臺灣高等法院刑事判決 106年度上訴字第2841號上 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被 告 廖楷泰上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣桃園地方法院105年度訴字第223號，中華民國106年9月25日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署104 年度偵字第9518號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、廖楷泰（所涉侵占等部分，另為不起訴處分確定）係址設桃園市○○區○○路○○○巷○○號「鴻洋特化科技有限公司」（下稱鴻洋公司）之負責人，為從事業務之人，並以為公司員工投保勞健保保險，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，宋翊鴻則為鴻洋公司之股東及職員，自民國93年12月間起至103 年11月間止任職於鴻洋公司。詎廖楷泰分別為下列行為：
㈠、明知僱用勞工應依勞工保險條例第11條之規定，於其所屬勞工到職之日列表通知保險人，且依同條例第14條及其施行細則第27條規定，勞工投保薪資應按其全月薪資總額，以勞動基準法第2條第3款規定之工資為準，即勞工因工作而獲得之報酬：包括工資、薪金及按計時、計日、計月、計件以現金或實物等方式給付之獎金、津貼及其他任何名義之經常性給與均屬之；再依「勞工保險投保薪資分級表」規定之金額確實填報「勞工保險加保申報表」，詎其為減少繳納勞保僱主分擔之費用，明知鴻洋公司自98年起，已僱用含宋翊鴻在內，共計5人以上之員工，依勞工保險條例第6條規定，應以鴻洋公司為投保單位，為宋翊鴻投保，亦明知宋翊鴻於98 年1月至99 年12月間，及於100年1月至103年11月間，每月所領取之薪資總額分別為新臺幣（下同）4萬5,000元，及4萬8,000元，竟意圖為自己不法之利益，基於詐欺得利及行使業務登載不實文書之犯意，於宋翊鴻任職之上開期間，在其業務上所製作之「勞工保險加保申報表暨全民健康保險第一、二、三類保險對象投保申報表（勞工退休金提繳申報表）」上，虛偽登載宋翊鴻之投保薪資於98 年1月至99年12月間為每月3 萬1,800元，於100年1月至103年11月間為每月3萬4,800元，並持向勞動部勞工保險局（下稱勞保局）及衛生福利部中央健康保險署（下稱健保署）申報而行使之，致相關承辦人員陷於錯誤，誤認宋翊鴻勞保投保薪資為3 萬1,800元及3萬4,800 元不等，據以核算上開期間宋翊鴻之勞保保險費共為13 萬7,558元，使鴻洋公司勞保費用於上開期間減少支出共計4萬4,200元，足生損害於宋翊鴻、勞保局及健保署對於勞工投保薪資管理之正確性。
㈡、廖楷泰明知朱蘋於100年7月至103年5月間，未受僱於鴻洋公司，亦未領取鴻洋公司之薪資，竟基於行使業務登載不實文書之犯意，在其業務上所製作之「勞工保險加保申報表暨全民健康保險第一、二、三類保險對象投保申報表（勞工退休金提繳申報表）」上，虛偽登載朱蘋於上開期間之投保薪資每月3萬1,800元，並持向勞保局及健保署行使，致相關承辦人員陷於錯誤，而依其申報記載，足生損害於勞保局及健保署對於勞工投保薪資管理之正確性。
㈢、廖楷泰明知朱蘋於100年至101年間，未受僱於鴻洋公司，亦未領取鴻洋公司之薪資，竟基於逃漏營利事業所得稅及行使業務登載不實文書之犯意，在其業務上製作於100 年間給付朱蘋18 萬8,296元，及於101年間給付朱蘋57萬6,000元之不實之扣繳憑單，並據以製作納稅義務人鴻洋公司100年及101年度之營利事業所得稅結算申報書，再以申報義務人之名義，持向財政部北區國稅局申報鴻洋公司100年度及101年度之營利事業所得稅，使之營業成本增加，營利所得減少，而以此不正當方法各逃漏鴻洋公司100年度、101年度之營利事業所得稅4 萬5,950元（起訴書誤載為5萬1,021元，應予更正）及11 萬6,506元，足生損害於朱蘋及稅捐稽徵機關對於稅捐核課之正確性。
二、案經宋翊鴻告發及訴由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力部分：本判決以下援引之審判外供述證據以及書證，本案當事人均未爭執其證據能力（本院卷第49 至53、104至108 頁），而該等證據經本院審酌並無違法取得之情況，認為適宜做為證據，自應有證據能力。
二、認定事實之依據及理由：
㈠、訊據被告廖楷泰對於前述行使業務登載不實文書、詐欺得利及公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐犯行，迭於偵查、原審及本院審理時均坦承不諱（他6435卷第94至97、103 至104、286頁、原審審訴卷第22頁反面、原審訴卷一第17 至18頁、原審訴卷二第31、35頁反面、本院卷第111頁），核與證人即告訴人宋翊鴻、證人朱蘋、謝仲志於偵查時之證述情節相符（他6435卷第3至7、94至97、103至104、284至285頁）；此外，並有勞工保險被保險人投保資料表（明細）、已繳納勞工個人專戶明細資料、勞工退休金月提繳工資分級表、非本公司實際營業項目明細、94 年12月- 97年5月帳目明細表、鴻洋特化科技有限公司96年度-101年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、98年度綜合所得稅各類所得網路申報回執聯、營業人銷售額與稅額申報書（401）、宋翊鴻94年-103年薪資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、鴻洋特化科技有限公司各類所得清冊及員工薪資統計表、鴻洋特化科技有限公司章程、設立登記表、變更登記表、股東同意書、歷年員工任職資料表、薪資發放統計表、告訴人陳報薪資明細、渣打銀行帳戶資料查詢、存簿明細、渣打國際商業銀行股份有限公司104年9月8日渣打商銀SCBCL字第1041013072號函及所附帳號00000000000000之帳戶資料、衛生福利部中央健康保險署104年1月29日健保桃字第1043045740號函及所附宋翊鴻之投保歷史紀錄資料、勞動部勞工保險局
104 年1月29日保費資字第10410024100號函及所附宋翊鴻勞工保險被保險人投保資料表、勞動部勞工保險局104年3月17日保費資字第10410067960 號函及所附朱蘋之勞工保險被保險人投保資料表、財政部北區國稅局桃園分局104年3月20日北區國稅桃園綜字第1042112818號函及所附朱蘋100及101年度各類所得扣繳暨扣繳憑單共8紙、勞動部勞工保險局104年5月19日保費資字第10410137810號函及所附宋翊鴻於鴻洋特化科技有限公司之相關勞保投保資料、勞動部勞工保險局104年12月15日保納工二字第10410365010號函及所附宋翊鴻於鴻洋特化科技有限公司自98年3月31日加保至103年11月18日退保止單位應負擔與實際負擔保險費差額明細表、財政部北區國稅局中壢稽徵所104年12月15日北區國稅中壢營字第1042404261 號書函及所附鴻洋特化科技有限公司100及101年度營利事業所得稅結算申報書影本、財政部北區國稅局裁處書等在卷可稽（他6435卷第15至26、28至29、31至32、45至56、69 至73、79至87、98至99、116至119、123至163、267至
270、290、294至295、297至305頁、偵9518卷第12至15、45至54、62至64、71至74、76至78頁、原審訴卷二第41至43頁），足認被告之任意性自白確與事實相符，堪以採信。
㈡、綜上所述，本件事證明確，被告犯行均堪以認定。被告雖請求告訴人提供其離開鴻洋公司後之勞保紀錄、勞保薪資及勞保期間，以計算告訴人之勞保退休年金，惟告訴人勞保退休年金之多寡，顯與本案之事實認定無涉，且本案事證已臻明確，而如前述，自無再予調查之必要，併此敘明。
三、論罪科刑與維持原判之理由：
㈠、按勞工之雇主等投保單位，應為其所屬勞工辦理勞工保險投保手續及其他有關保險事務；申請投保之單位辦理投保手續時，應填具投保申請書及加保申報表送交保險人，勞工保險條例第10條第1 項、勞工保險條例施行細則第12條第1 項分別定有明文；再雇主應提供所需之資料或文件於員工合於投保條件之日起3 日內，向保險人辦理投保全民健康保險，全民健康保險法第15條亦有明定。故依上開法令製作之通知表、投保薪資調整表、投保申請書、加保申報表等文書均係全民健康保險法及勞工保險條例對投保單位（雇主或勞工所屬團體、機構）所規定之業務，為雇主之附隨業務，雇主如虛偽製作，應構成業務登載不實罪（臺灣高等法院暨所屬法院84年度法律座談會刑事類第11號決議意旨參照）。其次，「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第92條等規定所製作之單據，用以證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過、處理會計事項人員之責任所為相關記帳之憑證，自不能認係商業會計法之原始憑證或記帳憑證，亦即該等單據並非會計憑證，是該等單據應認僅屬徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，係犯業務上登載不實文書罪（最高法院91年度台上字第7411號、94年度台上字第2316號判決意旨參照）。本案被告身為鴻洋公司負責人，以填製鴻洋公司各類勞健保、勞退金及所得扣繳憑單等報稅文書為附隨業務，乃從事業務之人，其既親自填製如事實欄一㈠至㈢所載之相關文書，而文書內容又與事實不符，且足生損害於相關機關及他人，即已構成業務登載不實文書罪，惟尚與會計憑證無涉。
㈡、司法院釋字第687 號解釋認65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第47 條第1款有關對公司負責人僅得處以徒刑之規定（同98 年5月27日修正公布之同條第1項第1款）為違憲，至遲於100 年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力，嗣立法院修正該規定，於101 年1月4日公布修正，修正後之規定為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於左列之人適用之」，即循上開解釋意旨而改行寬認對公司負責人亦得科處拘役、罰金，參酌司法院釋字第185、592號解釋、違憲審查之法理及新舊法比較原則，本案應適用有利於被告之101 年1月4日修正後即現行稅捐稽徵法第47條之規定。此外，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於「轉嫁代罰性質」之判例，業經最高法院100年度第5次刑事庭會議決議不再援用。又司法院釋字第687 號解釋就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，是以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致生短漏稅捐之結果為限，始有依該條應受刑事處罰之餘地，且當屬基於自己之犯罪行為而受究責，亦有裁判上一罪等相關規定之適用（最高法院100年度台上字第6663號判決意旨參照）。
㈢、論罪：
1、核被告就事實欄一㈠所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及刑法第339條第2項之詐欺得利罪（刑法第339 條雖於103年6月18日修正公布並於同年月20日施行，惟被告此部分所為既已跨越上開施行日後，自應逕適用修正後之規定，公訴意旨認應適用修正前刑法第339條第2項之規定，尚有誤會）。被告所為業務登載不實文書之低度行為，為其後行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告此部所為，均係基於使鴻洋公司減少勞健保費用支出及降低勞工退休金提繳金額之同一目的，本於一個行為決意，於尚屬密接之時地實施，所侵害之法益同一，依一般社會健全觀念，在時間差距上，尚難強行截然區分，應合為包括之一行為予以評價，較為適當而未過苛，屬接續犯，僅論以一罪。又「勞工保險加保申報表與全民健康保險第一、二、三類保險對象投保申報表（勞工退休金提繳申報表）」係將勞工保險投保薪資、勞工退休金提繳及全民健康保險投保金額合併編製於同一表格，且因勞工保險投保薪資與全民健康保險投保金額，均係以勞動基準法第2條第3款之「工資」作為計算標準，故被告以不實之該等表件同時向勞保局及健保署申報勞工保險投保薪資、勞工退休金提繳金額及全民健康保險投保金額，堪認係以一行為同時對勞保局、健保署行使業務上登載不實之上開文書，核屬同種想像競合犯。另被告以一施用詐術行為，取得減少支付勞健保保險費、勞工退休金提繳金額之不法利益，亦屬同種想像競合犯。被告以登載不實之業務上文書，向勞保局及健保署詐得少付勞健保保險費及勞退金提繳金額之財產上不法利益，係一行為同時觸犯行使業務登載不實文書罪、詐欺得利罪，為異種想像競合犯，應從一重之刑法第339條第2項之詐欺得利罪處斷。
2、核被告就事實欄一㈡所為，係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪。被告所為業務登載不實文書之低度行為，為其後行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告就此部分所為，係基於使證人朱蘋在鴻洋公司有領取薪資紀錄之單一目的，本於一行為決意，於性質上尚屬密接之時地實施，所侵害之法益尚屬同一，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行截然區分，應合為包括之一行為予以評價，較為適當，屬接續犯，僅論以一罪。
3、核被告就事實欄一㈢所為，係各於100年度、101年度犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪，及稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。其業務上登載不實文書之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。又其於100 年度所犯上開稅捐稽徵法之罪名，依前述說明，已非經轉嫁之代罰性質，且與其所犯上開刑法之罪名不再有分論併罰之必然性，而有裁判上一罪等規則適用之可能，則審酌其主觀上之犯罪計畫同一，客觀上之犯罪行為亦有所重疊（即為虛報證人朱蘋薪資所得，製作各類所得暨免扣繳憑單，納入鴻洋公司營利事業所得稅結算申報書，填載完成後向稅捐機關申報之行止），應整體視為一行為較為合理而未過苛，核屬一行為觸犯上開2 罪名，為想像競合犯，應從一重之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。其於101年度所犯，因與100年度所犯之情節相同，亦應為相同之認定，而從一重論以公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。起訴意旨疏未慮及此，遽認被告就 100年度、101 年度所犯，各為應分論併罰之行使業務登載不實文書罪（2 罪）及公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（2罪），尚有誤會。
4、被告所犯上開詐欺得利（1 罪）、行使業務登載不實文書（
1 罪）、公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐（
2 罪），犯意各別，行為互殊，應分論併罰。
㈣、原審認被告罪證明確，依稅捐稽徵法第41 條、第47條第1項第1款，刑法第2條第1項、第2項、第11條前段、第339條第2項、第216 條、第215條、第55條前段、第41條第1項前段、第51 條第5款、第74條第1項第1款、第2項第4款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段規定，並審酌被告擔任鴻洋公司之負責人，填製如起訴書所載之文書，而低報告訴人1 人之月薪，並對證人朱蘋部分以無報有，致國家機關對於勞健保、勞工退休金及稅務等事項管理之正確性受損，又使鴻洋公司獲得短徵勞健保費用、勞工退休金、營利事業所得稅等稅費之不法利益，亦令告訴人等受有遭追索稅費之煩險，所為應予非難，惟其犯後坦承犯行，態度良好，兼衡其犯罪之動機、目的、手段、所生危害、上開不法利益之數額非鉅、全案情節、暨其智識程度、生活狀況等一切情狀，各量處有期徒刑2月、2月、3月（2罪），並均諭知易科罰金之折算標準，並定其應執行為有期徒刑6 月及諭知易科罰金之折算標準；復說明被告未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告前案紀錄表在卷可稽，其因一時失慮，致罹刑典，且於原審坦承犯行不諱；其雖願與告訴人商談和解，惟因告訴人嗣於原審均未到庭應訊而無以商談，不能認無法和解之責全在被告；又依被告自述，鴻洋公司營運困難，然其仍主動向稅捐機關聯繫配合而使稅捐機關得以認定其所應彌補及應受裁處之金額，並分期接受執行；及亦願勉力捐付國庫之表示（原審訴卷二第36、41至44頁）等情，信其經本案偵審及刑之宣告之教訓，當知所警惕，而無再犯之虞，故認其所受本案宣告刑，以暫不執行為適當，並考量其所犯主要係侵害國家稅費管理之正確性等法益，須附加其應對公庫為彌補之一定負擔，爰諭知應於本判決確定後1 年內，向公庫支付3萬元之附負擔緩刑，且諭知緩刑期間為3年。另敘明沒收係類似不當得利之衡平措施，重在澈底剝奪不法犯罪所得，應適用裁判時法，被告上開犯行雖使其擔任負責人之鴻洋公司逃漏營利事業所得稅並受有短徵勞健保、勞工退休金等稅費之不法利益，惟究非其本人所取得之財產利益，且業經稅捐機關裁處並定以分期執行，業如前述，是行政機關已本公權力遂行彌徵、罰處之舉，實質已達剝奪上開不法利益之目的，若仍認其個人就此應再受沒收之宣告，實屬過苛，亦有違比例原則，而本案復無其他積極證據證明其因上開犯行而獲有犯罪所得，爰不為沒收、追徵之諭知；此外，公訴人並未就起訴書所載為被告填製之文書聲請沒收，參酌最高法院
106 年度台上字第1658號「沒收部分亦應有不告不理原則適用」之判決意旨，並考量上開文書於行使後當已不歸被告所有等情，亦不為沒收、追徵之諭知。經核原審之認事用法，均無違誤，量刑亦屬妥適。
㈤、檢察官上訴意旨以被告未與告訴人達成和解，犯後態度不佳等語，指謫原審判決過輕。惟按刑事審判旨在實現刑罰權之分配正義，故法院對有罪被告之科刑，應符合罪刑相當之原則，使輕重得宜，罰當其罪，以契合社會之法律感情，此所以刑法第57條明定科刑時應審酌一切情狀，尤應注意該條所列10款事項以為科刑輕重之標準，俾使法院就個案之量刑，能斟酌至當。而量刑輕重係屬事實審法院得依職權自由裁量之事項，苟已斟酌刑法第57條各款所列情狀而未逾越法定刑度，不得遽指為違法（最高法院72年度台上字第6696號判例意旨參照）。本件原審已參酌刑法第57條各款所列情狀，審酌被告之犯罪情節、所生危害、犯後態度、生活狀況等，而為前開量刑，經核並無逾越職權、違反比例原則等不當或違法之處；復參諸被告於原審準備程序即表示有和解意願，第一次調解時亦表示願給付告訴人5 萬元，因告訴人表示要再回去計算研究而未達成調解，後於原審審理期日告訴人即未到庭等情，有筆錄及調解單等附卷為憑（原審訴卷一第18、23頁，原審訴卷二第17頁），足徵被告非無和解誠意，而告訴人迄本院審理時仍稱無法計算出被告應賠償之金額為何（本院卷第112 頁）；加以告訴人初始係對被告提出業務侵占之告訴，惟經檢察官調查後已為不起訴處分確定，有申告筆錄及不起訴處分書存卷可參（他6435卷第1至7頁，偵9518卷第83至86頁），綜上得認本件無法達成和解之情，無從全然歸責於被告；至被告逃漏稅捐部分，業經被告出具承諾書予以坦承，由稅捐機關依此做成裁罰書，刻由被告負責之鴻洋公司分期繳納中，亦有承諾書、裁罰書、本院公務電話紀錄在卷可稽（原審訴卷二第21至22、41至44頁，本院卷第60頁），堪認原審就沒收及給予緩刑之裁量亦無不當，是檢察官之上訴尚無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官越方如到庭執行職務。
中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
刑事第三庭 審判長法 官 張惠立
法 官 柯姿佐法 官 游士珺以上正本證明與原本無異。
違反稅捐稽徵法部份，如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
其餘部份不得上訴。
書記官 陳佳微中 華 民 國 107 年 1 月 11 日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第339條意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科 50 萬元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。
中華民國刑法第216條行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。