臺灣高等法院刑事判決 103年度金上更(二)字第5號上 訴 人即 被 告 許豐揚選任辯護人 莊秀銘律師
徐紹鐘律師黃煊棠律師上列上訴人因違反證券交易法等案件，不服臺灣板橋地方法院（現更名為臺灣新北地方法院）100年度金訴字第4號，中華民國100年9月28日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署〈現更名為臺灣新北地方法院檢察署〉99年度偵字第29425 號），提起上訴，本院判決後，經最高法院第二次發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
許豐揚共同違反發行人依證券交易法規定申報之財務報告，其內容不得有虛偽之情事之規定，累犯，處有期徒刑壹年捌月，併科罰金新臺幣捌佰萬元，罰金如易服勞役，以罰金總額與壹年之日數比例折算。
事 實
一、許豐揚有下列前科及執行情形：㈠於民國90年間，因違反著作權法案件，經臺灣高等法院高雄
分院以92年度上訴字第2177號判處有期徒刑6月確定，於 93年4月5日易科罰金執行完畢。
㈡於91年間，因違反著作權法案件，經臺灣高雄地方法院以93
年度訴緝字第176號判處有期徒刑6月確定，並於95年4月 18日易科罰金執行完畢。
二、緣樂士股份有限公司（下稱樂士公司，原名樂士電機股份有限公司，於67年5 月24日設立，公司統一編號00000000號，實收資本總額新臺幣〈下同，以下未顯示者幣別者，均為新臺幣〉15億9,708萬9,200元，址設臺北縣三重市〈現改制為新北市三重區，下同〉重新路0段000巷00號00樓之8）於89年9月11日經財政部證券暨期貨管理委員會（現改制為行政院金融監督管理委員會〈下稱金管會〉證期局）審查通過，自該日起在臺灣證券交易所上市買賣，葉森雄（曾因違反證券交易法等犯行，經臺灣新北地方法院以98年度金訴字第9號判處有期徒刑2年，緩刑5年確定，本件經臺灣新北地方法院檢察署檢察官以100年度偵字第5763號、第5764號、第5765號不起訴處分確定）為樂士公司董事長，代表樂士公司為證券交易法上之發行人，並為公司法規定之公司負責人（於99年4月24日辭董事長職務，轉任董事）暨商業會計法規定之商業負責人，為從事業務之人。葉森雄並為樂華國際有限公司（Glory Luxe International Co.,Ltd.，為登記於模里西斯之境外公司，下稱樂華國際公司）負責人。陳威橡則係樂士公司執行長（任職期間自96年7月1日起至同年12月18日止），為公司法規定之公司負責人及商業會計法規定之商業負責人，並為從事業務之人（未據起訴）。葉集文（曾因違反證券交易法等犯行，經臺灣新北地方法院以98年度金訴字第9號判處有期徒刑1年10月，緩刑5年確定，本件經臺灣新北地方法院檢察署檢察官以100年度偵字第5763號、第5764號、第5765號不起訴處分確定）為葉森雄之子，擔任樂士公司總經理室專案副理、企劃中心投資專案副理，及葉森雄之特別助理，負責處理樂士公司國際貿易及進出口業務，為從事業務之人。陳貴枝（葉森雄之妻妹，曾因違反證券交易法等犯行，經臺灣新北地方法院以98年度金訴字第9號判處有期徒刑1年7月，緩刑5年確定，本件經臺灣新北地方法院檢察署以99年度偵字第21949號、第29425號不起訴處分確定）為樂士公司財務部協理，負責審核處理樂士公司財務及會計相關業務，為商業會計法第71條第1款規定主辦及經辦會計人員，為從事業務之人。許豐揚為數碼網路科技股份有限公司（址設高雄市○○○路○○號2樓之2，下稱數碼公司）負責人，屬商業會計法規定之商業負責人，為從事業務之人，另擔任樺儀軟件信息技術有限公司（址設中國蘇州○○○區○○路○號，下稱樺儀公司）法定代表人。
三、樂士公司於94年間，因荷蘭廠商遭荷蘭法院宣告破產，因而連動產生鉅額虧損，陳威橡與許豐揚遂向葉森雄表示可配合樂士公司製作不實交易紀錄，以此方式虛偽擴增樂士公司業績。葉森雄為美化樂士公司96年度財務報表，以免樂士公司股價大跌進而影響銀行貸款意願，乃同意陳威橡、許豐揚之提議，並指示葉集文、陳貴枝負責與陳威橡、許豐揚處理該不實交易。葉森雄、陳威橡、陳貴枝、葉集文及許豐揚等人均明知樂士公司與數碼公司並無實質交易之事實，竟為虛增樂士公司營業收入以美化財務報表，共同基於填製不實會計憑證及違反發行人依證券交易法規定申報之財務報告，其內容不得有虛偽情事規定之犯意聯絡，先於96年7月1日成立樂士公司全球數位金流事業群，再由葉森雄於同年月6 日代表樂士公司與數碼公司負責人許豐揚佯予訂立代理權授與合約書，由樂士公司形式上取得數碼公司開發之商戶收費通軟體系統（又稱頭家收費通專用軟體系統，BOSS EZRUN ANY PAYMENT SOLUTION ，下稱商戶通收費系統）在大陸地區之代理權。於上開合約書原記載樂士公司須支付數碼公司權利金7,300萬元，並約定於商戶通收費系統收入達2,000萬元時，先行支付即期票2,050萬元，其餘5,250萬元日後再以即期票支付；惟葉森雄認樂士公司支付上開權利金之金額過高，且因簽約當時政府禁止上市公司赴大陸地區投資，而無法將大陸地區營業收入登帳於樂士公司，乃由數碼公司負責人許豐揚擔任該事業群總經理（任職期間自96年8月24日起至同年 12月1日止）及樂士公司法人董事代表（任職期間自96年8月21日起至同年12月18日止），負責處理樂士公司國際貿易、進出口業務及軟體銷售事業，為公司法規定之公司負責人，為從事業務之人。葉森雄及陳威橡再將代理權虛偽訂約移轉予樂士公司實際掌控之樂華國際公司，方便以樂華國際公司名義作帳，於大陸地區銷售該軟體系統，許豐揚再佯以其實際掌控位於大陸地區之樺儀公司於大陸地區銷售該軟體。渠等分工實行下列行為：
㈠許豐揚等人明知其等上開舉措僅為美化樂士公司之財務報表
，樂士公司並未實質參與經濟活動之銷貨行為，竟推由許豐揚於96年7月24日將數碼公司之前於96年4月24日至同年6 月22日在大陸地區之授權金收入有人民幣425萬3,000元（折合新臺幣約2,000 萬元），以發票人聯邦商業銀行長春分行、票號BA0000000號、票面金額2,000萬元支票，交付予樂士公司，佯予充作樂士公司96年7月31 日之營收，而以此方式虛增樂士公司96年7月間營業額2,000萬元。再由葉森雄、陳威橡、陳貴枝、葉集文等人以樂士公司於同日（即96年7月 24日）以發票人合作金庫銀行新莊分行、票號為BB0000000 號、票面金額2,152萬5,000元（含5％營業稅，實付2,050萬元）之臺灣銀行支票退予數碼公司，佯稱支付權利金（亦即俗稱左手收款、右手還款）。葉森雄、陳威橡又於同日即96年7月24日，依原約定之百分之35比例簽發票號AA0000000號、票面金額700 萬元之支票交予數碼公司作為數碼公司配合上開美化樂士公司財務報表之報酬，該支票並於同年12月6 日由數碼公司兌領。
㈡葉森雄、陳威橡及許豐揚等人為美化樂士公司財務報表，乃
指示葉集文將上開不實交易內容登載於其業務上製作之樂士公司、樂華國際公司及數碼公司間訂單明細表、銷貨通知單及貨款收入通知單等內部交易憑證；陳貴枝則負責處理樂士公司、樂華國際公司及數碼公司間虛偽交易之會計帳務、資金往來等財務事宜。再由葉集文、陳貴枝指示不知情之樂士公司員工將上述不實之內部交易憑證事項，填製內部轉帳傳票之會計憑證，用以虛增樂士公司營業收入。嗣由陳威橡、陳貴枝指示不知情之樂士公司會計人員將前述不實之內部轉帳傳票，據以記入樂士公司會計帳冊，並據該不實銷項資料，編列不實資產負債表、損益表、現金流量表及股東權益變動表等財務報表，以此方式虛增樂士公司96年7 月銷項營業收入2,000 萬元。葉森雄、陳威橡、葉集文、陳貴枝及許豐揚共同以此方式美化樂士公司於96年第3季及96 年度申報之財務報告。葉森雄及陳威橡並將上述不實之會計憑證、帳冊資料，提供予建智聯合會計師事務所會計師查核簽證，使不知情之會計師陳宇頌、周芳文出具樂士公司96年度財務報表暨會計師查核報告，並執此報告向臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證交所）申報公告。
四、案經法務部調查局臺北縣調查站（現更名為法務部調查局新北市調查站，下同）移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力之說明㈠按刑事訴訟之鑑定，為證據調查方法之一種，係指由具有特
別知識經驗之人或機關，就特別需要特殊知識經驗之事項，予以鑑識、測驗、研判及斷定，供為法院或檢察官認定事實之參考。刑事訴訟法第198 條規定：「鑑定人由審判長、受命法官或檢察官就下列之人選任一人或數人充之：一就鑑定事項有特別知識經驗者。二經政府機關委任有鑑定職務者。
」，同法第208條第1項前段規定：「法院或檢察官得囑託醫院、學校或其他相當之機關、團體為鑑定」即本此旨。又同法第208條第1項及其所準用之同法第206條第1項規定，法院或檢察官得囑託醫院、學校或其他相關之機關團體（下稱機關）為鑑定；受囑託之機關應就鑑定之經過及其結果，提出書面報告。再同法第159條第1項所謂「法律有規定」包括第206條在內（見第159條之立法理由）。是法院或檢察官依刑事訴訟法囑託之鑑定機關所出具之書面報告，雖為被告以外之人於審判外所作之書面陳述，然依第159 條之立法意旨，其無須受傳聞法則之規範而具有證據能力。本件本院於更審時依刑事訴訟法第208 條之規定囑託臺北市市會計師公會委派龍穎會計師事務所鑑定所出具之鑑定意見，依上開說明，自具有證據能力。
㈡上訴人即被告許豐揚（下稱被告）及其辯護人對於本判決所
引用被告以外之人之審判外陳述之證據能力均不爭執（本院卷第77頁、第110頁）。茲就本判決所引用證據之證據能力說明如下：
⒈被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定
者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固定有明文。惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第 159條之1至第159之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據：又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5第1項、第2項亦有明文規定。本件被告及其辯護人對本判決所引用被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述之證據能力均不爭執。本院於審理時提示上開審判外陳述之內容並告以要旨，且經檢察官、被告及其辯護人到庭表示意見，亦未於言詞辯論終結前對該等審判外陳述之證據資格聲明異議，依據首開規定，應視為被告已有將該等審判外陳述作為證據之同意。本院審酌該等被告以外之人審判外陳述作成時之情況，並無不能自由陳述之情形，亦未見有何違法取證或其他瑕疵，且與待證事實具有關連性，認為以之作為證據應屬適當，自均有證據能力。⒉本判決下列所引用之其餘證據，並無證據證明係公務員違
背法定程序所取得，亦無顯有不可信之情況，且經本院於審理期日提示予被告及其辯護人辨識而為合法調查，自均得作為本判決之證據。
二、認定犯罪事實所憑證據及理由㈠被告之供述：
被告對於係數碼公司之負責人，於96年8 月間擔任樂士公司全球數位金流事業群總經理；於96年7月6日代表數碼公司與樂士公司簽立代理權授與合約書，並將數碼公司先前營收2,000萬元銷售額於同年月24 日交予樂士公司，作為樂士公司96年7月營收，又於同日收取樂士公司2,152萬5,000 元商戶通收費系統之權利金，及以數碼公司名義收取樂士公司 700萬元等事實自白不諱。
㈡證人之證述：
⒈證人葉森雄之證述
於99年8月5日法務部調查局臺北縣調查站（下稱調查局）調查時證稱：樂華國際公司是樂士公司於92年10月14日在英屬維京群島模里西斯登記成立之境外公司，當初成立時是備而不用，直到96年增資以後，執行長陳威橡認為公司成立貿易部門就開始使用，登記負責人是我，至於與樂華國際公司交易情形要問陳威橡比較清楚，數碼公司負責人是被告，被告是陳威橡帶進來的經營團隊，擔任樂士公司全球數位金流事業群總經理，數碼公司營業規模要問被告及陳威橡比較清楚；我印象中樂士公司應該有與數碼公司簽訂商戶通收費系統代理權授與合約書，至於我是否在場我已忘記了，而該系統如何驗收、交易模式、進貨成本、銷售單價及利潤等要問陳威橡及被告才清楚；96年7月 24日傳票號碼000000之傳票是樂士公司與數碼公司簽約之權利金，該傳票由張雪惠製作、主任陳貴枝審核、並經執行長陳威橡覆核，最後由我核准，是憑票支付數碼公司2,152萬5,000元是用樂士公司之公司票去換合作金庫為發票人開出之臺支（票號：BB0000000）；另96年7月24日傳票號碼000000是樂士公司與數碼公司簽約之公司保證票（票號：AA0000000），面額是700萬元，若數碼公司未履行承諾條件就要返還樂士公司，開票時間是96年7月24 日，到期日是96年8月31日；至於樂士公司於96年7月30日始入帳2,000萬元商戶通收費系統銷貨收入，卻於96年7月24日即以臺支2,152萬5,000元支付數碼公司權利金，明顯與合約不符，我並不清楚，因為是執行長陳威橡負責實際執行，要問他比較清楚等語（原審卷第151頁至第160頁）；復於99年8月6日偵查中證稱：樂士公司與數碼公司簽訂商戶通收費系統代理權合約書，該業務主要負責人是執行長陳威橡及被告，我對該項業務並不熟悉；該收費系統軟體如何驗收、進貨成本等事項要問陳威橡及被告才清楚；樂士公司為何會開給數碼公司保證票我並不清楚，要問陳威橡才清楚等語（99年度他字第4974號偵查卷〈下稱第4974號他卷〉第176頁至第179頁）。
⒉證人葉集文之證述
於99年8月5日調查局調查時證稱：我知道96年間陳威橡與數碼公司有簽訂代理權合約，除此之外樂士公司與數碼公司及樺儀公司並無其他業務往來關係，我只聽過被告到樂土公司做過關於商戶通收費系統軟體之簡報，但我並未實際看過或操作該軟體系統，樂士公司與數碼公司簽約內容我並不清楚，該商戶通收費系統進貨成本、如何進貨、有無、驗貨程序，是由何人負責我並不清楚，因為這業務是陳威橡引進，所以要問陳威橡比較清楚；樂士公司委由樂華國際公司銷售商戶收費系統由何人決定，交易模式為何，我都不清楚，都是依照陳威橡指示去開立訂購單及INVOICE，該2份1NVOICE 資料都是我製作，當時都是陳威橡指示我要開立樂華國際公司與樂士公司INVOICE；INVOICE上之金額及付款方式資料都是陳威橡告訴我；陳威橡告訴我要開立樂士公司之金額為美金609012.49元之INVOICE，樂華國際公司開立美金609050.49元，至於該2筆INVOICE 做何用途我並不清楚，我只是依照陳威橡指示辦理，當初是陳威橡告訴我要製作該訂單明細表，並告訴我銷貨金額及業主名稱，我再請陳沛語進入樂士公司系統內去製作，所以製表人欄則有陳沛語簽章，經辦及主管則由我蓋章，我蓋完章後，再由陳威橡在覆核欄位上簽名，該覆核及核准欄位上「filex 」之簽名即是陳威橡簽名，樂華國際公司只是人頭公司、空殼公司，因此並沒有實際營運及員工，所以不可能與我及陳威橡聯繫，我都是依陳威橡指示辦理等語（原審卷第161頁至第168頁）；復於99年8月6日偵查中證稱：樂士公司與數碼公司簽訂商戶通收費系統代理權合約我並不清楚，商戶通收費系統進貨成本，有無收、驗貨程序，何人負責等事項我都不清楚，因該收費系統係陳威橡引進來，要問陳威橡比較清楚；樂華國際公司是葉森雄成立之境外空殼、紙上公司等語（第4974號他卷第 163頁反面至第166頁）；又於100年5月25 日原審審理時具結證稱：被告於96年7月至12 月擔任樂士公司數位金流部門總經理，但並沒有專門配屬人員給被告，我製作之銷貨通知單、訂單明細表係執行長陳威橡告訴我多少金額，之後就會製作銷貨通知單；我知道有人來樂士公司作簡報，但是否係被告我並不清楚，我知道樂士公司有和數碼公司合作，但我並不清楚是否係虛假合作，被告並沒有告訴我商戶通收費系統軟體銷貨之數量等語（原審卷第107頁至第110頁）⒊證人陳貴枝之證述
於99年8月5日調查局調查時證稱：樂華國際公司是先設立之紙上公司，實際上並沒有資金投入，一直到96年間，被告代理數碼公司商戶通收費系統，被告也聲稱已經和大陸地區公司簽訂信用卡軟體銷售合約，因該軟體系統係在大陸地區銷售，銷售之金額無法直接匯回樂士公司帳戶，必須透過境外公司匯回臺灣，陳威橡表示樂士公司之前有設立樂華國際公司，就決定透過樂華國際公司將款項透過樂華國際公司將款項匯回樂士公司；陳威橡有表示要與數碼公司簽訂商戶通收費系統代理權授與合約，但是由何人代表樂士公司我並不清楚；96年5、6月間，被告與陳威橡要求我製作代理權授與合約，我也依照被告及陳威橡指示製作1 份代理權授與合約，但我後來看到的代理權授與合約與我先前製作並不相同；我並不知道樂華國際公司銷售多少套商戶通收費系統，我只看到樂華國際公司整筆匯進樂士公司金額；樂士公司銷售商戶通收費系統作帳方式是根據陳威橡指示業務製作銷貨通知單入帳，入帳完畢後，傳票即由我覆核即審核憑證與登帳是否相符後送至陳威橡核准；樂士公司支付數碼公司權利金2,152萬5,000元是經由陳威橡核准之請款單送至財務處由張雪惠製作該張傳票，並經出納填寫提款單，由我核對傳票內容與請款單內容是否一致，再送至陳威橡覆核，最後由葉森雄於請款單上蓋章；另外樂士公司開出之700 萬元保證票予數碼公司也是依上述請款程序辦理；96年7 月間，被告在大陸地區收費系統，在樂士公司帳上掛了2,000 萬元應收帳款，陳威橡要求被告若有收到款項要將款項匯回，後來被告拿了1 張臺支2,000 萬元，抬頭為樂士公司，但樂士公司應收帳款對象是樂華國際公司，故無法登帳，所以我才幫樂華國際公司以代收代付科目登帳，並先將該張臺支支票存入樂士公司設在臺灣銀行公館分行帳戶中，因樂華國際公司無新臺幣帳戶，才轉成等值美元匯至樂華國際公司，再由樂華國際公司匯回樂士公司以符合作帳原則。我當初也有請被告直接將2,000 萬元匯至樂華國際公司帳戶中，但被告表示匯來匯去很麻煩，陳威橡向被告溝通後，陳威橡認為款項已經收到了，以先入帳為原則，所以樂士公司才會以代收代付科目登帳，在陳威橡指示下，先存到樂士公司帳戶中，96年8月2日再以等值美金609,012.49元轉匯至樂華國際公司合作金庫之帳戶，同年月22日又依陳威橡指示匯回樂士公司帳戶，目的係讓樂士公司符合收款對象是樂華國際公司。樂士公司August.15.2007 INVOICE及樂華國際公司July.30.2007 INVOICE應該係為符合銀行手續而製作。
樂士公司August.15.2007 INVOICE是被告於96年7 月底將臺支2,000 萬元交予樂士公司之代收款，至於樂華國際公司July.30.2007 INVOICE係為了將樂士公司代收樂華國際公司貨款匯回給樂華國際公司所製作，我只有製作代收代付、衝回之科目，樂華國際公司July.30.2007 INVOICE實際上並沒有交易等語（原審卷第169頁至第175頁）；復於99年8月6日偵查中證稱：樂華國際公司是在模里西斯登記之境外公司，是紙上公司，實際上並沒有資金投入，直至96年間，被告代理數碼公司商戶通收費系統，被告並聲稱已經和大陸地區公司簽訂軟體銷售合約，因在大陸地區銷售，無法將銷售金額直接匯回樂士公司，才透由境外之樂華國際公司將款項匯回樂士公司；樂士公司與數碼公司曾簽訂商戶通收費系統代理權合約，我之前有作1 份授權合約書，但是後來授權合約書與我製作之授權合約書並不相同，係何人製作該合約書我不清楚；樂華國際公司銷售多少套商戶通收費系統我不知道，我只看到樂華國際公司整筆匯進樂士公司之金額；商戶通收費系統銷售單價、利潤及有無評估獲利等情形我都不清楚等語（第4974號他卷第167頁至第170頁）。
⒋證人陳威橡之證述
於99年8月5日調查局調查時證稱：我曾於太平洋電信電纜公司、國產汽車公司等公司工作，96年2 月間經友人介紹認識葉森雄，他向表示樂士公司經營不善，欲尋找資金挹注，以及想轉型投資新事業，直至96年7月2日才正式進入樂士公司擔任執行長；被告將商戶通收費系統授權予數碼公司，數碼公司再將該收費系統代理權授與樂士公司，授權代理區為中國大陸，樂士公司於此產品且收款達 2,000萬元時，需支付即期票2,050 萬元權利金予數碼公司；商戶通收費系統進貨成本為支付數碼公司權利金2,050 萬元；另外樂士公司與被告需針對每月營業額拆帳，印象中被告是取得30%至35%之月營業額；被告收到大陸地區銷售貨款後交給樂華國際公司2,000 萬元臺支本票，是由樂士公司代樂華國際公司收取；96年7月24日被告2,000萬元商戶通收費系統銷貨收入之臺支本票給樂士公司財務，財務部就逐級送呈財務部協理陳貴枝及董事長葉森雄審核，我們到葉森雄辦公室，葉森雄才會在出納製作取款憑條及傳票上蓋印；被告擔心葉森雄不支付他2,000 萬元銷貨收入拆帳款，後來被告進入樂士公司擔任金流事業群總經理，所以要求葉森雄支付保證金700萬元（2,000×35% ）作為報酬，這拆帳比例35%並沒有記載於契約內等語（99 年度偵字21951號偵查卷〈下稱第21951號偵卷〉第1頁反面至第10頁）；復於99年8月6日偵查中證稱：我於95 年間因友人介紹認識被告，96年2 月間經友人介紹認識樂士公司董事長葉森雄，知道樂士公司有轉型需求，便將被告介紹給葉森雄，被告也多次至樂士公司做簡報；我於96年7月2日才開始擔任樂士公司執行長；樂士公司與數碼公司有簽訂商戶通收費系統代理權授與合約，雙方約定樂士公司於此產品收入且收款達2,000萬元時，需支付即期票2,050萬元之權利金予數碼公司，此項業務就由金流事業群總經理即被告負責；樂華國際公司如何銷售商戶通收費系統及銷售模式我不清楚，要問被告才知道；我記得被告收到大陸地區銷售貨款後交給樂華國際公司，而由樂士公司代為收取；96年7月24日樂士公司支付數碼公司2,152萬5,000元（含5%稅金）就是權利金；另外700萬元是支付30%至35%業績獎金，這是被告提議，雙方應該談好的，但並沒有記載於契約內等語（第21951號偵卷第58頁至第65頁）；又於100年4月27 日原審審理時具結證稱：樂士公司有與數碼公司就商戶通收費系統有簽訂代理權授與合約，被告有提出他對公司貢獻很多，有提出比例作為績效獎金或業務報酬，但並沒有在代理權合約書內明定，樂士公司有開出700 萬元，會計上科目為存出保證金；樂士公司如何銷售商戶通收費系統係由被告處理等語（原審卷第90頁至第94頁）；又於101年9月12日本院上訴審審理時具結證稱：樂士公司是先簽7,300 萬元這份代理權授與合約書，是被告提出來，經過協商後簽訂，經過7月底的時候，被告把產品收入2,000萬元以臺支本票交給樂士公司，之後樂士公司按照合約支付數碼公司權利金2,050 萬元，在這期間，因為董事長葉森雄認為權利金7,300萬元，還要支付績效獎金35%，付出太多，希望跟被告協商是否能夠降低，才會有第2 份合約等語（本院上訴卷第151頁反面至第159頁）。
⒌證人簡世昌之證述
於99年8月5日調查局調查時證稱：樂華國際公司並沒有營業，除葉森雄擔任登記負責人外，沒有其他員工，也沒有實際營業處所；樂士公司曾與數碼公司簽訂商戶通收費系統代理權授與合約，因為該合約是我到樂士公司工作前簽訂，內容我並不清楚，該業務主要負責人是被告，執行人員為葉集文；因為樂華國際公司係紙上公司，所以樂士公司與樺儀公司是直接往來，樂華國際公司並沒有實際執行銷售商戶通收費系統業務，當初是由被告及陳威橡負責；96年7月24日傳票號碼000000 傳票是樂士公司依代理權授與合約書所支付數碼公司2,050萬元權利金，含稅金額為2,152萬5,000元；另96年7月24日傳票號碼000000傳票是樂士公司付給數碼公司700 萬元保證金之存出保證票，這部分在合約內容中並沒有規範；另外96年7月30日傳票號碼000000係樂士公司代收數碼公司2,000萬元；樂士公司支付碼公司700萬元保證金部分，數碼公司於96年8月31日兌現該支票，且沒有歸還樂士公司等語（99年度偵字第 29425號偵查卷〈下稱第29425號偵卷〉第14頁至第22 頁）；復於100年5月25日原審審理時具結證稱：樂士公司委由樂華公司銷售商戶通收費系統，但實際上係樂士公司與樺儀公司直接往來之情形，葉森雄、陳威橡、被告、葉集文及陳貴枝都知道，因為樺儀公司在大陸，所以要透過第三地之樂華國際公司，但樂華國際公司係紙上公司，並沒有實際營業等語（原審卷第113頁反面至第117頁）。
⒍證人張雪惠之證述
於99年8月5日調查局時證稱：樂士公司在95年、96年間因為景氣不好，影響公司業績，有進行減薪；我記得數碼公司之傳票都是依據當時發票及付款明細單上經手人，我印象中有看過葉集文、陳威橡名字；樂士公司轉帳傳票00000000，日期：96年7月30 日係我按照樂士公司臺灣銀行公館分行帳號000000000000存摺明細製作2,000 萬元轉帳傳票，張素珍要我登入在「代收代付款數碼網路、代收數碼網路款2,000萬」；樂士公司給數碼公司2000 萬元款項為何要由臺灣銀行外幣帳戶給樂華國際公司，我並不清楚，要問葉森雄、陳威橡、陳貴枝等人比較清楚等語（第29425號偵卷第48頁至第52頁）；復於100年5月25 日原審審理時具結證稱：被告係擔任樂士公司數位金流事業群總經理，但我所製作之相關表冊並沒有送交給被告核閱過，為何會如此我並不清楚，如樂士公司實際上與樂華國際公司並沒有實際上業務往來，就不能製作相關交易紀錄；關於數碼公司700 萬元保證票之業務請票單上並未記載經辦人員我並不清楚，但因為該請票單上經主管人員核簽，我才會依此請票單製作轉帳傳票等語（原審卷第111頁至第113頁）。
⒎依上揭證人所述內容可知：
①葉森雄身為樂士公司之負責人，竟稱對於樂士公司與數
碼公司簽訂之商戶通收費系統之進貨成本、如何進貨、有無收驗貨之程序、該系統銷售對象、銷售單價及利潤等等重要事項均不知情，且銷售款2,000 萬元係陳威橡直接核准等情，此顯與一般正常交易之情形不符。
②依葉集文、陳威橡、陳貴枝及簡世昌等人所述，樂華國
際公司係一紙上公司，葉森雄為該公司登記負責人，該公司並無實際營業，亦無營業之處所。
③依葉集文、陳貴枝及張雪惠等人所述可知，樂士公司與
數碼公司、樂華國際公司或樺儀公司轉帳傳票之製作，均僅依據當時之發票、付款明細單、業務請票單、收款明細表或存摺明細而製作轉帳傳票，足見上開傳票之製作並無任何樂華國際公司或樺儀公司提供之銷售軟體予客戶之原始憑證以為依據。
④基上，被告於96年7月24 日交予樂士公司之數碼公司
之前營收，發票人為聯邦商業銀行長春分行、票號BA0000000號、票面金額2,000萬元，係被告將樺儀公司前於96年4月24日至96年6月22日於大陸地區之授權金收入，計人民幣425萬3,000元（折合約2,000 萬元）之事實，此為被告所不否認，並有被告提出之合約書7 份在卷可稽（本院上訴卷第86頁至第97頁反面、第102頁至第104頁），足證被告所交予樂士公司上開2,000 萬元之支票，並非數碼公司與樂士公司簽約後，樂士公司授權之樂華國際公司真正於大陸地區銷售該軟體之營業收入，其來源顯有不實。樂華國際公司係一紙上公司，並無實際營業行為，已如前述。足見樂士公司與數碼公司、樂華國際公司、樺儀公司間之商戶軟體銷售合約，顯屬為掩飾被告等人本件犯行之幌子。樂士公司與樂華國際公司間上開之交易記錄皆屬形式上為符合政府法令規定所作之虛偽記載，該2公司間之交易憑証、單據及發票等，亦均僅係為符合政府法令、銀行手續及帳務規定而製作，實際上並無真實交易之事實，僅為美化樂士公司財務報表之虛偽手段至明。
㈢被告交付數碼公司之前營收2,000萬元充作樂士公司96 年度
營業收入乙節，經鑑定認屬違法且違交易常規，並非真實交易：
經臺北市會計師公會所委派之龍穎會計師事務所，就「甲公司於96年7月6日與乙公司簽訂代理權授與合約書後，隨即於96年7月24日將甲公司於96年7月6日前產生之營收2,000萬元交付乙公司，乙公司確實有收到該筆金錢，且代理權授與合約書並未限制需於簽約後之產品銷售，則乙公司將代理權授與合約前產生之收入，作為其營收，是否有違反相關會計準則？」乙節予以鑑定，經該所實地查核代理權授與合約書及相關原始憑證、帳務處理等情，並依經濟實質判斷後，以102年11月13日龍字第00000000 號函覆以：從所提供之相關資料判斷，僅數碼公司一方掌控整個交易過程，樂士公司未實質參與經濟活動之銷貨行為，確實不宜認列為樂士公司之營業收入等語，並檢附鑑定意見書說明如下（本院更審卷第66-1頁至第66-7頁）：
⒈依上揭相關文件資料，樂士公司與數碼公司簽訂商戶收費
通軟體系統之代理權合約書後，付出權利金2,152萬5,000元及佣金700萬元，總計2,852萬5,000元，營業收入為2,000萬元，產生虧損852萬5,000元，且數碼公司與樂士公司所簽訂之商戶收費通軟體系統代理權授與合約書第12條：
「合約期限自簽約日至中華民國99年12月31日。」卻於96年8 月即不再合作，以致樂士公司遭受損失卻無任何行動，且數碼公司可以片面違反合約內容解除合作，有違合約書訂定之法律意義，若為形式上之合約書，自難認定有實質交易存在。
⒉加值型及非加值型營業稅法第2 條規定，營業稅之納稅義
務人為銷售貨物或勞務之營業人，而雙方合約未明訂因交易產生之稅金由樂士公司負擔，亦未訂定2,050 萬元為未含稅金額，即視為總金額數，因此樂士公司依合約應只需支付權利金總額2,050 萬元，惟樂士公司支付權利金予數碼公司時，營業稅之納稅義務人為數碼公司，其負責人（即被告）卻可隨意要求樂士公司多支付因銷售行為所產生之營業稅102萬5,000元（2,050萬元×5％營業稅＝102 萬5,000元），樂士公司開立支票2,152萬5,000元（2,050萬元＋102萬5,000元＝2,152萬5,000元）以支付權利金，悖於常情。
⒊樂士公司委由樺儀公司所為之交易行為，是否可視為樂士
公司之實質經濟活動，需視樂士公司對樺儀公司是否有控制力或影響力。依財務會計準則公報第5 號之「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第5 條規定，若投資公司對被投資公司具有控制能力時，構成母子公司關係。查樂士公司未持有樺儀公司任何股份，且樺儀公司負責人許豐揚（即被告）雖有擔任樂士金流事業群總經理，任職期間自96年8月24日起至96年12月18日止，皆非96年4月至7 月樂士公司與數碼公司之合約簽訂及收入認列期間，自不產生控制能力或影響力，由被告擔任代表人之樺儀公司與下游廠商間交易行為，所生之收入2,000 萬元自難認定為樂士公司之收入；其次，樂士公司所稱，限於當時臺灣與大陸不能直接進行貿易，樺儀公司之收入，需先轉列於境外關係企業樂華國際公司，再作為樂士公司收入，惟樂華國際公司係於模里西斯登記之境外公司，只是先設立之紙上公司，實際亦無資金投入，即表示樂華國際公司並非真正經濟個體，不可能實際從事營業行為，自不能提供任何貨物或勞務與數碼公司，顯示此交易並非銷售，不宜作為樂華國際公司營業收入，致樂士公司亦不宜認列此筆營業收入。
綜上所述，經濟之實質，在於交易是否存在，而不拘泥於法律形式，合約訂定日期前所生之收入，需視實質交易是否產生，樂士公司未參與決定性之營業活動，對樺儀公司無控制能力或影響力，其子公司樂華國際公司亦只是紙上「空頭」公司，既然未提供銷售貨物或勞務，未付代價自不生收益，安排之虛偽銷貨行為，確實不宜認列為收入。是以，數碼公司於簽約前之2,000 萬元銷售額並非樂士公司真實銷售所得，樂士公司以之直接充作其96年7月31 日之營收，自屬違背一般會計準則至明。至辯護人主張：上開臺北市會計師公會函詢之事項，僅係依抽象、設立之會計原則問題，並未詢問數碼公司與樂士公司之本件具體交易是否符合會計準則之問題，更未曾提供將本院前審認定之本件具體交易全部事實經過，而龍穎會計師事務所黃麗明會計師未曾參與本件審判程序，竟未獲本件具體交易全部事實經過情形下，逾越函詢事項所涉案例範圍外，片面認定本件犯罪事實相關交易經過，該事務所出具之函文及意見書，應非可得採納之證據，而聲請重新函詢臺北市會計師公會云云。惟查，龍穎會計師事務所係經法院依臺北市會計師公會委派而囑託為上開事項之鑑定，依據刑事訴訟法第206條、第208條之規定，該事務所所為之鑑定報告，即具有證據能力，已如前揭一㈠所述。又該會計師事務所於鑑定前，確實到院閱覽本件卷宗並影印相關文件資料，查核代理權授與合約書及相關原始憑證、帳務處理等情，依經濟實質判斷後而為上開意見書，其所為意見內容亦未逾越函詢事項，辯護人所為上開辯解，顯有誤會，故本件並無重複函詢、鑑定之必要，附此說明。
㈣基上，依前揭㈠被告供述、㈡證人證述及㈢鑑定意見，此外
並有樂士公司與數碼公司簽立之代理權授與合約書影本、樂士公司與樂華國際公司簽立之行銷買賣合約書影本、樂士公司相關交易轉帳傳票、銷貨通知單、收款單明細、銀行傳票、支票及臺灣銀行活期存款存摺影本、樂華國際公司開立予樂士公司之INVOICE 影本、樂華國際公司設於合作金庫銀行外匯活期存款存摺影本、樂華國際公司基本資料影本、樂士公司及數碼公司基本資料、聯邦商業銀行長春分行98年12月28日（98）聯長春字第0000號函及附件影本、臺灣銀行營業部98年12月17日營存密字第00000000000 號函及附件影本、臺灣銀行公館分行98年12月1日公館營字第00000000000號函及附件影本、建智聯合會計師事務所簽立之樂士公司96年度會計師查核報告可憑（第4974號他卷第8頁至第39頁、第29425號偵卷第23頁至第46頁、第53頁至第212 頁）。是被告明知交付之數碼公司於簽約前收入2,000 萬元，並非樂士公司從事實質經濟活動所為，竟交付該公司列為該公司96年度之營業收入，顯屬虛偽至為明確。
㈤被告辯解，本院之判斷：
⒈被告之辯解及其辯護人辯護意旨略以：
①數碼公司與樂士公司所簽訂之商戶通收費系統代理權授
與合約係真實交易，96年7月6日係數碼公司與樂士公司簽訂的第1 份契約，當時是希望可以長期合作，所以當時約定樂士公司要支付數碼公司簽約權利金為7,300 萬元，但後來因故沒有繼續合作，所以才又簽訂第2 份授權金額2,050萬元契約來取代第1份合約。原本我是要求樂士公司可以先給付授權金給數碼公司，但樂士公司為了要驗證數碼公司在中國招商實力，要求數碼公司先將當月的營收展現給他們知道，也就是先給付2,000 萬元的支票，樂士公司才願意支付2,152萬5,000元權利金給數碼公司。又數碼公司授權給樂士公司在大陸拓展業務，可以取得業務獎金，700萬元就是96年7月份營業額2,000萬元之35％ 之業務獎金；至於樂士公司將商戶通收費系統之代理權授予樂華國際公司，樂華國際公司又將該系統授權給樺儀公司部分我都不知情，我在大陸招商時都是以樂士公司名義，事後才知道樂華國際公司是紙上公司云云。
②被告並未看過陳威橡跟陳貴枝製作之訂單明細表、銷貨
通知單、貨款收入通知單等貨物憑證，且樂士公司96年度第3季及96 年度財報表並未有被告之簽名，故被告與葉森雄等人並無共同犯意云云。
③倘被告與樂士公司簽訂之商戶通收費系統代理權合約，
僅係虛增樂士公司營收，並非真實交易，又何需大費周章至樂士公司向葉森雄等人簡報、示範該系統產品及至大陸地區推廣業務，此皆足以證明被告與樂士公司簽訂之代理權與合約確屬真實交易云云。
⒉經查：
①被告於96年7月24日所交予樂士公司2,000萬元之支票，
並非數碼公司與樂士公司簽約後，樂士公司授權之樂華國際公司真正於大陸地區銷售該軟體之營業收入，其來源顯有不實；又樂華國際公司係一紙上公司，並無實際營業行為，已如前述。足見樂士公司與數碼公司、樂華國際公司、樺儀公司間之商戶軟體銷售合約交易顯屬虛偽之交易，上開公司間之交易憑証、單據及發票等，亦均僅係為符合政府法令、銀行手續及帳務規定而製作，實際上並無真實交易之事實，已如前述。況被告亦自承支付上開2,000 萬元之臺支係因樂士公司要驗證數碼公司在中國招商實力，要求數碼公司先將當月營收展現云云。故被告交付之2,000 萬元，顯係數碼公司為向樂士公司展現其銷售實績，由數碼公司於簽約前已取得之營收，並非樂士公司銷售所得甚明，且被告對上開等情均知之甚詳，竟仍提供數碼公司營收充作樂士公司之營業收入，足認被告顯係為虛增樂士公司營業收入以美化財務報表甚明。
②樂士公司於96年7月24日收受數碼公司交付之2,000萬元
營收後，竟於同日以內含5％營業稅之票面金額2,152萬5,000 元臺灣銀行支票交予數碼公司，同日並再支付票面金額700 萬元之支票予數碼公司，已如前述。然此項高達700萬元之報酬，於被告所提供之2份代理權授與合約書（第4974號他卷第8頁、第9頁、本院上訴卷第 123頁至第126頁、第247頁）中就此部分皆未有任何文字記載。是樂士公司依約並無支付義務，而樂士公司既已支付高達2,050 萬元之「權利金」予數碼公司，又何需額外再支付數碼公司700 萬元報酬？被告雖以此係陳威橡所允諾給予之報酬云云置辯，然被告既於樂士公司擔任經理人及董事，自應依據樂士公司之體制領取薪資或董事酬勞，其額外收取交易金額35％之酬勞，顯有違正常之公司運作方式；況倘果為合理報酬，自應將雙方權利義務明訂於契約中，更足以保障契約當事人，被告卻捨此不為，實令人置疑。又被告辯以：數碼公司與樂士公司簽約係為利用樂士公司平台資源云云，並提出其於大陸地區與網銀在線公司簽約儀式照片為證（本院上訴卷第194 頁）。然依被告上開所述，網銀在線公司係大陸地區之收單公司，主要是提供「樺儀公司」簽約客戶之售後服務（本院上訴卷第59頁、第114頁、第159頁反面）；意即網銀在線公司為被告大陸地區之上游合作夥伴，並非其推廣商戶收費通軟體之對象，而用於推廣商戶收費通軟體、對象為下游客戶之招商文宣，則係以簡體文字繕打介紹該軟體、服務費用及周邊選購商品價格（以人民幣報價），且從整份文宣內容亦僅見數碼公司及樺儀公司，隻字未提及樂士公司（見扣案證物B-1卷第3頁、第26頁），全無被告使用樂士公司上市平台之事實。故被告雖提出於96年5 月間以樂士公司名義在大陸地區召開記者會（或說明會）之照片（本院上訴卷第 194頁），證明其使用樂士公司名義推廣產品之事實，惟此乃96年7月6日樂士公司與數碼公司簽訂代理權授與合約書及96年8月24 日起被告擔任樂士公司全球數位金流事業群總經理前之事證，至於上述時間之後，並未見被告有使用樂士公司名義推廣之證據。益足證被告所辯：該
700 萬元酬勞，是數碼公司使用樂士公司平台之對價云云，不足採信。故前述簽約儀式照片自不足以作為被告有利之認定。從而，數碼公司自始即未以樂士公司名義在大陸地區銷售商戶通收費系統，且除了本件96年7 月24日之2,000 萬元款項曾匯予樂士公司外，之後即未再有匯回任何銷售商戶通收費系統之款項，且該筆 2,000萬元匯款之當日，樂士公司即以「權利金」2050萬元之名義，加計稅金返還予數碼公司（亦即俗稱左手收款、右手還款），樂士公司就本件交易非但毫無任何利潤可言，且尚須支付上開金額（即2,050 萬元）之營業稅即102萬5,000元，是於收受被告交付之2000萬元之同日卻付出2,152萬5,000元，已損失152萬5,000元，另於同日尚須支付如被告所言數碼公司之35%業務獎金計700萬元。又樂士公司係一上市公司竟為此顯非正常毫無任何利益之交易，顯有可疑。故被告辯以：數碼公司係利用樂士公司是上市公司之交易平台，可以做大營業，因而與樂士公司簽訂代理權授予合約云云，係屬飾卸之詞，顯不可採。
③按共同實行犯罪行為之人，在合同意思範圍內，各自分
擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達犯罪目的者，即應對全部所發生之結果，共同負責。不問犯罪動機起於何人，也不必每一階段犯行，均經參與。又關於犯意聯絡，不限於事前有所協定，其於行為當時，基於相互之認識，以共同犯罪之意思參與者，也成立共同正犯。且數共同正犯之間，不以直接發生犯意聯絡者為限，即使有間接之聯絡者，也包括在內（最高法院34年上字第862號判例、77年台上字第2135號判例及100年度台上字第3945號判決意旨參照）。查：依前揭陳貴枝、葉集文及陳威橡等人之證述，足見葉森雄、葉集文、陳威橡及陳貴枝確實均參與本件虛偽交易，而被告明知所交付數碼公司2,000 萬元之支票，並非樂士公司實際為本件商戶通收費系統之經濟活動營收，卻充作該公司營業收入而參與上述犯罪行為之實行，並相互利用葉森雄、陳威橡、葉集文及陳貴枝等人之行為，以達其犯罪之目的，即應對於全部所發生之結果，共同負責。是被告辯稱：其對於樂士公司內部之帳務處理並未參與及上開請款明細單等文件並未有其簽名並不知情云云，亦無礙其共同正犯之責任分擔。是被告上開所辯，顯係諉責之詞，亦不足採。
④本件被告既明知所交付數碼公司於簽約前之2,000 萬元
銷售額並非樂士公司銷售所得，該公司以之直接充作96年7月31 日之營收，顯違背一般會計準則至明，而被告對此知之甚詳，竟仍提供數碼公司營收充作樂士公司之營業收入，是被告顯係為虛增樂士公司營業收入以美化財務報表。從而，被告與葉森雄、陳威橡、陳貴枝、葉集文等人共同基於犯意聯絡，而為上述填製不實會計憑證及違反發行人依證券交易法規定友申報之財務報告，其內容不得有虛偽情事規定之行為至為明確。縱被告有至樂士公司對葉林雄等人為簡報、介紹商戶通收費系統產品或確有至大陸地區推廣該系統業務，皆與被告為上開犯行無涉。是被告所辯有至樂士公司向葉森雄等人簡報、示範該系統產品及至大陸地區推廣業務云云，均不足以作為被告有利之認定。
㈥辯護人提出輔仁會計師事務所會計師鑑識會計意見書，無證據能力，不足以作為被告有利之認定：
被告辯護人於本院更審時所提出輔仁會計師事務所會計師鑑識會計意見書（見本院更審卷第107頁至第124頁），用以證明樂士公司將數碼公司交付之2,000 萬元支票作為營收，並無違反會計準則。查：輔仁會計師事務所所為之上開意見書，為被告以外之人於審判外之陳述，且非檢察官或法院囑託所為之鑑定，原則上不具證據能力。又辯護人復引用輔仁會計師事務所之意見，辯以：本件相關交易經過符合國際會計準則云云。惟查，國際會計準則適用之法源為證券發行人財務報告編制準則第3 條：「發行人財務報告之編製，應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依一般公認會計原則辦理。前項所稱一般公認會計原則，係指經本會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告。」，第28條第1 項前段則規定：「股票於證券交易所上市或於證券商營業處所買賣之公開發行股票公司，除中華民國102年12月30日修正之第9條第3項第2款第4目及第26條自103年會計年度起適用外，應自102 年會計年度開始日起，適用本準則。」，準此，上市上櫃公司開始適用國際會計準則之時間為 102年會計年度，然本件發生之時間為96年7月至9月，並未開始適用國際會計準則，自無辯護人上開所辯之情形，是其所為辯解，自無足採，上開輔仁會計師事務所會計師鑑識會計意見書，自不足以作為有利於被告之認定。
㈦綜上所述，被告所辯各節，顯屬卸諉之詞，自不足採。本件事證明確，被告犯行洵堪認定。
三、論罪理由㈠葉森雄為樂士公司董事長；陳威橡係樂士公司執行長，為公
司法規定之公司負責人及商業會計法規定之商業負責人；陳貴枝是樂士公司之財務部協理，負責審核處理樂士公司財務及會計相關業務；被告為樂士公司全球數位金流事業群總經理，公司法規定之公司負責人及商業會計法之商業負責人，已如前述。依商業登記法第10條第2項、公司法第8條第1 項規定，葉森雄、陳威橡、被告均屬商業會計法第4 條所稱商業負責人；陳貴枝為商業會計法第71條第1 款之主辦及經辦會計人員。渠等與任職樂士公司董事長特別助理之葉集文，均為從事業務之人。又會計憑證，依其記載之內容及製作目的，屬文書之一種。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即構成商業會計法第71條第 1款之罪，本件為刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年台上字第3677號判例意旨參照），自亦無刑法第216 條行使業務上文書登載不實罪之適用。查：被告製作之內部轉帳傳票為商業會計法明定之會計憑證（商業會計法第15條、第17條參照），凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，自應優先適用商業會計法第71條第1款規定。又證券交易法第171條第1項規定，以違反第20條第2項規定為處罰要件，而證券交易法第20條第2 項係規定「發行人依本法規定申報或公告之財務報告及財務業務文件，其內容不得有虛偽或隱匿之情事」；意即該條項以「發行人」依證券交易法規定申報或公告之財務報告及財務業務文件，其內容不得有虛偽或隱匿之情事之規定為構成要件，核屬純正身分犯規定。刑法第31條第1 項規定「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，此為純正身分犯成立共犯之特別規定。樂士公司係依證券交易法發行有價證券之公司，而葉森雄為樂士公司董事長、公司負責人。葉森雄即係代表樂士公司而為證券交易法第5條、第179條規定處罰之發行人。又葉森雄、陳威橡及被告均具有商業登記法第10條第2項、商業會計法第4條所稱商業負責人身分；陳貴枝則具有商業會計法第71條第
1 款所稱之主辦及經辦會計人員身分，渠等彼此間又與不具該等身分之葉集文共同基於犯意聯絡，分工實行填製不實會計憑證之犯行。
㈡核被告所為，係犯商業會計法第71條第1 款商業負責人明知
不實事項而填製會計憑證罪及違反證券交易法第20條第2 項發行人依本法規定申報之財務報告，其內容不得有虛偽之情事之規定，應依同法第171條第1項第1款規定論處。
㈢被告與葉森雄、陳威橡、葉集文及陳貴枝利用不知情之樂士
公司員工填製不實會計憑證及製作申報內容不實財務報告，均為間接正犯。
㈣被告與葉森雄、陳威橡、葉集文及陳貴枝，關於填製不實會
計憑證犯行，因具有犯意聯絡及行為之分擔，均為共同正犯。又葉森雄係證券交易法第5條、第179條所規定處罰之發行人，而無此身分之被告與葉森雄共同實行違反證券交易法第20條第2項規定，應依同法第171條第1項第1款規定論處之犯行，應依刑法第31條第1項規定，以共犯論。
㈤被告與葉森雄、陳威橡、葉集文及陳貴枝以填製不實會計憑
證之方式同時申報不實之財務報告，係以一行為同時觸犯商業會計法第71條第1 款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證及證券交易法171條第1項第1款違反證券交易法第20 條第2項規定之2罪，為想像競合犯，應從一重以違反證券交易法第171條第1項第1款之罪處斷。
㈥證券交易法第171條第1項第1款雖於99年6月2 日修正公布，
惟該款僅係配合證券交易法第157條之1第2 項之增訂，而修正第1項第1款規定增列違反上述規定之處罰，並略作文字修正，對於被告違反之證券交易法第20條第2 項之構成要件及法定刑度均未修正；又101年1月4 日再次修法，證券交易法第171條第1項第1 款並未修正，均非行為後法律有變更。本件所適用之證券交易法第171條第1項第1 款規定，並無新舊法比較之問題，併此說明。
㈦累犯，加重其刑
被告有如事實欄一所載之前科及科刑執行情形，有本院被告前案紀錄表1份在卷可憑。被告於受有期徒刑執行完畢，5年以內故意再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，應依刑法第47條第1項之規定，加重其刑。
㈧被告就違反證券交易法第20條第2 項規定，應依同法第 171
條第1 項第1 款規定論處部分，因不具該條項規定之發行人身分，依刑法第31條第1項但書規定減輕其刑。
㈨就前述所載㈦加重事由及㈧所載減輕事由，依法先加後減之。
四、撤銷改判理由㈠撤銷之理由：
⒈原審認被告除於前述96年7月31日虛增銷項營業收入2,000
萬元之外，另認定其分別於96年8月31日、9月29日再虛增銷項營業收入1,200萬元、1,000萬元，惟此部分尚屬不能證明（詳如後述），原審此部分事實認定，容有誤會。
⒉INVOICE 並非統一發票使用辦法所規定之統一發票（詳如
後述），原審認被告填製不實之美金60萬9,050.49元INVOICE（出貨發票），而有商業會計法第71條第1款犯行，尚有未洽。
⒊被告製作之訂貨明細表、銷貨通知單及貨款收入通知單等
內部轉帳傳票為商業會計法明定之會計憑證（商業會計法第15條、第17條），凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪為刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用，原審認屬刑法第215 條業務上登載不實文書罪所規定之業務上文書，亦有未洽。
⒋被告猶執陳詞否認犯罪，指摘原判決不當，提起本件上訴
並無理由，已如前述。惟原判決既有前揭⒈至⒊可議之處，自應由本院將原判決予以撤銷改判。
㈡自為判決科刑之理由：
⒈刑法第57條科刑之審酌及同法第58條罰金之酌量
審酌被告擔任上市公司經理人，受有證券市場內廣大投資人之付託，具有相當之社會責任，不思與葉森雄、陳威橡等人嚴謹經營，竟與葉森雄、陳威橡、葉集文、陳貴枝串謀為不實交易，藉以美化樂士公司財務報表，違反證券市場訊息揭露之正確及公信原則，不當影響投資大眾之判斷，兼衡被告之行為並未實際造成股市投資大眾損失、素行、智識程度暨犯罪後毫無悔意等一切情狀，量處如主文第2項所示之刑，並就罰金部分諭知易服勞役之折算標準。
⒉樂士公司支付數碼公司700萬元部分，不應諭知沒收：
按證券交易法第171條第7項規定：「犯第1項至第3項之罪者，其因犯罪所得財物或財產上利益，除應發還被害人、第三人或應負損害賠償金額者外，以屬於犯人者為限，沒收之。如全部或一部不能沒收時，追徵其價額或以其財產抵償之。」上開沒收並追徵或抵償之規定，固係刑法第38條第1項第3款、第3 項但書之特別規定，採義務沒收主義，如全部或一部不能沒收時，並應追徵其價額或以其財產抵償之。本件樂士公司於96年7月24日支付票號AA0000000號，票面金額700萬元之保證金支票已於96年12月6日由數碼公司領取，已如前述，自非犯人即本件被告所有，依前述之規定，不應諭知沒收，併予敘明。
五、不另為無罪諭知部分：㈠公訴意旨另略以：被告除於前述96年7 月31日虛增樂士公司
銷項營業收入2,000萬元之外，另分別於96年8月31日、9 月29日再虛增銷項營業收入1,200萬元、1,000萬元，及不實INVOICE出貨發票美金60萬9,050.49 元，藉此美化樂士公司於96年第3季及96 年度所申報之財務報告，並提供不實之銷貨收入資料供會計師查核簽證，使會計師出具核閱報告，據以向證交所申報。因認被告此部分亦涉犯商業會計法第71條第
1 款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪（填製統一發票部分）、刑法第216條、第215條之行使業務上文書登載不實罪（填製公司內部轉帳傳票部分）及違反證券交易法第20條第2項規定，應依同法第171條第1項第1款規定論處之罪嫌。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；無
證據能力、未經合法調查之證據，不得作為判斷之依據；不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第155 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據，復有最高法院30年上字第816 號判例可資參考。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；認定犯罪事實，所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性懷疑之存在時，即無從為有罪之認定，此亦有最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號判例意旨可資參照。
㈢被告堅決否認有此部分偽造文書及違反商業會計法、證券交
易法等犯行，並辯稱：與樂士公司於96年7月6日原係簽訂7,300萬元權利金代理權授與合約書，惟自96年7月24日交付第1筆2,000萬元營收之後，葉森雄對其領取35％業績獎金頗有微詞，並拒絕其要求支薪、助理、獨立辦公室等事，遂另簽訂1紙2,050萬元權利金合約，以結束雙方合作關係，並將日期回溯至原先簽約之日，避免已交付之2,000 萬元營收，因7300萬元合約書做廢後而生爭議，該2,050 萬元合約書之簽訂，即表明其與樂士公司間不再繼續合作之意，根本不會有後續兩筆營收存在，故96年8月31日1,200萬元、96年9月29日1,000萬元之交易，完全不知情等語。
㈣本院之判斷
⒈關於96年8月31日1,200萬元及96年9月29日1,000萬元2 筆
營收，係陳威橡轉告樂士公司財會人員製作銷貨傳票，以此方式列入96年7月至9月銷項營業收入2,200 萬元乙節，業據證人陳威橡證述在卷，並有樂士公司轉帳傳票2 紙在卷可稽（第29425號偵卷第46 頁），而上述交易產生之相關會計科目，樂士公司於98年間應金管會金管證審字第000000000000號函查核，要求確實評估與樺儀公司及數碼公司間往來交易，而於99年3月26 日公告簽證會計師按一般公認會計原則重新編製財務報告，調整增列為損失，有會計師查核報告書及財務報表附註可憑（本院上訴卷第 118頁、第119頁）。是足認樂士公司確實有虛增上列2筆金額為96年7月至9月銷項營業收入。
⒉又陳威橡雖於調查局調查時證稱：96年8月31 日傳票號碼
000000傳票、96年9月29日傳票號碼000000 號傳票上所載樂士公司應收帳款1,200萬元及1,000萬元皆未收回，這是因為被告尚未將款項支付給樂華國際公司，所以樂華國際公司無法將款項支付給樂士公司，被告通知我（樺儀公司之銷售情形），我會跟財、會人員講等語（第21951 號偵卷第8 頁）；復於原審審理時具結證稱：當時每個月底要結帳，相關人員就會來問我這個月還有無業績，所以我記得當時我有向被告電話確認，因為被告常常不在國內，所以這個數據不是我自己隨便弄的，我依稀有這個印象，縱使我這樣指示，但相關人員要積極向被告或這個部門拿相關憑證等語（原審卷第110 頁反面），惟證人葉集文於原審審理時具結證稱：上述2 筆交易之銷貨通知單、訂單明細表係我製作，通常我只問執行長陳威橡當月銷貨金額多少，陳威橡告訴我多少金額後，就會製作銷貨通知單，製作上述2 筆交易之銷貨通知單、訂單明細表時，並沒有與被告聯絡過等語（原審卷第107 頁）。是由葉集文上開之證述可知，上述2 筆交易金額係陳威橡告知，並未向被告確認。此外，亦無其他證據足資證明被告就此2 筆交易有提供任何交易憑證予樂士公司，故上開2 筆交易金額是否為被告所告知、提供予樂士公司，即非無疑。
⒊況樂士公司與數碼公司簽立之代理權授與合約書，除經調
查局於樂士公司搜索扣得之合約書外（第4974號他卷第 8頁），被告於本院前審準備程序時，復提出另1 份代理權授與合約書（本院上訴卷第123頁），對此2份合約書，被告及證人陳威橡均不爭執其真正。又經核上開2 份合約書之內容，最主要差異在於支付之權利金數額不同，其餘各點內容均屬相同。扣案代理權授與合約書，其支付權利金最高總額為2,050萬元（下稱2,050萬元合約書），而被告於本院前審提出之代理權授與合約書，其支付權利金最高數額則為7,300萬元（下稱7,300萬元合約書），且分2 段時程支付，除與2,050 萬元合約書相同之「乙方於此產品收入且收款達2,000萬元時，支付即期票2,050萬元」外，尚約定「其餘5,250萬元於乙方此產品收入且稅前淨利達2億元時，支付即期票5,250萬元」，顯然7,300萬元合約書有利於被告。而此2 份合約書簽訂的原因及經過，被告供稱：96年7月24日交付第1筆營收之後，因該次營收交付後，葉森雄已對35％業績獎金頗有微詞，並拒絕其要求支薪、助理、獨立辦公室等事，乃簽訂2,050 萬元合約以結束雙方合作關係，並將日期回溯至原先簽約之日，避免已交付之2,000萬元營收，因7,300萬元合約書作廢後而生爭議等語（本院上訴卷第192頁、第193頁），核與證人陳威橡證稱：樂士公司是先簽7,300 萬元這份代理權授與合約書，是被告提出來，大家協商過後所簽訂的。經過7 月底時候，被告就按照合約第1條，把產品收入2,000萬元以臺支本票交付給樂士公司。在這個期間，因為董事長葉森雄認為權利金總共7,300萬元，還要支付績效獎金35 ％，葉森雄覺得付出太多，希望跟被告協商，是否能夠降低，也有重新改訂合約之意思，所以經過雙方協調，才會有後面那份第1條權利金支付寫第1個部分而已之的修訂等語（本院上訴卷第151頁、第152頁），大致相符，應可採信。是若依原7,300萬元合約書，被告於96年7月24日給付2,000 萬元營收後，若再繼續擴展業務，當可另外取得高達 5,250萬元權利金；然若依嗣後再簽訂之2,050 萬元合約書，即使被告如何努力，均屬徒勞，不可能再取得任何權利金。於被告已經取得2,050 萬權利金現實情形下，是否仍會再交予樂士公司2筆分別高達1,200萬元、1,000 萬元之營收，亦非無疑。是以被告辯稱：2,050 萬元合約書之簽訂，即表明與樂士公司間不再繼續合作之意，根本不會有後續2筆營收存在，故96年8月31日1,200萬元、96年9月29日1,
000 萬元之交易，並不知情等語，應堪採信。從而，依據卷存證據，尚無從遽認被告有此部分偽造文書、違反商業會計法、證券交易法之犯行。
⒋按營業人銷售貨物或勞務，應依加值型及非加值型營業稅
法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人；營業人外銷貨物、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務，得免用或免開統一發票；統一發票之種類有三聯式統一發票、二聯式統一發票、特種統一發票、收銀機統一發票及電子計算機統一發票，此為加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段及統一發票使用辦法第4條第33款、第7條第1 項分別定有明文。而外銷實務上使用之INVOICE ，一般雖亦通稱「發票」，但僅是銀行結購外匯實務所需文件，此亦經證人陳貴枝證述明確，其於原審審理時證稱：作外銷時，不用開立統一發票，只要開發票（INVOICE ），要跟銀行押匯時才需要用到INVOICE；我作業不會依照發票（INVOICE）去作業，是依據公司流程有無跑完才製作；所以有開出INVOICE 並不等於有營收；所以在會計實務上INVOICE 不是統一發票使用辦法上的統一發票，這主要針對國外等語（原審卷第 120頁反面）。足見外銷開立之INVOICE ，並非統一發票使用辦法所規定之統一發票，僅係作為外匯結匯之用，核與公司會計記帳程序無涉，並不因此增加公司營業收入，自無從認定被告此部分亦有填製不實會計憑證「統一發票」而違反商業會計法第71條第1 款規定之犯行。是公訴意旨認被告以此INVOICE出貨發票，虛增美金60萬9,050.49 元營收，容有誤會。
⒌綜上所述，本件檢察官所舉之事證，尚難認被告涉有此部
分之犯行，基於罪疑唯輕原則，自應為被告有利之認定。又因公訴意旨認被告此部分犯行與前述論罪科刑部分，具有想像競合犯之裁判上一罪關係，故不另為無罪諭知。
六、適用之法律：㈠刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1 項前段。
㈡證券交易法第20條第2項、第171條第1項第1款。
㈢商業會計法第71條第1款。
㈣刑法第11條前段、第28條、第31條第1項、第55條、第47 條第1項、第42條第5項。
本案經檢察官楊秀琴到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 4 月 10 日
刑事第三庭審判長法 官 周盈文
法 官 吳冠霆法 官 潘長生以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。「切勿逕送上級法院」。
書記官 彭威翔中 華 民 國 104 年 4 月 13 日附錄本案論罪科刑法條全文：
證券交易法第20條有價證券之募集、發行、私募或買賣，不得有虛偽、詐欺或其他足致他人誤信之行為。
發行人依本法規定申報或公告之財務報告及財務業務文件，其內容不得有虛偽或隱匿之情事。
違反第1項規定者，對於該有價證券之善意取得人或出賣人因而所受之損害，應負賠償責任。
委託證券經紀商以行紀名義買入或賣出之人，視為前項之取得人或出賣人。
證券交易法第171條有下列情事之一者，處3年以上10年以下有期徒刑，得併科新臺幣1千萬元以上2億元以下罰金：
一、違反第20條第1項、第2項、第155條第1項、第2項、第157條之1第1項或第2項規定。
二、已依本法發行有價證券公司之董事、監察人、經理人或受僱人，以直接或間接方式，使公司為不利益之交易，且不合營業常規，致公司遭受重大損害。
三、已依本法發行有價證券公司之董事、監察人或經理人，意圖為自己或第三人之利益，而為違背其職務之行為或侵占公司資產，致公司遭受損害達新臺幣5百萬元。
犯前項之罪，其犯罪所得金額達新臺幣1億元以上者，處7年以上有期徒刑，得併科新臺幣2千5百萬元以上5億元以下罰金。
有第1項第3款之行為，致公司遭受損害未達新臺幣5百萬元者，依刑法第336條及第342條規定處罰。
犯前三項之罪，於犯罪後自首，如有犯罪所得並自動繳交全部所得財物者，減輕或免除其刑；並因而查獲其他正犯或共犯者，免除其刑。
犯第1項至第3項之罪，在偵查中自白，如有犯罪所得並自動繳交全部所得財物者，減輕其刑；並因而查獲其他正犯或共犯者，減輕其刑至二分之一。
犯第1項或第2項之罪，其犯罪所得利益超過罰金最高額時，得於所得利益之範圍內加重罰金；如損及證券市場穩定者，加重其刑至二分之一。
犯第1項至第3項之罪者，其因犯罪所得財物或財產上利益，除應發還被害人、第三人或應負損害賠償金額者外，以屬於犯人者為限，沒收之。如全部或一部不能沒收時，追徵其價額或以其財產抵償之。
違反第165條之1或第165條之2準用第20條第1項、第2項、第155條第1項、第2項、第157條之1第1項或第2項規定者，依第1項第1款及第2項至前項規定處罰。
第1項第2款、第3款及第2項至第7項規定，於外國公司之董事、監察人、經理人或受僱人適用之。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。