臺灣高等法院刑事判決 104年度上訴字第2954號上 訴 人即 被 告 陳照明上 訴 人即 被 告 余瑞祥上一人選任辯護人 鄭智元律師上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣基隆地方法院103 年度訴字第578 號，中華民國104 年9 月30日第一審判決（起訴案號：臺灣基隆地方法院檢察署103 年度偵字第695 號、103 年度偵字第3215號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
陳照明共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日，偽造之「Helen 」署押壹枚沒收。又共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日，偽造之「Irene 」署押壹枚沒收。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日。沒收部分併執行之。
陳照明其餘被訴部分無罪。
余瑞祥共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日，偽造之「Helen 」署押壹枚沒收。又共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日，偽造之「Irene 」署押壹枚沒收。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日。沒收部分併執行之。
余瑞祥其餘被訴部分無罪。
事 實
一、陳照明係址設基隆市○○區○○路○○巷○○號2 樓照明報關行之負責人，為從事報關業務之人；余瑞祥則自民國96年起，擔任址設新北市○○區○○路○○○ 號1 樓志成工業社之總經理，負責辦理志成工業社貨物進出口相關事宜，屬從事貿易業務之人。緣91年起，陳照明即受志成工業社委託，代辦志成工業社貨物進口報關事宜，雙方約定貨物進口時，由志成工業社提供發票及裝箱單（Packing list）後，陳照明即依志成工業社所提供之單據，先行預估報關費用並傳真予志成工業社，收取預估之報關費，迨志成工業社將款項匯入陳照明指定之帳戶後，即由照明報關行或委由璟德報關行、有力報關有限公司為志成工業社所進口之貨物辦理報關。
二、詎於96年6 月間某日，余瑞祥為減少進口稅及推廣貿易服務費等支出，而至照明報關行與陳照明進行商議，雙方遂議定日後辦理志成工業社貨物進口報關時，以低報貨物進口金額之方式為之。嗣陳照明與余瑞祥即共同基於行使偽造私文書、行使業務登載不實文書之犯意聯絡，先由余瑞祥提供原始發票及裝箱單，再由陳照明分別於如附表編號3 、12「報關日期」欄所示日期前之不詳時間，指示知情且有上開犯意聯絡之真實姓名年籍不詳之照明報關行員工（無證據證明未成年），冒用「HEBEI JIANZHI CASTING GROUP ,LTD」、「HEBEI CANGZHOU NEW CENTURY FOREIGNTRADE CO. ,LTD 」二公司名義及上開公司員工「Helen 」、「Irene 」之名義，在如發票日期為97年1 月2 日、98年10月15日所示之發票上，偽簽「Helen 」、「Irene 」之署押各1 枚，並分別填載「發票金額」美金11,319元、9,159 元，低於實際進口金額（實際進口金額分別為美金50558.93元、人民幣155,115.65元）之發票金額，偽造具有私文書性質之二張發票後，交給不知情之照明報關行會計即陳照明之女陳靜萱，經陳靜萱分別將上開偽造發票以傳真或寄送電子郵件之方式，傳送予璟德報關行、有力報關有限公司等二家報關行之員工（無證據證明未成年），再由不知情之上開報關行員工，依上開「發票金額」所載之金額，製作如附表編號3 、12內容不實報單號碼分別為AA/96/6372/1109 、AA/98/3996/0039 之進口報單，再分別於97年1 月10日、98年10月26日，分別持上開之偽造商業發票及內容不實之進口報單，向財政部關務署基隆關報關行使，足以生損害於上開公司及個人，及稅捐機關對於稅捐核課之正確性，並以上開方式分別詐取漏繳「漏繳進口稅」64,952元、22,354元、及「漏繳推廣貿易服務費」
520 元、179 元之進口稅及推廣貿易服務費等不法利益。嗣因余瑞祥認照明報關行處理前揭報關事宜後，向其收取報關費用時有故意溢收之詐欺之行為，而以志成工業社之名義對陳照明提出告訴，於原審102 年度易字第430 號詐欺案件（下稱前案）偵查及第一審準備程序時，經陳照明供稱余瑞祥曾向其要求低報貨物進口金額，且照明報關行亦有配合偽造發票之舉，始悉上情。
三、案經臺灣基隆地方法院檢察署檢察官主動偵查起訴。理 由
壹、有罪部分：
一、證據能力部分：
（一）按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之5 分別定有明文。本判決下述有罪部分認定事實所引用之證據，均經本院踐行法定證據調查程序，當事人及辯護人均未爭執證據能力，且迄於言詞辯論終結前亦未就證據能力部分聲明異議（見本院卷第119-121 頁、第241-243 頁），本院審酌各項證據作成時之情形，認以作為本案認定事實之基礎核屬適當，依前開規定，均有證據能力。
（二）另被告余瑞祥辯護人雖爭執上開商業發票日期為97年1 月
2 日、98年10月15日所附由被告陳照明所提供之訂單明細之證據能力（見本院卷第120 頁反面），惟查，上開商業發票日期為97年1 月2 日、98年10月15日所附由被告陳照明所提供之訂單明細並無記載日期，被告余瑞祥僅提出「Packing List」（見本院卷第37-38 頁）及被告余瑞祥之電腦資料（見本院卷第87頁），惟經審視被告余瑞祥所提「Packing List」與被告陳照明所提訂單明細形式內容並不完全相同，另所提電腦資料，僅屬被告余瑞祥之電腦存檔紀錄，無法認定被告陳照明所提之此部分訂單明細係經偽造、變造，亦非公務員違背法定程序所取得，依刑事訴訟法第158 條之4 反面解釋，認此部分被告陳照明於偵查中所提訂單明細，仍具有證據能力。
二、認定犯罪事實之證據及理由：訊據上訴人即被告陳照明（下稱被告陳照明）、余瑞祥（下稱被告余瑞祥）均矢口否認犯有前揭行使偽造私文書等犯行。被告陳照明辯稱：伊自96年7 月起，即在照明報關行樓上（即同址3 樓）經營水晶公司，僅有掛名照明報關行之負責人，報關行之業務由伊女陳靜萱實質承受，報關業務事宜亦均由報關行員工處理，伊並未經手任何報關行之業務，故前揭行為與伊無涉云云。被告余瑞祥則辯稱：伊雖曾請教被告陳照明要如何節稅，但並未要求被告陳照明做違法之事，且伊因信任照明報關行，故皆未核對貨物資料與報關內容是否相符云云。被告余瑞祥之辯護人為被告辯護稱：被告余瑞祥因發覺照明報關行處理前揭報關事宜後，向其收取報關費用時有故意溢收之詐欺之行為，始以志成工業社之名義對被告陳照明提出前案告訴，若其與被告陳照明間有犯意聯絡，豈會甘冒自己亦遭追訴之風險提出告訴；又倘志成工業社短報進口貨物之金額，將使其營利事業所得稅得扣抵之成本減少，所得相對增加，而營利事業所得稅之稅率為17 %，顯高於進口稅稅率5%與營業稅稅率5%之總和，被告余瑞祥實無短報進口貨物金額之動機；被告余瑞祥並未要求陳照明高價低報進口貨物之金額。本件由陳照明提出並主張為被告交付作為各該次進口所用之訂單明細/ 裝箱單/ 合同等資料有遭陳照明塗改及嚴重張冠李戴情形，根本無法證明被告涉犯偽造文書等罪云云。惟查：
（一）被告余瑞祥自96年起，擔任志成工業社之總經理，負責辦理志成工業社貨物進出口相關事宜等事實，業據被告余瑞祥於偵查及原審審理時、被告陳照明於原審審理時供承無訛（見偵字第695 號卷第134 頁，原審卷第20頁反面、第
211 頁反面），堪以認定。
（二）次查，被告陳照明係照明報關行之負責人，自91年起，受志成工業社委託，代辦志成工業社貨物進口報關事宜，雙方約定貨物進口時，由志成工業社提供發票及裝箱單後，被告陳照明即依志成工業社所提供之單據，先行預估報關費用並傳真予志成工業社，收取預估之報關費，迨志成工業社將款項匯入被告陳照明指定之帳戶後，即由照明報關行或委由璟德報關行、有力報關有限公司為志成工業社所進口之貨物辦理報關，再於月底，由被告陳照明檢具各筆貨物之進口報單、海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書及其所製作之進出口貨物通關稅費清表，據以向志成工業社收取各筆貨物不足之報關費等事實，部分為被告陳照明於原審或前審所不否認（見原審卷第20頁反面、第108-10
9 頁）；並據被告余瑞祥於原審供承：伊都是把單據傳真或以電子郵件傳送給照明報關行，照明報關行就會傳真手寫的手續費跟稅金的金額請伊付款，每個月月底照明報關行會寄清單給伊，清單載明伊應支付給照明報關行的手續費及稅金等項等語（見原審卷第20頁）在卷；並有照明報關行營業稅籍登記資料查詢結果可資佐證（見原審卷第66頁）。
（三）又證人陳靜萱於原審審理時證稱：伊有在92年至100 年間在照明報關行工作，當時照明報關行老闆是被告陳照明，因為伊有兼會計，所以伊都是以配合的基隆報關行給的進口報單，跟志成工業社請款，當時志成工業社有提供發票及貨物明細表、裝箱單等物，都是以電子郵件或傳真給我們，伊就會交給陳照明或是照明報關行的業務；向海關申報的發票，我們業務小姐會做好給伊，伊就傳真或以電子郵件傳送給配合的報關行，請他們做出紅色的進口報單，他們做好紅色的進口報單，就會先跟基隆海關聯繫報關，報完關之後，我們就會跟志成工業社請款；兩份發票上的金額不同，實際上拿去給海關的那份發票金額比較低；被告陳照明跟其他的業務小姐，都有重新做一份發票給伊，如果陳照明不在，就是業務小姐做；重新做的文件是指INVOICE 跟PACKING ；簽名欄都是我們小姐簽的，因為這是重新做過的資料；進口報單的原本，不用寄給基隆關，是電腦連線，我們自己留檔，月底結帳時會附上這個東西一起給志成工業社，所以志成工業社他們也會有，還有發票都會一起給他們，因為他們要報稅用的等語（見原審卷第195 頁反面至第201 頁）。被告陳照明於原審供承：余瑞祥接手後，訂單明細是余瑞祥提供，發票的部分是我們公司報關的業務小姐依據余瑞祥提供的訂單明細，乘以4分之1 或3 分之1 之後重新製作一份虛構的發票報關，發貨人跟金額都是虛構的等語（見原審卷第20頁反面至第21頁）；且被告余瑞祥於原審亦供承：「（被告余瑞祥經營之志成工業社申報營利事業所得稅時，是否使用被告陳照明提供之金額較低發票計算成本？）是，陳照明給我的發票，我是直接交給會計師處理報稅事宜」等語（見原審卷第71頁反面）。此外尚有財政部關務署基隆關104 年3 月
5 日基普業一字第1041003633號函、104 年7 月8 日基普業一字第10410 16131 號函及前揭函文所附資料各1 份、系爭發票及進口報單影本各1 份、裝箱單影本等在卷可稽（見原審卷第29頁、第30頁、第66頁、第155 頁至第159頁，偵字第695 號卷第41-46 頁、第96頁至第100 頁），足認本案係由余瑞祥提供原始發票及裝箱單，再由陳照明，指示照明報關行員工，冒用進口公司名義及上開公司員工之名義，在發票上，偽簽署押，並填載低於實際進口金額之發票金額，偽造具有私文書性質之二張發票後，交給不知情之照明報關行會計即陳照明之女陳靜萱，經陳靜萱分別將上開偽造發票以傳真或寄送電子郵件之方式，傳送予璟德報關行、有力報關有限公司等二家報關行之員工，再由不知情之上開報關行員工，依上開「發票金額」所載之金額，製作內容不實報單之進口報單，再持上開之偽造商業發票及內容不實之進口報單，向財政部關務署基隆關報關行使，亦堪認定為真實。
（四）被告陳照明、余瑞祥雖以前詞置辯，且被告余瑞祥之辯護人亦以前詞為被告余瑞祥辯護。然查：
⒈被告陳照明於前案偵查及第一、二審審理時，對於檢察事
務官、檢察官及法官關於前案內容之詢問及訊問，均提出實質內容之答辯，並就本案細節為清楚詳細之陳述，此觀其前案筆錄記載即明（見原審卷第86頁至第96頁、第98頁至第104 頁、第107 頁至第111 頁、第113 頁至第126 頁、第131 頁至第139 頁、第142 頁至第144 頁、第146 頁至第147 頁、第149 頁至第150 頁），其迄至本案偵、審程序時，始提出其未經手報關行業務之抗辯，則此一辯解是否屬實，已有可疑。復參以被告陳照明曾於前案102 年
3 月27日偵查中供承：伊是照明報關行負責人，與景德、有力報關行是聯行關係，是伊員工出去開，伊接單，有的單會給他們報等語（見原審卷第142 頁）；於第一審審理時供承：伊自91年間起，受志成工業社委託辦理貨物進出口報關事宜，委任期間自91年起至100 年9 月底止，檢察官起訴書附表一所示的13筆報單，都是由照明報關行，或是與照明報關行有聯行關係之璟德報關行、有力報關有限公司進行報關，關於報關所生之費用，均由伊向志成工業社請領等語不諱（見原審卷第108 頁），於前案第二審審理時，復就此部分事實表示「實在」、「沒有意見，同前所述」等語（見原審卷第87頁、第101 頁）。綜上，足認照明報關行迄至100 年9 月間結束營業時止，均係由被告陳照明擔任名義及實際負責人，綜理報關業務，且足徵被告陳照明係以前揭方式為志成工業社辦理報關作業。
⒉被告余瑞祥於96年6 月間某日，曾為減少進口稅及推廣貿
易服務費等支出，而至照明報關行與被告陳照明進行商議，雙方遂議定日後辦理志成工業社貨物進口報關時，以低報貨物進口金額之方式為之等事實，業據證人陳照明於原審審理時具結證稱：余瑞祥有到伊公司談希望降低報關成本的事情；96年5 、6 月份被告余瑞祥第1 次至照明報關行講的就是降低關稅的事，被告余瑞祥當初要求的是降低四分之一到三分一之間；余瑞祥找伊談的時候說，只要能夠降低成本，都可以配合等語（見原審卷第203 頁至第
207 頁反面）；且證人陳靜萱亦於前案第一審及原審審理時具結證稱：96年至97年間，伊曾看見被告余瑞祥至照明報關行找被告陳照明3 次，然伊僅聽到其中1 次雙方之談話內容；當時被告余瑞祥進門後，告知他是志成工業社的人，報關行員工將他帶到被告陳照明之位置後，被告2 人就在該處談話；照明報關行係開放式之辦公場所，沒有以隔板區隔辦公位置；伊當時有聽到被告余瑞祥要求被告陳照明幫忙降低進口的金額，以減少關稅，並稱若能減少關稅，被告余瑞祥什麼都可以配合等語明確（見原審卷第13
2 頁反面、第133 頁、第195 頁反面、第196 頁、第197頁）。又有關低報進口貨物金額之問題，經原審依職權函詢財政部關務署基隆關，其函覆內容略以：㈠報關業者若涉有低報金額情事，係逃漏進口稅、營業稅及推廣貿易服務費等稅目，所漏稅款即為所節省之費用；㈡漏稅之徵收對象為納稅義務人即志成工業社；㈢本案短徵稅款如附表三「漏繳進口稅」欄及「漏繳推廣貿易服務費」欄所示等語，此有財政部關務署基隆關104 年7 月8 日基普業一字第1041016131號函及所附資料在卷可稽（見原審卷第155頁至第168 頁）。依該函所載，本件漏繳之進口稅及推廣貿易服務費，納稅義務人均為志成工業社，且志成工業社因此短納如事實欄「漏繳進口稅」欄及「漏繳推廣貿易服務費」欄所示非低之稅款，由此觀之，被告余瑞祥身為志成工業社之總經理，自有與被告陳照明達成前揭合意之充分動機，反觀被告陳照明與被告余瑞祥並無特殊親誼或利害關係，應無於隱瞞被告余瑞祥之前提下，擅自冒險為被告余瑞祥低報進口貨物金額。且被告余瑞祥於原審審理時業已自承：伊確曾請教被告陳照明要如何節稅等語在卷（見原審卷第20頁），益徵被告余瑞祥確因自身業務所需，亟欲以降低貨物進口時應支付之進口稅及推廣貿易服務費等成本之方式，提升志成工業社進口貨物於國內市場銷售時之價格競爭力，以創造更大之利潤。綜上，堪認此部分事實屬實，被告余瑞祥辯稱其未要求被告陳照明做違法之事云云，顯不足採。至被告余瑞祥雖另辯稱其因信任照明報關行，故皆未核對貨物資料與報關內容是否相符云云，然據證人陳靜萱於原審審理時具結證稱：月底結帳時，照明報關行會將進口報單及發票等文件交給志成工業社，讓志成工業社辦理報稅等語（見原審卷第201 頁），及被告余瑞祥於前案第一審及原審審理時自承：被告陳照明有將持以報關之進口報單及發票寄給伊，且伊會將被告陳照明交給伊之發票轉交會計師辦理報稅等語（見原審卷第71頁反面、第125 頁反面），可知報關後，被告余瑞祥均會收到前揭偽造發票及不實進口報單，並據以報稅。衡情被告余瑞祥既於志成工業社負責辦理貨物進出口相關業務，為了解公司進貨成本中之稅負成本，縱使不懂相關稅負之計算方式，至少亦應核對前揭發票及進口報單上所載金額與實際進貨金額是否相符，故其就前揭發票及進口報單係屬偽造、不實等情，自難諉為不知，詎其竟稱因相信與其無特殊情誼關係之被告陳照明而全未加以檢視，此部分辯解與一般商業習慣著實不符，難以憑採。
⒊被告陳照明是否於辦理本案報關業務時向志成工業社詐取
財物乙事，與被告余瑞祥是否涉犯本案事實欄二所示犯行，兩者間並無因果上之必然關聯性，縱志成工業社對被告陳照明提出詐欺告訴，且被告陳照明該部分犯行亦經法院判決有罪確定，亦不足憑為有利於被告余瑞祥之認定。另被告陳照明前案犯罪態樣、詐欺對象與本案並不相同，係屬不同犯罪，亦難認得為有利於被告陳照明之認定。
⒋志成工業社96、97及98年度營利事業所得稅之申報所得額
及核定稅額，經原審依職權函詢財政部北區國稅局中和稽徵所後，函覆內容略以：志成工業社申報之96、97及98年度課稅所得額，分別為13,008元、22,759元及-490,390元（虧損），皆未達起徵點，應納稅額均為0 元等語，此有財政部北區國稅局中和稽徵所104 年7 月6 日北區國稅中和營字第1041309444號函及所附資料附卷足憑（見原審卷第165 頁至第168 頁），故志成工業社顯未因本件各次報關時有低報進口貨物金額之情，而生辯護人前揭所稱營利事業所得稅高於進口稅及營業稅總和之結果。
（五）被告余瑞祥於上訴本院另辯稱：報關日期為97年1 月10日之進口報單（即原判決附表二編號3 ），依其尋得該『訂單明細』之『Packing List』顯示，該Packing List之日期載明為『2011/07/18』，代表係100 年7 月18日之裝箱單，顯然並非97年間之交易資料，陳照明提出之『訂單明細』並非97年1 月10日進口報單之訂單明細云云。經核，依被告余瑞祥所提出之『Packing List』（見本院卷第37-38 頁），與被告陳照明所提出之訂單明細（偵字第695號卷第42-45 頁），兩者形式、內容並不完全相同，亦無證據證明陳照明此部分所提單據有偽造、變造之情事，自難認被告余瑞祥辯稱被告陳照明以100 年7 月18日之訂單明細混充97年1 月10日之訂單明細為可採，認應以陳照明先前所提出之資料為可採。又被告余瑞祥復另辯稱：報關日期為98年10月26日之進口報單（即原判決附表二編號12），依其尋得該交易之『訂單明細/ 裝箱單』，雖無記載日期，然該『訂單明細/ 裝箱單』儲存於被告余瑞祥電腦中，檔案名稱為『TO照明：第九次三家立布』，存檔之時間為97年8 月21日，顯然並非98年間之交易資料云云。經核，依被告余瑞祥所提出之『訂單明細/ 裝箱單』（見本院卷第84-86 頁），與被告陳照明所提出之訂單明細（偵字第695 號卷第97-98 頁），均無記載發貨日期，兩者形式內容雖相同，然無證據證明陳照明此部分所提單據有偽造、變造之情事，被告余瑞祥雖主張此明細單儲存於其電腦中，然依其所提檔案名稱為『TO照明：第九次三家立布』，無法認定係此次交易日期，認應以陳照明先前所提出之資料為可採。
（六）被告陳照明上訴意旨另辯稱：96年7 月以後，伊未從事報關業務，伊要求筆跡鑑定，其上署押並非其本人製作云云（見本院卷第141 頁反面），惟查，照明報關行迄至100年9 月間結束營業時止，均係由被告陳照明擔任名義及實際負責人，綜理報關業務，且被告陳照明係以前揭方式為志成工業社辦理報關作業，事證已如前述，且證人陳靜萱於本院復證稱：偵卷第695 號卷內英文名字是公司小姐簽的，公司小姐有很多人，一直來來去去，伊也不知道，伊自己的名字是KiKi，是老闆陳照明指示公司小姐簽名；96年7 月以後公司負責人就是陳照明沒有錯，只是事情伊在做等語（見本院卷第172 頁反面、第173 頁），本案係認定由被告利用知情之報關行員工偽造簽名，且證人陳靜萱亦稱不知何位小姐簽名，認已無鑑定筆跡之必要。
（七）綜上事證，被告二人意圖使志成工業社少繳進口稅、推廣貿易服務費等犯意聯絡，先由被告余瑞祥提供原始發票及裝箱單，再由被告陳照明分別指示知情之照明報關行員工，偽造發票後，再循照明報關行如前所述之報關程序，利用不知情之陳靜萱及報關行之不知情員工，由該不知情員工製作內容不實之進口報單後，分別持上揭偽造發票及內容不實之進口報單，向財政部關務署基隆關報關行使。被告2 人上開所辯，均屬事後卸責之詞，不足採信。被告余瑞祥之辯護人所為之辯護，亦不足憑為有利於被告余瑞祥之認定。本件事證明確，被告2 人之犯行均堪認定，應予依法論科。
三、論罪部分：
（一）按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。刑法第2 條第1 項定有明文。經查，被告為本件犯行後，刑法第339 條之規定業於103 年6 月18日修正公布，並自同年月00日生效施行。修正前刑法第339 條第1 項規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科1千元以下罰金。」；修正後刑法第339 條第1 項則規定：
「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金。」經比較新舊法之結果，修正後刑法第339 條規定並未更動詐欺取財罪之構成要件及得科處之法定刑種類，僅將得科或併科之罰金刑上限提高為50萬元，故應以修正前刑法第339 條之規定較有利於被告2 人，依刑法第2 條第1 項前段之規定，即應適用000 年0 月00日生效施行前（下稱修正前）之刑法第339 條之規定。
（二）按「關稅」係指對國外進口貨物所課徵之進口稅，關稅法第2 條定有明文；又稅捐稽徵法所稱之「稅捐」係指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐而言，但不包括關稅及礦稅在內，稅捐稽徵法第2 條亦定有明文。從而，稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所設之處罰規定，僅限於逃漏關稅、礦稅以外之國、省（市）及縣（市）稅捐者，始有其適用，逃漏關稅部分，不能依該法條處罰（最高法院87年度台上字第1013號判決、97年度台非字第379 號判決意旨參照）。次按「為拓展貿易，…主管機關得設立推廣貿易基金，就出、進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂」、「推廣貿易基金之收支、保管及運用辦法，由行政院定之」，分別為貿易法第21條第1 項前段、第2 項及第4 項所明定，而揆諸貿易法第21條第1 項前段之規定，其設立推廣貿易基金之目的係為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動之用，申言之，所謂「推廣貿易服務費」，係海關依據貿易法第21條規定代為收取之推廣貿易基金，非關稅或其他海關代徵之稅捐，是推廣貿易服務費既非稅捐，亦無稅捐稽徵法之適用。準此，本件被告使志成工業社逃漏之進口稅既為關稅，與推廣貿易服務費即均非稅捐稽徵法第2 條所定之法定之國、省（市）及縣（市）稅捐，被告二人此部分所為，自不成立逃漏稅捐罪。
（三）再按刑法上之偽造私文書罪，係以無制作權之人，冒用他人名義而制作該文書為構成要件；又刑法第217 條所稱之「偽造署押」，係指行為人冒用本人名義在文件上簽名或為民法第3 條第3 項所稱指印之類似簽名之行為者而言（最高法院80年度台非字第277 號判決意旨可資參照），故倘行為人係以簽名或蓋印之意，於文件上簽名或蓋印，且該簽名或蓋印僅在表示簽名或蓋印者個人身分，以作為人格同一性之證明，除此之外，再無其他用意者，即係刑法上所稱之「署押」；反之，若於人格同一性之證明外，尚有其他法律上之用意（例如表示收受某物之用意而成為收據之性質、表示對於某事項為同意之用意證明）者，則應該當刑法上之「私文書」。而公司發票及裝箱單，係記載貨品名稱、品質、價格與數量之文件，屬私文書，最高法院93年台上字第3621號判決意旨可資參照。查被告陳照明為照明報關行之負責人，為從事報關業務之人，被告余瑞祥則係志成工業社之總經理，負責辦理志成工業社貨物進出口相關事宜，屬從事貿易業務之人，2 人皆有製作進口報單之權限，且均無製作發票之權；又本案所涉之進口稅及推廣貿易服務費，均非屬稅捐稽徵法所規範之對象。故其等持前揭偽造發票及業務上登載不實之進口報單，據以行使，以低報進口貨物金額之詐術，意圖減少進口稅及推廣貿易服務費之支出，而得財產上不法利益，核其2 人如事實欄二所載之各次行為，均係犯刑法第216 條、第210條之行使偽造私文書罪，同法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪，及修正前刑法第339 條第2 項之詐欺得利罪（各2 罪）。
（四）被告2 人偽造署押之行為，為偽造私文書之部分行為；而其等分別偽造私文書、業務登載不實文書後持以行使，偽造私文書及業務登載不實文書之低度行為，各為行使私文書及行使業務登載不實文書之高度行為所吸收，均不另論罪。
（五）被告2 人與知情之照明報關行員工間，就如事實欄二所載之各次犯行，均有犯意聯絡及行為分擔，皆應論以共同正犯。
（六）被告陳照明身為照明報關行之負責人，明知上開知情之照明報關行員工偽造之發票後，即會交給不知情之陳靜萱，由陳靜萱傳送予報關行之不知情員工，再由該不知情員工製作內容不實之進口報單，並於持偽造發票及內容不實之進口報單，向財政部關務署基隆關報關行使等作業流程，仍利用欠缺犯罪故意之陳靜萱及報關行之不知情員工，犯如事實欄二所載之各次犯行，為間接正犯。被告余瑞祥及知情之照明報關行員工，因與被告陳照明間就前揭犯行有共同正犯關係，對於全部犯罪結果均應共同負責，故亦構成間接正犯。
（七）被告2 人所犯前揭2 次行使偽造私文書罪、行使業務登載不實文書罪及詐欺得利罪，均係以一報關之行使行為觸犯上開罪名，為想像競合犯，皆應依刑法第55條之規定，從一重之行使偽造私文書罪處斷。
（八）起訴書犯罪事實欄一雖僅敘及被告2 人本件行使偽造私文書之犯行，惟此部分與前揭行使業務登載不實文書及詐欺得利等犯行間，有想像競合犯之裁判上一罪關係，後者為起訴效力所及，且後者之罪名業經原審於審理期日當庭告知被告2 人及辯護人，已充分保障被告之防禦權，自得併予審理，附此敘明。
（九）被告2 人所犯上開行使偽造私文書罪（各2 罪），均犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
四、撤銷改判之理由：原審適用上開規定，對被告就附表3 、12部分犯行論罪科刑，固非無見，
（一）惟查，⒈檢察官起訴書已記載「余瑞祥為減少繳納關稅及營業稅」（見起訴書第1 頁），原審認定逃漏營業稅部分，非起訴範圍，稍有可議，⒉刑法沒收之規定，於被告犯罪後已有變更，原審未及審酌說明，亦有未當（詳後述），被告二人上訴否認此部分犯罪，雖無可採，惟原判決既有上開可議之處，爰就此部分暨定應執行部分予以撤銷改判。爰審酌被告陳照明、余瑞祥分別為報關行之負責人及公司經理人，本應恪遵相關規定辦理進口貨物之報關程序，詎其等竟分別基於照顧客源、降低進口稅及推廣貿易服務費支出之理由，為圖個人利益，而為如事實欄二所載之二次犯行，致生損害於如事實欄「出口公司名稱」欄、「偽造之署押」欄所示之公司及個人，及稅捐機關對於稅捐核課之正確性，並分別詐得漏繳進口稅及推廣貿易服務費之不法利益，所為實非可取；復考量被告陳照明有違反懲治走私條例之前科，被告余瑞祥則無任何犯罪科刑處罰紀錄，及被告2 人犯罪後均否認犯行，犯後態度非佳；另參酌被告2 人犯罪動機、目的、手段、智識程度、生活狀況、本案犯行所造成損害程度等一切情狀，分別量處如主文第二、四項所示之刑，並定其應執行刑，及諭知各宣告刑及其應執行刑如易科罰金之折算標準，以示懲儆。
（二）沒收：再被告行為後，刑法有關沒收之規定已於104 年12月17日修正，並經總統於104 年12月30日公布，依刑法施行法第10條之3 第1 項規定，上開修正之刑法條文自105年7 月1 日施行。其中，修正後刑法第2 條第2 項規定「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」已明確規範修正後有關沒收之法律適用，應適用裁判時法，無比較新舊法之問題，是本案自應逕行適用裁判時法即修正後刑法總則編第五章之一沒收（即修正後刑法第38條至第40條之2 ）條文。又刑法修正後，有關犯罪利得沒收之規定，主要規定於修正後刑法第38條之1 ，而修正後刑法第38條之1 規定「犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。但有特別規定者，依其規定。犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，因下列情形之一取得犯罪所得者，亦同：一、明知他人違法行為而取得。二、因他人違法行為而無償或以顯不相當之對價取得。三、犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得。前二項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。第一項及第二項之犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息。犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵。」次按犯罪所得財物之沒收追繳，往昔固採共犯（指共同正犯）連帶說。惟就刑事處罰而言，「連帶」本具有「連坐」之性質。在民事上，連帶債務之成立，除當事人明示外，必須法律有規定者為限（民法第272 條參照）。而沒收兼具刑罰與保安處分之性質，以剝奪人民之財產權為內容，係對於人民基本權所為之干預，自應受法律保留原則之限制。共同實行犯罪行為之人，基於責任共同原則，固應就全部犯罪結果負其責任，但因其等組織分工及有無不法所得，未必盡同，特別是集團性或重大經濟、貪污犯罪，彼此間犯罪所得分配懸殊，其分配較少甚或未受分配之人，如仍應就全部犯罪所得負連帶沒收追繳之責，超過其個人所得之剝奪，無異代替其他參與者承擔刑罰，違反罪刑法定原則、個人責任原則以及罪責相當原則。此與司法院院字第2024號解釋側重在填補損害而應負連帶返還之責任並不相同。故共同犯罪所得財物之追繳、沒收或追徵，應就各人所分得之財物為之（最高法院105 年度台上字第251 號判決意旨參照）。經查：犯罪事實欄所示之發票及進口報單，雖分別係供被告2人犯本案事實欄二所載二次犯行所用之物，然因均已因行使而交付予財政部關務署基隆關收受，已成為財政部關務署基隆關之歸檔文件，非屬被告所有；且犯罪事實欄所示之進口報單，因逾關稅法第98條之保存年限而未予保存乙節，亦有財政部關務署基隆關104 年7 月8 日基普業一字第1041016131號函1 紙附卷為憑（見原審卷第155 頁），爰不予宣告沒收。惟如犯罪事實欄發票上偽造之「Helen」署押及「Irene 」署押1 枚（見偵字第695 號卷第46頁、第100 頁），則不問屬於被告2 人與否，均應依刑法第
219 條規定，於各該主文項下宣告沒收。另本件詐欺所得利益，本應由志成工業社取得，被告二人並非取得詐欺得利之人，惟查，志成工業社於74年12月24日設立，負責人為黃銀妹，型態為獨資，嗣於103 年5 月2 日變更為合夥組織，負責人變更為余瑞承，有商業登記資料查詢、商業登記抄本可稽（見本院卷第173 頁、第189 頁、第194 頁、第207 頁），兩者組織型態已不相同，成員既不相同，尚難認屬同一受有利益之組織或團體，自無從對現存之合夥組織之志成工業社諭知沒收，併此敘明。
五、公訴意旨略以：被告二人另涉逃漏營業稅一節，惟依前揭財政部關務署基隆關104 年3 月5 日基普業一字第1041003633號函、104 年7 月8 日基普業一字第1041016131號函及其附表所示，被告2 人所為如事實欄二所載各次犯行，雖亦可能涉及漏繳營業稅之事實。惟依加值型及非加值型營業稅法第41條及第35條第1 項之規定，貨物進口時，應徵之營業稅，固由海關代徵之，然營業人不論有無銷售額，原則上應以每
2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。故本案各次報關時，雖皆由海關代徵營業稅，然此並非正式之申報程序，嗣後仍應以每2 月為
1 期向主管機關申報營業稅，始符法定程序，至於營業人進口貨物時由海關代徵之營業稅額，則可於申報營業稅時扣抵銷項稅額。又觀諸起訴書，未提出被告2 人於各次辦理報關後，有何檢具相關文件辦理各期營業稅申報而漏繳之證據，此部分犯行認屬不能證明，如構成犯罪與上開有罪部分，認有裁判一罪之關係，爰不另為無罪之諭知。
貳、無罪部分：
一、公訴意旨另略以：被告余瑞祥與陳照明共同基於行使偽造文書之犯意聯絡，自民國96年10月8 日起至98年10月23日止，先由志成工業社提供用以報關之訂單明細予陳照明，再由陳照明指示照明報關行之業務小姐偽造如附表編號1-2 、4-11所示金額較低發票共10張，而隨同進口報單由「照明報關行」或委由「璟德報關行」、「有力報關有限公司」，為志成工業社向財政部關務署基隆關報運管配件進口，足生損害於海關查驗進口貨物價格之正確性。因認被告二人此部分涉嫌刑法第216 、210 條之罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；有罪之判決書應於理由內記載認定犯罪事實所憑之證據及其認定之理由。刑事訴訟法第154 條第2 項及第310 條第1 款分別定有明文。而犯罪事實之認定，係據以確定具體的刑罰權之基礎，自須經嚴格之證明，故其所憑之證據不僅應具有證據能力，且須經合法之調查程序，否則即不得作為有罪認定之依據。倘法院審理之結果，認為不能證明被告犯罪，而為無罪之諭知，即無前揭第154 條第2 項所謂「應依證據認定」之犯罪事實之存在。因此，同法第308 條前段規定，無罪之判決書只須記載主文及理由。而其理由之論敘，僅須與卷存證據資料相符，且與經驗法則、論理法則無違即可，所使用之證據亦不以具有證據能力者為限，即使不具證據能力之傳聞證據，亦非不得資為彈劾證據使用。故無罪之判決書，就傳聞證據是否例外具有證據能力，本無須於理由內論敘說明( 最高法院100 年度台上字第2980號判決意旨參照) 。本案被告二人部分被訴犯行既經本院認定犯罪不能證明，本判決此部分即不再論述所援引有關證據之證據能力，合先敘明。
三、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第
154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。次按，事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定；又認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決( 最高法院40年臺上字第86號、30年上字第816 號、76年度臺上字第4986號判例意旨參照) 。又按，刑事訴訟法第161 條已於91年2月8 日修正公布，修正後同條第1 項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128 號判例意旨參照）。復按偽造文書罪既保護文書之公共信用，則作成名義出於虛偽，如內容為真實，且無足以生損害於公眾或他人，仍不成立偽造文書罪（最高法院87年度台非字第351 號裁判要旨參照）。又按刑法第210條偽造私文書成立之主旨，在保護文書之實質的真正，故不僅作成之名義人須出於虛捏或假冒，即文書之內容，亦必出於虛構，始負偽造之責任（最高法院89年度台上字第1329號裁判要旨參照）。又按我刑法對偽造文書罪，採有形偽造，亦即形式主義，以無製作權人冒用他人名義製作內容不實之文書為要件，且須二者兼具始可，故於偽造文書罪，對冒用何人名義，製作之文書其內容如何之不實，均須明白認定，詳細記載，始足為適用法令之基礎（最高法院89年度台上字第2566號裁判要旨參照）。
四、訊據被告二人均堅詞否認此部分犯行，檢察官認被告二人涉犯此部分犯行，無非以被告二人之供述，證人陳靜萱之證述，及除附表編號3 、12以外之進口報單、訂單明細及商業發票為憑。惟查：被告陳照明固供承其所提供之商業發票發貨跟金額是虛構等語（見原審卷第21頁），被告余瑞祥則辯稱被告陳照明所提之訂單明細、裝箱單有遭塗改及張冠李戴之情形等語。經查：
（一）報關日期為96年10月8日之進口報單（即附表編號1，見偵字第695號卷第30頁）：本次報關，被告陳照明提出之『訂單明細』（同上偵卷第31至第32頁），用以證明本次報關時為高價低報行為。被告余瑞祥則提出並主張該交易有關之『第十二次貨物物清單』（見本院卷第32頁）顯示，該貨物清單載明之日期為『2009年10月15日』，主張係98年10月15日之貨物清單，被告陳照明將載有日期之貨物清單第1 頁抽換掉，僅提出未載有日期之第2 頁及第3 頁貨物清單，以此方式意圖混充係96年10月8 日進口報單之訂單明細等語（見本院卷第20頁），經核被告陳照明提出之『訂單明細』（見偵卷第31至第32頁），經加總後，似有缺頁之情形，被告余瑞祥所陳，並非無據，則本次報關之實際金額、內容為何，即有疑義。
（二）報關日期為96年11月12日之進口報單（即附表編號2 ，同上偵卷第36頁）：本次報關，陳照明提出『志成發貨明細』（同上偵卷第37至第38頁），用以證明本次報關時為高價低報行為。被告余瑞祥則提出並主張，該交易有關之『2011年9 月28日志成發貨明細明』（見本院卷第35頁）顯示，該發貨明細之日期記載為『2011年9 月28日』，代表係100 年9 月28日之發貨明細，但日期部分卻遭塗銷等語（見本院卷第20頁）。經核，被告陳照明所提提出之『志成發貨明細』（同上偵卷第37至第38頁），第一頁似有遭塗銷之情形，則被告余瑞祥此部分所述，尚非無據，則本次報關之實際金額、內容為何，即有疑義。
（三）報關日期為97年1 月24日之進口報單（即附表編號4 ，同上偵卷第48頁）：本次報關，陳照明提出『裝箱單』（同上偵卷第49至第51頁），用以證明本次報關時為高價低報行為。被告余瑞祥則主張依其尋得與該交易有關之『INVOICE 』（見本院卷第39-46 頁）顯示，該INVOICE 係載明有二筆裝箱單，其中第一筆裝箱單遭抽換，僅提出第二筆裝箱單之部分；而第二筆裝箱單有載明『2010年1 月26日發貨』等字句，代表係99年1 月26日發貨之裝箱單，惟上開『2010年1 月26日發貨』等字句遭塗銷，僅保留『志成貿易』之文字，陳照明提出之『裝箱單』並非報關日期為97年1 月24日進口報單之裝箱明細，有張冠李戴之情形等語。經核，依偵查卷附之裝箱單，隱約可見有塗銷之痕跡（見偵字第695 號卷第49頁），且該頁上方似有其他表格，並非完整，是被告余瑞祥所陳，尚非無據，則本次報關之實際金額、內容為何，即有疑義。
（四）報關日期為97年4 月15日之進口報單（即附表編號5 ，同上偵卷第54頁）：本次報關，陳照明提出『鐵管外絲訂購合同』及『鐵立布箱』（同上偵卷第55至第57頁），用以證明本次報關時為高價低報行為。被告余瑞祥則提出『鐵管外絲訂購合同』（本院卷第47-48 頁）顯示，該合同所載明之簽訂日期係『0000-0-00 』，主張係100 年7 月27日之合同，然日期部分卻遭塗銷，而合同總金額為27,330.55 美元，並約定買方先付30％訂金，故買方志成工業社於100 年7 月28日匯付訂金即8,200 美元（見本院卷第49頁）給賣方，再於100 年9 月28日匯付尾款19,130美元（見本院卷第50頁），共計支付27,330美元（8,200 ＋19,
130 ＝27,330）。另依其尋得之『鐵立布箱』（見本院卷第51頁）顯示，該裝箱單之合同載明為『0000-00-00』，日期載明為『2011/3/9』，代表係99年11月18日之合同，並且係100 年3 月9 日之裝箱單，陳照明所提此部份資料合同號及日期之部分遭塗銷等語。經核，依卷附被告陳照明所提『鐵管外絲訂購合同』，其上載明編號「110727」號（見偵字第695 號卷第55頁），另依陳照明所提「鐵立布箱」文件似有塗銷痕跡（見偵字第695 號卷第57頁），且依被告余瑞祥提出之上開資料，被告余瑞祥此部分主張，尚非無據，則本次報關之實際金額、內容為何，即有疑義。
（五）報關日期為97年4 月28日之進口報單（即附表編號6 ，同上偵卷第60頁）：本次報關，陳照明提出『SalesContract』及『商業發票』（同上偵卷第61、62頁），用以證明本次報關時為高價低報行為。被告余瑞祥則提出『Sales Contract』（見本院卷第52頁）顯示，該SalesContract載明之日期係『27/07/2011』，代表係100 年7月27日之合同，然日期部分卻遭照故意塗銷。又契約金額為12,173.8美元，故志成工業社於100 年7 月28日匯付3,700 美元（見本院卷第53頁）給賣方，再於同年9 月27日匯付8,473 美元給賣方（見本院卷第54頁），共計支付12,173美元（3,700 ＋8,473 ＝12,173）。3.另依被告尋得之『商業發票』（見本院卷第55頁）顯示，該商業發票載明之日期係『AUG 10,2011 』，代表係100 年8 月10日所開立之發票，發票金額為3,000 美元，然日期部分亦遭塗銷。而志成工業社業於100 年4 月11日匯付3,000 美元（見本院卷第56頁）予賣方。陳照明提出之『SalesContract』及『商業發票』並非報關日期為97年4 月28日進口報單之合同及發票，明顯張冠李戴等語。經核，依被告陳照明於偵查中所提之『Sales Contract 』及『商業發票』（同上偵卷第61、62頁），似有塗銷痕跡，且依被告余瑞祥所提上開資料，被告余瑞祥上開主張並非無據，則此次報關之實際金額、內容為何，即有疑義。
（六）報關日期為97年5 月6 日之進口報單（即附表編號7 ，同上偵卷第65頁）：本次報關，陳照明提出『訂單明細』（同上偵卷第66至第68頁）及『裝箱單』（同上偵卷第69至第71頁），用以證明本次報關時為高價低報行為。被告余瑞祥則提出『訂單明細』（見本院第卷57-59 頁），主張該『訂單明細』儲存於被告電腦中，檔案名稱為『JM焊件.xls』，存檔之時間為100 年3 月3 日（見本院卷第60頁），顯然並非97年間之交易資料等語。經核被告余瑞祥僅提出其電腦資料（見本院卷第60頁），無法確認交易日期，尚難認被告余瑞祥此部分所述為可採。惟被告余瑞祥另提出『裝箱單』相關之『托運明細』（見本院卷第61- 63頁）顯示，該托盤明細載明之日期係『2011年2 月22日』，代表係100 年2 月22日之裝箱托盤明細，然日期部分亦遭塗銷等語。經核，被告陳照明所提出裝箱單並無日期（見同上偵卷第69頁），被告余瑞祥所提之相同內容之裝箱單則載有2011年2 月22日（見本院卷第61頁），則被告余瑞祥上開主張並非無據，則此次報關之實際金額、內容為何，即有疑義。
（七）報關日期為97年8 月28日之進口報單（即附表編號8 ，同上偵卷第74頁）：本次報關，陳照明提出『台灣志成工業社- 採購合同』及由被告簽名之『QL00000000合同追加訂單』（同上偵卷第75至第77頁），用以證明本次報關時為高價低報行為。被告余瑞祥則提出『台灣志成工業社- 採購合同』（見本院卷第64-65 頁）顯示，該採購合同載明之日期係『2009.05.13』，主張係98年5 月13日之合同，並且載明『1.付款方式：訂金30％（USD ：3700已付），尾款70％』，而買方志成工業社並於同日匯付訂金即3,700 美元（見本院卷第66頁）給賣方，然而，上開採購合同日期部分卻遭塗銷。3.另關於『QL00000000』之部分，經查證係志成工業社與河北秋林管件有限公司簽訂之『出口商品合同』（見本院卷第67-69 頁），合同日期為2011年（100 年）7 月27日，『QL00000000』則為合同編號；再依被告尋得之『QL00000000合同追加』（見本院卷第70頁）顯示，該追加訂單除有被告簽名並押日期『8/18』外，另該合同追加訂單亦有載明日期為『2011.08.18』，然而，日期部分亦遭塗銷等語。經核，被告陳照明所提之『台灣志成工業社- 採購合同』及由被告簽名之『QL00000000合同追加訂單』（同上偵卷第75至第77頁），似有遭塗銷之痕跡（見偵查卷第75頁），且依被告余瑞祥所提上開資料，其主張並非無據，則此次報關之實際金額、內容為何，即有疑義。
（八）報關日期為98年3 月23日（即附表編號9 ，進口日期為98年3 月21日）之進口報單（同上偵卷第80頁）：本次報關，陳照明提出二份『訂單明細』（同上偵卷第81至第82頁）及一份『裝箱單』（同上偵卷第83頁），用以證明本次報關時為高價低報行為。被告余瑞祥則提出之第一份『訂單明細』（見本院卷第71頁），雖無記載日期，然該『訂單明細』儲存於被告電腦中，檔案名稱為『JM焊件二.xls』，存檔之時間為100 年3 月3 日（見本院卷第72頁），顯然並非98年間之交易資料云云。經核，被告余瑞祥僅提出其電腦資料（見本院卷第72頁），無法確認係交易日期，尚難認被告余瑞祥此部分所述為可採。惟被告余瑞祥另提出第二份『訂單明細』（見本院卷第73-74 頁），該訂單明細表格上方關於『2011年2 月22日清』之字句業已遭塗銷，而且第2 頁亦遭抽換掉。再依其提出之『裝箱單』（見本院卷第75頁）顯示，陳照明所提裝箱單表格上方關於『7.交期貨物上船的時間：2011.01.19』等字句塗銷等語。經核，被告陳照明於偵查中所提訂單明細及裝箱單，似有塗銷痕跡（見偵字第695 號卷第82、83頁），且依被告余瑞祥所提上開資料，被告余瑞祥所辯，即非無據，則本次實際進口金額、內容為何，是否不實，即讓人產生疑義。
（九）報關日期為98年3 月23日（即附表編號10，進口日期為98年3 月22日）之進口報單（同上偵卷第86頁）：本次報關，陳照明提出『QL00000000合同追加訂單』（同上偵卷第87頁），用以證明本次報關時為高價低報行為。被告余瑞祥主張此份追加訂單之原始訂單係前述『出口商品購銷合同』（見本院卷第67頁），合同日期為100 年7 月27日，並提出之『QL00000000合同追加』（見本院卷第76頁）顯示，除有被告簽名並押日期『8/23』外，另該追加訂單亦有載明日期為『2011.08.23』，然而，日期部分卻遭塗銷等語。經核，被告陳照明所提之『QL00000000合同追加訂單』（同上偵卷第87頁），似有塗銷，且合約既記載為『QL00000000合同追加訂單』，是否為2011年之交易？非無可疑，被告余瑞祥所辯，即非無據，則本次實際進口金額、內容，即讓人產生疑義。
（十）報關日期為98年7 月6 日之進口報單（即附表編號11，同上偵卷第90頁）：本次報關，陳照明提出『商票』及『PROFORMA INVOICE 』（同上偵卷第91至第93頁），用以證明本次報關時為高價低報行為。惟被告余瑞祥提出『商業發票』（見本院卷第77-78 頁）顯示，該商業發票載明之日期為『APR 21,2010 』，代表係99年4 月21日之商業發票，發票金額為23,673.57 美元，而買方志成工業社前已於98年12月28日匯付訂金即6,000 美元（見本院卷第79頁）給賣方，再於99年4 月28日匯付尾款17,673美元（見本院卷第80頁），合計共支付23,673美元（6,000 ＋17,673＝23,673），陳照明所提之發票日期遭塗銷外，且將每項產品單項金額降低，另提出『PROFORMA INVOICE』（見本院卷第81頁）顯示，發票金額為15,332.69 美元，而該發票雖未載明日期，然買方志成工業社於100 年8 月22日匯付訂金4,600.42美元（見本院卷第82頁）給賣方，再於
100 年9 月28日匯付尾款10,732美元（見本院卷第83頁），合計共支付15,332.42 美元（4,600.42＋10,732＝15,
332.42），可知該『PROFORMA INVOICE』係100 年間交易之發票等語。經核，被告陳照明於偵查中所提商業發票，似有塗銷痕跡（見偵字第695 號卷第91頁），且依被告余瑞祥所提上開資料，被告余瑞祥所辯，即非無據，則本次實際進口金額、內容，即讓人產生疑義。
（十一）依前開說明，刑法偽造私文書成立之主旨，在保護文書之實質的真正，故不僅作成之名義人須出於虛捏或假冒，即文書之內容，亦必出於虛構，始負偽造之責任；於偽造文書罪，對冒用何人名義，製作之文書其內容如何之不實，均須明白認定，詳細記載，始為適法，依前開事證，就附表編號1-2 、4-11所示，究竟其實際進口之金額、內容為何，依被告余瑞祥所提之文件資料，已足令人產生疑義，則實際之進口金額、內容是否不實，依現存事證，即無從認定，是否足生損害於公眾或他人，亦無從認定，則被告二人所為是否構成此部分偽造私文書之犯行，即無從達到確信之程度。
五、綜上所述，本件公訴意旨認被告二人有於附表編號1-2 、4-11 所示時間，偽造不實商業發票及進口報單之犯嫌，雖有被告陳照明之自白，然被告余瑞祥於上訴本院後提出上開單據，使本院就被告陳照明前所提此部分單據是否符合真實，產生疑義，被告陳照明之自白，仍須有其他證據予以補強以擔保其自白之之真實性，依被告余瑞祥所提上開事證，並非無據，則本次實際進口數量，即無從認定，則被告二人是否登載不實內容，文書之內容是否虛構，即無從確認，被告陳照明雖自白此部分犯行，其所提資料已有可疑，即無其他補強證據足資擔保其真實性，揆諸前揭判決意旨說明，被告二人此部分犯嫌，即非無合理之懷疑存在。是公訴人所舉之證據，尚難證明被告二人此部分已達於通常一般之人均不致有所懷疑而得確信為真實之程度，依「無罪推定」及「罪證有疑利歸被告」等法理，即應為有利被告二人之認定。此外，復查無其他積極證據足以證明被告二人此部分公訴意旨所指之犯行，揆諸前揭規定及判例意旨，應認尚屬不能證明被告二人附表編號1-2 、4-11部分之犯罪，自均應為被告二人無罪之諭知，以昭審慎。
六、撤銷改判之理由：原審對被告二人就附表1-2 、4-11部分為有罪之諭知，固非無見，惟原審未及審酌被告余瑞祥上訴所提事證，就被告二人被訴如附表編號1-2 、4-11部分，論以罪刑，容有未當。
被告二人均上訴否認此部分犯罪，指摘原判決不當，應屬可採，上訴為有理由，自應由本院將原判決此部分之罪刑暨與前開論罪部分所定應執行刑均予撤銷，改諭知被告二人此部分無罪。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第
299 條第1 項前段、第301 條第1 項前段，刑法第2 條第1 項前段、第28條、第210 條、第215 條、第216 條、第339 條第2 項（修正前）、第55條、第41條第1 項前段、第51條第5 款、第9款、第219 條，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，判決如主文。
本案經檢察官劉靜婉到庭執行職務。
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
刑事第十三庭 審判長法 官 吳淑惠
法 官 許永煌法 官 黎惠萍以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳靜姿中 華 民 國 106 年 11 月 30 日附錄本案論罪科刑法條：
中華民國刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
中華民國刑法第216條行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
修正前中華民國刑法第339條意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者亦同。
前二項之未遂犯罰之。
附表：
┌──┬─────┬────────┬──────┬──────┬───────┐│編號│報關行名稱│進口報單號碼 │進口日期 │報關日期 │報關金額 ││ │ │ │ │ │（幣別：美金）│├──┼─────┼────────┼──────┼──────┼───────┤│ 1 │照明報關行│AA/96/4867/0050 │96年10月8 日│96年10月8 日│6,651.05元 │├──┼─────┼────────┼──────┼──────┼───────┤│ 2 │照明報關行│AA/96/5377/0047 │96年11月12日│96年11月12日│7,490 元 │├──┼─────┼────────┼──────┼──────┼───────┤│ 3 │璟德報關行│AA/96/6372/1109 │97年1 月10日│97年1 月10日│11,319元 │├──┼─────┼────────┼──────┼──────┼───────┤│ 4 │璟德報關行│AA/97/0110/0022 │97年1 月24日│97年1 月24日│5,103 元 │├──┼─────┼────────┼──────┼──────┼───────┤│ 5 │璟德報關行│AW/97/1514/0518 │97年4 月14日│97年4 月15日│6,406.75元 │├──┼─────┼────────┼──────┼──────┼───────┤│ 6 │有力報關有│AA/97/1696/1143 │97年4 月26日│97年4 月28日│5,659.15元 ││ │限公司 │ │ │ │ │├──┼─────┼────────┼──────┼──────┼───────┤│ 7 │有力報關有│AA/97/1915/0183 │97年5 月4 日│97年5 月6 日│6,406.75元 ││ │限公司 │ │ │ │ │├──┼─────┼────────┼──────┼──────┼───────┤│ 8 │有力報關有│AA/97/3660/0027 │97年8 月28日│97年8 月28日│6,880 元 ││ │限公司 │ │ │ │ │├──┼─────┼────────┼──────┼──────┼───────┤│ 9 │有力報關有│AA/98/0988/0136 │98年3 月21日│98年3 月23日│6,612.06元 ││ │限公司 │ │ │ │ │├──┼─────┼────────┼──────┼──────┼───────┤│ 10 │有力報關有│AW/98/0919/0517 │98年3 月22日│98年3 月23日│1,887.70元 ││ │限公司 │ │ │ │ │├──┼─────┼────────┼──────┼──────┼───────┤│ 11 │有力報關有│AA/98/2444/1074 │98年7 月5 日│98年7 月6 日│6,825 元 ││ │限公司 │ │ │ │ │├──┼─────┼────────┼──────┼──────┼───────┤│ 12 │有力報關有│AA/98/3996/0039 │98年10月23日│98年10月26日│9,159 元 ││ │限公司 │ │ │ │ │└──┴─────┴────────┴──────┴──────┴───────┘