臺灣高等法院刑事判決 105年度上訴字第1635號上 訴 人 臺灣士林地方檢察署檢察官被 告 曾錫東選任辯護人 蔡宜真律師上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣士林地方法院102年度訴字第156號，中華民國105年4月29日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方檢察署101年度偵續字第399號，移送併辦案號：105年偵字第7476號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
曾錫東如附表壹編號一至十一部分，各犯商業會計法第71條第1款之罪，各處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑壹年肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、曾錫東為冠棋有限公司（址設臺北市○○區○○街○○號，下稱冠棋公司）之實際負責人，為商業會計法之商業負責人。冠棋公司自民國96年5 月1 日起至98年2 月28日止，與如附表壹所示之營業人（以下合稱系爭營業人）並未實際從事交易，冠棋公司為協助系爭營業人扣抵稅額，竟基於填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，自96年5月1日起至98年2月止，以每2個月為一期，開立如附表壹所示編號一至十一之不實銷售額之統一發票予如附表壹所示之各營業人充當進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，幫助如附表壹所示之營業人逃漏營業稅（附表壹營業稅額欄所示金額為應納稅額，然冠棋公司如附表貳所示部分僅係虛開銷售額，故附表貳部分幫助逃漏稅額為虛開部分計算之稅額），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經財政部臺北市國稅局告發由臺灣士林地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力事項：
一、按刑事訴訟法第159條之5立法意旨，在於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定情形為前提。此揆諸「若當事人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場。蓋不論是否第159條之1至第159條之4所定情形，抑或當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國尚非採徹底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制而已，可知其適用並不以「不符前四條之規定」為要件（最高法院104年度第3次刑事庭會議決議意旨參照）。又法院於何種情況，得認為適當，應審酌該傳聞證據作成時之情況，如該傳聞證據之證明力明顯過低或係違法取得，即得認為欠缺適當性；惟是否適當之判斷，係以當事人同意或視為同意為前提，即當事人已無爭議，故法院除於審理過程中察覺該傳聞證據之作成欠缺適當性外，毋庸特別調查，而僅就書面記載之方式及其外觀審查，認為適當即可（最高法院97年度台上字第563 號判決意旨參照）。經查，本判決下列所引用之被告以外之人於審判外之陳述，業經本院於審理中依法定程序調查，檢察官、被告及其辯護人於言詞辯論終結前均未聲明異議（見本院卷第113頁至第123頁、第172頁至第183頁、第538頁至第547頁、第741頁至第753頁），本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認為以之作為證據應屬適當，爰依刑事訴訟法第159條之5規定，認前揭證據資料均有證據能力。
二、至於以下所引其餘非屬供述證據部分，既不適用傳聞法則，復查無違法取得之情事存在，自應認同具證據能力。
貳、實體事項：
一、事實認定部分：㈠就附表壹各編號中「起訴暨移送併辦與本案相同部分」，業
據被告於本院審理時坦承不諱（見本院卷第113頁、第129頁、第130頁、第190頁、第758頁），並有：
1.證人張毓麟（坦峰公司及力泰時裝行實際負責人）、陳瓊姿（冠棋公司會計）、黃淑惠（立元公司會計）、李瑞梅（和慶公司實際負責人）、鄧運軒（揚格公司實際負責人）、曾朝欽（臺灣旅狐公司實際負責人）、楊薏甄（立元公司實際負責人）、田世康（立得威公司實際負責人）、趙國勳（上海國隆紡織有限公司實際負責人）、朱恒川（政部國稅局稅務員）等人於國稅局調查及偵訊中之證述（見100 年度他字47號卷，下稱他卷，卷一第266、267、270至272、274、275、311、312頁、100年度偵字第3133號卷，下稱偵3313 號卷、100年偵卷第23至25、31至34頁、101年偵字第703 號卷，下稱101年偵卷，卷一第158、159、183、184、193至195、1
97、198、226、227、231、232、251、252、262、263、318至320、341至344頁、101年度偵續字第399 號卷，下稱偵續卷，卷一第147、148頁），並有如附表壹各編號所示之證據在卷可稽（見附表壹「證據出處欄」及「說明欄」所示）。
2.此外，復有冠棋公司營業稅稅籍資料查詢作業、變更登記表、設立登記表（見他卷卷一第21至23、27至32、63、64、78、79、94、95頁）、財政部臺北市國稅局99年12月13日財北國稅審三字第0000000000移送書所附之查緝案件稽查報告書（見他卷卷一第11至20頁）、冠棋公司所開立之華南商業銀行大同分行帳號000000000000、000000000000號帳戶、華南商業銀行萬華分行帳號000000000000號帳戶、臺灣新光商業銀行大同分行帳號0000000000000 號帳戶、第一商業銀行大同分行帳號00000000000、00000000000號帳戶、合作金庫商業銀行大稻埕分行帳號0000000000000 號帳戶之交易明細（見他卷卷二第9至26頁、卷四第16至33頁、卷五第7至20、122至143、147至164、168至179、181 至184、197至199、201至212、216至222 頁）、第一商業銀行存摺類存款、取款憑條影本、匯款申請書代收入傳票影本、華南商業銀行活期性存款取款憑條影本（見他卷卷二第27至186、卷四第213至218頁、卷五第145頁）、財政部臺北市國稅局101年5月21日財北國稅審四字第0000000000號函所附之冠棋公司幫助富而順等11家營業人逃漏稅明細表（見101 年偵卷卷一第210至221頁）、和慶公司提供付款予冠棋公司之花旗（臺灣）銀行匯款委託書、華南商業銀行匯款回條聯、上海商業儲蓄銀行國際金融業務分行匯出匯款暨收款手續費證明書之影本（見101年偵卷卷一第307至316頁）及財政部臺北國稅局107 年4月17日財北國稅審四字第0000000000號函及附件（見本院卷第698頁）等件在卷可稽。
㈡被告於本院審理時就附表壹各編號中「移送併辦且為起訴效
力所及部分」固矢口否認犯行，辯稱冠棋公司與上開公司有實際交易云云。然查：
1.被告曾錫東於調查局調查時供稱：泰先等公司（包括冠棋公司）進銷簡表㈡乙張及記事本（編號A01-7、8、9、10 ），係陳瓊姿登載各公司發票開立對象及取得來源公司記事本（編號A01-7、8、9、10 ）整理製作的等語（見北機組調查卷一第59頁），被告曾錫東亦於其上簽章確認無訛（見北機組調查卷一第64頁），證人陳瓊姿亦於調查局調查時證稱：泰先等公司（包括冠棋公司）進銷簡表㈡乙張，係我記載的，這些公司的記錄都是曾錫東叫我記的等語（見北機組調查卷⑴第151頁至第153頁、第158 頁），則依上開進銷簡表㈡之銷項去路所記載之公司（見北機組調查卷⑴第153 頁），客觀上俱無與冠棋公司有實際交易之單據或相關行為存在，僅是由被告曾錫東叫其製作，客觀上並無任何實際交易之行為存在，是被告辯稱冠棋公司與上開移送併辦且為起訴效力所及部分之公司有實際交易乙節，即屬無據。
2.被告於本院審理時固另辯稱：冠棋公司與富而順、鼎而盛並無虛偽交易之情事，並認冠棋公司與立得威、和慶、立元及台灣旅狐公司間因款項帳務無法核對所致，亦無虛偽交易云云；並主張揚格保羅公司、菘柏公司部分，其員工有在大陸支付貨款予被告，是因款項金額無法核對才造成的云云（見本院卷第627頁至第628頁），然依財政部臺北市國稅局之稽查報告可知（見101年偵查卷卷一第216頁）：
⑴富而順及鼎而盛2 家公司無法自行從大陸進口成衣，故透過
冠棋公司進口，接洽人是曾錫東，為配合貨物流向，而製作付款流程，富而順及鼎而盛2 家公司復自承未依規定取得進項憑證，由富而順及鼎而盛2 家公司匯款至冠棋公司彰化商業銀行大同分行帳戶後，資金又回流鼎而盛公司，上開2 家公司實際負責人為吳榮松及配偶郭美玉等帳戶等節，有財政部臺北市國稅局101年5月21日財北國稅審四字第0000000000號函在卷可稽（見101年偵查卷卷一第216頁）；⑵立得威公司並未依規定取得進項憑證、和慶公司、立元公司
等2 家公司進口大陸成衣委託或透過冠棋公司辦理，資金均並未實際支付予冠棋公司；臺灣旅狐公司付款予冠棋公司之資金大都由冠棋公司負責人配偶陳瓊姿以臺灣旅狐公司名義存入，有付款不實情形，與冠棋公司無交易事實；揚格保羅公司由菘柏公司員工陳豐文匯款至冠棋公司華商業銀行大同分行帳號000000000000帳戶，再由陳豐文自行提領或轉匯至其他帳戶；菘柏公司由員工匯款至冠棋公司臺灣新光商業銀行大同分行帳戶，再由陳豐文自行提領或轉匯至其他帳戶，有付款不實情形，與冠棋公司亦無交易事實等節，俱有前揭函在卷可稽（見101年偵查卷一第210至221 頁），並有附表壹「證據出處欄」之證據供參（見附表壹），故依前揭說明並參酌附表壹「證據出處欄」之證據等節以觀，客觀上並無冠棋公司實際上有與各該公司為交易行為之資料足參，是被告辯稱冠棋公司有與各公司實際交易云云，既未提出有實際與各該公司交易之證據供本院參酌，是被告前開辯解，自無可採。
⑶此外，冠棋公司就附表壹各編號中「移送併辦且為起訴效力
所及部分」之其他公司，亦有附表壹「證據出處欄」之證據供參（見附表壹「證據出處欄」部分），則被告在未與各該公司有實際交易行為之情形下，協助系爭營業人扣抵稅額、配合系爭營業人之貨物流向，而開立如附表壹各編號中「移送併辦且為起訴效力所及部分」所示之不實銷售額之統一發票予如各該營業人充當進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，益證被告主觀上有基於填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意甚明，是被告於本院審理時辯稱有實際交易行為云云，經核與卷證資料不符，認無可採，亦難資為對其有利之認定。
3.故被告就其主張上開有利之事項，僅以款項帳務無法核對云云置辯，並未提出相關之證據供本院參酌，是被告上開所辯，自亦難認為屬實，是被告辯稱因帳務無法核對、並無虛偽交易云云，即難憑採。
㈢綜上各情相互酌參，被告前揭具任意性之自白經核與事實相
符，堪可採信，至其矢口否認犯罪部分，認無可採，本案事證明確，其犯行堪予認定，應依法論科。
二、論罪科刑：㈠按刑法第2 條第1 項規定係規範行為後法律變更所生新舊法
律比較適用之準據法。所謂行為後法律有變更者，包括構成要件之變更而有擴張或限縮，或法定刑度之變更。行為後法律有無變更，端視所適用處罰之成罪或科刑條件之實質內容，修正前後法律所定要件有無不同而斷。是法律修正而刑罰有實質之更異，致修正後新舊法法定本刑輕重變更，始有比較適用新法或舊法之問題。若法律之修正為無關要件內容之不同或處罰之輕重，而僅為文字、文義之修正或原有實務見解、法理之明文化，或僅條次之移列等無關有利或不利於行為人，非屬該條所指之法律有變更者，自毋庸為新舊法之比較，而應依一般法律適用原則，適用裁判時法（最高法院95年第21次刑事庭會議刑議字第6 號決議意旨可資參照）。經查被告行為後，稅捐稽徵法業於103 年6月4日修正公布，並自同年月6日起施行。修正前稅捐稽徵法第43 條原規定為：
「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第1 項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰（第2 項）。」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42 條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金（第1項）。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第2 項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5 萬元以下罰鍰（第3項）。」，單純僅係項次變更，其法定刑度並未修正，且實質上並無法律效果及行為可罰性範圍之變更，參照最高法院95年第21次刑事庭會議決議之意旨，自不生新舊法比較之問題，應逕行適用裁判時之法律即修正後稅捐稽徵法第43條之規定論處。㈡次按公司係以營利事業為目的之私法人，公司負責人執行公
司業務並對外代表公司，並為商業會計法第4 條所定之商業負責人，對於公司成立後，因會計事項發生所製作之統一發票與對外會計憑證，須蓋章以示負責；依稅捐稽徵法、營業稅法等規定，並負有領用開立統一發票，及對稅捐稽徵機關提出稅務申報結算、繳納等法定義務。又統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，屬商業會計法第15條第1 款所規定之原始憑證，而為同法所規定會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯同法第71 條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無再論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。經查：
1.被告擔任冠棋公司之實際負責人，屬商業會計法第4 條所稱之商業負責人，其於本案明知不實而填製屬於會計憑證之統一發票，並將不實之統一發票交付予如附表壹所示之系爭營業人，供各該營業人充當進項憑證於申報營業稅時扣抵使用，致上開公司發生逃漏稅捐之結果，核其所為，係犯商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。
2.被告於附表壹各編號內先後多次填製不實會計憑證、幫助如附表壹各編號所示之公司逃漏營業稅及取得不實之統一發票，據以申報營業稅之行為，其於各編號內申報期間內所為，俱係基於單一填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之決意，在密切接近之時、地實施，均侵害稅捐稽徵主管機關對於稅捐稽徵管理之正確性，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，是附表壹各編號申報期間內之行為，應論以接續犯之一罪。又被告於附表壹各編號內之一行為，同時觸犯商業會計法第71 條第1款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪2罪名，為想像競合犯，應依刑法第55 條之規定，各從一重之填製不實會計憑證罪處斷。
3.臺灣士林地方檢察署105年度偵字第7476 號案件移送併辦部分，其中有與本案起訴內容完全相同者，其餘因與起訴有罪部分為接續犯，已如上述，為實質上一罪之關係，本院自得依法審理（惟關於移送併辦意旨以冠棋公司於「96 年5月至100年2月間」之期間記載有誤（見本院卷第229 頁），其期間應為「96年5月至98年2月」，上揭部分自應予以更正），附此敘明。
4.被告所為附表壹編號一至十一之行為，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
三、撤銷原審判決之理由：原審以被告前揭所犯違反商業會計法等罪行明確，因予論罪科刑，固非無見，惟查：
㈠被告所為附表壹編號一至十一之行為，並非基於單一犯意、
而在時間、空間緊密之情況下所為之接續犯（僅各編號內之各行為始有接續犯之關係），依被告申報如附表壹所示之期間係每2 月為一期而構成本案前揭犯罪行為，已難認為俱係在時間、空間緊密下所為之單一接續行為，是原審就其判決內所載有罪部分俱認係接續犯之關係而僅論以一罪，適用法律容有違誤之處。
㈡檢察官移送併辦部分，有與本案原起訴部分相同者，亦有為
本案起訴效力所及之部分（見附表壹「說明欄」部分），是原審遽以上開移送併辦部分與本案無關而退回由檢察官併辦，亦有可議之處。
㈢檢察官上訴意旨以被告惡性非輕、犯後態度不佳，且原審量
刑顯然不足以收儆惕之效等語，為有理由，且原判決亦有上開可議之處，自應由本院依法予以撤銷改判。
㈣爰以行為人之責任為基礎，審酌被告身為冠棋公司負責人，
明知與冠棋公司有商業往來如附表壹各編號所示之系爭營業人應據實納稅，竟為配合其等貨物流向而製作不實會計憑證，幫助如附表壹各編號所載之公司逃漏營業稅額（金額部分俱如附表壹各編號所示），被告所為紊亂稅捐機關對於稅額查核之正確性及公平性，實不足取，惟念其犯後坦承部分犯行，並於原審自願捐贈公庫60萬元（見原審卷卷三第124 頁收據），兼衡其智識程度、品行、手段、所生損害等一切情狀，各量處被告如主文第2 項所示之刑及定其應執行之刑暨諭知易科罰金之折算標準，以示儆懲。
㈤又本院將原審判決撤銷，就附表壹編號一至十一部分論以數
罪併罰，形式上對被告雖屬不利，惟依刑事訴訟法第370 條第1 項但書之規定，並無「不利益變更禁止」原則之適用，附此敘明。
四、末查，被告行為後，刑法有關沒收之規定業於104 年12月30日修正公布，並自105年7月1日起施行，而依修正後刑法第2條第2 項規定，有關沒收應適用裁判時之法律，並無新舊法比較之必要，惟查，被告配合其等貨物流向而製作不實會計憑證，幫助他人逃漏營業稅額，並非以此販售上揭憑證，故未獲有利益等節，業據被告於本院審理時供述明確（見本院卷第129頁、第130頁），且本案並無證據足資證明被告確有獲致不法利得，應認本案並無適用修正後之刑法相關沒收及追徵價額之必要，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第41條第1項前段、第55條、第51條第5款，判決如主文。
本案經檢察官李海龍到庭執行職務。
中 華 民 國 107 年 8 月 30 日
刑事第十四庭 審判長法 官 郭玫利
法 官 吳秋宏法 官 黃翰義以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 賴尚君中 華 民 國 107 年 8 月 30 日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。