臺灣高等法院刑事判決 105年度上訴字第578號上 訴 人即 被 告 廖志展上列上訴人即被告因偽造文書等案件，不服臺灣基隆地方法院104年度訴字第330號，中華民國104年12月31日第一審判決（起訴案號：臺灣基隆地方法院檢察署103年度偵字第3195號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、廖志展係址設桃園縣桃園市（現改制為桃園市○○區○○○○街○○巷○○號（起訴書誤繕為25號）3樓「綠鉅能國際貿易有限公司」（下稱綠鉅能公司，前稱「揚竣國際貿易有限公司」【下稱揚竣公司】，於民國99年10月5日更名，業於100年8月5日為解散登記）之負責人，從事酒精及清潔用品、工業助劑等零售業、國際貿易等業務，並實際負責公司業務之執行；緣廖志展本身具有化工專業，知悉臺灣地區未生產乙醇（酒精），且乙醇屬管制進口物品，進口程序繁複且稅率高昂，又因綠鉅能公司營運狀況欠佳，為圖使綠鉅能公司減省稅率，短繳進口關稅、推廣貿易服務費等進口稅費以減少支出而得財產上不法利益，竟與真實姓名不詳、年約50餘歲之成年男子「馬先生」，共同基於行使偽造私文書及使綠鉅能公司逃漏進口稅、推廣貿易服務費之犯意聯絡，自99年11月間（按：起訴書誤為99年11月24日，惟起訴書起訴第1筆「芳香劑」出口日為99年11月15日，進口及報關日期均為99年11月23日，是始期不可能為99年11月24日）起至100年4月間止，由廖志展與「馬先生」向大陸東北地區不詳酒廠（起訴書誤載為「中國瑞盈國際貿易（大連）有限公司」）購入未添加變性劑、臺灣進口稅率為20﹪之「未變性酒精」後，添加少量比例之香精油，再以無庸課徵關稅（進口稅稅率為0）之「芳香劑」（MIXTURES OF ODORIFEROUS SUBSTANCES【工業用原料之芳香物質混合劑】）名義申報進口，並假冒前開實為「未變性酒精」之「芳香劑」係向大陸東北地區大連市之中天瑞盈國際貿易（大連）有限公司（下稱【中天瑞盈公司】）購買，而由「馬先生」於附表壹編號１至各次之「芳香劑」運送抵台而辦理進口報關前之不詳時間，在不詳地點，分別偽造如附表壹編號１至「偽造署押」一欄所示之「Betty」、「David Wa」、「Kang Il Lee」、似為「Yoshihiro Fujio」、「H. Qmesiya」及不詳英文草書字體等6種（起訴書誤為5種）簽名，並繕打製作不實之貨品名稱、重量、價格，而偽造如附表壹編號１至所示以大連市中天瑞盈公司為出賣人（出口商）名義出具之發票（INVOICE）及裝箱單（PACKING＆WEIGHT LIST）等私文書共13紙（起訴書誤繕為12紙，並誤認為係「交易總額低於實際價格之中國【應係「中天」】瑞盈公司商業發票」，偽造之署押及商業發票等私文書如附表壹編號１至「偽造中天瑞盈公司單據」及「偽造署押」欄所示），並分別交予在桃園負責綠鉅能公司實際業務執行之廖志展。廖志展嗣分別於附表壹編號１至「進口日期」欄所示各次貨物進口前，持各該偽造之發票（或發票及裝箱單）及報關資料，交予不知情之「傑順報關股份有限公司」（下稱傑順報關公司）承辦人員，使不知情之報關行人員依發票上記載之品名、重量及價格製作進口報單（如附表壹編號１至「報單號碼」欄所示，其中附表壹編號１之報單號碼為AA【基隆關】/99/4993/0014，起訴書誤繕為AW【五堵分關】/99 /4993/0014，起訴書並將100年4月28日誤繕為「104年」），並由該不知情之傑順報關公司人員於附表壹編號１至「報關日期」欄所示時間，分別將上開偽造之發票、裝箱單及進口報單，持向財政部關務署基隆關（前稱財政部基隆關稅局，下稱基隆關）及財政部關務署基隆關五堵分關（下稱五堵分關，起訴書漏載）報運進口而行使之，共計進口11次、12批、合計583,900公斤（起訴書誤植為437,900公斤）之「未變性酒精」，各次進口貨物重量及金額，詳見附表壹「票載貨物重量（公斤）」及「報關發票交易價格」欄所載），使海關查驗分估人員依無庸課徵進口關稅之「芳香劑」分類項目估算稅費並由綠鉅能公司繳納後，准予通關放行，因而使綠鉅能公司詐得短徵進口關稅及推廣貿易服務費等不法利益（各次詐得關稅及費用之金額，詳見附表貳編號１至「逃漏進口稅」及「逃漏推廣貿易服務費」欄所示），而足生損害於海關徵收關稅等進口費用及對進口貨物管理之正確性、上開大陸地區出口商中天瑞盈公司。嗣因基隆關承辦人員實施事後稽核，發覺允舜國際開發有限公司（下稱允舜公司，登記地址為桃園縣桃園市○○○街○○巷○○號3樓，與本案綠鉅能公司所在之同地23號3樓，相互比鄰，負責人王義林業經臺灣士林地方法院以103年度訴字第206號判決判處有期徒刑3月【共24罪】，應執行有期徒刑1年確定）及揚竣國際貿易有限公司（綠鉅能公司前身）、綠鉅能公司等，均有申報向中天瑞盈公司購買芳香劑進口臺灣之情事，而允舜公司所提之中天瑞盈公司發票，係較實際之原始價格為低之不實價格發票，經比對允舜公司提出經變造之中天瑞盈公司發票，與本案綠鉅能公司所提之發票格式不同，乃透過行政院大陸委員會香港事務局商務組協助向大陸地區中天瑞盈公司查證，經中天瑞盈公司函覆前述發票及裝箱單等，均非該公司所出具，始查悉上情。
二、案經財政部關務署基隆關移送臺灣基隆地方法院檢察署檢察官偵查後提起公訴。
理 由
壹、證據能力：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5分別定有明文。本判決下述有罪部分認定事實所引用之卷證所有證據，其中屬供述證據部分，均經本院踐行法定證據調查程序，上訴人即檢察官、上訴人即被告廖志展均未爭執證據能力，且迄於言詞辯論終結前亦未聲明異議，本院審酌各項證據作成時之情形，認以作為本案認定事實之基礎核屬適當，依前開規定，均具有證據能力。其餘各項非供述證據，與本案均有關聯性，亦非實施刑事訴訟程序之公務員以不法方式取得，自有證據能力，均得作為本院認定本案事實之基礎。
貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
一、訊據被告固坦承其係「綠鉅能公司」之實際負責人，並實際負責公司業務之執行，且從99年至100年間，有以綠鉅能公司名義，進口如附表壹編號１至所示、共計12批「Mixtur
es of Odoriferous Substances」貨物來台，及委由傑順報關公司職員代為向海關以「芳香劑」名義申報進口之事實（見臺灣基隆地方法院103年度偵字第3195號卷【下稱偵卷】第46、50頁，原審卷第22頁反面），惟矢口否認有何行使偽造私文書及使綠鉅能公司逃漏稅捐及推廣貿易服務費之犯行，辯稱：我沒有偽造中天瑞盈公司的發票，也不知情，我無法操控大陸那邊海關或貿易公司去做假發票；報單是當初傑順公司給京濱公司，我拿到就是報關行給我的資料，我不可能偽造；我從一開始做薰香劑時就有送給京濱公司要他們送到海關去檢查，申請芳香劑進口，後來他們說可以做，我就說進口看看，從頭到尾都是京濱跟傑順做的，我確實無法分別發票的真偽；我沒有跟中天瑞盈公司的人員有任何電子郵件或其他LINE、書信往來云云。
二、經查：㈠被告於綠鉅能公司更名前，即為前稱揚竣公司之實際負責人
（由被告友人之母簡素月掛名為負責人），並於揚竣公司更名為綠鉅能公司後，自98年11月25日起至100年8月5日綠鉅能公司解散登記時止，擔任綠鉅能公司之登記及實際負責人，綜理公司進口業務，其自99年11月間起至100年4月底止，以進口商綠鉅能公司名義，並以大陸地區大連市中天瑞盈公司為出口商名義，進口如附表壹所示之「Mixtures of Odoriferous Substances」11次、共計12批來台，並委由傑順報關公司向基隆關及五堵分關以「芳香劑」名義申報之事實，業據被告供承在卷（見偵卷第46、50頁，原審卷第22頁反面），並有經濟部中部辦公室104年10月15日經中三字第00000000000號書函暨所附綠鉅能公司解散資料、設立及歷次變更登記表、進口報單等（見原審卷第53至65頁，偵卷第3至27頁）在卷可稽。又本案進口報單所附13張包括發票及裝箱單之中天瑞盈公司單據（Invoice/Packing &Weight List 5張、Invoice 8張），均非由中天瑞盈公司所開立，此據證人即前任職於基隆關之稽核人員何沛瓊於原審證述綦詳（見原審卷第37頁反面至38頁），並有行政院大陸委員會香港事務局商務組101年11月7日台港（商組）字第0000000號函（見偵卷第28頁）附卷可憑，足認此部分事實堪以認定，合先敘明。
㈡被告於原審雖辯稱伊將綠鉅能公司一切事務交給「馬先生」及船務公司處理，我不知情云云，然查：
⒈按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法
規定課徵加值型或非加值型之營業稅；營業稅之納稅義務人如下：二、進口貨物之收貨人或持有人；進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額；貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理；為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費，加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第2款、第20條第1項、第41條，及貿易法第21第1項前段定有明文。亦即，進口貨物，除為關稅法第49條第1項各款規定之貨物，及合於同條第2項規定「在財政部公告之限額以下者」免徵營業稅及關稅外，其餘應稅貨物，均應按關稅完稅價格加計進口稅捐後以5％稅率計算營業稅額，並應徵收推廣貿易服務費，故進口貨物之納稅義務人，自國外進口貨物，應依關稅法之規定辦理通關及繳納關稅，並負有填送進口報單向海關誠實申報之義務。查本案進口11次、共12批之芳香劑，係被告以綠鉅能公司名義自大陸地區進口來台，委由傑順報關公司報關進口乙節，有附表壹所示進口報單在卷，亦與被告供承相符，是綠鉅能公司為系爭12批貨物之收貨人，依前揭規定，自應負有填送進口報單向海關誠實申報之義務，而被告既為綠鉅能公司之實際負責人，就綠鉅能公司應負之納稅、申報義務，本應據實申報辦理。
⒉本件進口11次、共12批貨物之進口報單所附13張中天瑞盈公
司發票機裝箱單等單據（Invoice / Packing & Weight Lis
t 5張、Invoice 8張），經基隆關稽核組函請行政院大陸委員會香港事務局商務組協助查證本件12批貨物進口報單之報關發票實際交易價格，其查詢結果，發現本件13張中天瑞盈公司單據，均非由中天瑞盈公司所開立簽發，有行政院大陸委員會香港事務局商務組101年11月7日台港（商組）字第0000000號函暨所附中天瑞盈公司楊勇先生於000年00月0日回覆之電子郵件附卷可證（見偵卷第122、123頁）。且經與卷附中天瑞盈公司提供之另案存檔發票比對（見原審卷第76至90頁），其格式、字體均不相同，核與基隆關稽核組稽核報告及證人何沛瓊之認定結果相符（見原審卷第38、70頁），再與另案基隆關稽核組查核允舜公司涉有逃漏稅款、虛報貨名乙案之情相較，中天瑞盈公司有提供該案之真正發票予基隆關；但在本件，中天瑞盈公司則稱13張單據皆非由其所開立，故無法提供真正的交易發票供參等情（見原審卷第38頁），更證本件系爭12批貨物進口報單所附13張中天瑞盈公司單據，均為偽造無疑。另觀附表壹編號２、３、４之進口報單所附中天瑞盈公司單據，其右下角公司簽章為「SHENZHENCHANGRUIBO TRADING CO., LTD」，但單據抬頭及裝運公司（shipped by）皆為「SINO-WIN INTERNATIONAL TRADE（DALIAN）CO., LTD」（即中天瑞盈公司），兩者並不相符，此種狀況亦與常理有違。綜上所述，本件12批貨物進口報單所附13張中天瑞盈公司單據均係偽造之事實，確堪認定。⒊被告既稱伊均係透過「馬先生」處理相關進貨事宜，惟「馬
先生」幫被告處理相關事宜，必受有報酬，進貨價格亦勢必影響其給予「馬先生」之報酬，而觀諸卷附如附表壹所示進口報單所載，單筆報關交易價格（離岸價格，FOB Value）為18,300美元至48,126美元不等，總額為325,146.4美元，均非小額交易，且進口貨物品項、數量、價格等，皆屬交易重要事項，則被告為免事後發生交易糾紛徒增困擾，理應就進口之商品價格、數量等詳加確認，是交易過程中所產生之商業發票等文件，亦無毫不經手之可能，否則如何給付貨物價金、如何給予報酬、進貨後將如何定價販售、如何計算成本拿捏利潤？是被告於原審辯稱：我確實不知道發票的錢有多少、我沒有看過發票、我只負責付款云云，實與常情相悖。再者，發票既為交易憑證之重要證明，為被告給付貨款及報酬之依據（不論是付給船務公司、馬先生，抑或出貨公司），且每筆交易金額少則18,300美元，多則達48,126美元，益徵被告實無在未曾見過發票即遽依船務公司或馬先生之報價付款之理；復參我國進口報關需要商業發票證明，此有關稅法規所明定，並為一般商業交易所熟悉，被告既自承從事進口芳香劑或薰香劑業務已有1年半至2年左右，自無推諉不知之理，是被告辯稱：我做了約1年半左右，從來沒有拿過發票，從來沒有看過發票云云，顯然不合常理。且被告初始於檢察官訊問：「報關所檢附的發票是從何而來？」時供承：「發票來源是從大陸東北的公司開發票給我的」（見偵卷第46頁）；於原審行準備程序時，亦對係被告提供卷附發票予報關公司報關乙事表示不爭執（見原審卷第22頁反面）。
是被告雖一再以其從未見過本案發票為由置辯，然報關公司所得本件進口報關資料既係由被告所提供，而報關資料包含本件進口報單所附13張中天瑞盈公司單據，被告自當見過該些單據，否則如何提供予報關公司據以報關？是被告說詞前後反覆不一，益徵其推諉未曾見過系爭發票云云，顯係事後卸責之詞，洵無足採。
⒋又被告多次辯稱伊皆透過伊稱呼為「馬哥」之「馬先生」處
理進貨相關事宜，但因時隔已久，伊已不記得「馬先生」全名，且伊沒有辦法提供「馬先生」詳細資料，目前也找不到「馬先生」；「馬先生」是1個將軍的隨護，他是負責接洽，中間有抽傭，然後他就離開了云云（見偵卷第52頁，原審卷第15、22頁，本院105年5月5日審判程序筆錄第2、15頁）。惟綠鉅能公司相關進貨、出貨事宜皆係由被告透過「馬先生」聯絡、處理，被告亦稱其與「馬先生」合作已久，足見雙方已有一定信賴基礎，被告亦自承伊很信任「馬先生」（見原審卷第101頁反面），兼以本案每次進口交易金額均高達上百萬新臺幣之鉅，是「馬先生」實居被告經營之綠鉅能公司進口業務中之重要角色，被告對於「馬先生」之姓名、地址、聯絡方式等，理應甚為熟稔，然被告竟無法提供「馬先生」年籍及聯絡方式以實其說，在在均與常理相悖，更證被告前揭所辯均非實情，委無可採。
㈢至於本件12批貨物之進貨及報關流程部分，被告於偵查及原
審固辯稱：所有事宜均由「馬先生」安排處理，發票都是由大連出口公司提供給報關行，我將包括貨款、運費、稅費等費用在內之所有金額都付給船務公司，由船務公司去支付給出口公司云云，其於本院審理時復辯稱：本案所有的業務包含東北那邊都是臺灣京濱公司經辦小姐陳櫻心處理，她是船務公司負責安排貨櫃、船的日期、東北的物流等事項，她可以證明本案我不知道那是假發票云云。惟查：
⒈被告於偵查中，先辯稱是伊付錢予大連的出口公司（見偵卷
第52頁）；嗣於原審又改口辯稱係船務公司跟伊說應付多少錢，伊就支付多少錢，伊是在臺灣付錢給船務公司，伊支付的錢包括運費以及價金，全部付給船務公司，由船務公司統包，伊把所有的錢都匯給船務公司，或是拿現金去跟船務公司結帳云云（見原審卷第21頁反面、39頁反面至40、41、101頁反面）。然證人何沛瓊於原審明確證稱：進出口貨物買賣如果要付款，應該會透過銀行，外匯銀行匯款一定要經過中央銀行，會留下匯款紀錄，但本案查無被告之綠鉅能公司之匯款紀錄，而且船務公司所提供與本案綠鉅能公司收受之費用款項單據中，並未包括貨款，船務公司是無法代進口商支付貨款的，因一般國際貿易的買賣、運送，船務公司不涉及貨價，買賣雙方的貨價不管進口、出口，一定是經過銀行結匯，不管是用LC（信用狀）或是使用TT、DADP的方式，若無貿易條件、付款條件或以LC開狀的話，出口商不會出口貨物上船等語（見原審卷第39頁反面），又證人何沛瓊前任職於財政部關務署基隆關，負責進口貨物價格的稽核，對進口貨物流程自甚熟稔，且其所證述國際貿易之價金給付方式，亦與國際商業往來、海上或航空運送等交易常態方式相符，是其基於工作專業範圍內之回答，自足採信。是一般從國外進口貨物，係由貨主透過銀行結匯方式付款給供應商，船務公司並不負責代收貨款。再者，本案經海關調取之船務公司所收費用單據（製表日期2013/12/06、2013/12/13、2012/12/21，見偵卷第97至109頁），包括被告自己提供予原審之船務公司單據（製表日期2010/02/01，見原審卷第107頁），本件系爭12批貨物之船務公司（臺灣京濱股份有限公司及高濱國際有限公司─臺北）收費單據（Debit Note 12張及B
ill of Lading 1張），亦僅列有「報關費、D/O FEE、拖車費、鍵輸費、進口關稅、THC、Ocean Freight、DLN Charge、場租、櫃租」等項目之費用，並未包括貨款，核與證人何沛瓊證述所稱一般船務公司不涉及貨價等語相符。是被告辯稱由船務公司統包，運費及貨款價金皆付給船務公司云云，與常理及前揭事證不合，不足採信。
⒉又基隆關稽核組於101年10月18日基普核字第0000000000號
函請中央銀行外匯局提供綠鉅能公司於98年1月1日至101年9月30日間匯出款資料，中央銀行外匯局於101年10月23日台央外捌字第0000000000號函復檢送之「綠鉅能公司外匯支出歸戶彙總及明細表」資料中，可見綠鉅能公司匯出款計4筆（匯款期間為100年2月25日至同年4月22日止），匯款分類701（預付貨款），結匯金額共141,174.83美元；表列國外受款人為SINO-WIN INTERNATIONAL TRADE (DALIAN) CO., LTD（即中天瑞盈公司）共3筆結匯金額共計132,376.00美元；之後基隆關稽核組再於101年11月1日以基普核字第00000000000號函請中央銀行外匯局提供自98年1月1日起至101年9月30日止由國內匯往本案供應商（即中天瑞盈公司）之所有匯出款資料，自中央銀行外匯局於101年11月5日台央外捌字第0000000000號函復檢送「匯往國外受款人交易資料歸戶彙總及明細表」中，可見綠鉅能公司匯款至供應商中天瑞盈公司共3筆之結匯金額132,376.00美元（匯款分類701：預付貨款），與本案自供應商中天瑞盈公司進口之12批來貨報關發票加總金額325,146.40美元不同（詳基隆關稅局稽核組103年7月29日稽核報告，見原審卷第70頁正反面），除可證明綠鉅能公司如確有向中天瑞盈公司購買「芳香劑」，則雙方買賣價金係透過匯款方式，由綠鉅能公司直接給付匯款給中天瑞盈公司（非經由船務公司支付）之點外，另可證本案12批貨物非向大連之中天瑞盈公司購入（因綠鉅能公司匯款給中天瑞盈公司之金額，與本件進口報關發票加總金額不符）。再參以前述自國外進口貨物，均需透過銀行結匯方式為之，而關稅局稽核組查核期間係自98年1月1日至101年9月30日，然綠鉅能公司僅於100年2月25日至同年4月22日有匯款3筆款項至中天瑞盈公司；若綠鉅能公司確實有自中天瑞盈公司進口如其進口報單所載交易價額、數量之貨物，豈會自98年起至101年止，僅有3筆匯款予中天瑞盈公司之紀錄，且貨款金額亦僅有132,376美元？是足證被告前揭所辯顯係推諉之詞，殊難採信。
⒊再觀諸證人陳櫻心於本院審理時證稱：「（被告問：請問我
之前於99年做薰香劑時，在東北是給那個公司？）當時供應商是你們自己找的，你跟我接洽時，我只是做物流運輸的部分而已；（被告問：我從揚竣到綠鉅能公司的全部進口發票，都是真的嗎？）我們出口都是根據客人提供的發票做出口報關的，發票是否是真的，客戶比較清楚；（被告找你做物流運輸，你負責經手那一部分？）大陸出口到臺灣中間的海運運輸跟臺灣進口部分，所以是物流海運運輸跟進口報關一起做；…（這些進口報單是否你們公司做的？〈提示偵卷第3至27頁〉）報關行做的；（發票是你們交給報關行？）對，客戶給我們，我們給報關行；揚竣公司裡面的人交給我們；…揚竣公司委託我們京濱公司做進口運輸，從大連走海運進口到臺灣，之後他們委託我們代做報關，因為我們公司本身是貨運承攬，所以我們有配合的報關行，所以我們是委託我們合作的報關行幫忙去做報關，所有文件都是揚竣公司當時執行業務的人交給我們，我們就是做到報完關再送貨到他們指定的倉庫後為止就結束」等語（見本院105年5月5日審判程序筆錄第3至6頁），可知乃被告經營之揚竣公司委託京濱公司即船務公司處理海運進口運輸並代做報關，所有文件（包括發票）都是揚竣公司交付京濱公司等情至明，顯與被告前揭所辯發票都是由大連出口公司提供給報關行云云不符，益證被告所辯無從採信。
㈣關於系爭12批貨物以芳香劑名義進口，後由基隆關稽核組查
證為未變性酒精乙節，被告固坦承其知悉進口貨物大部分是酒精，含有乙醇成分，亦知乙醇係管制物品，須依我國規定始得進口（見偵卷第46、47、53、54頁，原審卷第101、105頁反面），惟仍矢口否認有何虛報貨名之行為，辯稱：我並非為躲避追查並逃漏稅捐才以芳香劑名義進口，是海關允許進口，才會進「芳香劑」進來，進來就是薰香劑，薰香劑就是要有酒精，是依照海關的規定辦理的云云。然查：
⒈按為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項
，先行徵稅驗放，事後再加審查；進出口貨物之查驗以抽驗為原則，其抽驗件數視貨物之性質、種類、包裝、件數之多寡等情形酌定之，但必要時得全部查驗；此為關稅法第18條第1項、第23條第1項及進出口貨物查驗準則第2條所規定。
可知為加速通關，進口貨物係以先行徵稅驗放，事後再加審查為原則。而所謂查驗則為海關在貨物放行前為試探來貨情形所為之抽查，而抽驗之結果，僅推定來貨尚無可疑，可先予放行，並無替代事後審查之效力；而海關於抽驗放行後，仍得依法實施事後稽核以查明來貨之實際情形。查本件係因另案允舜公司進口申報芳香劑，經事後查核結果查獲為未變性酒精，經基隆關安控系統查詢進口相同貨名之進口案件，發現揚竣公司（即更名前之綠鉅能公司）與允舜公司設籍地址相鄰，大陸供應商亦同，甚為可疑，乃篩選綠鉅能公司46份進口報單進行事後稽核，惟僅其中12批有明確事證，故僅移送本案12批進口貨物；又本件如附表壹所示12批貨物，均係相同之物品，成分皆如附表參所示；且關於本案12件貨物均為未變性酒精之依據，證人何沛瓊亦於原審詳述其認定程序：要符合海關進口稅則（31章）芳香劑之定義，始得稱做芳香劑，被告系爭貨物成分，如乙醇、焦糖香精油、桂花香精油、竹碳碎屑等皆非規定芳香劑之種類，而系爭貨物主要成分為酒精（90％），且未含變性劑，是認定為未變性酒精；亦即，基隆關稽核組係先依嚴格標準判定是否為芳香劑，若未含規定之芳香劑種類，即非芳香劑；再依內含酒精成分百分比，看是否需要申請輸入（菸酒）許可證（見原審卷第38頁反面），此據證人何沛瓊證述明確，並有基隆關稅局稽核組103年7月29日稽核報告附卷可參（見偵查卷第53頁，原審卷第71至72頁），是本件12批貨物均為未變性酒精之事實，堪以認定。
⒉至被告雖辯稱係依海關規定進口，未變性酒精就是酒精，以
前要加很多變性劑進去，如果添加香精，就可以從法國、非洲進口過來云云。惟國家允許進口之貨物，不代表可以隨意進口，仍須依相關規定行之，如申請輸入許可、依法報關、課徵稅額等等；我國雖未禁止酒精進口，惟不同物品有不同之輸入規定、進口報關流程，其適用之稅率或應課徵之稅捐種類，亦不相同；亦即芳香劑有芳香劑之進口流程、未變性酒精有未變性酒精之課稅標準，相關法條規定明確（見原審卷第38頁反面），若僅依貨主或是人民的認定就認係某種物品，國家無從再依規定重新審認，則國家公權力何在？法律規定立意何在？國家應如何管制？以海洛因為例，係毒品危害防制條例第2條第2項第1款所列管之第一級毒品，依法不得進口，如若有人自認海洛因並非毒品，其雖知悉毒品不可進口，但因其認海洛因並非毒品，是依其「自認」即而可進口海洛因，豈非荒謬？是被告所辯違背事理，不足採認。
⒊又貨物進口報關，有C1、C2、C3三種通關查驗方式，核定為
C1者，為免審書面文件免驗貨物繳稅放行（即「免審免驗」）；核定為C2者，報關人依電腦連線通知於「翌日辦公時間終了以前」向海關補送書面報單及相關文件，經海關收單及完成分估計稅作業後，由報關人繳稅或依先放後稅方式通關放行（即「應審免驗」）；核定為C3者，報關人需依電腦連線通知於「翌日辦公時間終了以前」補送書面報單及相關文件，經海關收單、查驗貨物及完成分估計稅作業後，由報關人繳稅或依先放後稅方式通關放行（即「應審應驗」）；而本件12批以芳香劑名義進口之貨物，除附表壹編號１之進口報單係以C3x 之方式通關外，其餘11張進口報單皆係以C1方式通關，依上述說明，以C1方式通關者，除免審書面文件外，亦毋庸經海關開箱查驗貨物，此亦與證人何沛瓊所證C1看不到報單，有時候就過去了等語相符（見原審卷第37頁反面）。是在此狀況下，海關發現綠鉅能公司進口之12批貨物，有虛報貨名、貨價情事乙節，僅有可能在附表壹編號１貨物申報進口時；惟另依稽核報告所示，附表壹編號１之進口報單，並未檢附貨物成分表，是本案海關自無相關單據可供核對（見原審卷第71頁正反面），是針對毋庸審核文件、毋庸開箱查驗即「免審免驗」之進口貨物，既無需檢附相關文件，海關自無從發現被告進口之12批貨物涉有虛報貨名、價格、逃漏稅捐等情事；而不同之通關方式，僅係海關基於相信報關人誠實申報而讓貨物透過電腦亂數抽驗檢選應開箱查驗貨物之進口報單，讓其餘貨物得以快速通關之便民措施，被告卻以之前進口就很順利，如果發票原本即為偽造的，海關不至於讓伊進口，許多大廠商也是如此做云云置辯，自無足取。
㈤至被告於原審尚辯稱：如果本案發票是偽造，表示伊可賺很
多利潤，但實際上綠鉅能公司虧損累累，故伊沒有因偽造發票而檢省稅費云云。惟按本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅；關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之，關稅法第2條、第3條第1項定有明文；又在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅；進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額，為加值型與非加值型營業稅第1條、第20條第1項所明定；又依貿易法第21條第1項前段規定，為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費；由前揭規定，可知營業稅之課徵係從價課稅，推廣貿易服務費亦依據輸入貨品價格計算，則納稅義務人申報之進貨價格為何，均會對應納之稅款產生影響，是若納稅義務人以較低之交易價格、課徵較低稅率之貨物名義申報進口，除影響海關對於進口稅率之核定外，亦對依關稅完稅價格加計進口稅後之數額計算之營業稅，以及使按輸入貨品價格計算之推廣貿易服務費之核課出現誤差；且證人何沛瓊於偵查中證稱：「（進口稅有差，營業稅是否有差？）有，營業稅是完稅價格加上進口稅的總額乘以5％，所以上開進口稅及完稅價格有變動，營業稅一定會有變動」等語（見偵卷第53頁）；而本件12批貨物，若係芳香劑，稅則號別為第3302.90.00號，其稅率為0，無輸入規定；若屬未變性酒精，貨品分類號列第2207.10.90.21-1號，稅率則為20％，輸入規定463及WO1（見偵卷第34頁，原審卷第35頁反面、71、72頁），其二者間就輸入規定之有無已有差異，而適用稅率之高低落差更為可觀，再加計對營業稅及推廣貿易服務費之影響，顯見被告以芳香劑名義進口，並低報貨物交易價格，可大幅減少其應繳納之稅額，其所逃漏之稅款，即為被告所節省之費用。而本件被告因此而逃漏之稅費，共計新臺幣（下同）4,800,232元（其中進口稅為4,794,720元、推廣貿易服務費為5,512元，參見各次進口報單，計算方式見證人何沛瓊、張光宇於原審之證述，另參基隆關稽核組103年7月29日稽核報告），已逾480萬元，豈為寥寥可數、區區少數之金額？是被告辯稱伊並未因此減省多數稅金云云，自不屬實。另衡之被告亦自承其知道申請「酒精」進口，不會獲得許可，因為進口後須要有倉儲存放，需花費鉅額費用等語（見原審卷第101頁反面、105頁反面），可證被告知悉若以「乙醇」、「酒精」名義進口，除須被課徵較高稅率之關稅外，其進口程序亦較繁雜，申請也不一定能夠獲得許可；而被告從事化工業，綠鉅能公司從事薰香劑及一些類似清潔劑的貨物買賣，所營事業包含酒精批發零售、工業助劑批發零售等情，業據被告供承在卷，並有綠鉅能公司登記資料可佐（見偵卷第42、46頁，原審卷第104頁）。是被告自應對相關進口規定甚為熟悉，復參被告自承知悉其進口之貨物至少含有90％之乙醇成分，乙醇係管制物品，非經申請許可不得輸入，但芳香劑可以進口，以及芳香劑稅率為0等情（見偵卷第46、47、53、54頁，原審卷第102頁），益徵被告有虛報貨名、偽造發票以低報貨價之方式迴避原應課徵之稅款之動機無疑，是被告前揭所辯僅為事後卸責之詞，殊無可採。
三、綜上所述，本院認被告上開所辯，均係卸責之詞，委無可採，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。至被告於本院審理時雖尚聲請傳喚傑順公司人員作證及調閱海關於進口抽檢時的報告云云（見本院105年5月5日審判程序筆錄第9、14頁），然本案事證已明，業如上述，本院認此部分聲請事項均無調查之必要，應予駁回，附此說明。
叁、論罪科刑及上訴駁回之理由：
一、按「關稅」係指對國外進口貨物所課徵之進口稅，關稅法第2條定有明文；又稅捐稽徵法所稱之「稅捐」係指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐而言，但不包括關稅及礦稅在內，稅捐稽徵法第2條亦定有明文。從而，稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所設之處罰規定，僅限於逃漏關稅、礦稅以外之國、省（市）及縣（市）稅捐者，始有其適用，逃漏關稅部分，不能依該法條處罰（最高法院87年度台上字第1013號判決、97年度台非字第379號判決意旨參照）。次按「為拓展貿易，…主管機關得設立推廣貿易基金，就出、進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂」、「推廣貿易基金之收支、保管及運用辦法，由行政院定之」，分別為貿易法第21條第1項前段、第2項及第4項所明定，而揆諸貿易法第21條第1項前段之規定，其設立推廣貿易基金之目的係為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動之用，申言之，所謂「推廣貿易服務費」，係海關依據貿易法第21條規定代為收取之推廣貿易基金，非關稅或其他海關代徵之稅捐，是推廣貿易服務費既非稅捐，亦無稅捐稽徵法之適用。準此，本件被告使綠鉅能公司逃漏之進口稅既為關稅，與推廣貿易服務費即均非稅捐稽徵法第2條所定之法定之國、省（市）及縣（市）稅捐，被告此部分所為，自不成立逃漏稅捐罪。又按依最高法院47年台非字第63號判例及69年度台上字第3152號判決，就以製作不實文書作為漏稅方法所持見解：納稅義務人以詐術方法逃漏稅捐本身即含有偽造文書進而詐欺之性質，稅捐稽徵法如有特別處罰規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，不另成立刑法上有關偽造文書、詐欺得利之罪等情。據此，既係因法規競合關係而優先適用特別法，則在本案進口稅及推廣貿易服務費均非屬稅捐稽徵法第41條所規範對象之情形下，即無法律競合可言，是本件應另以詐欺得利罪論處，先予敘明。
二、又刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，此為「從舊從輕」之比較（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。查被告行為後，刑法第339條業經立法院三讀修正通過，並經總統於103年6月18日以華總一義字第00000000000號公布，而於同年月20日生效施行。修正前刑法第339條原規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。前2項之未遂犯罰之」；修正後則規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。前2項之未遂犯罰之」。經比較修正前後之規定，法定刑之最高度雖同為5年以下有期徒刑，然就最低度之選科或併科罰金刑部分，修正前規定之罰金刑上限為銀元1千元，依刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段規定，提高為30倍後，折合新臺幣（下同）為3萬元，然修正後罰金刑之上限已提高為50萬元，經比較新舊法適用結果，被告行為時之舊法顯然對被告較為有利。是依刑法第2條第1項前段，自應適用修正前刑法第339條之規定。
三、按刑法上之偽造私文書罪，係以無制作權之人，冒用他人名義而制作該文書為構成要件；又刑法第217條所稱之「偽造署押」，係指行為人冒用本人名義在文件上簽名或為民法第3條第3項所稱指印之類似簽名之行為者而言（最高法院80年度台非字第277號判決意旨可資參照），故倘行為人係以簽名或蓋印之意，於文件上簽名或蓋印，且該簽名或蓋印僅在表示簽名或蓋印者個人身分，以作為人格同一性之證明，除此之外，再無其他用意者，即係刑法上所稱之「署押」；反之，若於人格同一性之證明外，尚有其他法律上之用意（例如表示收受某物之用意而成為收據之性質、表示對於某事項為同意之用意證明）者，則應該當刑法上之「私文書」。而公司發票及裝箱單，係記載貨品名稱、品質、價格與數量之文件，屬私文書，最高法院93年台上字第3621號判決意旨可資參照。查被告為綠鉅能公司之負責人，其與姓名、年籍不詳之成年人「馬先生」，均無擅自製作中天瑞盈公司發票或裝箱單之權利，詎2人竟共同擅自偽造如附表壹各編號所示之中天瑞盈公司之發票、裝箱單等私文書後，利用不知情之傑順報關公司職員分別持向基隆關、基隆關五堵分關行使，使基隆關、基隆關五堵分關人員均陷於錯誤而分別據以核算稅費及准予放行，綠鉅能公司並因而獲得短納進口稅、推廣貿易服務費之利益，均足以生損害於基隆關、基隆關五堵分關核課稅費之正確性及中天瑞盈公司，是核被告就附表壹編號１至所為逃漏進口稅及推廣貿易服務費部分，均係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪及（103年6月18日）修正前刑法第339條第2項之詐欺得利罪。被告與姓名、年籍均不詳之成年人「馬先生」共同偽造如附表壹編號１至「偽造署押」欄所示之「Betty」、「David Wa」、「Kang
Il Lee」「Yoshihiro Fujio」、「H. Qmesiya」及無法辨識之似英文草書字體等署押共13枚之行為，均係各該次偽造私文書之階段行為，應為各該次偽造私文書之行為所吸收；而其等偽造私文書後復持以行使，其偽造文書之低度行為，應為行使偽造私文書之高度行為所吸收，均不另論罪。又被告利用不知情之傑順報關公司職員分別持向基隆關、基隆關五堵分關行使，以遂行短漏綠鉅能公司進口稅及推廣貿易服務費之犯行，均為間接正犯。被告就上開偽造署押、偽造私文書、行使偽造私文書犯行間，與不詳姓名年籍之成年人「馬先生」間，具有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。又被告多次偽造如附表壹所示私文書後，再交由不知情之傑順報關公司職員分別持向基隆關、基隆關五堵分關行使之行為，係為遂行使綠鉅能公司得以短漏進口稅及推廣貿易服務費之目的而為，其詐欺得利之犯行與行使偽造私文書之犯行間有局部同一之情形，於行為評價上，應論以想像競合犯。是被告以一行為同時觸犯行使偽造私文書罪及詐欺得利罪，為異種想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一較重之刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪處斷。再按同時偽造同一被害人之多件同類文書或同一被害人之多張支票時，其被害法益仍僅一個，不能以其偽造之文書件數或支票張數，計算其法益；此與同時偽造不同被害人之文書或支票時，因有侵害數個人法益，係一行為觸犯數罪名者迥異（最高法院73年台上字第3629號判例意旨參照）。查附表壹編號６所行使之發票有2紙（報單1份，僅行使1次），均係被告基於同一目的，與「馬先生」共同偽造，其同時偽造中天瑞盈公司之多件私文書，不能以其偽造之件數或張數，計算其法益之數目，是附表壹編號６之行為，所侵害之法益數仍同一，屬事實上一罪；至被告所為附表壹編號２之犯行，雖為2張發票（裝箱單）、2張進口報單，然2件貨物均係99年12月26日自大陸大連市起運出口，由同一船務公司同一貨（櫃）輪運送，同1日進口（100年1月8日）、同1日報關（100年1月10），是該次行使偽造私文書及詐欺得利之時間密接、方法相同，且係基於單一犯意，本於同一犯罪目的而為，侵害法益同一，是本次（附表壹編號２）申報2次進口部分，應論以接續犯。至被告所為附表壹編號１至之11次犯行，犯意各別、時間不同、行為互殊，應予分論併罰。檢察官補充理由書（104年度蒞字第2267號）意旨以被告成立12次犯行，容有誤會，併此敘明。
四、原審經審理後，同此認定，適用刑法第2條第1項前段、第28條、第216條、第210條、第55條、第41條第1項前段、第8項、第51條第5款、第219條、（103年6月18日修正前）刑法第339條第2項，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段等規定，並以行為人責任為基礎，審酌被告為綠鉅能公司之實際負責人，本應正當經營，於申報進口貨物時，應如實申報，誠實納稅，竟意圖使綠鉅能公司減少應繳稅款、節省營運成本而虛報貨名，致生損害於中天瑞盈公司及財政部關務署基隆關及基隆關五堵分關查驗管理進口貨物及對於稅費稽徵之正確性，損及國家稅收，違反賦稅之公平性，且所逃漏稅款之金額不算少數；又被告犯後猶矢口否認犯行，態度不佳，惟其並無犯罪前科，素行尚可；暨衡其高職畢業之教育程度、目前負債、及綠鉅能公司已解散等生活、家庭、經濟一切情狀，分別量處如附表壹「罪名及宣告刑」欄所示之刑，並定應執行有期徒刑1年2月，如易科罰金，以1千元折算1日；復說明：按偽、變造他人之印文及署押，雖為偽、變造私文書行為之一部，不另論以刑法第217條第1項之罪，但所偽、變造之此項印文、署押，則應依同法第219條予以沒收（最高法院47年台上字第883號判例參照）。又刑法第219條規定，偽造之印章、印文或署押，不問屬於犯人與否，沒收之，雖係採義務沒收主義，然僅限「偽造」之印章、印文或署押；又偽造、變造之文書，非屬被告所有，即不得再對各該文書諭知沒收，最高法院43年台上字第747號著有判例要旨可參。是被告與姓名、年籍不詳之成年男子「馬先生」所偽造如附表壹「偽造署押」欄所示之署押共13枚，均應依刑法第219條規定，不問屬於犯人與否，在各次犯行項下，均予以宣告沒收；至如附表壹所示「偽造中天瑞盈公司單據」欄所示之發票、裝箱單等私文書共13紙，業由不知情之傑順報關公司提出於財政部關務署基隆關及基隆關五堵分關申報進口而交付，已非屬被告所有，爰無從宣告沒收。經核其認事用法，均無違誤，量刑亦屬適當。被告猶執前揭情詞否認犯罪，上訴指摘原判決不當，求撤銷改判無罪云云，然其所執上訴理由均非可採，業經本院批駁認定如上，從而，本件被告上訴無理由，應予駁回。末查，被告固未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，然被告犯後一再否認犯行，未見悔意，難認其已知警惕而無再犯之虞，經本院經斟酌全案情節後，認不宜給予緩刑，亦併予說明。
五、不另為無罪諭知部分：㈠公訴及補充理由意旨略以：被告為使綠鉅能公司逃漏營業稅
等，於99年11月間某日起至100年4月28日止，與真實姓名年籍不詳之成年男子「馬先生」共同基於偽造私文書之犯意聯絡，在不詳地點偽造中天瑞盈公司之商業發票及裝箱單，並由無權開立發票之被告或「馬先生」擅自在偽造之發票等私文書上簽寫「Betty」、「David Wa」、「Kang Il Lee」等書體，以此方式偽造交易總價低於實際價格之中天瑞盈公司發票，並交付不知情之傑順報關公司之職員製作進口報單後，檢附上述偽造之商業發票持向基隆關報關行使，使綠鉅能公司詐得漏繳之營業稅款共計928,772元，足以生損害於中天瑞盈公司及財政部關務署基隆關對於稅費稽徵之正確性等情，因認被告另犯稅捐稽徵法第47條第1第1款及第41條之罪嫌等語。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。不
能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第 154條第2項、第301條第1 項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院30年上字第816號判例意旨參照）；再按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；被告否認犯罪事實所持之辯解，縱屬不能成立，仍非有積極證據足以證明其犯罪行為，不能遽為有罪之認定。而刑事訴訟法上所謂認定犯罪事實之積極證據，係指適合於被告犯罪事實之認定之積極證據而言，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，致使無從形成有罪之確信，根據「罪證有疑，利於被告」之證據法則，即不得遽為不利被告之認定（最高法院29年上字第3105號、30年上字第1831號、40年台上字第86號及76年台上字第4986號判例意旨參照）。復按刑事訴訟法第161條已於91年2月8日修正公布，其第1項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128號判例意旨參照）。又按犯罪事實之認定，係據以確定具體的刑罰權之基礎，自須經過嚴格之證明，故其所憑之證據不僅應具有證據能力，且須經過合法之調查程序，否則即不得作為有罪認定之依據；倘法院審理結果，認為不能證明被告犯罪，而為無罪之諭知，即無刑事訴訟法第154條第2項所謂「應依證據認定」之犯罪事實之存在；因此，同法第308條前段規定，無罪之判決書只須記載主文及理由，而其理由之論敘，僅須與卷存證據資料相符，且與經驗法則、論理法則無違即可，所使用之證據亦不以具有證據能力者為限，即使不具證據能力之傳聞證據，亦非不得資為彈劾證據使用；故無罪之判決書，就傳聞證據是否例外具有證據能力，本無須於理由內論敘說明（最高法院100年度台上字第2980號判決意旨參照），合先敘明。
㈢公訴意旨認被告涉有上開罪嫌，係以證人何沛瓊之證述、綠
鉅能國亦貿易有限公司報運進口未變性酒精駐外單位查核偽造發票12案罰鍰及追爭稅額計算清表、財政部關務署基隆關處分書及綠鉅能公司基隆關稽核組103年7月29日稽核報告等為其論據。惟查：
⒈按稅捐稽徵法第41條之罪係結果犯，故無處罰未遂犯之規定
，必以發生逃漏稅捐之結果為成立要件，如未發生逃漏稅捐之結果者，仍不得論以該罪（最高法院70年度台上字第2842號、73年度台上字第614號判決參照）。次按稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以「申報」時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點，又非屬定額、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪。至於嗣後被查獲，再補繳稅款，乃犯罪後態度問題，不能以其有無補繳稅款，作為有無發生犯罪結果之判斷標準（最高法院88年度台上字第3631號判決意旨參照）。又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「當期應納營業稅額之計算，係以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納之營業稅額」、「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理」，加值型及非加值型營業稅法第1條、第15條第1項、第20條、第35條第1項、第41條分別定有明文。
⒉被告與姓名、年籍不詳之「馬先生」共同所為如附表壹所示
各罪，雖亦可能涉及漏繳營業稅之事實，惟依前揭加值型與非加值型營業稅法之規定，貨物進口時，固應由海關代徵營業稅，然營業人不論有無銷售額，原則上應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。而本件各次報關時，雖皆由海關代徵營業稅，然此並非正式之申報程序，嗣後仍應以每2月為1期向主管機關申報營業稅，始符法定程序，至於營業人進口貨物時由海關代徵之營業稅額，則可於申報營業稅時扣抵銷項稅額。本件公訴人未舉出99年11、12月及100年1、2月、100年3、4月間之綠鉅能公司申報營業稅資料，既查無證據證明綠鉅能公司有發生實質上逃漏營業稅之結果，即與稅捐稽徵法第41條之構成要件不符，尚不得遽以違反稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之規定相繩，而令綠鉅能公司實際負責人即被告負此部分刑責。檢察官認被告尚涉犯稅捐稽徵法第47條第1項、第41條之逃漏營業稅捐部分，即屬無從證明，惟檢察官認此部分行為與被告前揭經本院論罪之行使偽造私文書罪，具有「想像競合犯」之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官洪威華到庭執行職務。
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
刑事第二十四庭審判長法 官 蔡聰明
法 官 陳憲裕法 官 崔玲琦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 李政庭中 華 民 國 105 年 5 月 26 日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第339條（103年6月18日修正前）（普通詐欺罪）意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科1千元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者亦同。
前二項之未遂犯罰之。
附表壹：
┌─┬─────┬─────┬──────────┬────┬──────┬──────────┐│編│ 報單號碼 │ 進口日期 │偽造中天瑞盈公司單據│票載貨物│ 報關發票 │ ││ ├─────┼─────┼──────────┤重 量│ 交易價格 │罪 名 及 宣 告 刑││號│ 報關單位 │ 報關日期 │ 偽 造 署 押 │（公斤）│ （美元） │ │├─┼─────┼─────┼──────────┼────┼──────┼──────────┤│１│AA/99/ │ 99.11.23 │「Invoice / Packing │ 36,960 │ 18,480.00元│廖志展共同犯行使偽造││ │4993/0014 │ │& Weight List」1張 │ │ │私文書罪，處有期徒刑││ │ │ │ │ │ │參月，如易科罰金，以││ ├─────┼─────┼──────────┤ │ │新臺幣壹仟元折算壹日││ │ 基隆關 │ 99.11.23 │「Betty」署押1枚 │ │ │。左列附表壹編號１「││ │ │ │ │ │ │偽造署押」欄所示偽造││ │ │ │ │ │ │之署押壹枚，沒收之。│├─┼─────┼─────┼──────────┼────┼──────┼──────────┤│２│AW/99/ │100.01.08 │「Invoice / Packing │37,180 │18,590.00 │廖志展共同犯行使偽造││ │5688/2002 │ │& Weight List」1張 │ │ │私文書罪，處有期徒刑││ │ │ │ │ │ │肆月，如易科罰金，以││ ├─────┼─────┼──────────┤ │ │新臺幣壹仟元折算壹日││ │ 基隆關 │100.01.10 │「David Wa」署押1枚 │ │ │。左列附表壹編號２「││ │ 五堵分關 │ │ │ │ │偽造署押」欄所示偽造││ │ │ │ │ │ │之署押貳枚，沒收之。││ ├─────┼─────┼──────────┼────┼──────┤ ││ │AW/99/ │100.01.08 │「Invoice / Packing │37,600 │18,800.00 │ ││ │5688/2003 │ │& Weight List」1張 │ │ │ ││ │ │ │ │ │ │ ││ ├─────┼─────┼──────────┤ │ │ ││ │ 基隆關 │100.01.10 │「David Wa」署押1枚 │ │ │ ││ │ 五堵分關 │ │ │ │ │ │├─┼─────┼─────┼──────────┼────┼──────┼──────────┤│３│AW/00/ │100.01.17 │「Invoice / Packing │ 72,340 │ 36,170.00元│廖志展共同犯行使偽造││ │0027/2001 │ │& Weight List」1張 │ │ │私文書罪，處有期徒刑││ │ │ │ │ │ │肆月，如易科罰金，以││ ├─────┼─────┼──────────┤ │ │新臺幣壹仟元折算壹日││ │ 基隆關 │100.01.19 │「David Wa」署押1枚 │ │ │。左列附表壹編號３「││ │ 五堵分關 │ │ │ │ │偽造署押」欄所示偽造││ │ │ │ │ │ │之署押壹枚，沒收之。│├─┼─────┼─────┼──────────┼────┼──────┼──────────┤│４│AW/00/ │100.01.24 │「Invoice / Packing │ 73,480 │ 36,740.00元│廖志展共同犯行使偽造││ │0192/2001 │ │& Weight List」1張 │ │ │私文書罪，處有期徒刑││ │ │ │ │ │ │肆月，如易科罰金，以││ ├─────┼─────┼──────────┤ │ │新臺幣壹仟元折算壹日││ │ 基隆關 │100.01.24 │「David Wa」署押1枚 │ │ │。左列附表壹編號４「││ │ 五堵分關 │ │ │ │ │偽造署押」欄所示偽造││ │ │ │ │ │ │之署押壹枚，沒收之。│├─┼─────┼─────┼──────────┼────┼──────┼──────────┤│５│AW/00/ │100.03.14 │「Invoice / Packing │ 74,040 │ 48,126.00元│廖志展共同犯行使偽造││ │0854/2001 │ │& Weight List」1張 │ │ │私文書罪，處有期徒刑││ │ │ │ │ │ │肆月，如易科罰金，以││ ├─────┼─────┼──────────┤ │ │新臺幣壹仟元折算壹日││ │ 基隆關 │100.03.15 │「David Wa」署押1枚 │ │ │。左列附表壹編號５「││ │ 五堵分關 │ │ │ │ │偽造署押」欄所示偽造││ │ │ │ │ │ │之署押壹枚，沒收之。│├─┼─────┼─────┼──────────┼────┼──────┼──────────┤│６│AW/00/ │100.03.21 │「Invoice」2張 │ 71,520 │41,481.60元 │廖志展共同犯行使偽造││ │1013/2001 │ │（編號：0000000000、│（各為：│（各為： │私文書罪，處有期徒刑││ │ │ │0000000000） │35,660、│20,682.80、 │肆月，如易科罰金，以││ ├─────┼─────┼──────────┤35,860）│20,798.80） │新臺幣壹仟元折算壹日││ │ 基隆關 │100.03.23 │「Kang Il Lee」署押2│ │ │。左列附表壹編號６「││ │ 五堵分關 │ │枚 │ │ │偽造署押」欄所示偽造││ │ │ │ │ │ │之署押貳枚，均沒收之││ │ │ │ │ │ │。 │├─┼─────┼─────┼──────────┼────┼──────┼──────────┤│７│AW/00/ │100.03.28 │「Invoice」1張 │ 36,540 │ 24,116.40元│廖志展共同犯行使偽造││ │1091/2001 │ │（編號：0000000000）│ │ │私文書罪，處有期徒刑││ │ │ │ │ │ │參月，如易科罰金，以││ ├─────┼─────┼──────────┤ │ │新臺幣壹仟元折算壹日││ │ 基隆關 │100.04.01 │似英文草書字體之簽名│ │ │。左列附表壹編號７「││ │ 五堵分關 │ │1 枚（無法辨識，偵卷│ │ │偽造署押」欄所示偽造││ │ │ │第19頁） │ │ │之署押壹枚，沒收之。│├─┼─────┼─────┼──────────┼────┼──────┼──────────┤│８│AW/00/ │100.04.06 │「Invoice / Packing │ 36,700 │ 24,222.00元│廖志展共同犯行使偽造││ │1247/2003 │ │& Weight List」1張 │ │ │私文書罪，處有期徒刑││ │ │ │ │ │ │參月，如易科罰金，以││ ├─────┼─────┼──────────┤ │ │新臺幣壹仟元折算壹日││ │ 基隆關 │100.04.06 │「David Wa」署押1枚 │ │ │。左列附表壹編號８「││ │ 五堵分關 │ │ │ │ │偽造署押」欄所示偽造││ │ │ │ │ │ │之署押壹枚，沒收之。│├─┼─────┼─────┼──────────┼────┼──────┼──────────┤│９│AW/00/ │100.04.16 │「Invoice / Packing │ 36,780 │ 21,332.40元│廖志展共同犯行使偽造││ │1379/2002 │ │& Weight List」1張 │ │ │私文書罪，處有期徒刑││ │ │ │ │ │ │參月，如易科罰金，以││ ├─────┼─────┼──────────┤ │ │新臺幣壹仟元折算壹日││ │ 基隆關 │100.04.18 │「David Wa」署押1枚 │ │ │。左列附表壹編號９「││ │ 五堵分關 │ │ │ │ │偽造署押」欄所示偽造││ │ │ │ │ │ │之署押壹枚，沒收之。│├─┼─────┼─────┼──────────┼────┼──────┼──────────┤││AW/00/ │100.04.18 │「Invoice」1張 │ 34,160 │ 18,788.00元│廖志展共同犯行使偽造││ │1467/2001 │ │（編號：0000000000）│ │ │私文書罪，處有期徒刑││ │ │ │ │ │ │參月，如易科罰金，以││ ├─────┼─────┼──────────┤ │ │新臺幣壹仟元折算壹日││ │ 基隆關 │100.04.21 │似為「Yoshihiro │ │ │。左列附表壹編號１０││ │ 五堵分關 │ │Fujio」英文草書簽名1│ │ │偽造署押」欄所示偽造││ │ │ │枚（偵卷第25頁） │ │ │之署押壹枚，沒收之。│├─┼─────┼─────┼──────────┼────┼──────┼──────────┤││AW/00/ │100.04.28 │「Invoice」1張 │ 36,600 │ 18,300.00元│廖志展共同犯行使偽造││ │1582/2003 │ │（編號：0000000000）│ │ │私文書罪，處有期徒刑││ │ │ │ │ │ │參月，如易科罰金，以││ ├─────┼─────┼──────────┤ │ │新臺幣壹仟元折算壹日││ │ 基隆關 │100.04.29 │似為「 H. Qmesiya」│ │ │。左列附表壹編號「││ │ 五堵分關 │ │英文草書簽名1枚（偵 │ │ │偽造署押」欄所示偽造││ │ │ │卷第27頁） │ │ │之署押壹枚，沒收之。│├─┴─────┴─────┴──────────┼────┼──────┼──────────┤│合計 │583,900 │325,146.4元 │ │└────────────────────────┴────┴──────┴──────────┘附表貳：
┌─┬──────┬─────┬─────────┬────────────────┐│ │ │ 逃 漏 │ │ ││編│ 逃漏進口稅 │ 推廣貿易 │財政部關務署基隆關│ 備 註 ││號│ （新臺幣） │ 服 務 費 │ 處分書號碼 │ ││ │ │ (新臺幣) │ │ ││ │ │ │ │ │├─┼──────┼─────┼─────────┼────────────────┤│１│ 320,341元 │ 380元 │103年第00000000號 │1. 附表壹編號１ ││ │ │ │ │2. 偵卷第3-4頁、第82頁、第97頁 │├─┼──────┼─────┼─────────┼────────────────┤│２│ 304,970元 │ 352元 │103年第00000000號 │1. 附表壹編號２ ││ │ │ │ │2. 偵卷第 9-12頁、第85-86頁、第 ││ ├──────┼─────┼─────────┤ 100-101頁 ││ │ 314,439元 │ 369元 │103年第00000000號 │3.合計逃漏進口稅共619,409元、逃 ││ │ │ │ │ 漏貿易推廣服務費共721元 │├─┼──────┼─────┼─────────┼────────────────┤│３│ 598,431元 │ 703元 │103年第00000000號 │1. 附表壹編號３ ││ │ │ │ │2. 偵卷第5-6頁、第83頁、第98頁 │├─┼──────┼─────┼─────────┼────────────────┤│４│ 597,285元 │ 698元 │103年第00000000號 │1. 附表壹編號４ ││ │ │ │ │2. 偵卷第7-8頁、第84頁、第99頁 │├─┼──────┼─────┼─────────┼────────────────┤│５│ 601,880元 │ 637元 │103年第00000000號 │1. 附表壹編號５? ││ │ │ │ │2. 偵卷第13-14頁、第87-89頁、第 ││ │ │ │ │ 102頁 │├─┼──────┼─────┼─────────┼────────────────┤│６│ 588,047元 │ 686元 │103年第00000000號 │1. 附表壹編號６ ││ │ │ │ │2. 偵卷第15-17頁、第90頁、第103-││ │ │ │ │ 104頁 │├─┼──────┼─────┼─────────┼────────────────┤│７│ 298,660元 │ 313元 │103年第00000000號 │1. 附表壹編號７ ││ │ │ │ │2. 偵卷第18-19頁、第91頁、第105 ││ │ │ │ │ 頁 │├─┼──────┼─────┼─────────┼────────────────┤│８│ 299,748元 │ 314元 │103年第00000000號 │1. 附表壹編號８ ││ │ │ │ │2. 偵卷第20-21頁、第92頁、第106 ││ │ │ │ │ 頁 │├─┼──────┼─────┼─────────┼────────────────┤│９│ 298,321元 │ 346元 │103年第00000000號 │1. 附表壹編號９ ││ │ │ │ │2. 偵卷第22-23頁、第93頁、第107 ││ │ │ │ │ 頁 │├─┼──────┼─────┼─────────┼────────────────┤││ 278,144元 │ 338元 │103年第00000000號 │1. 附表壹編號１０ ││ │ │ │ │2. 偵卷第24-25頁、第94頁、第108 ││ │ │ │ │ 頁 │├─┼──────┼─────┼─────────┼────────────────┤││ 294,454元 │ 376元 │103年第00000000號 │1. 附表壹編號 ││ │ │ │ │2. 偵卷第26-27頁、第95頁、第109 ││ │ │ │ │ 頁 │├─┼──────┼─────┼─────────┴────────────────┤│合│4,794,720元 │ 5,512元 │合計11次，共逃漏進口稅4,794,720元，逃漏推廣貿易服務 ││計│ │ │費共5,512元 │└─┴──────┴─────┴──────────────────────────┘附表參：進口貨物（Mixtures of Odoriferous Substances）之
成分表┌──────────────────────┐│芳香劑（Mixtures of Odoriferous Substances）││成分表─偵卷第110頁 │├──────────────────┬───┤│Water（水） │ 5％ │├──────────────────┼───┤│Ethyl Alcohol（乙醇） │ 90％ │├──────────────────┼───┤│Cramel Fragance Oil（焦糖香精油） │ 2％ │├──────────────────┼───┤│Preserved Petals of Sweet │ 2％ ││Osmanthus Fragance Oil（桂花香精油）│ │├──────────────────┼───┤│Bamboo Charcoal（600目） │ 1％ │└──────────────────┴───┘