷○○號之門牌號碼，二者興建時期同在70幾年間，座落基地皆為系爭609-7 地號土地，構造建材更同為鋼鐵材質，足見以被告張孟郎名義起造之上開鋼架房屋，實際上即為林順義向張國諒承租系爭609-7 地號土地後整地搭蓋，並供祥益汽車車體工業股份有限公司及廣鎰公司作為經營汽車車體板金、烤漆等業務之用無訛。
㈥又證人林順義於調查局詢問時證稱：廣鎰公司大約是在89年
年底搬離系爭609-7 地號土地上之門牌號碼臺北縣新莊市○○路○○○ 巷○○號鐵皮屋，該鐵皮屋不是伊拆除的等語（見第9356號偵卷第142 頁），乃證述系爭609-7 地號土地在張國諒死亡時（即89年4 月20日），其上原搭蓋之前揭鐵皮屋仍未拆除。且證人張銘財於偵查中及原審審理時結證稱：臺北縣新莊市○○段○○○段00000 地號土地原係伊父親所有，現在係伊兄弟共有，伊知道系爭609-7 地號土地原是伊叔叔張國諒所有，因伊自己在那附近有土地，也有朋友在那裡，所以時常會經過系爭609-7 地號土地，系爭609-7 地號土地在張國諒死亡時，其上還有1 個鐵皮屋，旁邊是空地，好像是在做車體，但張國諒死亡後，鐵皮屋就被拆除，並開始種菜、樹木等語（見第9356號偵卷第214 頁、原審卷一第195-
200 頁），亦證述其叔父張國諒所有之系爭609-7 地號土地鄰近其繼承共有之臺北縣新莊市○○段○○○段00000 地號土地，其因而得悉系爭609-7 地號土地在張國諒生前係蓋有鐵皮屋，旁為空地，供作車體類業務使用，迄至張國諒死亡後，該鐵皮屋始遭拆除，並整地改種植蔬菜及樹木，核與證人林順義前揭證述相吻合。再觀諸卷附農林航測所分別於89年5 月14日（片號：89P027-019）、89年10月11日（片號：
89P082-025 ） 拍攝之空照圖以及經新北市新莊地政事務所套疊其上之地籍圖（見同上偵查卷第195 、196 頁），清晰可見系爭609-7 地號土地上有1 棟淺色屋頂之建築物及數間深色屋頂之建築物，中間則為舖設水泥之空地，而上開空照圖所顯示在系爭609-7 地號上之各該建築物及水泥空地，亦據證人林順義指認確係其所搭蓋、舖設且供作廠房、辦公室以及停放車輛之用無訛（見第9356號偵卷第142 頁反面），復參酌被告張孟郎於原審審理時自承：系爭609-7 地號土地上之鐵皮屋及原舖設之水泥係伊接手後所拆除，並改成泥土地種植果樹等語（見原審卷二第126 頁反面），顯見系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時（即89年4 月20日），其上仍有證人林順義所搭蓋供作廣鎰公司營業使用之鐵皮屋及舖設之水泥無訛。
㈦再者，依前述由證人林順義所搭蓋作為經營汽車車體板金、
烤漆等業務使用之門牌號碼臺北縣新莊市○○路○○○ 巷○○號鐵皮屋，既係以被告張孟郎之名義於77年間所起造，又被告張孟郎為00年0 月00日生，起造當時為一26歲之成年人，其對於以其名義所起造上開鐵皮屋之用途為何，焉有可能毫無所悉？且證人林順義於調查局詢問時證稱：張國諒死亡後，張國諒之子張孟郎或張孟喻就來趕伊，伊當時向張孟郎或張孟喻表示臺北縣新莊市○○路○○○ 巷○○號房屋是伊搭蓋的，張國諒曾允諾除非伊自行遷移，否則即一直供伊承租，但是張孟郎或張孟喻卻表示張國諒已經死亡，渠要收回去處理，恢復成農地，可以少扣一點稅金，所以要伊搬離，並給伊半年時間找工廠，嗣後廣鎰公司大約是在89年年底搬走等語（見第9356號偵卷第142 頁），而參以廣鎰公司於張國諒死亡後，仍繼續營業至92年間，且登記之公司所在地均在臺北縣新莊市○○路○○○ 號，此觀卷附廣鎰公司變更登記表之記載即明（見原審卷一第149 至152 頁），亦據證人林順義證述屬實（見第9356號偵卷第141 頁），則證人林順義自70幾年間，為廣鎰公司擴大營業，而在該公司所在地之對面巷內承租系爭609-7 地號土地，並出資搭蓋鐵皮屋及整地作為營業使用，且持續10餘年之久，迨至張國諒死亡後，亦在同一公司所在地繼續營業數年，衡情，其倘非出於非自願性之因素，豈有可能主動放棄自行整建作為營業使用多年且鄰近登記營業處所之上開鐵皮屋，而另覓他處重新闢建搬遷以致徒勞耗費？是足信其證述張國諒死亡後，因張國諒之子要求收回系爭609-7 地號土地，始於89年年底搬遷一節屬實。復佐以張國諒所遺系爭609-7 地號土地課徵遺產稅一事，向來均由被告張孟郎、共同被告張登凱2 人處理，且該土地上原搭蓋之鐵皮屋及舖設之水泥，亦係由被告張孟郎在張國諒死亡後將之拆除，均已詳述如前，堪認證人林順義所指要求收回系爭609-7 地號土地之人即為被告張孟郎無訛。
㈧綜上，足證被告張孟郎顯然明知系爭609-7 地號土地於張國
諒死亡時，其上原搭蓋之鐵皮屋及舖設之水泥仍供承租人即證人林順義作為廣鎰公司經營汽車車體之板金、烤漆等業務之用，並未作為農業使用等事實。
㈨被告張孟郎雖以前揭情詞置辯，惟被告張孟郎於95年1 月20
日依立法委員吳秉叡及臺北縣議員何淑峰就系爭609-7 地號土地遺產稅爭議一事召集之協調會會議決議結果，至農林航測所申請系爭609-7 地號土地之航攝影像資料，以供北區國稅局審認該土地於88年間至91年間之使用狀況，卻僅付費複印取得分別於89年1 月6 日（片號：89R001）、90年6 月18日（片號：90P39 ）、91年間（片號：91R044）拍攝之空照圖，業已詳述如前。而證人江驊恩自行向農林航測所調取系爭609-7 地號土地之航攝影像資料時，即調得分別於89年5月14日（片號：89P027 -019 ）、89年10月11日（片號：89
P 082-025 ）所拍攝且均有拍攝到系爭609-7 地號土地地貌之空照圖，此據證人江驊恩於偵查中及原審審理時證述明確（見第9356號偵卷第259 頁、原審卷一第200-205 頁）；再參酌證人即農林航測所承辦人員何宗融：農林航測所每年會依照規劃航線去拍照，雖然每年都有照，但不是每個地方每年都有照到，所以伊必須依據申請人提供之位置利用電腦系統去查詢航線之涵蓋範圍，也就是農林航測所的每張照片都有1 個中心點座標，伊會請申請人在地圖或街道圖上畫出要申請之位置及年份，然後依照那個座標去看這張照片有沒有涵蓋到申請人所要申請之位置，再把原始膠捲底片調出來，並且提供放大鏡一類等輔助工具讓申請人看，也會協助引導，告訴申請人圖上是什麼路、什麼地方，讓申請人做交叉比對，而同一年度拍到申請人所要申請位置之照片可能有好幾張，如果申請人有明確地說全部都要的話，伊就會將全部照片提供給申請人，如果申請人只有提供1 個籠統的時間，伊就會跟申請人講該年度哪幾個月份都有拍到，再詢問申請人問哪一個月份的照片，如果調出其中一個月份之原始膠捲底片給申請人看過後，申請人不滿意，伊就會再調當年份另一個月份拍的照片給申請人看，待申請人篩選出渠要的照片後，伊才會去沖洗等語（見原審卷二第103-108 頁），乃證述係依申請人提供之位置及年份，利用電腦系統查詢歷年規劃航線所拍攝照片之中心點座標，找出有涵蓋到欲申請位置之空照圖，再告知申請人可調取之空照圖年份及月份供申請人擇定，嗣調出各該空照圖之原始膠捲底片後，協助申請人判讀指認，待申請人篩選決定後始付費複印，且證人何宗融職司農林航測所受理民眾申請航攝影像資料之查詢、調取、複印等例行性業務，自無可能於被告張孟郎前往申請系爭609-
7 地號土地之航攝影像資料時，故為相異之處理。是綜觀被告張孟郎及證人江驊恩各自前往農林航測所申請航攝影像資料之結果可知，農林航測所於89年間所規劃之航線中，有拍攝到系爭609-7 地號土地地貌之日期，非僅有張國諒死亡前之89年1 月6 日，更有張國諒死亡後之89年5 月14日、89年10月11日，且此利用農林航測所之電腦系統即可輕易經由空照圖中心點座標查詢涵蓋範圍而得悉，故證人何宗融當無可能故意不告知被告張孟郎另有89年5 月14日及89年10月11日拍攝之空照圖或故意不為調取，反係被告張孟郎明知系爭609-7 地號土地係其於89年年底向林順義收回後始自行拆除鐵皮屋及水泥並種植農作物，而更有故意不選調89年5 月14日及89年10月11日空照圖之動機。再斟酌農林航測所嗣受立法委員吳秉叡辦公室函請協助判讀之空照圖，僅有該所於90年
6 月18日拍攝、片號為90P36 之空照圖，此已詳述如前，顯見當時被告張孟郎向農林航測所申請付費複印取得空照圖後，只有將該張空照圖轉交予立法委員吳秉叡辦公室，蓋以立法委員吳秉叡辦公室僅係單純受民眾請託而函請農林航測所協助判讀空照圖之立場觀之，當無可能私作主張而自行篩選對被告張孟郎等人較為有利之上開空照圖送請判讀。是足見被告張孟郎於向農林航測所申請航攝影像資料時，即已刻意選取對己有利之拍攝時點而申請付費複印，再透過立法委員吳秉叡辦公室轉請農林航測所作成對己有利之判釋結果，至為灼然。
㈩從而，被告張孟郎明知張國諒死亡前，系爭609-7 地號土地
即出租於證人林順義搭蓋鐵皮屋及舖設水泥作為祥益汽車車體工業股份有限公司及廣鎰公司作為經營汽車車體板金、烤漆等業務使用，迄至張國諒死亡時，仍繼續出租供廣鎰公司營業使用，並未作農業使用，竟為求符合農業發展條例第38條所定作農業使用之農業用地免徵遺產稅之規定，而向證人林順義收回系爭609-7 地號土地並拆除鐵皮屋及水泥，改整地種植蔬菜、香蕉等農作物，且持續栽植，另一方面則由被告張孟郎及共同被告張登凱先後向北區國稅局申請遺產稅及申請更正、復查，爭取系爭609-7 地號土地列入農業用地作農業使用免徵遺產稅之扣除額範圍。嗣被告張孟郎為解決系爭609-7 地號土地業經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為住宅區而衍生此等經依法律變更為非農業用地之土地是否亦得免徵遺產稅以及有無事後增訂農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定之適用等法律爭議，委請立法委員吳秉叡及臺北縣議員何淑峰協調而爭取財政部函令解釋系爭609-7 地號土地亦有上開農業發展條例施行細則規定之適用，此有張國諒君遺產稅申請更正情形會議紀錄1 份在卷可參（見第9356號偵卷第40頁），又為解決系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時係作農業使用之證明問題，也委請立法委員吳秉叡及臺北縣議員何淑峰協調而議定得以空照圖判釋之方式替代，詎被告張孟郎竟刻意調取系爭609-7 地號土地已改種農作物後之日期所拍攝之空照圖，透過立法委員吳秉叡辦公室送請農林航測所判讀，而作成對其有利之判釋結果，以致北區國稅局誤認系爭609-7地號土地於張國諒死亡時係作農業使用，而追認該土地之農業用地作農業使用免徵遺產稅扣除額93,120,000元，並重新核算應納遺產稅額為0 元，是被告張孟郎積極以重新整地栽種及申調有利年份所拍攝之空照圖供判讀等以偽作真、欺罔隱瞞之詐術，向北區國稅局申報遺產稅及申請更正、復查，致使北區國稅局於96年2 月1 日作成上開免納遺產稅之復查決定而逃漏遺產稅，自足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性，故被告張孟郎否認有以詐術逃漏稅捐之行為，並不足採。
按稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅
捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點，又非屬定額、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪。至於嗣後被查獲，再補繳稅款，乃犯罪後態度問題，不能以其有無補繳稅款，作為有無發生犯罪結果之判斷標準（最高法院88年度台上字第3631號判決意旨參照）。查被告張孟郎之辯護人雖辯護稱：國稅局後來已更正核課遺產稅，而被告也有繳稅，所以沒有逃漏稅的結果云云。然依據上開判決意旨可知，被告張孟郎之以詐術逃漏稅捐之行為，係於北區國稅局於96年2 月1 日重新核定應納遺產稅額為0 元時，即已成立犯罪，縱被告張孟郎事後已補繳應納稅款全部，此乃屬犯罪後態度之問題，無礙被告張孟郎上開犯行之成立。故辯護人此部分之辯護，並不足採。
綜上所述，本案事證明確，被告張孟郎犯行堪以認定，應予依法論罪科刑。
二、論罪之理由：㈠按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃
漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益；至不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積極行為而言，二者之含義並非相同（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。查被告張孟郎以張國諒死亡後使拍攝之90年6 月18日空照圖，使北區國稅局誤認該航照圖所示即為張國諒死亡時，系爭609-7 地號土地農業使用之狀況，而陷於錯誤，作出應納遺產稅額為0 元之不正確核定結果，核其所為，係犯稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。
㈡被告張孟郎為遂行其逃漏遺產稅之目的，於95年1 月20日至
農林航測所申請90年6 月18日之空照圖，並積極委請民意代表從中協調，又刻意避規調取不利於己之日期所拍攝之空照圖以供判讀，復於95年11月14日向北區國稅局申請復查，終至96年2 月1 日經北區國稅局作成復查決定，追認系爭609-
7 地號土地之農業用地作農業使用免徵遺產稅扣除額93,120,000元，並重新核算應納遺產稅額為0 元，被告張孟郎係出於同一逃漏稅捐之動機而生之單一犯意，密接以前揭詐術手法企圖獲致免納遺產稅之結果，各舉動之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，應評價數個舉動接續施行之一行為，自僅論以一罪。
㈢刑法部分條文雖業於94年2 月2 日經修正公布，並自95 年7
月1 日起生效施行，惟被告張孟郎以詐術逃漏稅捐之行為終了時點，已在上開刑法修正施行後，應逕適用修正後刑法之規定論處，無比較新舊法適用之問題，併予敘明。
三、撤銷原判決及科刑之理由：原審以本案事證明確，對被告張孟郎論罪科刑，固非無見。
惟：
㈠被告張孟郎係以上述以偽空照圖作真之手法，欺罔隱瞞稅捐
機關，致稅捐機關陷於錯誤，而免納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益，實屬詐術行為，原審認係以不正當方法逃漏稅捐，有所違誤。
㈡又本院認定本案被告張孟郎以詐術逃漏稅捐之犯意起始點，
應係在其於95年1 月20日至農林航測所調取空照圖斯時，在此之前之如事實欄第二點所述，與共同被告張登凱所為之各次為求符合農業發展條例第38條免徵遺產稅規定之行為，均經北區國稅局以系爭609-7 地號土地業經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方案）主要計畫」變更為住宅區，且細部計畫已發布實施，而非屬農業用地為由，否准免徵遺產稅之申請，顯見北區國稅局係依法駁回被告張孟郎、共同被告張登凱之申請，而未有受詐術而生逃漏稅捐之情。原審認被告張孟郎之行為犯意時點，似有違誤。公訴意旨雖認被告張孟郎將系爭609-7 地號土地上之廠房收回、拆除並改種植蔬菜、水果以營造有供農業用途假象之斯時起，即為本案犯行之實施（按：因稅捐稽徵法第41條規定不處罰未遂犯，先前整地、種植農作物並據而申報免徵遺產稅未獲准之舉，尚不構成犯罪行為），此與本院上開認定不同，惟因與本院認定被告張孟郎有罪部分具有實質上一罪之關係，爰就此部分為不另為無罪之諭知，附此敘明。。
㈢又共同被告張登凱就被告張孟郎於95年1 月20日申請空照圖
之後其餘後續行為，就原審認定之事實觀之，共同被告張登凱客觀上均未參與，原審既認被告張孟郎與共同被告張登凱間具共同犯意聯絡，卻未就何以如此認定之理由加以論述，似嫌率斷。
㈣檢察官上訴以原審量刑過輕為由，另被告張孟郎否認犯行而
提起上訴，雖均無理由，原判決既有上開認定事實違誤之處，即應由本院撤銷改判之。
㈤爰審酌被告張孟郎因繼承取得土地，卻不思誠實納稅，不但
事後以偽空照圖充作農業使用之假象，更利用不知情之民意代表為其協調、解套，終致逃漏高額遺產稅達31,956,126元之目的，對於國庫稅收之影響程度至為重大，而其於犯罪後更飾詞否認犯行，惟念及被告張孟郎已將稅款全數繳清，有北區國稅局101 年7 月5 日北區國稅新莊一字第0000000000號函、89年度遺產稅繳款書1 件（繳款日101 年9 月17日）在卷可參（見本院卷一第84、133 頁），已彌補國庫稅收損失，兼衡被告並無犯罪前科，此有本院被告前案紀錄表1 件在卷足憑，暨其犯罪動機、目的、手段等一切情狀，量處如
主文第2 項所示之宣告刑，以資懲儆。㈥另被告張孟郎所為以不正當方法逃漏稅捐罪之犯罪時間係在
96年4 月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款所定之減刑要件，爰減其宣告刑2 分之1 ，並適用同條例第9條規定，諭知易科罰金之折算標準。
乙、無罪部分：
一、公訴意旨略以：被告張登凱於90年1 月19日，向北區國稅局新莊稽徵所為張國諒之遺產申報，並經北區國稅局於91 年5月20日，核定遺產總額為新臺幣（下同）1 億7,943 萬5,48
0 元、淨額1 億137 萬3,480 元，應納遺產稅額3,617 萬9,
740 元。其中，被告張登凱於申報時主張，張國諒所有系爭609-7 地號土地屬農地農用免徵遺產稅部分，遭北區國稅局認定系爭609-7 地號土地之土地使用分區，於89年4 月20日張國諒死亡事實發生當時，已屬「擬定新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案）細部計畫」內之住宅區，非屬農業用地，且上開繼承人迄91年5 月20日核稅時，均未提供農地農用證明書等理由，否准農地免徵遺產稅。詎被告張登凱竟與共同被告張孟郎共同基於逃漏稅捐之犯意，將原租賃予廣鎰車體公司經營車體工業之系爭609-7 地號土地上之廠房收回、拆除並改種植蔬菜、水果，以營造張國諒生前於系爭609-7 地號土地從事農業用途之假相，再向北區國稅局申報土地免徵遺產稅，惟該局仍以未提出農地農用證明等事由，否准上開土地免徵遺產稅。迄北區國稅局91年5 月20日初步核定遺產稅後，被告張登凱、共同被告張孟郎2 人仍堅持主張土地為農地農用之事實，乃於91年12月23日，由被告張登凱向臺北縣新莊市公所提出土地農地農用證明申請，初雖經新莊市公所與臺北縣政府農業局於91年12月25日，前往系爭609-7 地號進行土地會勘後，認定有種植蔬菜、香蕉等農作之情形，然臺北縣政府查核上開土地性質非屬農業用地，不在農業用地作農業使用證明申請範圍，未准核發農業用地作農業使用證明書。復於92年6 月，共同被告張孟郎接續向北區國稅局提出更正，北區國稅局於93年12月30日遺產稅更正核定報告書中，仍以上開土地於89年間編定為住宅區，及
91 年5月20日核定遺產稅前，繼承人張登凱等未提供農地農用證明為由，再次否准上開土地免徵遺產稅，僅修正核定未償債務1,000 萬元，遺產淨額修正為9,137 萬3,480 元，應納稅額修正為3,195 萬6,126 元。被告張登凱、共同被告張孟郎又於94年8 月25日、94年10月6 日及94年11月1 日再向北區國稅局提出更正，主張繼承事實發生日時，上開土地確有農地農用之事實，且尚未公告實施市地重劃，另經建築主管機關臺北縣政府建築管理處查察本案在公告實施市地重劃前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，符合農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定，可免徵遺產稅云云。惟北區國稅局針對前述更正提案，於95年1 月6 日及4 月21日遺產稅更正核定報告書中，仍以繼承事實發生日係於89年4月20日，無94年6 月10日新增列農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之適用等事由，再次否准上開土地免徵遺產稅。然被告張登凱、共同被告張孟郎2 人為達逃漏稅捐之目的，復於95年1 月20日，由共同被告張孟郎向農林航測所申請89年1 月6 日（片號：89R001-111）、90年6 月18日（片號：90P39-114 ）及91年（片號：91 R044-37）拍攝之空照圖，而為免遭北區國稅局人員查核上開土地非用作農地使用之事實，竟刻意規避申報期限接近張國諒死亡時點之89年5 月14日及89年10月11日空照圖，改以提供90年6 月18日空照圖予農林航測所，由農林航測所根據該空照圖作出上開土地為有種植蔬菜、果樹等旱作物之農業使用判釋結果，提供予北區國稅局充作系爭609-7 地號土地農用證明，於95年11月14日再次向北區國稅局申請復查，致使北區國稅局審查人員改以根據共同被告張孟郎提供之空照圖，以及前開農林航測所之判釋結果，並輔以財政部95年12月14日台財稅字第00000000000 號函示意旨，於96年2 月1 日作成復查決定書，同意追認農業用地扣除額9,312 萬元，將應納稅額3,195 萬6,12
6 元，改為免納遺產稅，被告張登凱、共同被告張孟郎2 人遂以此方式，共計逃漏上開遺產稅額達3,195 萬6,126 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。因認被告張登凱與共同被告張孟郎共犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15
4 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極之證據本身存有瑕疵而不足為不利於被告事實之認定，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，而此用以證明犯罪事實之證據，猶須於通常一般人均不至於有所懷疑，堪予確信其已臻真實者，始得據以為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性之懷疑存在，致使無從為有罪之確信時，即應為無罪之判決，此有最高法院82年度台上字第163 號判決、76年台上字第4986號、30年上字第816 號等判例可資參照。而刑事訴訟法第161 條已於91年2 月8 日修正公布，其第1 項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，因此檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院92年台上字第128 號判例可資參照。
三、次按以自己共同犯罪之意思，事先同謀，而由其中一部分人實施犯罪之行為者，均為共同正犯。而「共謀共同正犯」應對其他「實施正犯」所為之犯罪行為負全部責任，從而其共同謀議犯罪之範圍如何，自應於事實欄明白認定，並於理由內說明其所憑之依據，方足以就「共謀共同正犯」論罪科刑，否則「實施正犯」所為之犯罪行為是否在「同謀」之範圍內？有無超越原來「同謀」之犯罪計畫範圍？即無從判斷。又按共同正犯除以自己共同犯罪之意思，事先同謀，而由其中一部分人實施犯罪行為之共謀共同正犯外，以有犯意之聯絡及行為之分擔為要件。又以自己共同犯罪之意思，事先同謀之共謀共同正犯，因其並未實行犯罪行為，僅係以其參與犯罪之謀議，為其犯罪構成要件之要素，故對其係如何參與犯罪之謀議，亦應於判決中詳予認定記載，並說明所憑之證據（最高法院86年度台上字第4290號、96年度台上字第2794號判決意旨參照）。
四、公訴意旨認被告張登凱與共同被告張孟郎共同犯上開之罪，無非係以被告張登凱之自白、共同被告張孟郎之供述、證人張孟喻、張志頡、江驊恩、張文雲、張凱雅、張銘財、林順義、羅瑾瑜、郭姿君、劉國萍分別於偵查中之證述，以及房屋租賃契約書、新莊稽徵所90年2 月6 日北區國稅新莊資第0000000000號函所附之張國諒遺產稅申報案全卷影本1 宗、91年5 月20日北區國稅局收件號碼第Z0000000000000號遺產稅調查報告書影本1 份、臺北縣政府92年1 月15日北府農務字第0000000000號函影本（含張登凱91年12月23日農業用地作農業使用證明申請書）、92年6 月申復書影本1 份、93年12月31日北區國稅局收件號碼第Z0000000000000號遺產稅更正核定報告書影本1 份、94年8 月26日申請書、94年10月6日申請書及94年11月1 日更正補充說明書影本共3 份、張孟郎95年1 月20日航攝影像資料申請單影本1 頁、95年1 月6日及95年4 月21日北區國稅局收件號碼第Z0000000000000號遺產稅更正報告書影本1 份、農林航測所95年8 月6 日農測秘字第0000000000號函、95年11月14日復查申請書影本1 份、財政部95年12月14日台財稅字第00000000000 號函、96年
2 月1 日北區國稅局復查決定書影本1 份、北區國稅局99年12月28日北區國稅審二字第0000000000號函影本1 份、100年1 月24日會勘記錄、新北市新莊地政事務所100 年2 月24日新北莊地測字第0000000000號函影本及附件各1 份（含農林航測所89年5 月14日空照圖及89年10月11日空照圖正本2張）、農林航測所90年11月29日空照圖正本1 張、調查局北部地區機動工作站100 年6 月21日函及北區國稅局100 年5月31日復查決定書等為主要論據。
五、然訊之被告張登凱固不否認有事實欄第二點所載之申請、更正免徵遺產稅等事宜，惟辯稱於91年稅單下來後，我就沒有再管這件事了，我跟立委沒有交情，不會找他關說，我沒有犯罪之意思等語。查：
㈠本案共同被告張孟郎所實施本件詐術逃漏稅捐之行為時點係
於95年1 月20日以後等情，業經本院認定如上述（因稅捐稽徵法第41條不罰未遂犯，先前整地、種植農作物並據而申報免徵遺產稅未獲准之舉，尚不構成犯罪行為），而共同被告張孟郎為各該行為同時，被告張登凱客觀上均無參與或分擔各該行為，雖公訴意旨認被告張登凱與共同被告張孟郎間主觀上有犯意之聯絡存在，惟依據上揭最高法院判決意旨可知，縱欲認定共謀共同正犯，亦應就如何參與犯罪謀議？謀議之範圍為何？詳予調查才是。然觀之公訴意旨所指之上開各項證據內容，均難以證明此謀議事實之有無。
㈡又公訴意旨雖以被告張登凱於89年4 月20日張國諒死亡後，
至91年5 月20日核定遺產稅止期間，有多次向北區國稅局以系爭609-7 地號土地有供作農用為由申報免徵遺產稅之行為。然查，被告張登凱各該申報行為均遭北區國稅局以系爭609-7 地號土地業經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方案）主要計畫」變更為住宅區，且細部計畫已發布實施，而非屬農業用地為由，依法否准免徵遺產稅之申請，業如前述，稅捐機關並未因被告張登凱之申報行為陷於錯誤，而生逃漏稅捐之結果。既是如此，亦難以被告張登凱有此部分之行為，即逕認其就共同被告張孟郎於95年1 月20日以後所為經本院認定實施詐術逃漏稅捐之上開犯行間，主觀上具有犯意之聯絡存在。
六、綜上所述，因檢察官所提出之上揭各項證據，尚有合理懷疑之存在，而未達於通常一般人均不致於有所懷疑，而得確信為真實之程度，此外，復查無其他積極證據足資證明被告張登凱涉有公訴意旨所指之共同逃漏稅捐犯行，揆諸前揭說明，應不能證明被告張登凱犯罪。原審為被告張登凱有罪之判決之諭知，尚有違誤。檢察官就被告張登凱以原審量刑過輕為由提起上訴雖無理由，然被告張登凱以前詞否認犯罪提起上訴，則為有理由，自應由本院將原判決關於被告張登凱部分撤銷，改諭知被告張登凱無罪，以臻適法。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第
299 條第1 項前段、第301 條第1 項，稅捐稽徵法第41條，刑法第11條、第41條第1 項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第3條第1項、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官林勤綱到庭執行職務。
中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
刑事第十四庭 審判長法 官 王復生
法 官 遲中慧法 官 魏瑞紅以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳佳微中 華 民 國 102 年 4 月 2 日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。