臺灣高等法院刑事判決 104年度上訴字第1228號上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 高志皓
陳秀梅高志忠上 一 人選任辯護人 吳永發律師
林新傑律師上列上訴人因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院102 年度訴字第336 號，中華民國104 年4 月10日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署101 年度偵字第7323、10848 號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、高志忠為東承科技股份有限公司（設臺北市○○區○○路0段00巷00弄00號2 樓，下稱東承公司）之登記及實際負責人，為稅捐稽徵法第47條第1 款規定之納稅義務人之公司負責人，明知東承公司於民國98年1 、2 月間，並無向昌瑞興企業有限公司（設臺北縣中和市〈已改制為新北市○○區○○○街○○號5 樓，下稱昌瑞興公司）進貨之事實，竟基於逃漏稅捐之犯意，於98年1 、2 月間之某日、時，在某不詳處所，以不詳之方式取得昌瑞興公司所開立98年1 、2 月份如附表所示內容不實之統一發票3 紙（銷售額合計新臺幣〈下同〉400 萬元，稅額合計20萬元），並於同年3 月15日前之某日、時，將昌瑞興公司所開立如附表所示不實之統一發票3紙，充作東承公司之進項憑證，並利用不知情之公司人員及記帳業者，填具該公司營業人銷售額與稅額申報書，據以向臺北市國稅局文山稽徵所（下稱文山稽徵所）申報扣抵當期營業稅之銷項稅額，以此詐術之方法，使東承公司逃漏98年
2 月應繳納之營業稅共計20萬元，而生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。
二、案經林華欽告發及法務部調查局臺北市調查處移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、程序部分：
壹、審理範圍：按上訴得對於判決之一部為之；未聲明為一部者，視為全部上訴，刑事訴訟法第348 條第1 項定有明文。查本件上訴人即臺灣臺北地方法院檢察署檢察官對於原判決聲明不服，提起上訴，上訴書中未聲明為一部上訴，依上開規定，視為全部上訴。
貳、證據能力部分：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第
159 條第1 項及第159 條之5 第1 項分別定有明文。經查，本判決所引用被告以外之人於審判外之陳述，固為傳聞證據，然檢察官、被告及其辯護人於本院準備程序時均表示同意作為證據（見本院卷第38頁），本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當。揆諸前開規定，依刑事訴訟法第
159 條之5 規定，認前揭證據資料均有證據能力。
二、又本件認定事實引用之卷內其餘非供述證據（詳後述），並無證據證明係公務員違背法定程序取得，依同法第158 條之
4 規定反面解釋，均有證據能力。
乙、實體部分：
壹、有罪部分即被告高志忠違反稅捐稽徵法部分：
一、訊據被告高志忠於調查官詢問、偵查、原審及本院審理時坦承其為東承公司之登記及實際負責人，且明知東承公司於98年1 、2 月間，並無向昌瑞興公司進貨交易完成之事實，而於同年3 月間，將其所取得昌瑞興公司開立如附表所示不實之統一發票3 紙，充作東承公司之進項憑證，並利用不知情之公司人員及記帳業者，據以向文山稽徵所申報扣抵當期營業稅之銷項稅額，以此方式使東承公司逃漏98年2 月應繳納之營業稅共計20萬元等情，並有卷附昌瑞興公司開立如附表所示不實之統一發票3 紙及東承公司登記資料查詢列印表、北市國稅局文山稽徵所100 年7 月9 日裁處書（裁處書編號：Z0000000000000號）及被告高志忠於100 年1 月3 日書立之承諾書各1 紙在卷可按，足見被告高志忠之自白確與事實相符，此部分事證明確，被告高志忠犯行洵堪認定，應予依法論科。
二、新舊法比較：
㈠、按被告行為後，稅捐稽徵法第47條先於98年5 月27日經修正公布，於同年月29日施行，修正前稅捐稽徵法第47條規定：
「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」，修正後稅捐稽徵法第47條增列第2 項規定：
「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，其修正理由略以：一般通說咸認法人不得為犯罪主體，若法人涉有違反稅捐稽徵法第41條規定，依稅捐稽徵法第47條規定由負責人代罰，惟目前公司多採公司治理及專業經理人制度，由名義負責人代罰，難符公允，況現今公司登記之負責人為法人者甚夥，則代罰之人亦將產生疑義。是以應修正稅捐稽徵法第47條規定，回歸適用刑法總則有關正犯、共犯、教唆、幫助、未遂犯等規定辦理，亦即由實際負責（行為）人負稅捐稽徵法第41條之罰責等語，並列舉法院判決、法務部及司法院函文等資料為證（見立法院公報第98卷，第26期院會紀錄第169 頁至第179 頁），顯係將上開實務見解予以明文化，自無新舊法比較之問題。
㈡、嗣因司法院釋字第687 號解釋宣告修正前稅捐稽徵法第47條第1 款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7 條平等原則，至遲於100 年5 月27日該解釋公佈屆滿1 年時，失其效力，故同法復於101 年1 月4 日經修正公佈，並自同年
1 月6 日施行，將第1 項「應處『徒刑』之規定」修正為：「應處『刑罰』之規定」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，修正後公司負責人得處稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，且第2 項僅係將實務見解予以明文化無新舊法比較之問題已如前述，故經比較行為時法、中間時法及現行法，以現行稅捐稽徵法第47條對被告較有利，是依刑法第2條第1 項但書，應適用101 年1 月4 日修正後稅捐稽徵法第47條對被告有利，應逕行適用修正後之現行規定。
三、查被告高志忠為東承公司之登記及實際負責人，屬稅捐稽徵法第47條第1 項規定納稅義務人之負責人。又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以詐術或他不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 項第1 款將納稅義務人之公司應處刑罰之規定，轉嫁於公司負責人。是核被告高志忠所為，係犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款之公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。又其將昌瑞興公司所開立如附表所示不實之統一發票，充作東承公司之進項憑證，利用不知情之公司人員及記帳業者，填寫營業人銷售額與稅額申報書，向北市國稅局文山稽徵所申報扣抵營業稅之銷項稅額，為間接正犯。
四、原審詳加調查後，就被告高志忠上開犯行，適用稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款，刑法第2 條第1 項、第11條前段、第41條第1 項前段，並審酌被告高志忠未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告前案紀錄表1 紙在卷可按，素行尚佳，其為東承公司之登記及實際負責人，未思合法正當經營公司，竟因取巧，而以不實之統一發票充作該公司進項憑證，而向稅捐機關申報扣抵當期營業稅之銷項稅額，以此詐術逃漏稅捐，損及稅捐機關稽徵審核稅額之正確性及公平性，惟被告高志忠犯後已坦承犯行，且於文山稽徵所查處時，書立承諾書坦承無進貨之事實及承諾繳清罰鍰，犯後態度良好，再參酌其職業為商、教育程度為大學畢業、家庭經濟狀況為小康及所逃漏稅捐之金額等一切情狀，因而量處有期徒刑6 月，如易科罰金，以1 千元折算1 日等語。經核其認事用法均無不合，量刑尚稱妥適。檢察官提起上訴，就此部分未提出新證據供調查及詳述理由，是檢察官就此有罪部分之上訴難認有理由。
貳、無罪部分及不另為無罪諭知部分：
㈠、公訴意旨另以：被告陳秀梅、高志皓為母子，並分別為昌瑞興公司主辦及經辦會計人員，為從事業務之人，與東承公司負責人即被告高志忠均明知昌瑞興公司於98年2 月間，並無銷貨予東承公司之事實，被告高志忠竟與陳秀梅、高志皓基於填製不實會計憑證統一發票之犯意，由陳秀梅、高志皓於上開期間，以昌瑞興公司名義，接續填製買受人、品名、數量及金額均不實如附表所示之會計憑證統一發票共3 張提供予被告高志忠，作為東承公司向昌瑞興公司買受商品之進項憑證，以此方式虛偽登載昌瑞興公司銷貨予東承公司之不實事項在昌瑞興公司業務上作成之會計憑證統一發票上。被告陳秀梅、高志皓復基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，任由東承公司持如附表所示之統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅額，以此方式逃漏稅捐20萬元，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵管理之正確性。因認此部分被告高志忠、陳秀梅、高志皓涉犯商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪嫌，被告陳秀梅、高志皓並涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪嫌。
㈡、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15
4 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；且認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，仍有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決（最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號判例要旨參照）。
㈢、本件檢察官起訴意旨認被告高志忠、陳秀梅、高志皓涉犯上開罪嫌，無非以⒈告發人林華欽指訴昌瑞興公司股東決議解散清算該公司，乃將該公司所有相關文件，交由被告陳秀梅、高志皓及被告陳秀梅指定之會計師胡岡霖（另由檢察官為不起訴之處分）依法辦理解散清算程序，期間昌瑞興公司並無出售貨品與東承公司情事，嗣其向臺灣省北區國稅局中和稽徵所（中和稽徵所）、文山稽徵所查詢得知東承公司取得昌瑞興公司所開立如附表所示之不實統一發票逃漏營業稅違章屬實等語，⒉被告陳秀梅於調查官詢問及檢察官訊問時陳述被告高志忠與伊配偶高劉銘為校友關係，東承公司成立時，伊與其子登記持有該公司股份，且分別將股份移轉登記於其女高筱晴、親戚于效華、高秋萍等語，⒊被告高志忠於調查官詢問及檢察官訊問時陳述昌瑞興公司並未實際出貨與東承公司，東承公司亦未實際付款與昌瑞興公司等語，⒋證人賴金池於檢察官訊問時證述伊並無介紹告發人與被告高志忠認識等語，⒌如附表所示昌瑞興公司之統一發票3 紙、東承公司登記資料查詢列印表、文山稽徵所100 年7 月9 日裁處書（裁處書編號：Z0000000000000號）及被告高志忠於100年1 月3 日書立之承諾書各1 紙，為其所憑之論據。
㈣、訊據⒈被告高志忠固坦承於98年3 月間，將其所取得昌瑞興公司開立如附表所示統一發票3 紙，充作東承公司之進項憑證，並利用不知情之公司人員及記帳業者，據以向臺北市國稅局文山稽徵所申報扣抵當期營業稅之銷項稅額之事實，惟堅決否認有何違反商業會計法犯行，辯稱：東承公司與昌瑞興公司之交易，由伊與林華欽洽談，雙方約定貨到付款，東承公司採購單經過昌瑞興公司蓋章確認，該筆交易確實成立，昌瑞興公司於交貨前預開發票寄至東承公司，伊交由東承公司人員進行稅務處理，嗣昌瑞興公司未依約履行，復無人出面處理，東承公司亦無給付款項與昌瑞興公司等語; ⒉被告陳秀梅固坦承其有於96年6 月間，因配偶高劉銘受友人賴金池之請託及引介下，以其本人及其子即被告高志皓之名義投資昌瑞興公司之事實，惟堅決否認有何前開違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行，辯稱：伊僅係昌瑞興公司之投資人，在昌瑞興公司營運期間，並未參與該公司之經營，亦未在該公司任職及支領薪資，昌瑞興公司所有業務及財務事項，均由林華欽負責，伊僅於昌瑞興公司全體股東決議結束營業進行清算程序時，受股東之委託保管該公司與銀行往來所需之昌瑞興公司大章，並未保管昌瑞興公司之空白統一發票及發票章，如附表所示昌瑞興公司之統一發票3 紙應係林華欽所開立，與伊無關等語。⒊被告高志皓固坦承有於97年2 月間起至同年8 月間止，任職昌瑞興公司擔任業務助理等情，然堅決否認有何前開違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行，並以：伊在該公司負責人林華欽之指示下協助辦理昌瑞興公司庶務工作，並未負責處理昌瑞興公司之會計業務，且伊自97年8 月間離職後，未再參與昌瑞興公司事務，並自98年2月1 日起受聘擔任東南科技大學、經國管理暨健康學院兼任講師，並未參與如附表所示昌瑞興公司統一發票之製作等語置辯。
㈤、經查：⒈無罪部分即被告陳秀梅、高志皓涉犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐部分：
⑴告發人林華欽於調查官詢問、檢察官訊問及另案偵查、審理
（即告發人所涉製作如附表所示之不實會計憑證統一發票交予東承公司幫助東承公司逃漏稅捐部分，見臺灣板橋地方法院檢察署〈已更名為臺灣新北地方法院檢察署〉100 年度偵字第19118 號、臺灣板橋地方法院〈已更名為臺灣新北地方法院〉101 年度訴字第236 號、本院103 年度上訴字第470號，下同）時陳稱：伊於95年1 月11日起至98年1 月15日登記解散時止，係擔任昌瑞興公司之名義及實際負責人，昌瑞興公司股東97年12月11日開會決定結束營業，當天由被告陳秀梅找其自己所經營金福公司、元福公司之記帳會計師即胡岡霖會計師接手處理昌瑞興公司清算及帳務、稅務事宜，伊當場在公司交付昌瑞興公司之帳冊、傳票、使用過之統一發票、營所稅核定通知書等等資料與被告陳秀梅及胡岡霖會計師等語，核與被告陳秀梅及證人胡岡霖於偵查時之陳述情節相符（101 年度偵字第7323號卷〈下稱偵卷〉一第133 頁、偵卷二第43頁），亦有97年12月31日昌瑞興企業有限公司股東同意書、委託書各1 紙在卷可稽（偵卷二第53、55頁），堪認屬實。惟觀之卷附被告陳秀梅及證人胡岡霖於97年12月11日書立之簽收證明單上明確記載：「『茲帶回下列資料：
1.96年度分類帳1 本。2.96年度營所稅申報資料1 本。3.97年度傳票（97年1 至11月，其中9 、10、11月不完整）。4.公司基本資料如章程資料。5.97年度401 表（按：即營業人銷售額與稅額申報書）、97年度1 至10月。6.91至95年度營所稅核定通知書（無92年度）。7.97年度扣抵聯資料1 袋。
8.93、94、95年度營所稅申報資料各1 本。9.97年度之分類帳、現金帳、進貨帳、銷貨帳各1 本。10.97 年度薪資冊1本。11.97 年發票1 至10月。』胡岡霖（簽名）12/11/2008、陳秀梅（簽名）97.12.11」等文字（偵卷一第12頁），並未包括如附表所示之98年2 月間之發票。證人胡岡霖亦於檢察官訊問時亦謂：伊去昌瑞興公司拿交接資料時，只有拿到97年之資料，沒有拿到該公司98年之資料等語。是被告陳秀梅辯稱於97年12月11日交接昌瑞興公司資料時，並未取得98年1 、2 月份之統一發票等語，尚非無據。
⑵又查，昌瑞興公司之98年度1 、2 月份空白發票，係於98年
1 月13日在板橋區農會信用部所購得，購票人係「宏曄地政士事務所」等情，此有卷附財政部北區國稅局102 年9 月23日北區國稅審四字第0000000000號回函暨所附統一發票管制異動紀錄清單、98年1 、2 月申請發票檔電腦資料列印表各
1 紙（見101 年度訴字第236 號卷㈠第116 頁至第118 頁）在卷可參。是如附表所示昌瑞興公司之統一發票3 紙，顯係昌瑞興公司股東於97年12月31日決議解散後，始另行購買取得甚明。依證人即宏曄地政士事務所負責人黃文宏（後更名為黃建華）於原審證述：伊約從92、93年開始到97年11月止，為昌瑞興公司負責報稅業務；昌瑞興公司的帳是結到97年10月，其是在97年11月交接給昌瑞興公司負責人林華欽，當時交接資料包括97年1 月到10月份的傳票、使用過的統一發票、電腦列印之帳冊以及國稅局規定的發票章1 枚（六角型）、發票的購票證；其不記得昌瑞興公司的發票購買章是否為公司的登記大小章，如果不是的話，我們事務所會代刻公司大、小章的木頭便章，以方便代購發票，但交接時會歸還給昌瑞興公司；因為其在97年11月就已經交接給林華欽，因此並未代為購買昌瑞興公司98年1 、2 月份發票；代購時要填寫購票單，並蓋公司的發票章、負責人的私章，但不需要填寫代購人的資料，財政部回函所附購買資料是電腦檔上的資料，只要購買的後手沒有去申請變更資料，電腦就會直接沿用上一個購買人的資料，事實上，其確實未代購昌瑞興公司98年度1 、2 月份空白發票等語明確（見101 年度訴字第236號 卷㈡第100 頁至第103 頁），核與新北市板橋區農會
102 年10月4 日板農（信）字第0000000000號回函稱：「客戶僅需出示購票證及蓋妥公司負責人章之請購單購買即可，無須留存購買人之資料」相符（見101 年度訴字第236 號卷㈠第135 頁），再佐以新北市板橋區農會於102 年11月27日板農（信）字第0000000000號回函所附之空白統一發票請購單範例，其上確實沒有任何欄位可供代購人留下資料或書寫其名稱之位置（見101 年度訴字第236 號卷㈡第61頁），足見證人黃文宏證稱：電腦檔上的資料會直接沿用上一個代購人的資料乙節並非子虛。從而，昌瑞興公司之98年度1 、2月份空白發票係由何人購買取得，依卷內事證，尚無法認定，自不能僅因被告陳秀梅，有自林華欽處交接取得昌瑞興公司相關文件、資料即逕行推認被告陳秀梅有填製或授權他人開立如附表所示之統一發票。
⑶依證人胡岡霖於偵查中證述：伊於97年12月11日帶回來之資
料僅至到97年，98年之資料是在昌瑞興公司，後來是由同在伊會計師事務所工作的伊妹妹胡美玲告訴伊說還有如附表所示之統一發票銷售額，胡美玲說林華欽有帶一些申報稅額資料前來，但伊並沒有見到林華欽，亦不知道林華欽帶來了什麼東西（偵卷44頁）等語，證人胡美玲於偵查中證述：那時候伊哥哥胡岡霖會計師帶回來的是97年1 月至10月份的資料，但伊要結帳，需要到同年12月之資料，且98年1 月底也要做各類扣繳，所以伊需要這中間兩個月的資料，伊就跟林華欽聯絡，請其提供相關資料，後來林華欽來伊事務所交給伊；但就如附表所示昌瑞興公司之統一發票3 紙，伊雖有看過，但伊沒有印象是誰給伊的，資料傳遞可能是親自送來，有時候則是郵寄掛號方式，伊沒有辦法回憶這是怎麼交到伊手上（偵卷二第157 頁）等語，可知證人胡岡霖就昌瑞興公司清算事宜係由胡美玲與林華欽聯絡，雖依證人胡美玲所述無法認定如附表所示統一發票3 張係由林華欽所提出、交付與被告高志忠，然亦難憑此遽予推論係由被告陳秀梅、高志皓所製作、交付與被告高志忠。
⑷證人即曾任職昌瑞興公司員工詹凱雯於檢察官訊問時固陳稱
伊於95年9 月底進入昌瑞興公司擔任業務助理，於97年8 月底離職，離職是因為一方面想要照顧小孩，一方面是林華欽告訴伊說公司要結束營業、要清算了，伊離職前，林華欽是負責業務部分，被告高志皓則是負責會計部分，在被告高志皓之前，是高靜芬負責會計的，因為高靜芬要作薪資清冊、還要發薪水，業務人員跑完業務回來後，業務所訂的貨的單據都要交給高靜芬，被告高志皓完全承接了高靜芬所留下來的業務內容，另周君蕾在伊離開時是負責倉儲管理，至於當時開發票給廠商的人，伊記憶中如果不是被告高志皓、就是周君蕾，伊離開公司後有關清點庫存的東西，不是交接給周君蕾、就是交接給被告高志皓（偵卷一第122 頁）等語。然依證人即曾任職昌瑞興公司會計人員周君蕾於檢察官訊問時證述：伊於96年5 月至97年9 月間在昌瑞興公司任職，林華欽為昌瑞興公司的老闆，但都在外面跑業務，由被告高志皓處理出貨的事情，一開始伊做會計工作，做了大概1 個月後，由高靜芬接手會計工作，後來高靜芬離職，伊又繼續做會計工作，一直到伊離開，伊離開時是交接給一個叫小涵的小姐，伊在昌瑞興公司時，發票是由伊開的，是由林華欽授權開立的，至於伊離開時，開發票所需的發票章及相關空白發票伊都交接給小涵（偵卷一第123-124 頁）等語。綜上，證人詹凱雯雖有提及被告高志皓可能有在其離職時，交接處理昌瑞興公司會計事務等語，至其離職後該業務確由何人接手處理，則僅陳述不是周君蕾就是被告高志皓等語，其陳述內容未臻明確，而證人周君蕾則明確證述受昌瑞興公司之負責人林華欽之指示及授權開立統一發票，是被告高志皓是否為昌瑞興公司經辦會計之人員，已非無疑，自難進而推論被告高志皓有參與如附表所示發票之製作。
⑸又證人即昌瑞興公司股東駱銘堃固於偵查時具結證述：昌瑞
興公司實際上是林華欽跟陳秀梅在經營，林華欽負責跑業務，陳秀梅是負責管帳等語可佐（見99年度偵字第26519 號卷第29頁，100 年度偵續字第243 號卷第106 頁至第107 頁），惟與證人周君蕾於原審審理時到庭證稱小涵是林華欽請來的，負責處理所有事情，包括入帳、出貨、倉管，被告陳秀梅在該公司並無任何職位，在公司亦無辦公室或辦公桌，被告高志皓是倉管職員，其上司是林華欽，該公司空白發票及發票專用章由伊保管，並依照訂單直接開立發票，伊離職時把這兩樣東西不是交給小涵就是林華欽等語（102 年度訴字第336 號卷第22頁反面）不符。衡情證人周君蕾為昌瑞興公司員工，對於公司運作情形當較僅為昌瑞興公司股東之證人駱銘堃熟悉，且證人周君蕾對於其受昌瑞興公司之負責人林華欽之指示及授權開立統一發票乙節證述明確，並無保留，其證述復與告發人林華欽於偵查中供稱：小涵是會幫昌瑞興公司寫發票（偵卷一第144 頁）等語相符，是證人周君蕾之證詞應較可採。從而被告陳秀梅、高志皓應非主辦、經辦昌瑞興公司會計事務之人員，且無證據證明昌瑞興公司98年1、2 月之空白發票及發票專用章係由被告陳秀梅、高志皓保管。
⑹綜上所述，被告陳秀梅雖經昌瑞興公司全體股東之委任，於
昌瑞興公司辦理結束營業之清算期間，擔任該公司與胡岡霖會計師聯繫之窗口，然依證人周君蕾、胡岡霖及胡美玲等前述證述內容及相關卷證，無從據此推認被告陳秀梅、高志皓有於昌瑞興公司股東決議結束營業進行清算之際，有自林華欽處交接取得該公司空白發票、發票專用章、發票購買證等文件、資料，是難認被告陳秀梅、高志皓有何參與製作、交付如附表所示昌瑞興公司之統一發票3 紙與被告高志忠以幫助東承公司逃漏稅捐之事實，自難論以商業會計法第71條第
1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項之罪責。從而檢察官所舉事證，不足以證明被告陳秀梅、高志皓犯罪，揆諸前揭說明，應為被告陳秀梅、高志皓無罪之諭知。
⒉不另為無罪諭知部分即被告高志忠涉犯填製不實會計憑證部分：
⑴依下列證據，固認被告高志忠所稱如附表統一發票所示交易
係伊向林華欽傳真訂貨後，由林華欽在訂購單上蓋用昌瑞興公司大小章連同如附表所示之統一發票3 紙寄至東承公司等語，不足採信：
①證人林華欽否認曾與被告高志忠洽談本件交易並製作、交
付如附表所示之統一發票與被告高志忠。林華欽此部分所涉商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項而填製如附表所示之會計憑證罪嫌、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助東承公司逃漏稅捐罪嫌，業經判決無罪確定，此經本院調閱本院103 年度上訴字第470 號案卷全卷核閱無訛。
②被告高志忠所稱之00-00000000 傳真機號碼電話業於97年
12月8 日即已退租，此有卷附中華電信新北營運處雙和服務中心就該傳真電話之使用情形回覆表（偵卷二第164 頁）在卷可憑，是被告高志忠斷不可能於98年1 月5 日傳真該訂購單與林華欽。
③昌瑞興公司之營業地址為「新北市○○區○○街○○號5樓
」，有昌瑞興公司之公司設定登記事項表在卷可稽，且證人詹凱雯、周君蕾均於偵查中證稱：昌瑞興公司倉庫就在公司內，公司是○○○區○○街上等語明確（偵卷一第121-125 頁）。另證人蔡銘東復於調查官詢問時陳稱昌瑞興公司準備要清算後，因為當時昌瑞興公司位於新北市中和區的辦公室及倉庫已經賣掉，庫存貨品無處置放，伊便答應將昌瑞興公司之庫存品暫時存放於宇大公司之工廠內，伊於98年2 月9 日將昌瑞興公司的庫存品移至宇大公司之工廠內，並由林華欽簽署同意書以資證明，伊當時並要求昌瑞興公司製作庫存清單（包含規格、數量及金額）以明責任，清單上除了載明「寄放於陳秀梅處」的庫存品沒有放在宇大公司內之外，其他均確實存放於宇大公司等語明確，並有庫存單在卷為憑（100 年度他字第4227號卷第51-1頁、第14-16 頁）。堪認昌瑞興公司之庫存貨品於98年
2 月9 日前確係存放在該公司位於新北市○○區○○街○○號5 樓之地址內，然被告高志忠卻陳稱伊於98年1 月5 日交易前有去中和區○○區○○○○路還是健一路上的林華欽公司去看本件交易的貨品，林華欽公司是在2 樓等語，顯非可採。
⑵惟查，如附表所示昌瑞興公司之統一發票3 紙，雖無證據證
明由林華欽製作、交付與被告高志忠，然亦查無其他積極證據足認係被告陳秀梅、高志皓製作、交付或授權他人製作，已如前述，應認被告高志忠係於98年1 、2 月間之某日、時，以不詳方式取得昌瑞興公司所開立98年1 、2 月份如附表所示內容不實之統一發票3 紙。從而，難認被告高志忠有何公訴意旨所指與被告陳秀梅、高志皓間共同製作如附表所示不實之昌瑞興公司統一發票之犯意聯絡及行為分擔，尚難令負商業會計法第71條第1 款之罪責。然此部分如果成立犯罪，檢察官起訴意旨認與被告高志忠前揭論罪科刑部分，有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
㈥、原審同此見解，認無證據證明被告高志忠有公訴意旨所指與被告陳秀梅、高志皓共同製作如附表所示不實統一發票之犯意聯絡及行為分擔，惟此部分如成立犯罪，與前揭經論罪科刑之逃漏稅捐部分應為裁判上一罪之關係，爰不另為無罪判決之諭知。並就被告陳秀梅、高志皓部分，認為尚無法使法院形成有本件填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行之心證，而為無罪之諭知，經核認事用法並無違誤之處。
㈦、檢察官提起上訴，本院認定如下：⒈上訴意旨略以:
⑴開立如附表所示之統一發票，一定要有公司大小章，能夠
買到空白的發票並開立3 張400 萬元的發票給東承公司，只有負責昌瑞興公司財務之被告陳秀梅、昌瑞興公司會計人員即被告高志皓、告發人即昌瑞公司負責人林華欽有能力做到，惟昌瑞興公司的相關帳冊、大小章、空白發票、空白發票的購票證，在97年12月11日公司決定要結束營業時就已經交給陳秀梅等情，業經林華欽證述明確，且原審判決業已認定被告高志忠與林華欽並無往來，故可排除係林華欽所為。
⑵被告陳秀梅對於98年2月6日股東開會決議內容上之各項名
目均有所認識，並應知悉附表所示統一發票內容及開立情形，故能與在場股東們決議出盈餘分配之攸關權益之重要事項，否則焉能將之列入上揭股東會決議有關支出項下並預先精確計算出應繳稅額及費用，伊稱不知道附表發票怎麼來的，到100 年中和稽徵所要調查時，才知道有該3 張發票云云，顯與常理有悖。
⑶被告陳秀梅及高志皓與被告即東承公司負責人高志忠、會
計師胡岡霖彼此間有長期、高額投資之利益關係，並有長期業務往來、事業合作、同校情誼及後續來往等情狀，顯有動機幫助東承公司逃漏稅云云。
⒉經查：
⑴被告陳秀梅、高志皓及告發人林華欽均否認有參與製作、
交付如附表所示昌瑞興公司之統一發票3 紙與被告高志忠之事實，已見前述，甚而被告陳秀梅、告發人林華欽互指為對方所為，是其2 人立場對立，所述迥異。參以證人賴金池、高劉銘均證稱曾見林華欽與高志忠同桌吃飯等情（偵卷二第35頁、102 年度訴字第336 號卷卷二第24頁），是林華欽供稱未與被告高志忠往來等情，實非無疑。審酌上開各節，林華欽與被告陳秀梅互相指摘為對方所為之陳述部分，均難遽信。
⑵觀諸股東簽名其上之98年2 月6 日股東開會決議內容（見
100 年度他字第4227號卷第104 頁），並無支出項及營業稅之記載，至檢察官所指記載公司剩餘資產並列有支出項及營業稅額之文件（同上卷第105 頁），其內容固與前開98年2 月6 日股東開會決議大致相符，惟其上並無股東之簽名，並於收入項下記載98年4 月7 日永嘉材料款13,636元等情，時間顯在上開決議之後，是被告陳秀梅辯稱係二份文件等語，時間在後者係於昌瑞興公司解散及清算結束後，被告陳秀梅向昌瑞興公司各股東提出說明所製作等語，尚非無據，自難憑此文件推論被告陳秀梅於於98年2 月
6 日股東開會時即預先知悉附表所示統一發票內容及開立情形。
⑶又犯罪之動機，僅為科刑之審酌，被告3 人有無公訴意旨
所指之犯罪，仍應以證據認定之。查依卷內證據，不足認定被告高志忠、陳秀梅、高志皓有違反商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項而填製會計憑證、及被告陳秀梅、高志皓有違反稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯行，已如所述，尚難單憑被告等之動機即將之入罪。
⑷從而，檢察官以前開各情就原判決無罪及不另為無罪諭知部分提起上訴，並無理由。
參、綜上，檢察官提起本件上訴，依上所述均無可採，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條，判決如主文。
本案經檢察官許智評到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
刑事第三庭 審判長法 官 張惠立
法 官 許文章法 官 胡宗淦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
檢察官如就無罪部分上訴者，並應符合刑事妥速審判法第9條之規定。
刑事妥速審判法第9條：
除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以下列事項為限：
一、判決所適用之法令牴觸憲法。
二、判決違背司法院解釋。
三、判決違背判例。刑事訴訟法第 377 條至第 379 條、第 393 條第 1 款之規定，於前項案件之審理，不適用之。
書記官 游秀珠中 華 民 國 104 年 10 月 29 日附表（100年度他字第4227號卷第34、35頁）：
┌──┬──────┬────┬──────┬────┬─────┐│編號│發票字軌號碼│買 受 人│ 日 期 │ 銷售額 │ 稅 額 │├──┼──────┼────┼──────┼────┼─────┤│ 1 │DU00000000 │東承公司│98年2月5日 │125萬元 │6萬2,500元│├──┼──────┼────┼──────┼────┼─────┤│ 2 │DU00000000 │同 上│98年2月10日 │125萬元 │6萬2,500元│├──┼──────┼────┼──────┼────┼─────┤│ 3 │DU00000000 │同 上│98年2月10日 │150萬元 │7萬5,000元│└──┴──────┴────┴──────┴────┴─────┘