臺灣高等法院刑事判決 101年度上訴字第229號上 訴 人即 被 告 劉文章指定辯護人 義務辯護律師黃柏彰律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院100年度訴字第296號，中華民國100年12月15日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署99年度偵字第8780號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、劉文章於民國95年2月至12月間，係址設桃園市○○鄉○○○街○○號4樓庚廣實業有限公司（下稱庚廣公司）之負責人。詎於上揭期間，基於商業負責人填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅之犯意，明知於95年3月至12月間止，與附表一、二所示之公司並無實際銷貨之交易事實，竟開立不實之統一發票共計95紙，分別交付與附表一、二所示之公司，作為其等之進貨憑證，並由附表一所示營業人持向稅捐稽徵機關申報營業稅，用以扣抵進貨稅額，而以此不正當方法幫助附表一所示營業人逃漏營業稅額共計新臺幣（下同）12萬491元（起訴書誤記載92萬190元，理由詳後述），足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序部分(即證據能力之認定)：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，同法第159 條之5 第1 項規定甚明。經查：本案被告及檢察官對於本件判決所引之被告以外之人於審判外陳述之供述證據證據能力均表示不爭執（原審卷第18頁反面、本院卷第63頁及101年2月9日準備程序筆錄），復未於言詞辯論終結前，對前開證據之證據能力提出異議，本院審酌前揭證據作成之情況，亦無違法或不當之處，揆諸前揭規定，上開證據自均有證據能力。
貳、實體部分：
一、認定事實之理由及依據：訊據上訴人即被告劉文章(下稱被告)矢口否認有何填載不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：其於85年間設公司從事綁鋼筋的工程，並委託蔡惠貞事務所辦理購買發票事宜，之後公司營業不善，結束營業。其從未擔任本案庚廣公司之負責人，更無開立附表一、二所示之統一發票，該會計師乃係自行以其原留存之資料及名義購買發票，其平常使用之印章並非卷內所示資料上之印章，從頭至尾其均未參與庚廣公司之股東交接云云。經查：
㈠庚廣公司於95年間取自沅將鋼鐵工程有限公司等涉嫌虛設行
號之營業人開立不實統一發票，每期進、銷金額相當，繳稅金額皆為0元，異常進項金額占其申報總進項比例100%，此有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、大溪稽徵所-涉嫌開立及取得不實統一發票案簽報單及庚廣公司營業稅年度資料查詢進項來源明細各1份（見臺灣桃園地方法院檢察署99年度偵字第8780號卷第5至16頁、第19至20頁、第21至22頁）附卷可稽，由此可知庚廣公司為未實際營業之虛設公司。而庚廣公司既無進貨之事實自無銷貨之可能，惟仍於上開期間內虛偽開立如附表一、二所示之不實之統一發票予如附表一、二所示營業人，附表一營業人並持之充當進貨憑證，向稅捐稽徵機關申報扣抵營業額，因而逃漏如附表一所示之營業稅額，有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、營業人銷售額與稅額申報書、財政部臺灣省北區國稅局進銷項交易對象彙加明細表、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單（見同上偵查卷第5至16頁、第90至102頁、第103至105頁、第135至136頁、第137至156頁）各1份在卷足參，故庚廣公司與如附表一、二所示之營業人間並無實際交易，所開立之統一發票均屬虛偽不實，均堪認定。
㈡庚廣公司於95年2月間由蔡惠貞會計事務所代為辦理變更負
責人為被告乙節，業據證人陳千莉於原審法院審理中具結證稱：伊受僱於蔡惠貞會計事務所擔任記帳工作，於94年間幫忙庚廣公司辦理稅務事項，印象中庚廣公司有換過負責人，最後是被告，該變更登記負責人之事項所需相關文件為伊所檢附給經濟部，其中檢附之溫柏合轉讓股份給被告之股東同意書乃係伊所繕打後請庚廣公司業務攜回公司，要求溫柏合及被告親自簽名後，再交由經濟部。而在變更登記負責人為被告後，第一次報稅時因國稅局要求負責人本人親自到場簽名，故伊在陪同被告本人到國稅局時，見過被告本人（見原審卷第112至第115頁）等語，核與證人蔡惠貞於原審法院審理時具結證稱：伊並沒有印象在85年間幫被告做過帳，而本件庚廣公司是在94年間自行到事務所詢問後，方由伊事務所幫忙庚廣公司記帳，伊並未親自見過被告，但伊看過被告之身分證影本。庚廣公司於95年1月間變更負責人為被告，亦為伊事務所代為辦理。其中辦理變更登記負責人中檢附之溫柏合轉讓股份給被告之股東同意書乃係伊事務所繕打後請庚廣公司業務攜回公司，要求溫柏合及被告親自簽名後，再交由事務所幫忙送件（見原審卷第114至第116頁）等語相符，並有營業稅稅籍資料查詢作業（見同上偵查卷第25頁）1紙附卷足參，是蔡惠貞會計事務所於95年間辦理庚廣公司變更負責人登記，將庚廣公司之負責人由溫柏合變更為被告等情，堪以認定。而庚廣公司變更登記負責人為被告後，被告必須親自至國稅局辦理負責人變更乙節，亦有財政部臺灣省北區國稅局大溪稽徵所95年2月22日北區國稅大溪三字第0953000376號、100年8月18日北區國稅大溪三字第1001007337號函（見同上偵查卷第26至第29頁、原審卷第197至第198頁、第202頁）各1紙附卷可稽，核與證人陳千莉上開證述相符，是被告乃係親自前往辦理庚廣公司負責人變更登記亦堪認定。又被告於原審準備程序中亦陳稱股東同意書為其所簽名（見原審卷第19頁），故被告既在繕打完成之「庚廣實業有限公司股東同意書-推選劉文章為董事，對外代表公司」（日期為95年1月16日，見同上偵查卷第44頁）上簽名，且親自前往稽徵所辦理庚廣公司負責人變更登記，則被告顯然知悉其已於95年2月間擔任庚廣公司負責人之情。
㈢庚廣公司為未實際營業之虛設公司，業如前述，再佐以被告
擔任庚廣公司負責人前，該公司前任負責人溫柏和（見同上偵查卷第24至第25頁）於原審法院審理程序中證稱：伊當時到桃園要工作，接洽的人找了1間房子給伊住，上班時間是早上8點至11點，下午1點到5點，在辦公室裡面沒做什麼事，伊待在辦公室約1年左右，食宿均由對方提供。關於卷附的股東同意書所載周英豪轉讓股份100萬元伊並沒有收到，伊也沒有如另一股東同意書所載將股份100萬元轉讓給被告。在庚廣公司期間對於業務、報稅等事伊都不了解（見原審卷第141至143頁）等語，核與庚廣公司原負責人周英豪於原審法院審理程序中證述：伊是擔任庚廣公司的人頭負責人，伊均不知悉庚廣公司之業務，也未曾到過庚廣公司上班，伊當時擔任庚廣公司負責人約拿到7萬元之報酬（見原審卷第144至第145頁）等語大致相符，堪認庚廣公司係未實際營業之虛設公司，該公司登記之負責人均非實際負責人，且均知悉庚廣公司並非正常營業之公司，而被告繼證人溫柏和之後擔任庚廣公司之負責人，且亦在溫柏和轉讓股份予被告之股東同意書上簽名，當亦知悉證人周英豪、溫柏和所證稱之庚廣公司乃非正常營業公司之實際情況，則被告仍擔任庚廣公司負責人，又以公司負責人身分請領統一發票供他人使用（見原審卷第186頁至第186頁反面），是被告具填載不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意堪以認定。
㈣被告雖以前詞置辯，惟：
⑴蔡惠貞事務所乃係在94年間方受庚廣公司委託處理帳冊等情
，業據蔡惠貞於原審法院審理時證述在案，且庚廣公司於95年1月18日辦理負責人、所在地、營業項目變更時，財政部臺灣省北區國稅局大溪稽徵所，現場勘查後發現，被告斯時已於全國稅籍異常檔案管理中，尚未解除。緣於被告曾在桃園市開設「金鼎工業社」，於82年1月1日擅自歇業他遷不明，需至臺灣省北區國稅局桃園縣分局補辦註銷手續，取得該分局核准相關資料後，始能辦理庚廣公司營業變更登記，嗣被告就「金鼎工業社」部分補辦註銷手續後，財政部臺灣省北區國稅局大溪稽徵所乃於95年2月22日以北區國稅大溪三字第0953000376號函准予辦理庚廣公司之變更登記，此有該所95年2月5日北區國稅大溪三字第0000000000函及101年3月14日北區國稅大溪三字第1011001930號函在卷可憑(見本院卷第51頁、第53頁)，而被告於本院準備程序時亦自承：其曾成立「金鼎工業社」，為製作模具之鐵工廠，因為稅的問題，歇業被註銷登記等情(見本院卷第58頁反面及第59頁)，是被告於95年間變更登記為庚廣公司負責人前，需先補辦「金鼎工業社」之註銷手續，所需之相關資料自需由被告提供，被告片面以其乃係在85年間成立公司委託蔡惠貞事務所辦理統一發票申請云云，與上開稅捐機關所提供之書面資料，並不相符，所辯洵不足採。
⑵被告主張其平常使用之印章與卷內資料上之印章不符云云，
但現今刻製印章極為便利，自不得單以被告現今所提出之印章，與卷內資料上之印章可能不同而為被告有利之認定。
⑶被告於90年至今，在90年4月25日、93年9月27日、95年1月
23日換發過3次國民身分證，復於97年12月29日因辦理住址變更而換領國民身分證，此有國民身分證申請書3紙（見原審卷第191至第194頁）及桃園縣桃園市戶政事務所101年2月16日桃市戶字第1010001447號函在卷足參(見本院卷第37 頁至第38頁)，而95年1月18日庚廣公司向桃園縣政府所提出之營利事業統一發票變更登記申請書，所檢附之國民身分證係被告於93年9月27日換發之身分證，嗣於95年2月17日庚廣公司之營業人變更登記查簽表所檢附之變更負責人之文件之國民身分證則改為被告於95年1月23日所補發（見同上偵查卷第29頁、第36頁、原審卷198頁）。衡情，一般人在換發國民身分證後，應會謹慎小心保管國民身分證，應無在短時間內遺失之理，且庚廣公司於不到1個月之時間內所提出變更登記之相關資料中所使用之被告國民身分證，係被告於95年1月23日換發國民身分證前後不同之二份身分證影本，且被告在95年1月23日後換發新的國民身分證後迄庚廣公司完成變更登記之95年2月22日間，亦無遺失國民身分證而再行補辦國民身分證之紀錄，任何人在1個月不到之期間內可取得被告之新舊版本國民身分證，誠屬非易，被告主張會計師持其舊資料自行聲請統一發票一節，自屬無可採信。綜上，堪認營業人變更登記查簽表上所檢附變更負責人文件上之國民身分證乃為被告自行提供最新更換領之國民身分證，被告並無因國民身分證遺失而遭他人冒用之情形。
⑷本院依職權調取被告94年至96年間之綜合所得稅報稅資料，
發現被告於95年間曾領取庚廣公司之薪資並有庚廣公司之股利所得，此有稅務電子閘門財產所得調件明細表在卷可憑(見本院卷第45頁)，是被告確於95年間擔任庚廣公司負責人甚明。
⑸綜上，被告於95年2月起即知悉其為庚廣公司負責人堪以認定，被告上開所辯顯屬卸責之詞，洵不足採。
㈤起訴書原記載被告幫助逃漏稅捐92萬190元，然因附表二所
示之公司為虛設公司（詳後述），故公訴人於原審法院準備程序時即已更正被告幫助逃漏稅捐為19萬9,068元（見原審審訴字第2775號卷第18頁反面），惟被告雖開立19張統一發票與附表一所示之公司，惟就附表一編號1之多元化廣告有限公司（下稱多元化公司）僅申報其中6張，此有財政臺灣省北區國稅局進銷項交易對象彙加明細表各1份（臺灣桃園地方法院檢察署99年度偵字第8780號卷第136頁、第154頁）在卷足參，故被告就幫助多元化公司逃漏稅捐之金額應為7萬2,867元，再與幫助附表一編號2之亞可食品有限公司逃漏稅捐之金額4萬7,624元，合計共幫助逃漏稅捐12萬491元，公訴人上開被告逃漏稅捐為19萬9,068元，尚有未恰，應予更正。
㈥被告雖於原審法院審理中請求調查其於85年間委託蔡惠貞事
務所辦理統一發票申請云云，惟蔡惠貞事務所並無在85年間受被告委託處理會計事宜，業據證人蔡惠貞於原審法院審理時證述在案，況依財政部臺灣省北區國稅局大溪稽徵所上開函示，被告曾在桃園市開設「金鼎工業社」並非開設「庚廣公司」，該「金鼎工業社」係82年1月1日擅自歇業他遷不明，並無可能於85年間辦理統一發票申請事宜，且有關「金鼎工業社」82年間歇業及其註銷之相關資料，因已逾資料保存年限無法提供等情，亦經財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局以101年3月26日北區國稅桃縣三字第1010011914號函說明在卷(見本院卷第56頁)，而被告於95年2月至12間，明知庚廣公司為虛設公司仍擔任庚廣公司之負責人申請統一發票，並開立不實之統一發票與附表一、二所示之公司乙節，均業如前述，本件事證已明，上開被告聲請調查之證據，已無調查之必要，併此敘明。
㈦綜上，本件事證明確，被告所辯不足採信，其犯行洵堪認定，應依法論科。
二、論罪㈠按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原
始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第97號判決參照）。又統一發票依營業稅法第32條之規定，為營業人銷售貨物或勞務予買受人之會計憑證，被告係庚廣公司之登記負責人，屬商業會計法所稱之商業負責人，竟填載不實之統一發票後交予附表一、二所示公司作為進項憑證，再由附表一所示公司持虛開之11張統一發票，向稅捐稽徵機關申報以扣抵銷項，使附表一所示之公司得以逃漏營業稅。核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證，及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。
㈡被告多次填載不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之行為，各係於
密切接近之時、地實施，侵害同一法益，各行為獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動接續施行，合為包括一行為予以評價，較為合理，係接續犯，應各論以包括一罪（最高法院86年台上字第3295號判例參照）。另其以填載不實會計憑證之行為作為幫助他人逃漏稅捐之行為方式，該等行為在自然意義上雖非完全一致，然仍有部分重疊合致，且犯罪目的單一，依一般社會通念，認應評價為一罪方符合刑罰公平原則，故應認被告乃出於一個犯意，實行一個犯罪行為，而同時觸犯填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐二罪，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定從一重依填製不實會計憑證罪處斷。
㈢公訴意旨另以：庚廣公司虛偽開立予如附表一編號1中之多
元化公司共8張統一發票（即共開立統一發票14張，原得以幫助逃漏稅捐15萬1,444元，扣除確實持上開其中6張統一發票申報，而幫助上揭認定之逃漏稅捐金額7萬2,867元後，公訴意旨就其餘8張統一發票部分，亦認定幫助逃漏稅捐7萬8,577元）及開立附表二所示之統一發票與附表二等公司，使該等公司均得持以向稅捐稽徵機關申報作為進項憑證，用以扣抵營業稅銷項稅額，此部分被告亦涉有幫助他人逃漏稅捐之情事云云。惟查：
⑴多元化公司並未持上揭8張統一發票申報稅捐乙節，此有財
政部臺灣省北區國稅局進銷項交易對象彙加明細表各1份（見臺灣桃園地方法院檢察署99年度偵字第8780號卷第136頁、第154頁）在卷足參，而稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪係結果犯，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件，多元化公司就上開統一發票部分既未申報，自無發生逃漏稅捐之結果，此部分被告亦無成立幫助多元化公司逃漏該部分營業稅之餘地。⑵在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依加值型
及非加值型營業稅法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，加值型及非加值型營業稅法第1條定有明文，是課徵營業稅之前提為在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，若營業人為虛設行號，並無任何銷售貨物、勞務或進口貨物，自無課徵營業稅之餘地。按附表二所示之公司經認定為虛設行號，此有專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單各2份（見同前卷第8780號卷第135至第136頁、第137至第145頁、第146至第147頁、第148至第156頁）附卷可參。從而，庚廣公司開立如附表二所示之統一發票，分別交付與附表二所示之公司，被告除應成立前開有罪部分之填製不實會計憑證罪外，別無成立幫助該等公司逃漏營業稅之餘地。
⑶綜上，就上揭⑴、⑵之部分復查無其他證據足證被告涉有公
訴意旨所載之犯行，自屬不能證明被告犯罪，本應為無罪之諭知，惟因公訴意旨認此均與前開幫助逃漏稅捐有罪部分為一罪關係，爰均不另為無罪之諭知。
三、維持原判決之理由：原審同上見解，爰引商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第55條、第41條第1項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定，審酌被告填製不實會計憑證之數量、幫助逃漏稅捐之金額、犯罪之目的、手段、被告犯後態度等一切情狀，量處有期徒刑6月，並諭知易科罰金之折算標準，並說明被告犯罪時間係在96年4月24日之前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例之規定，應依該條例第2條第1項第3款規定，減其宣告刑2分之1，並就其宣告刑及減得之刑，諭知易科罰金之折算標準。經核認事用法，均無違誤，量刑亦屬妥適，被告仍執前詞提出上訴，主張95年間其非庚廣公司之負責人，核無理由，其上訴應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官林秀濤到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 6 月 12 日
刑事第二庭 審判長法 官 吳鴻章
法 官 宋松璟法 官 蘇素娥以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 戴伯勳中 華 民 國 101 年 6 月 12 日附表一
┌──┬─────────┬──┬─────┬────┬───────┬────┐│編號│營業人名稱 │張數│銷售額 │稅額 │幫助逃漏稅額 │ 時間 │├──┼─────────┼──┼─────┼────┼───────┼────┤│1 │多元化廣告有限公司│14 │新臺幣（ │15萬1,44│申報張數6 張，│民國95年││ │ │ │下同）302 │4元 │銷售額145 萬7,│3 月至6 ││ │ │ │萬8,883 元│ │343 元，幫助逃│月 ││ │ │ │ │ │漏稅額7 萬2,86│ ││ │ │ │ │ │7 元。 │ │├──┼─────────┼──┼─────┼────┼───────┼────┤│2 │亞可食品有限公司 │5 │95萬2,480 │4萬7,624│4 萬7,624 元 │95年11月││ │ │ │元 │元 │ │至12月 │└──┴─────────┴──┴─────┴────┴───────┴────┘附表二
┌──┬──────────┬──┬───────┬───────┬────┐│編號│營業人名稱 │張數│ 時間 │ 銷售額 │ 稅額 │├──┼──────────┼──┼───────┼───────┼────┤│1 │翌仲實業有限公司 │6 │95年9 月至10月│133萬3,790 元 │虛設行號│├──┼──────────┼──┼───────┼───────┼────┤│2 │昌淞有限公司 │3 │95年5 月至6 月│66萬6,920 元 │虛設行號│├──┼──────────┼──┼───────┼───────┼────┤│3 │勝祐有限公司 │18 │95年3 月至12月│393萬3,998元 │虛設行號│├──┼──────────┼──┼───────┼───────┼────┤│4 │若士達企業有限公司 │7 │95年11月至12月│133萬3,400元 │虛設行號│├──┼──────────┼──┼───────┼───────┼────┤│5 │迪崴實業有限公司 │5 │95年9 月至10月│104萬8,390元 │虛設行號│├──┼──────────┼──┼───────┼───────┼────┤│6 │納卡新實業有限公司 │6 │95年9 月至10月│123萬8,240元 │虛設行號│├──┼──────────┼──┼───────┼───────┼────┤│7 │川霆企業有限公司 │13 │95年3 月至8 月│286萬6,935元 │虛設行號│├──┼──────────┼──┼───────┼───────┼────┤│8 │十馥企業有限公司 │6 │95年9 月至10月│119萬960元 │虛設行號│├──┼──────────┼──┼───────┼───────┼────┤│9 │頡鶴有限公司 │12 │95年9 月至12月│238萬1,220元 │虛設行號│└──┴──────────┴──┴───────┴───────┴────┘