臺灣高等法院刑事判決 105年度上訴字第2640號上 訴 人即 被 告 林錦松選任辯護人 郭瓔滿律師
賴雪梅律師上列上訴人即被告因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣士林地方法院105 年度訴字第128 號，中華民國105 年9 月1 日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方法院檢察署104 年度偵字第8366號、105 年度偵字第2277號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於林錦松部分撤銷。
林錦松犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑叁年，並向指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供壹佰伍拾小時之義務勞務，緩刑期間付保護管束。
事 實
一、林錦松為林妲（民國103 年7 月16日死亡，無證據證明其知情共犯本案）之子，於103 年6 月間，以林妲欲其所有坐落臺北市○○區○○段0 ○段000 地號土地（權利範圍5 分之
3 ，下稱系爭土地）及其上同段1764建號建物（權利範圍5分之3 ，門牌號碼為台北市○○區○○路○○號，下稱系爭建物）贈與林錦松為由，委請受僱於不知情地政士楊季青所開設宏昇地政士事務所內擔任登記助理員之繆春英（所涉執行業務之合法代理人犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，業經原審判處罪刑確定）代為辦理過戶、稅務等相關事宜；經繆春英告知林錦松若以「贈與」為所有權移轉登記原因，依土地稅法第5 條規定，土地增值稅之納稅義務人為林錦松，且稅捐機關將依一般稅率核課土地增值稅，然如以「二親等間買賣」作為移轉登記原因，將可適用土地稅法第34條第1 項出售自用住宅用地之土地增值稅優惠稅率（下稱優惠稅率）。林錦松明知其與林妲間並無買賣系爭土地及建物，竟為逃漏稅捐，同意繆春英建議，決定以假買賣之方式辦理系爭土地及建物所有權移轉，林錦松乃基於以詐術逃漏稅捐、及與繆春英共同使公務員登載不實之犯意聯絡，由繆春英於103 年6 月至7 月2 日前之某日，在「土地增值稅（土地現值）申報書」上記載林妲與林錦松於103 年7 月1 日就系爭土地訂約買賣且符合優惠稅率等不實內容，連同系爭土地所有權買賣移轉契約書等文件，於103 年7 月2 日持向臺北市稅捐稽徵處南港分處（下稱南港分處）申報土地增值稅，使南港分處誤依優惠稅率核課林妲（出賣人）應繳納土地增值稅新臺幣（下同）151 萬6,504 元，林錦松於同年月21日代為繳納後，繆春英即於103 年8 月1 日，在「土地登記申請書」之申請登記原因欄內不實勾選「買賣」並檢附載有林妲於103 年7 月1 日出售系爭土地及建物予林錦松等不實內容之土地、建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書等文件，持往臺北市松山地政事務所辦理系爭土地及建物所有權移轉登記，使該地政事務所不知情之承辦公務員經形式審查後，將此不實之移轉原因事項登載於職務所掌之土地、建物登記簿冊，並據以核發土地、建物所有權狀，足以生損害於地政機關對於地籍管理及我國稅捐機關對於土地增值稅課徵之正確性；林錦松並以此詐術逃漏按一般稅率核課應繳納之土地增值稅差額337 萬9,120 元（計算式：
原應繳納4,895,624元-實際繳納1,516,504元＝3,379,120元）。
二、案經卓錦隆告發暨臺灣士林地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。
理 由
一、證據能力：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項固有明文。惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第15
9 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之5 定有明文。經查，本件判決下列所援引之供述及非供述證據，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，且檢察官、上訴人即被告林錦松及其選任辯護人於本院準備程序，對於各項證據之證據能力均表示「不爭執」等語（見本院卷第72頁），本院審酌該等供述證據作成、非供述證據取得時之情況，並無違法不當取證、證明力明顯過低之瑕疵，且與本案待證事實間具有相當之關聯性，復經本院於審判期日逐一提示予檢察官、被告及其選任辯護人表示意見，以之為本案證據並無不當，皆認有證據能力，而得採為判決之基礎。
二、認定犯罪事實所憑證據及其理由：上揭事實，業據被告於原審、本院準備程序及審理時坦承不諱（見原審訴字卷第46頁、第87頁、第107 頁，本院卷第69頁、第246 頁），核與同案被告繆春英於偵訊、原審審理時供述相符（見他字卷第196 頁至第197 頁，偵字卷第87頁至第88頁，原審訴字卷第48頁、第49頁），並有臺北市稅捐稽徵處南港分處104 年12月4 日北市稽南港乙字第1045045580
0 號函檢附之土地增值稅（土地現值）申報書、土記建物改良物所有權買賣移轉契約書、房屋各樓層使用情形申明書、土地所有權人無租賃情形申明書、建築改良物所有權狀、土地登記第二類謄本、戶口名簿、臺北市松山地政事務所104年11月13日北市松地登字第10431876200 號函檢附之土地登記申請書、土地建築改良物所有權買賣移轉契約書、（自用買賣）臺北市稅捐稽徵處（另有贈與稅）土地增值稅繳款書（南港分處）、臺北市稅捐稽徵處南港分處103 年契稅繳款書（全補）、林妲之印鑑證明、財政部國稅局贈與稅繳清證明書、土地及建築改良物所有權狀、臺北市松山地政事務所
104 年5 月20日北市松地籍字第10430849000 號函檢附之系爭土地、建物登記謄本、異動索引表等資料存卷可稽（見偵字卷第205 頁至第212 頁、第95頁至第109 頁，他字卷第28
5 頁至第289 頁）。從而，被告前開任意性之自白，已有上開各項證據佐證，堪認確與事實相符，足以採信。綜上，本件事證明確，被告犯行已經證明，應予依法論科。
三、論罪：
（一）按刑法第214 條使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實事項者，始足構成。若其所為之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實（最高法院92年度台上字第6161號判決意旨可參）。又土地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一，具有公信性，各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各有不同，如買賣與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人明知該項買賣為移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移轉登記，自足損害於地籍之管理，即土地登記之公信性，及政府稅課之正確性，應依刑法第214 條使公務員登載不實罪論處（最高法院99年度台上字第954 號判決意旨可資參照）。另地政機關受理不動產登記申請時，除須審查申請人證件齊備外，尚須審查當事人所提出證件權利內容是否有瑕疵，倘符合相關法令規定，即准予登記。本件臺北市松山地政事務所受理系爭土地及建物之買賣移轉登記申請時，該案檢附系爭土地之土地增值稅繳款書蓋有「另有贈與稅」字樣，地政事務所僅須依遺產及贈與稅法第42條規定，審核有無檢附稅款繳清證明書等，至該案件是否屬遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論之情事，非屬地政機關審查事項等情，亦有臺北市松山地政事務所
104 年11月13日北市松地登字第10431876200 號函在卷可憑（見偵字卷第95頁至第96頁），足認同案被告繆春英受被告林錦松之委任，代為向臺北市松山地政事務所申請辦理系爭土地及建物所有權移轉登記時，該地政事務所承辦公務員僅就申請人有無檢附稅款繳清證明書、證件是否齊備、證件權利內容有無瑕疵等事項，進行形式審查，至於申請書所載移轉登記原因是否屬實（即林妲與被告間就系爭土地及建物實際上有無買賣關係存在），非屬地政機關審查事項。而被告明知其與林妲間就系爭土地、建物並無買賣關係存在，竟佯以「買賣」作為系爭土地及建物之移轉登記原因，向臺北市松山地政事務所申請辦理所有權移轉登記，使不知情且就申請登記原因是否屬實不具實質審查權之地政事務所承辦公務員於形式審查後，將被告因「買賣」取得系爭土地及建物所有權之不實事項，登載於職務所掌之土地、建物登記簿等公文書，足以生損害於地政機關對於不動產登記管理及稅捐稽徵機關對於土地增值稅核課之正確性。是核被告此部分行為，係犯刑法第214 條使公務員登載不實罪；起訴書誤引「刑法第215 條」，顯係誤載，應予更正。又被告與同案被告繆春英就使公務員登載不實犯行部分，具有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。另起訴書就被告使公務員登載不實犯行部分，固僅記載繆春英製作載有「『系爭土地』由林妲出售予被告林錦松」不實內容之土地登記申請書，並於103 年8 月1 日持向臺北市松山地政事務所申請辦理所有權移轉登記等語，漏未敘及「系爭建物」部分，然同案被告繆春英係於103年8 月1 日以同一份登記申請書持向臺北市松山地政事務所申請辦理「系爭土地及建物」之所有權移轉登記，並經該地政事務所以103 年收件南港字第074500號函辦竣系爭土地及建物之買賣所有權移轉登記，此有臺北市松山地政事務所104 年11月13日北市松地登字第10431876200 號函及檢附之土地登記申請書、所有權買賣移轉契約書供參（見偵字卷第95頁至第104 頁），且經原審蒞庭檢察官當庭補充被告被訴使公務員登載不實罪之範圍，包含使地政事務所公務員將林妲出售「系爭建物」予被告之不實事項，登載於公文書部分（見原審訴字卷第40頁），法院自應就此起訴效力所及之部分，併予審理，附此說明。
（二）又按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益；至不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積極行為而言，二者之含義並非相同（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。
查被告明知林妲實際上並無出售系爭土地予伊，依土地稅法第5 條第1 項第2 款、第2 項規定，納稅義務人即無償取得系爭土地所有權之被告須依一般稅率核課土地增值稅，竟為適用土地稅法第34條第1 項出售自用住宅用地之土地增值稅優惠稅率，使被告僅須代林妲繳納數額較少之土地增值稅，即佯以「買賣」之不實移轉原因，向南港分處申報系爭土地之移轉而施詐術，使南港分處誤按優惠稅率核課土地增值稅，使被告得以逃漏按一般稅率與優惠稅率核課之土地增值稅差額337 萬9,120 元，是核被告所為，係犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪。起訴書雖記載被告係以不正當方法逃漏稅捐等語，然被告以前述「委託繆春英佯以『買賣』之不實移轉原因，向稅捐稽徵機關申報，使稅捐稽徵機關誤按優惠稅率核課土地增值稅」之方式，逃漏土地增值稅之行為，已該當稅捐稽徵法第41條列舉「詐術」之例示行為態樣，依上開裁判意旨，自無適用同條所列概括規定「不正當方法」之必要，特予說明。
（三）另按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目的，在於避免對於同一不法要素過度評價，則自然意義之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與行為間之關聯性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段無從區隔者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而依想像競合犯論擬（最高法院102 年度台上字第2716號判決意旨可資參照）。本件被告佯以「買賣」之不實移轉原因，申報土地增值稅及申辦移轉登記之目的，即為使其得以適用優惠稅率逃漏土地增值稅，顯係基於同一犯意所為，應評價為一行為。被告以一行為同時觸犯上開逃漏稅捐罪及使公務員登載不實罪，為想像競合犯，應從一重論以逃漏稅捐罪處斷。
（四）復按刑事訴訟法係採實質的真實發現主義，審理事實之刑事法院應直接調查證據以為事實判斷之基礎，故民事判決確認之事項，茍與其直接調查證據後本諸自由心證所認定之結果不同，自不受民事判決之拘束而得為相異之認定（最高法院20年上字第231 號、28年上字第35號判例意旨參照）。查本件告發人即被告林錦松之兄卓錦隆雖指稱被告係利用林妲重病意識不清之際，盜用林妲之印章在所有權買賣、贈與移轉契約書等文件上，並持之將系爭土地、建物及另23筆土地，移轉過戶至被告林錦松名下，涉有行使偽造私文書罪嫌等語（見他字第86頁、第195 頁，原審訴字卷第111 頁），並舉原審104 年度重訴字第147 號民事判決、本院105 年度重上字第53號民事判決資為佐證（見偵字卷第216 頁至第226 頁，本院卷第206 頁至第217 頁）。然此部分業經檢察官偵查後，認無積極證據證明被告有盜用林妲印章、證件擅自辦理系爭土地及建物之所有權移轉登記事實，而不另為不起訴處分（見本院卷第17頁至第19頁）；又觀諸上開民事判決雖認定被告與林妲間就系爭土地及建物並未成立贈與契約，命被告塗銷系爭土地及建物所有權移轉登記並回復為林妲名義等情，然被告已提起上訴（見本院卷第247 頁），是該民事案件尚未確定，且依前揭判例意旨，刑事案件本得獨立認定事實而不受民事判決之拘束，尚難以上開民事判決即遽為不利被告之認定，併此說明。
（五）至被告之選任辯護人於原審審理時主張被告於偵查中已委由代書向稅捐稽徵機關申請主動補行申報系爭土地依一般稅率課徵之土地增值稅及自動補繳，請求依稅捐稽徵法第48條之1 規定免除其刑云云（見原審審訴字卷第44頁至第45頁，原審訴字卷第46頁、第109 頁），並提出臺北市稅捐稽徵處105 年5 月6 日函件為佐（見原審審訴字卷第49頁正反面）。惟按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，稅捐稽徵法第41條之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑，同法第48條之1 第1 項第1 款定有明文。可見該條項規定，係以「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關『補報』並『補繳所漏稅款者』…」，為免除其刑之要件之一（最高法院101 年度台上字第45號、92年度台上字第347 號判決意旨參照）。查本件檢察官於偵查中，查知被告與林妲間就系爭土地及建物並未存在買賣關係，而向南港分處函詢系爭土地以「買賣」及「贈與」為移轉登記原因之應納稅額有無差異，經南港分處於104 年12月4 日函覆後，檢察官乃於同年月23日當庭告知被告，被告始承認犯行，並由辯護人陳明願補繳逃漏之稅款等情，此有檢察官辦案進行單、臺北市稅捐稽徵處南港分處104 年12月4 日北市稽南港乙字第10450455800號函、104年12月23日訊問筆錄在卷可佐（見偵字卷第199 頁、第203 頁至第204 頁、第229 頁、第231頁），且被告雖曾向臺北市稅捐稽徵處申請改按一般稅率核課系爭土地之土地增值稅，然迄今尚未補繳所漏稅款，為被告供認在卷（見原審訴字卷第43頁、第107 頁）及被告提出之台北市稅捐稽徵處105 年12月26日北市稽南港乙字第10550311500號函在卷可稽（見本院卷第251頁），堪認被告係在獲知檢察官查悉上開逃漏土地增值稅之事實後，始向臺北市稅捐稽徵處申請按一般稅率課徵土地增值稅，且迄未補繳所漏之土地增值稅，當與稅捐稽徵法第48條第1 項「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」、「補繳所漏稅款」之要件不合，無從適用該項規定免除其刑，被告之選任辯護人所為前揭主張，尚非有據。
四、撤銷改判之理由：
（一）原審以本案事證明確，對被告林錦松論罪科刑，固非無見。惟原審以被告逃漏按一般稅率與優惠稅率核課之土地增值稅差額，係減省未繳納稅金之消極財產上利益，認屬被告之犯罪所得，而依修正後刑法第38條之1 第1 項、第4項規定宣告沒收等語（見原審判決書第18頁）。按然租稅犯罪所保護之法益是確保國家稅捐請求權，亦即確保及時且完整的國家稅捐收入，保護國家「國庫利益」，此類稅捐請求權並非基於行為人犯罪為基礎之事實所形成，且非因實現犯罪構成要件事實後始行成立，換言之，在相關租稅犯罪前業已成立此類稅捐請求權。通常，已成立的稅捐請求權會因為犯罪而減縮，但不會透過犯罪而形成，即便稅捐請求權外觀上與犯罪構成要件之實現同時發生，稅捐請求權仍是基於稅捐構成要件而成立，而不是由於犯罪構成要件所生，亦即犯罪行為人之所為，並不會改變國家稅捐債權之存在事由。又犯罪所得之沒收或追徵，是在剝奪犯罪行為人之實際犯罪所得（原物或其替代價值利益），使其不能坐享犯罪之成果，以杜絕犯罪誘因，性質上屬類似不當得利之衡平措施，亦即著重所受利得之剝奪，茍無犯罪所得，自不生利得剝奪之問題（最高法院105 年度台上字第3282號判決意旨參照），避免被沒收人受到雙重給付內容之負擔。查本件被告於105 年4 月28日曾向臺北市稅捐稽徵處申請改按一般用地稅率課徵土地徵值稅，雖臺北市稅捐稽徵處函覆稱：原納稅義務人林妲已死亡，且須先究明實際之法律行為是否非出售行為，並先向地政登記機關辦妥登記原因更正後，再向本處辦理更正土地增值稅相關事宜等語，有臺北市稅捐稽徵處105 年5 月6 日北市稽南港乙字第10549718500 號函在卷可憑（見原審審訴卷第49頁），則被告受林妲贈與系爭土地應繳付之稅捐給付義務仍舊存在，且此義務並非基於其違反稅捐稽徵法第41條而產生，故被告受本案判決確定後，仍然負有補繳因系爭土地所有權移轉所生土地增值稅之法律上義務，不會因此獲得無庸繳納稅金之利益，倘本件再對被告宣告追徵節省稅捐利益之價額（關於犯罪所得為節省稅捐利益之情形，依其利得客體型態本身不能沒收，須直接宣告該價額數額之追徵），將使被告遭受雙重負擔（即一方面對之宣告等同於稅捐債權之金額宣告利得追徵，但另一方面還繼續存在對國家國庫之稅捐給付義務），況此項公法上應補繳納之稅捐義務，性質上要與刑法上犯罪所得係基於犯罪所產生之概念不同。是依上開說明，原審判決宣告沒收同於稅捐債權之金額337 萬9,120 元，已將該筆金額視為被告犯罪所得，並已造成被告雙重給付之可能，於法尚有未合。被告林錦松上訴執此主張原審判決不當，為有理由，應由本院予以撤銷改判。
（二）爰審酌被告因受贈取得系爭土地及建物，卻不思誠實納稅，以不實所有權移轉原因辦理相關程序，所為顯非有當，逃漏之土地增值稅數額高達337 萬9,120 元，對於國庫稅收之影響程度至為重大，惟念其終能坦認犯行，且於本案起訴後已向稅捐稽徵機關申請按一般稅率重新核算系爭土地之土地增值稅，兼衡被告並無犯罪前科，有本院被告前科紀錄表可憑（見本院卷第48頁），而被告自承具有高職畢業之學歷，曾任職訓練潛水教練之潛水教練長，現在美國務農，其育有2 名兒子，大兒子已婚，其需扶養妻子及尚在就讀大學4 年級之小兒子等生活及家庭狀況（見原審訴字卷第110 頁），暨其犯罪動機、目的、手段等一切情狀，量處如主文第2 項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
（三）被告行為後，刑法第74條雖於104 年12月30日修正公布、
105 年7 月1 日起施行，然該次修正僅第5 項明定緩刑效力不及於沒收，第1 項至第4 項未予修正，是有關緩刑要件，應逕行適用裁判時之法律，無庸為新舊法之比較適用，先予敘明。查被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，此有本院被告前案紀錄表在卷可憑（本院卷第48頁），其僅因一時貪慾，短於思慮，而為本件行為，犯後坦承犯行並表悔悟，復陳明日後不會再犯等情，信其經此科刑教訓，應能知所警惕而不致再犯，爰依修正後刑法第74條第1 項第1 款規定，宣告緩刑3 年，以啟自新。惟其所為本件犯行，逃漏土地增值稅之數額甚高，為使其知所警惕，認有依據修正後刑法第74條第2 項第5 款規定，命被告向指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供150 小時義務勞務之必要，並依同法第93條第1 項第2 款之規定，於緩刑期間付保護管束。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第
299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條，刑法第214 條、第55條、第41條第1 項前段、第74條第1 項第1 款、第2 項第5 款、第93條第1 項第2 款，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，判決如主文。
本案經檢察官劉靜婉到庭執行職務。
中 華 民 國 106 年 2 月 21 日
刑事第十八庭 審判長法 官 吳炳桂
法 官 黃紹紘法 官 何俏美以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 吳芝嘉中 華 民 國 106 年 2 月 21 日附錄：本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。
中華民國刑法第214 條：
明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金。