臺灣高等法院刑事判決 106年度上訴字第2196號上 訴 人即 被 告 謝健壽
參 與 人 寬良工程有限公司代 表 人 謝健壽上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院106 年度訴字第257 號，中華民國106 年6 月30日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方法院檢察署105 年度偵字第31051號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
謝健壽犯商業會計法第七十一條第五款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年。
寬良工程有限公司犯罪所得新臺幣捌拾玖萬玖仟伍佰伍拾元不予沒收。
事 實
一、謝健壽係址設新北○○○區○○路○○○ 號之寬良工程有限公司（下稱寬良公司）董事，且為商業會計法之商業負責人及稅捐稽徵法之納稅義務人，其明知寬良公司於民國103 年度之課稅帳面雖有盈餘，但並未召開股東會決議分配盈餘，亦未實際分派股利（按即股息及紅利，下同）予股東俞宏霖、黃少敏及謝健壽本人（下稱股東三人），依所得稅法第66條之9 第1 項規定，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。詎為使寬良公司免遭核課上揭加徵稅額，竟基於行使業務上登載不實文書暨利用不正當方法使財務報表發生不實結果及逃漏稅捐之犯意，於104 年間某日，利用不知情之某會計事務所人員，將股東三人於103 年度各領得新臺幣（下同）3,305,549 元現金股利之不實事項，登載於其業務上所作成之股利憑單後，分別交予股東三人而行使之，並將同一不實事項載入寬良公司「104 年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」及「103 年度未分配盈餘申報書」（以下合稱系爭盈餘分配文書）以為財務報表附註，連同103 年度營利事業所得稅結算申報書及其他文件，提出於財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）以辦理寬良公司103 年度之營利事業所得稅結算申報，而以此不正當方法，使寬良公司之財務報表發生不實之結果，並逃漏寬良公司就103 年度未分配盈餘應被加徵之營利事業所得稅899,550 元，足以生損害於俞宏霖、黃少敏及稅捐稽徵單位對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經俞宏霖、黃少敏訴請臺灣新北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力方面按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項固定有明文。惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第
159 條之5 第1 項、第2 項亦有明文規定。刑事訴訟法第15
9 條之5 立法意旨，在於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 所定情形為前提。此揆諸「若當事人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場。蓋不論是否第159 條之1 至第159 條之4 所定情形，抑當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國尚非採澈底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制而已，可知其適用並不以「不符前四條之規定」為要件（最高法院10
4 年度第3 次刑事庭會議決議參照）。本判決以下援引作為認定犯罪事實之供述及非供述證據，業經檢察官、被告謝健壽於本院準備程序表示同意其證據能力（見本院卷第51至55頁），且迄於本院言詞辯論終結前，亦未聲明異議（見本院卷第108 至117 頁），本院審酌該等證據作成時並無違法取證或證據力明顯偏低之情形，認以資為證據核無不當，揆諸前開說明，該等證據均有證據能力。
貳、實體方面
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由㈠下列事實，均為被告所不爭執（見本院卷第55至56頁），並有下列事證可資佐證，堪信真實：
⒈被告係寬良公司董事，為商業會計法之商業負責人及稅捐
稽徵法之納稅義務人，與俞宏霖及黃少敏（以下除稱其姓名外，合稱告訴人二人）均為該公司股東乙節，有財團法人金融聯合徵信中心查詢寬良公司董監事及經理人名單、寬良公司變更登記表在卷（見105 年度他字第3209號卷〈下稱他字卷〉第5 至6 頁，原審卷第198 至199 頁）可稽。
⒉寬良公司於103 年度之課稅帳面雖有盈餘，但並未召開股
東會決議分配盈餘，亦未實際分派股利予股東三人乙節，業據告訴人二人及寬良公司會計吳宜臻於偵查中證述（見他字卷第20至21頁、第42至44頁）明確。
⒊被告明知上情，卻利用他人將不實事項登載於上揭股利憑
單及系爭盈餘分配文書，再將該盈餘分配文書連同財務報表及其他申報文件提交北區國稅局，以辦理營利事業所得稅結算申報乙節，業據證人吳宜臻於偵查中證述（見他字卷第42至43頁）明確，並有告訴人二人之股利憑單、俞宏霖之104 年度國稅局綜合所得稅結算申報賦稅試算通知書、北區國稅局新莊稽徵所105 年9 月5 日北區國稅新莊營字第0000000000號函及所附寬良公司103 、104 年度營利事業所得稅申報資料（見他字卷第2 至4 頁、第27至37頁）在卷可稽。
⒋寬良公司103 年度課稅帳面既有盈餘，且實際上並未分配
盈餘予股東，依所得稅法第66條之9 第1 項規定，應就該未分配盈餘加徵百分之十即899,550 元之營利事業所得稅乙節，有北區國稅局105 年9 月13日北區國稅新莊營字第0000000000號函附卷（見他字卷第38頁）可稽。
㈡按商業會計法第15條規定，所謂會計憑證，包含原始憑證及
記帳憑證二類，其中原始憑證，係指證明「會計事項之經過」而為造具記帳憑證所根據之憑證，至於記帳憑證，則指證明「處理會計事項人員之責任」而為記帳所根據之憑證。又依所得稅法第14條及第102 條之1 規定，可知「股利憑單」僅係證明公司股東所獲分配之股利總額（即股利淨額扣除可扣抵稅額之餘額），而為徵、繳雙方課徵與申報個人綜合所得稅之依據，性質上應與「扣繳憑單」相同，並非商業會計法所稱會計憑證，惟因兩者係附隨公司負責人業務而製作，自屬業務上所作成之文書，如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院70年度第9 次刑事庭會議決議、93年度台上字第390 號判決意旨參照）。從而，上揭股利憑單性質上雖非商業會計法所稱「會計憑證」，然應係被告職務上所作成之文書。
㈢上揭股利憑單經某會計師事務所人員製成後，確有交付股東
三人乙節，業據證人吳宜臻於偵查中證述（見他字卷第42頁）明確，並有告訴人二人所提股利憑單在卷（見他字卷第2至3 頁）可稽，參以被告於偵查、原審及本院中亦自陳：伊有拿到自己的股利憑單，也有就此部分申報個人之綜合所得稅等語（見他字卷第20頁，原審卷第72頁，本院卷第50至51頁），堪認被告除將不實事項登載於其職務上作成之股利憑單外，亦有行使之事實無訛。
㈣按商業會計法所稱「財務報表」，包括資產負債表、綜合損
益表、現金流量表及權益變動表；盈餘分配所受之限制，屬財務報表附註揭露事項之一，並視為財務報表之一部分，商業會計法第28條第2 項、第29條第1 項第7 款分別定有明文。依北區國稅局新莊稽徵所105 年9 月5 日北區國稅新莊營字第0000000000號函及所附寬良公司103 、104 年度營利事業所得稅申報資料（見他字卷第27至37頁），可知系爭盈餘分配文書係與寬良公司資產負債表一併提交予北區國稅局，以辦理營利事業所得稅結算申報，依據前揭規定，自屬財務報表附註，而為財務報表之一部分。
㈤又公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈
餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認；營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，公司法第20條第1 項及所得稅法第66條之9 第1 項分別定有明文。被告身為寬良公司董事，理應遵守上揭規定辦理，而難諉為不知，況依證人吳宜臻於偵查中證稱：寬良公司當時有要召開股東會決議分配現金股利給股東三人，但會沒開成，也就沒有決議分配現金股利；被告確有指示伊跟會計師說要照申報寬良公司股東三人現金股利等語（見他字卷第43頁），可知被告確亦知悉分配盈餘須經股東三人開會同意，然卻在未召開股東會決議分配盈餘，亦未實際分派股利予股東三人之情形下，逕自指示吳宜臻聯繫某會計師事務所人員製作上揭股利憑單及系爭盈餘分配文書，再將該盈餘分配文書連同財務報表及其他申報文件提交北區國稅局，以辦理營利事業所得稅結算申報，主觀上顯具行使業務上登載不實文書暨利用不正當方法使財務報表發生不實結果及逃漏稅捐之犯意，客觀上亦使寬良公司之財務報表發生不實之結果，並逃漏寬良公司就103 年度未分配盈餘應被加徵之營利事業所得稅899,550 元，足以生損害於告訴人二人及稅捐稽徵單位對於稅捐稽徵之正確性。
二、對被告辯解之論駁被告雖略辯稱：㈠因雇工薪資沒有憑證，無法核銷，故寬良公司實際上並無盈餘，且公司資金均用以購置設備材料，後來就是因為沒有錢，才會開會討論出售設備材料。告訴人二人已於104 年底退出經營，並分得部分公司設備材料，等於已經獲得盈餘分配，自無足以生損害於告訴人二人及稅捐稽徵單位對於稅捐稽徵之正確性。㈡伊固未召開股東會決議分配盈餘，然均係依例辦理，且伊就自己獲派股利部分，亦已依規定報稅，自難遽認伊主觀上有行使業務上登載不實文書暨利用不正當方法使財務報表發生不實結果及逃漏稅捐之犯意云云。然查：
㈠依告訴人二人及證人吳宜臻於偵查中之證述（見偵字卷第42
至44頁），寬良公司確有實質營運，參以該公司於103 年度之課稅帳面確有盈餘，自應依法定程序辦理盈餘分配，否則即需繳納加徵百分之十之營利事業所得稅。被告雖辯稱：因雇工薪資沒有憑證，無法核銷，故寬良公司實際上並無盈餘云云，然該等支出既無憑證，依法本不得據以扣抵營業支出，自與有無盈餘之計算無關。又被告雖另提出104 年10月7日、11月19日、12月25日股東會議紀錄及105 年4 月19日股東備忘錄（見他字卷第48頁、第50至53頁），以證明告訴人二人業於104 年底退出經營，並分得部分公司設備材料。然此究屬被告與告訴人二人針對告訴人二人退股事宜所為事後結算及處置，並無礙於本院前揭認定，當亦無從據為被告有利之認定。
㈡按公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈
餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認，公司法第20條第1 項定有明文。亦即有關盈餘分派之議案，應於「每一會計年度終了時」提請股東同意或股東常會承認，本難僅因過去曾有未經股東同意或股東常會承認即逕為盈餘分派之案例，逕認得無庸徵求股東同意或股東常會承認，逕為盈餘分派。況且，被告主觀上確亦知悉分配盈餘須經股東三人開會同意，已如前述（見貳、一、㈤段），是其辯稱：伊係依例辦理云云，自無可採。至被告就自己獲派股利部分，縱有依規定報稅，仍無解於其明知寬良公司並未召開股東會決議分配盈餘，亦未實際分派股利予股東三人，卻利用他人製作內容不實之股利憑單及系爭盈餘分配文書，再將該盈餘分配文書連同財務報表及其他申報文件提交北區國稅局，以辦理營利事業所得稅結算申報等事實之認定，自難據為被告有利之認定。
三、綜上所述，被告上揭犯行之事證已臻明確，堪予認定。
四、論罪之理由㈠核被告就上揭股利憑單部分所為，係犯刑法第216 條、第21
5 條之行使業務登載不實文書罪。其業務登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。起訴書雖未記載被告有將上揭股利憑單交予告訴人二人而「行使」之犯罪事實，惟此與起訴部分既有實質上一罪關係，應為起訴效力所及，本院自得併予審究，附此敘明。
㈡核被告就系爭盈餘分配文書部分所為，係犯商業會計法第71
條第5 款之商業負責人利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪，及稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。又系爭盈餘分配文書固亦屬被告職務上作成之文書，惟商業會計法第71條第5 款之罪乃刑法第216 條、第215 條行使業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用，而不另論以行使業務上登載不實文書罪，附此敘明。
㈢被告利用不知情之某會計師事務所人員製作上揭股利憑單及
系爭盈餘分配文書，再將該盈餘分配文書連同財務報表及其他申報文件提交北區國稅局，以辦理營利事業所得稅結算申報，核屬間接正犯。
㈣被告基於同一犯罪計畫，同時犯行使業務登載不實文書罪、
商業負責人利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪及公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，屬想像競合犯，應從一重之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪處斷。
五、撤銷改判之理由：㈠原判決認被告犯商業會計法第71條第5 款之商業負責人利用
不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，而予論罪處刑，固非無見。惟按：⒈「104 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（見他字卷第36頁）」所載事項並無不實（起訴書亦未及之），原判決遽認該申報表亦有登載不實（見原判決第1 頁倒數第3 至4 行），尚有未洽。⒉股利憑單並非商業會計法第71條第1 項第1 款之「會計憑證」，亦非同條項第
5 款之「會計事項或財務報表」，與系爭盈餘分配文書乃財務報表之一部分，尚屬有間，原判決疏未詳予區辨，而未就股利憑單部分另論以刑法第216 條、第215 條之行使業務上文書登載不實罪，亦未依想像競合犯就被告所犯上揭3 罪從一重處斷，均有未洽。⒊原判決就犯罪所得應否沒收乙節，漏未斟酌事證予以認定及說明，尚有欠妥。被告雖以前揭辯詞提起上訴，指摘原判決不當，惟業經本院一一論駁如前，其上訴固無理由。惟原判決既有上揭未洽，仍屬無從維持，應由本院予以撤銷改判。
㈡爰審酌被告乃寬良公司董事，理應依法作成業務上文書並誠
實報稅，竟明知寬良公司並未召開股東會決議分配盈餘，亦未實際分派股利予股東三人，卻利用他人製作內容不實之股利憑單及系爭盈餘分配文書，再將該盈餘分配文書連同財務報表及其他申報文件提交北區國稅局，以辦理營利事業所得稅結算申報，足以生損害於告訴人二人及稅捐稽徵單位對於稅捐稽徵之正確性，應予適度之非難，惟考量被告犯後尚知積極處理上揭漏稅事宜，並於107 年2 月2 日繳納901,036元（含加徵稅額及利息，有北區國稅局103 年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書附於本院卷第118 頁可稽）之犯後態度，兼衡其前無犯罪之前案記錄（有本院被告前案紀錄表附於本院卷第128 至130 頁可稽），智識程度（國中畢業，有其個人基本資料查詢結果附於本院卷第34頁可稽）及生活狀況（自述與配偶及兒子同住，現仍在經營寬良公司，經濟狀況小康〈見原審卷第73頁〉）等一切情狀，量處如
主文第二項所示之刑，並諭知如易科罰金之折算標準，以資警懲。
㈢緩刑之理由
查被告前未因故意犯罪而受有期徒刑以上刑之宣告乙節，有本院被告前案紀錄表在卷（見本院卷第128 至130 頁）可稽，其因一時思慮不週，致罹刑典，且犯後尚知積極處理上揭漏稅事宜，並繳納加徵稅額及利息，本院因認其經此偵、審程序及科刑教訓後，當已知所警惕，而無再犯之虞，是本院上揭宣告之刑，以暫不執行為適當，爰宣告緩刑2 年，以啟自新。
六、寬良公司犯罪所得899,550 元不予沒收之理由㈠被告行為後，刑法業經總統於104 年12月30日修正公布，並
於105 年7 月1 日施行，其中修正第2 條第2 項規定「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律」，亦即關於沒收，應適用修正後刑法之規定，而無新舊法比較之問題。又此次刑法沒收之修正，係以澈底剝奪不法犯罪所得之手段，達成遏阻犯罪誘因同時保障被害人財產之目的，進而貫徹任何人均不得保有犯罪所得之基本法律原則，除維持修正前對於犯罪行為人之沒收外，並增訂「第三人沒收」，擴大沒收之主體。另為配合上開修正，刑事訴訟法亦於105 年6月22日修正公布，新增第七編之二之「沒收特別程序」，並自105 年7 月1 日施行，修正後刑事訴訟法第455 條之12規定「財產可能被沒收之第三人得於本案最後事實審言詞辯論終結前，向該管法院聲請參與沒收程序（第1 項）。…第三人未為第一項聲請，法院認有必要時，應依職權裁定命該第三人參與沒收程序（第3 項）。」本件被告雖兼為寬良公司代表人，然兩者究具不同之法人格，且被告係為使寬良公司免遭核課加徵稅額而為上揭犯行，則其犯罪所得當歸第三人即寬良公司取得，本院乃於106 年12月22日裁定命寬良公司參與本案沒收程序（見本院卷第82至84頁），並由其代表人（即被告）於本院107 年2 月7 日審理時陳述意見（見本院卷第108 至117 頁），合先敘明。
㈡按刑法第38條之1 規定「犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒
收之。但有特別規定者，依其規定（第1 項）。犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，因下列情形之一取得犯罪所得者，亦同：一、明知他人違法行為而取得。二、因他人違法行為而無償或以顯不相當之對價取得。三、犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得（第2 項）。…第1項及第2 項之犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息（第4 項）。犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵（第5 項）」其中第4 項所稱「財產上利益」，包括積極利益及消極利益，其中應支付而未支付之費用，即屬消極利益。本件寬良公司依法原應由稅捐機關就該公司103 年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，卻因被告上揭犯行，使該公司獲得未遭核課加徵稅額899,550 元之不法利益，固已取得消極利益，然上揭應徵稅額嗣後既已繳納，則上揭犯罪所得當已實際合法發還被害人，爰不予宣告沒收，並依修正後刑事訴訟法第455 條之26第1 項、第2 項規定（即參與人財產經認定應沒收者，應對參與人諭知沒收該財產之判決；認不應沒收者，應諭知「不予沒收之判決」，且應記載其裁判之「主文」），諭知如
主文第三項所示。據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第
299 條第1 項前段、第455 條之26第1 項、第2 項，商業會計法第71條第5 款，稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款，刑法第2 條第2 項、第11條前段、第216 條、第215 條、第55條、第41條第1 項前段、第74條第1 項第1 款，刑法施行法第1 條之1第1 項、第2 項前段，判決如主文。
本案經檢察官黃騰耀到庭執行職務。
中 華 民 國 107 年 3 月 7 日
刑事第五庭 審判長法 官 許仕楓
法 官 王屏夏法 官 楊明佳以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 李佳姿中 華 民 國 107 年 3 月 8 日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第215 條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
5 百元以下罰金。刑法第216 條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。