臺灣高等法院刑事判決 103年度上易字第1831號上 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被 告 張家菘（原名：張繼聖）被 告 邱光輝選任辯護人 潘維成律師上列上訴人因被告等違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣桃園地方法院102 年度易字第64號，中華民國103 年7 月29日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署101 年度偵字第19741 號，及移送併辦案號：臺灣桃園地方法院檢察署103年度偵字第954號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
張家菘（原名張繼聖）共同納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處拘役肆拾日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
減為拘役貳拾日，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
邱光輝幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處拘役肆拾日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。減為拘役貳拾日，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、緣張家菘（原名張繼聖）之祖母張曾足（已歿）欲贈與新竹市○○○路○ 段○○號○ 弄○ 號建物及坐落之新竹市○○段○○○○○ ○號土地（下稱系爭房地）予張家菘，張家菘、張曾足即委任多年友鄰即代書邱光輝辦理系爭房地之移轉登記，惟經邱光輝試算後，倘以贈與為移轉原因時，上開土地依法應由受贈人繳納之土地增值稅為新臺幣（以下同）311,928 元，然若以買賣為移轉之原因時，土地增值稅僅須由出賣人繳納51,988元。詎張家菘、張曾足為逃漏上開較高額之土地增值稅，邱光輝為幫助二人逃漏上開較高額之土地增值稅，竟共同基於使公務員登載不實之犯意聯絡，張家菘、張增足二人共同基於納稅義務人基於以詐術逃漏稅捐之犯意，邱光輝基於幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯意，於92年12月間，由張家菘、張曾足簽立不實記載：「張家菘以新臺幣（下同）158 萬1,600 元之價金向張曾足購買系爭房地」等情之「不動產買賣契約書」，再由邱光輝以代理人名義，先後於民國93年1 月7 日下午1 時15分、93年2 月3 日上午8 時37分許（93年1 月7 日遞狀經通知補正後退件），在新竹市○○○街○○號新竹市地政事務所，提出土地登記申請書載明移轉登記原因為「買賣」，檢附前開「92年10月27日系爭房地買賣契約書」，並相關身分證明文件，向新竹市地政事務所申請移轉登記，致使不知情之承辦公務員陷於錯誤，將此不實之買賣過戶事項登載於職務上所掌之土地建物登記簿冊上，足以生損害於新竹市地政事務所對於地籍管理及新竹市稅務局對於土地增值稅課徵之正確性，並逃漏應納之土地增值稅259,940 （計算式：原應繳納311,928 元─實際繳納51,
988 元＝259,940 元）。
二、案經張宏庸、張宏成告發，臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查後起訴。
理 由
壹、程序部分：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第15
9 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有同法第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 亦定有明文。本判決下列所引之各項供述證據，公訴人、被告張家菘、邱光輝及辯護人均未爭執其證據能力，且於言詞辯論終結前亦未聲明異議，且被告邱光輝之辯護人更積極表示同意引用為本件證據，本院審酌各該證據作成時之情況，並無不當之情形，認以之作為證據應屬適當，爰依刑事訴訟法第159 條之5 第2 項規定，自得作為證據，合先敘明。
二、其餘資以認定本案犯罪事實之非供述證據（詳後述），亦查無違反法定程序取得之情形，依刑事訴訟法第158 條之4 反面規定，應具證據能力。
貳、實體部分：
一、認定事實依憑之證據及理由：訊據被告張家菘、邱光輝就原屬張曾足所有之系爭房地，於前揭時地，由被告邱光輝代理，，以買賣之名義申請移轉登記予被告張家菘，並僅繳納新臺幣（以下同）311,928 元之土地增值稅，地政事務所人員即據此登載於土地、建物登記簿冊等事實，等事實，於本院調查、審理時固均坦承不諱，惟均仍矢口否認有何使公務員登載不實、或逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐之犯行，被告張家菘辯稱：伊於該期間均由伊父親張宏仁、祖母張曾足二人委託邱光輝辦理，後來伊父親即告稱已經辦妥，其中過程、內容伊均不瞭解云云；被告邱光輝則辯稱：①當時張家菘、張曾足僅稱欲為過戶，伊即向二人說明僅有以「買賣」之方式，方可適用財政部71年1 月6 日台財稅字第30040 號函示（下簡稱財政部函示）中較低稅率之土地增值稅，然伊亦有同時說明「買賣」需實際支付價款，但伊並未實際查核二人有無支付價款，伊主觀上即認定該次移轉為買賣；②又因贈與稅法第5 條第6 款規定二親等以內親屬間財產之買賣，如未能提出已支付價款之確定證明者，以贈與論，而經稽徵機關核定以「贈與論」課徵贈與稅者，如符合自用住用地要件，仍准適用特別稅率課徵土地增值稅，故實務上二親等之親屬間如買賣不動產未提出支付價款之確定證明書者，實務上都以「買賣」為登記原因，以申辦一生一次之較優惠自用住宅土地增值稅，此係因實務上登記原因僅有「買賣」、「贈與」；再本件申請以「買賣」為移轉原因，然亦同時有檢附贈與稅繳清證明書，二者顯然矛盾，地政機關基於實質審查不應准許以「買賣」為登記，惟地政機關卻准予以「買賣」登記，實係因「贈與論」本身即具有「買賣」、「贈與」之雙重性質，實質上亦未對地政機關有何足生損害或損害之虞，自難該當使公務員登載不實之構成要件云云（見本院易字卷第
9 至11頁、第37至39頁、第125 至126 頁、第221 至223 頁、）。經查：
㈠被告張家菘、張曾足經被告邱光輝告知以「買賣」為移轉登
記名義，可依據財政部71年1 月6 日台財稅字第30040 號函示，二親等間之不動產買賣若係以「贈與論」，適用一生一次之以自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅（依照漲價金額乘以10% 之稅率課徵）之方式，達到節稅之目的，被告張家菘、張曾足即依此書立不動產買賣契約書，記載：被告張家菘以158 萬1,600 元之對價向張曾足購買系爭房地等情，並委由被告邱光輝代理辦理，並繳納土地增值稅15,988元、贈與稅23,160元及其他契稅、房屋稅等稅捐後，於前揭時間向新竹市地政事務所，以「買賣」為系爭房地之移轉原因，向新竹市地政事務所之承辦公務員辦理系爭房地之所有權移轉登記，並經承辦人員依此登記於簿冊等事實，除為被告二人所不否認外，並有新竹市地政事務所103 年1 月21日新地燈字第0000000000號函及附件（見原審易字卷第177-196 頁）在卷可稽，前開事實堪以認定。
㈡就被告張家菘、邱光輝之故意言：
1.被告張家菘部分：業據被告張家菘於100 年7 月20日檢察官訊問中自承：伊並未向祖母張曾足買房子，該時是用贈與等語（見臺灣新竹地方法院檢察署100 年度他字第1004號卷第272 頁）；另於原審102 年1 月10日準備程序中陳稱：系爭房地實際上都是贈與，但當時是找代書邱光輝來辦理過戶，邱光輝有講解說可以使用買賣的方式辦理以節稅等語（見原審審易字卷第26頁）；復於原審102 年3 月18日準備程序中陳稱：系爭房地過戶的原因是因為當時伊在新竹工作，伊祖母不希望伊跑來跑去，所以要將系爭房地過戶給伊住，當時伊祖母沒有提及要跟伊收取對價之意思，伊祖母與伊就系爭房地的法律關係應該是贈與。系爭房地後來是請代書邱光輝辦理過戶，伊本身並不知道要如何節稅，以買賣關係辦理過戶可以節稅是代書邱光輝告訴伊的等語（見原審易字卷第34頁反面至第35頁反面）；而於本院則陳稱：伊無法提出任何有關系爭房地曾有1,581,
600 元之資金往來證明等情（見本院卷第138 頁）。且被告張家菘自承：伊係萬能工專環境工程科肄業，自93年起即在一般公司擔任課長，系爭房地之移轉伊於委託期間確實親自前往簽立委託書、期間並親簽相關文件等語（見本院卷第137 、133 頁），是由被告張家菘之學、經歷，自可明確分辨其簽署文件之實際意義，而可知悉其簽立之「買賣契約」、土地移轉登記申請書內容之真實與否，且與其祖母張曾足間並無相關之資金往來，仍行簽立「買賣契約」、土地移轉登記申請書，是由上開被告張家菘歷次所述可知，被告張家菘與其祖母自始就系爭房地過戶即無意支付對價之意思，經代書即被告邱光輝告知節稅方式後，被告張家菘始得知可以買賣為名義辦理土地移轉之登記以求節省土地增值稅，遂同意以此方式達節稅之目的。復被告張家菘嗣後確有繳納土地增值稅及贈與稅，此有新竹市稅捐稽徵處土地增值稅繳款書（見原審易字卷第180 頁）、財政部臺灣省北區國稅局贈與稅繳清證明書（見原審易字卷第186 頁）為證，堪信上情為真。
2.被告邱光輝部分：⑴被告邱光輝初於100 年6 月20日檢察官訊問中陳稱：被
告張家菘與其祖母張曾足間是沒有買賣，之所以以買賣名義辦理移轉登記是伊一時疏忽，並沒有逃稅考量，只是要辦理移轉登記而已等語（見臺灣新竹地方法院檢察署100 年度他字第1004號卷第224 頁）；復於100 年7月20日檢察官訊問中陳稱：「（問：如果是像你說的，為何以買賣去登記，不以贈與登記？）答：就是節稅考量，節土地增值稅。因為以買賣方式，可以用自用住宅（優惠稅率），但是以贈與就沒法用該稅率。（問：你明知是贈與，為何以買賣去登記？）答：這是地政機關明知的事情。且是雙方當事人決定。」等語（見臺灣新竹地方法院檢察署100 年度他字第1004號卷第273 頁）；旋又於101 年5 月24日檢察官訊問中陳稱：「（問：
建功二路二段房地並無買賣，為何你卻以買賣為登記原因？）答：因為節稅考量。」（見101 年度他字第800號卷第10頁）；由被告邱光輝於偵查中數度供稱之情，已足證被告邱光輝主觀上已明知被告張家菘、張曾足就系爭房地並無買賣之意，為求節省土地增值稅，被告邱光輝遂告知可以買賣為名義辦理系爭房地移轉。
⑵雖被告邱光輝事後旋即改稱：伊僅有向被告張家菘及其
祖母張曾足說明以贈與為名義辦理系爭房地移轉登記的稅務金額及以買賣為由辦理移轉登記的稅務金額各為何，由其2 人自行選擇，但伊不知道被告張家菘有無支付價款給其祖母張曾足，伊並無實際審核之權限，伊認定本件客觀上、主觀上均係「買賣」云云（見原審易字卷第39頁正面、本院卷第39頁背面），惟此已與被告張家菘於偵、審中均稱：被告邱光輝告知伊可以買賣方式辦理系爭房地過戶以求節稅等情不合。且倘被告邱光輝自始至終均誤認被告張家菘與張曾足之過戶原因係買賣關係屬實，則系爭房地當然可適用土地增值稅之優惠稅率，被告邱光輝又何需向被告張家菘及張曾足說明以贈與為原因辦理系爭房地過戶無上開土地增值稅優惠稅率之適用？況被告邱光輝於本院業已供稱：伊與被告張家菘祖母張曾足為三十多年之鄰居，雙方居處為正對面等語（見本院卷第259 頁背面），被告邱光輝除辦理本件系爭房地之移轉外，更於93年4 月13日、94年12月21日，代理被告張家菘、其祖母張曾足等人辦理新竹市○○段○○○○○○○○○○○○○ ○○○○ 號土地移轉登記、此有前開土地移轉登記申請書在卷可稽（見100 年度他字第1004號卷第39-46 、64-72 頁），是可認被告邱光輝與被告張家菘家族之深厚情誼，已非一般代書、客戶間關係，自對該時仍於夜間部就讀之被告張家菘有無實際支付能力、張曾足與張家菘間有無實際資金往來等情知之甚稔，竟仍主動積極為逃漏稅捐之剖析，更就實際並無資金往來之贈與，未申請為「贈與」名義之移轉登記，幫助代理改以「買賣」為申請，其使公務員為記載不實之故意、幫助逃漏稅捐之故意，顯已明灼。
3.由此足徵被告邱光輝自始即知悉被告張家菘與張曾足就系爭房地之法律關系實為「贈與」，而非「買賣」。被告於原審審理中改口辯稱：伊僅有對張家菘、張曾足說明稅務負擔，由當事人自行選擇，伊不知當事人真意係要贈與或買賣，伊主觀上認定系爭土地之移轉為買賣云云，自屬卸責之語，並不足採。
㈢地政機關辦理土地移轉登記並無實質審查權限：
1.地政機關受理關於土地所有權移轉變更登記之申請案件，依土地法第75條及土地登記規則第55條第2 項前段，須審查證明無誤後始予登記，所謂「審查證明」，係指審查依該法及土地登記規則所規定聲請辦理該項登記所必須具備之登記申請書及證明文件而言。土地登記規則第56條第3款雖明定：「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由或法令依據，通知申請人於接到通知書之日起十五日內補正：三、登記申請書記載事項，或關於登記原因之事項，與登記簿或其證明文件不符，而未能證明其不符之原因者」，惟依其文義即登記機關對於登記申請書記載事項或關於登記原因事項之審查，仍以審查其是否與登記簿或其證明文件相符為其重點，倘申請登記人所具備之登記申請書暨證明文件在形式上均為真正，且內容相符，復無該規則第56條及第57條第1 項所列各款應通知補正或駁回申請之情形者，地政機關即有依上開規定辦理登記之權責，至該項申請文件所記載之登記原因及證明文件在實體法上是否真實存在，依據上開規定意旨觀之，非屬地政機關應依職權逕行審查之範圍。因之，地政機關受理關於土地所有權移轉變更登記聲請案件之審查程序，其性質仍屬形式審查之範疇。準此，地政機關一經受理即應依申請人之申請不動產移轉登記之事由，登載於職務上所掌管製作之簿冊公文書及公告上，並對外發布，地政機關對於移轉登記之權利人及義務人間之法律關係並無實質審查之權限，僅有形式審查之餘地。而被告等人檢附之資料一經提出，地政機關人僅需形式審查提出文件之形式真正而因此為登載，自屬使公務員登載不實之規範範疇。被告邱光輝所辯：依土地登記規則第56條第3 款之規定，地政機關就申請登記之案件具有實質審查之權限，故其行為自不構成使公務員登載不實罪云云，自不足採。
2.按內政部84年1 月28日台內地字第0000000 號函示：「案經本部邀同財政部賦稅署等有關間關會商獲致結論如次：
一、關於申請土地或建物所有買賣移轉登記案件是否有遺產及贈與稅法第5 條視為贈與之情形，應非屬地政機關審查事項，如果檢附繳（免）納證明蓋有『另有贈與稅者』，則地政機關僅需依遺產及贈與稅法易42條規定，予以審核。二、地政機關登記審查人員於受理土地或建物所有權移轉登記案件時，倘發現該不動產係屬法定代理人或監護人為該限制行為能力人或無行為能力人所購置，或為配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣者，得於辦理登記後通知當地國稅機關以便辦理查核。. . . 」等情，故本件系爭土地移轉登記，由被告張家菘、張曾足檢具土地登記申請書等文件申請移轉所有權登記，其中土地登記申請書上已經由被告邱光輝就登記原因勾選「買賣」，雖契稅單列有「另有贈與稅」字樣，依據前揭規定，究否課與稅捐事為稅捐稽徵機關審核事項，非屬地政機關審查事項，地政機關僅依據移轉登記申請書勾選之「買賣」內容為審核等情，有新竹市地政事務所103 年11月13日新地登字0000000000號函及附件（見本院卷第142-151 頁）。又因土地增值稅為地方稅、贈與稅為國稅，為不同之稅捐機關審核，更與主管地政登記之地政機關為不同，故其三機關間是否為實質審核之認定、準則不同，更不互相混淆，自不能以土地增值稅、或贈與稅核課機關是否實質審核，以論地政機關登記之審核權。是縱被告等人於申請本件移轉登記之際，已檢附「房屋、土地贈與稅繳清證明」，因該證明表示之稅捐繳納是否正確，並非地政機關人員審核事項，而應以移轉登記申請書登記原因勾選之內容為形式審核，自無法依據該「房屋、土地贈與稅繳清證明」，即表示本件已表彰有「贈與」之意思。被告邱光輝之辯護人為被告邱光輝辯稱：本件申請時已檢附「房屋、土地贈與稅繳清證明」即已表彰本件申請為「贈與」，且應為地政機關所知悉云云，顯不可採。
㈣本件實質法律關係係「贈與」而非「買賣」關係：被告邱光
輝雖辯稱：因現行實務上登記原因僅有「買賣」、「贈與」，而無「贈與論」之登記原因，現行實務下多數代書均以「買賣」為之，是以「贈與論」本身同時具有買賣及贈與雙重性質云云（見原審易字卷第9 頁反面至第10頁正面），惟按遺產及贈與稅法第5 條第6 款前段固規定「配偶及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，依法課徵贈與稅」，然按「買賣」者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約；又「贈與」者，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。民法第345 條第1 項、第406 條分別定有明文。足見「買賣」與「贈與」兩者不同，況遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書規定配偶及三親等以內親屬間財產之買賣（後修正為二親等以內親屬），如能提出支付價款之確實證明者，則不以贈與論，益見「買賣」與「贈與」兩者在法律上之意義及效力均不相同，最高法院85年度台非字第71號判決意旨可資參照。
揆諸上開最高法院判決意旨，「贈與」及「買賣」之性質迥然有別，而遺產及贈與稅法第5 條第6 款雖規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限」，惟由上開規定可知，其目的僅係用以核課贈與稅之用，當事人間實際法律行為之性質仍需具體視當事人間之真意判斷，本件被告張家菘與其祖母張曾足就系爭房地過戶全無付款之意，其法律性質自屬「贈與」無訛，縱經被告張家菘及張曾足虛偽簽立買賣契約書，然被告張家菘既自承：其並無支付系爭房地對價與張曾足之意思等語，則被告張家菘與張曾足之買賣關係屬民法第87條第1 項前段之雙方通謀虛為意思表示，其買賣契約應屬無效，自不會因其不能提出支付價款經適用遺產及贈與稅法第5 條第6 款後即具有買賣之性質，被告邱光輝上開所辯自不足採。又雖財政部71年1 月6 日台財稅字第30040 號函確有表示：「贈與」移轉並非「出售」，不適用土地稅法第34條規定，按自用住宅用地特別稅率課徵土地增值稅。配偶及三親等親屬間之土地「贈與」，自不得適用。但配偶及三親等親屬（現行法只限於二親等親屬間）間之土地「買賣」，因依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，未能提出支付價款證明，經稽徵機關核定以「贈與論」課徵贈與稅者，如符合自用住宅用地要件，仍准適用特別稅率課徵土地增值稅等語，惟上開函示之目的係為解決土地增值稅核課之問題，並不因上開函示即影響被告張家菘及其祖母張曾足間原先協議之法律關係內容。前開財政部函示係為使三親等間實際為買賣關係者，雖無法提出相關之支付證明，亦能如同一般買賣者使用優惠稅率，並非使三親等間之贈與者亦得使用土地增值稅之優惠稅率。此乃因三親等間買賣，因有親密親誼，其支付證明基於信賴關係，本較少能留存，欲使之提出相當之證明，與人常不合，此與較無信賴關係者間之買賣支付證明，因無信賴關係存在自多有保留支付證明者不同，故財政部使為函示，放寬存於親密信賴關係者間之三親等間支付證明之提出要件，然其前提仍應為「有對價支付關係之買賣」，始有其適用。其就課徵遺產及贈與稅之際將其刑事調整為「以贈與論」，僅在就課予贈與稅之際特殊調整，並非就土地增值稅所為之解釋，二種稅賦為不同稅賦，自不得同時為相同之解釋。而一般代書為使取得優惠稅率之取巧行為，實不得誤違法為慣習後，即能主張無主觀違法。況代書係經國家審核取得代書證照後，始得執業，自較一般人民之法律概念為較高水準之期待，豈可反降低期待、主張不知「買賣」、「贈與」？或不知於課徵遺產及贈與稅之際「以贈與論」之差異？是被告邱光輝所辯，實無可採。
㈤按申辦土地登記依土地登記規則第34條第 1項規定，應檢附
登記申請書、登記原因證明文件、已登記者，其所有權狀或他項權利證明書、申請人身分證明、其他由中央地政機關規定應提出之證明文件等。至「登記原因證明文件」是證明登記事項原因之法律行為或法律事實之成立或發生之文件，如買賣契約書、贈與契約書、抵押權設定契約書、權利移轉證明書、法院確定判決書或和解筆錄等。又土地登記申請書上之登記原因應由登記申請人依其所檢附之登記原因證明文件所載法律關係選填以供登記。再依卷附土地登記申請書所示，所有權移轉登記之登記原因，除例示之買賣、贈與、繼承、分割繼承、拍賣、共有物分割外，尚有空白欄位供申請人自行勾選、填載，並非僅得勾選該等例示原因，故本案尚無不得據實填載之情形。被告張家菘、邱光輝提出不實之買賣契約，申請土地所有權移轉登記，致使不知情之公務員依其等所提資料為形式審查後，以買賣為原因，為所有權移轉登記，自足生損害於地政機關對於地籍管理之正確性。
㈥按土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有
權之人。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前2 款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。土地稅法第5 條、第33條第1項定有明文。又土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之。土地稅法第34條第1 項亦定有明文。由上述可知，被告邱光輝及被告張家菘、其祖母張曾足考量以無償贈與之方式，將其系爭房地移轉登記於被告張家菘時，將繳納較多之土地增值稅金，故以假賣買真贈與之方式，於辦理上開房地應有部分之移轉登記時，依前開之規定，張曾足既係以無償贈與之方式，將上開房地之應有部分移轉登記予被告張家菘，則被告張家菘自應依土地稅法第5 條及第33條第1 項之規定，應按一般稅率（百分之40）及符合長期其持有土地逾20年減徵百分之20之規定繳納土地增值稅311,928 元，惟被告張家菘、張曾足二人為逃漏土地增值稅，由被告邱光輝代理而幫助上開二人逃漏土地增值稅，以假買賣真贈與之方式，辦理系爭房地所有權移轉登記，以此方式而施用詐術，而得適用土地稅法第34條第1 項，繳納較低之土地增值稅51,988元，逃漏應納之土地增值稅259,940 （計算式：原應繳納311,928 元─實際繳納51,988元＝259,940 元）等情，有新竹市稅務局104 年1 月21日新市稅機字第00000000000 號函在卷可稽（見本院卷第244 頁），是可認被告張家菘為逃漏土地增值稅，而被告邱光輝為其代理而幫助逃漏土地增值稅，以假買賣真贈與之方式，辦理系爭房地所有權移轉登記，以此方式而施用詐術，逃漏稅捐之事實，亦足認定。
㈦按修正前刑法第16條規定：「不得因不知法律而免除刑事責
任。但按其情節得減輕其刑。如自信其行為為法律所許可而有正當理由者，得免除其刑。」究有無該條所定情形而合於得免除其刑者，係以行為人欠缺違法性之認識，即以無違法性之認識為前提，且其自信在客觀上有正當理由，即依一般觀念，通常人不免有此誤認而信為正當，亦即其欠缺違法性認識已達於不可避免之程度者，始足當之。被告張家菘以虛偽之買賣辦理系爭房地之所有權移轉登記，逃避應由自己負擔繳納之土地增值稅，縱係聽從代書邱光輝、或祖母張曾足之建議而為，顯亦有違法性之認識，更無自信其行為為法律所許可而有正當理由可言，自無適用上開法條之餘地，附此敘明。
㈧至被告邱光輝雖於本院準備程序中聲請傳喚證人張家菘以證
明辦理移轉登記時以「買賣」為登記原因，係被告張家菘之指定等情。惟就本件登記原因之認定，已如前開所載，事證已臻明確，無再行調查之必要。且被告邱光輝、及其辯護人於本院二次審理時就本院詢問有無其他證據聲請調查時，均已回答「無」，有本院103 年12月23日、104 年2 月3 日筆錄在卷可稽（見本院卷第185 頁背面、第259 頁），故此部分之聲請應予駁回。
㈨綜上所述，本件事證明確，被告二人辯稱實不足採，被告二人犯行洵堪認定，應予依法論科。
二、法律變更：查被告二人行為後，刑法於94年2 月2 日公布，95年7 月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2 條第1 項訂有明文。此條規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。
又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年
5 月23日著有95年度第8 次刑庭會議決議可資參照。經查：㈠修正前刑法第28條關於共犯規定為：「二人以上共同實施犯
罪之行為者，皆為正犯」，修正後刑法則規定為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，揆諸本條之修正理由係修正共同正犯參與類型，確定在「實行」概念下之共同參與行為，始成立共同正犯，而被告二人間具有犯意聯絡及行為分擔，且被告對於前開犯行業已實行犯罪行為，均屬實行犯罪行為之正犯，則適用修正前刑法第28條規定論擬，並無不利於被告。
㈡刑法第216 條、第215 條行使業務上文書等載不實罪、及刑
法第214 條使公務員登載不實罪，法定刑分別得科銀元5 百元以下罰金，據修正後刑法施行法增訂第1 條之1 ：「中華民國94年1 月7 日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1 月7 日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1 月7 日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6 月26日至94年1 月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3 倍」及刑法第33條第5 款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣千1 元以上，以百元計算之」等規定，是依修正後之法律，上開罪名所得科處之罰金刑最高為新臺幣1 萬5 千元、最低為新臺幣1 千元；然依被告行為時之刑罰法律，即罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段規定之提高倍數10倍及刑法第33條第5 款規定之罰金最低額1 元計算，該罪之罰金刑最高為銀元5 千元，最低額為銀元10元，換算為新臺幣，最高額雖與新法同為新臺幣1 萬5 千元，然最低額僅為新臺幣30元。因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告修正施行前即行為時關於科處罰金刑之法律較有利於被告。
㈢刑法第41條修正施行前為：「犯最重本刑為5 年以下有期徒
刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾6 月者，亦同」；再於修正施行後為「犯最重本刑為
5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算
1 日，易科罰金。」，且修正施行前之易科罰金折算標準，依照修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（95年7月1 日已刪除）規定，就其原定數額提高為1 百倍折算1 日，則本件被告依照行為時之刑法第41條易科罰金折算標準，應以銀元3 百元折算1 日，經折算為新臺幣後，以新臺幣9百元折算為1 日。經比較上開修正前後之刑法第41條規定及易科罰金折算標準，應修正施行前之規定，較有利於被告。㈣綜合上述之比較，揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第2
條第1 項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，自應適用被告行為時之法律應適用被告行為時之舊法，故以下未特別敘明者，均係指修正前之舊法，核先敘明。
三、論罪：㈠核被告二人之行為，均係犯刑法第214 條使公務員登載不實
罪。又被告張家菘另犯稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，被告邱光輝另犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。
㈡被告張家菘、與其祖母張曾足間就逃漏稅捐罪部分，另被告
張家菘、邱光輝與張曾足間，就使公務員登載不實罪部分，均為共同犯罪，彼此間有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。至稅捐稽徵法第43條係對逃漏稅捐教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂之幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法之幫助犯，並非逃漏稅捐之從犯，倘非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定成立同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41條逃漏稅捐之共同正犯（最高法院75年台上6183號判例要旨參照）。是被告張家菘、邱光輝二人就逃漏稅捐罪部分並非共同正犯，附此敘明。
㈢被告張家菘所為使公務員登載不實及納稅義務人以詐術逃漏
稅捐之犯行，及被告邱光輝所為之使公務員登載不實及幫助納稅義務人以逃漏稅捐之犯行，均有方法與目的之牽連關係，均為牽連犯，均應依修正前刑法第55條後段之規定，被告張家菘從一重之納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪處斷，被告邱光輝從一重之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪處斷。
㈣公訴意旨雖未敘及被告張家菘另犯稅捐稽徵法第41條之納稅
義務人以詐術逃漏稅捐罪，被告邱光輝另犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪名，惟此與起訴部分有牽連犯之裁判上一罪關係，業如上述，基於審判不可分之原則，本院應併予審究，且業經本院於104 年2 月3日審理中告知被告罪名及法條，並於辯論時諭知一併辯論，無礙於被告二人之攻擊防禦權（見本院卷第250 頁、第260頁背面），另因此既僅就起訴之犯罪事實增加罪名，自無庸為變更起訴法條之諭知，合併說明。
四、撤銷原判決之理由：原審疏未詳查，輕信被告之辯解，遽為被告無罪之諭知，即有未洽，檢察官上訴指摘原判決不當，為有理由，應由本院予以撤銷改判。
五、科刑：㈠爰審酌被告二人於本院審理時仍未能悔悟，而被告張家菘有
二專肄業之智識程度、以商為業，被告邱光輝則係以土地代書為業，且衡量被告二人其餘之犯罪動機、目的、犯罪時所受之刺激、犯罪之手段、犯人之生活狀況、品行、智識程度、犯罪所生之危險或損害、犯罪後之態度等一切情狀，判處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。㈡又查被告二人犯罪時間係在96年4月24日之前，依中華民國
96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條之規定，應減其宣告刑2分之1，並均諭知易科罰金之折算標準。
㈢末查，被告二人不實登載之買賣契約，雖為因犯罪所生之物
，已經行使交付主管機關，非被告二人所有之物，故不予沒收，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第
299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條、第43條，刑法第2 條第
1 項前段、第11條、修正前刑法第28條、第214 條、第55條、第41條第1 項，刑法施行法第1 條，修正前罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官何俊英到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 2 月 26 日
刑事第十三庭審判長法 官 陳晴教
法 官 曾淑華法 官 郭惠玲以上正本證明與原本無異。
邱光輝部分不得上訴。
其餘部分如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 鄭巧青中 華 民 國 104 年 3 月 2 日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第214 條（使公務員登載不實罪）明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。