臺灣高等法院刑事判決 106年度上訴字第2394號上 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被 告 彭進德上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院105 年度審訴字第2086號，中華民國106 年7 月12日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署105 年度偵字第7162號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於沒收部分撤銷。
其他上訴駁回。
彭進德緩刑貳年。
事 實
一、彭進德係址設桃園縣八德市（現改制為桃園市○○區○○○街○ 號「亨誠機械實業有限公司」（下稱亨誠公司）負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，並以製作亨誠公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及申報該公司營利事業所得稅等事項為其附隨業務，為從事業務之人。彭進德明知其前妻潘芷嫺（原名潘慧羚）自民國95年10月間起，即未在亨誠公司任職，竟先後為下列行為：
㈠彭進德基於明知為不實之事項而填製會計憑證、行使偽造私
文書、行使業務上登載不實文書及逃漏稅捐之犯意，於97年間某日，在亨誠公司內，未經潘芷嫺之同意或授權，逕自盜用潘芷嫺離職時未取回之印章，蓋在亨誠公司96年度公司印領薪資清冊（下稱印領薪資清冊）上，用以偽造潘芷嫺於96年1 月至12月間，向亨誠公司領得薪資共計新臺幣（下同）252,000 元之不實內容私文書，並以此填製亨誠公司之原始會計憑證，另將此等不實事項登載於其業務上所製作之扣繳憑單，再檢送上開偽造之印領薪資清冊、登載不實之扣繳憑單，連同其依公法上義務所製作之亨誠公司96年度營利事業所得稅結算申報書，一併持向財政部臺灣省北區國稅局桃園分局（現改制為財政部北區國稅局桃園分局，下稱桃園分局）申報而行使，因此逃漏亨誠公司之96年度營利事業所得稅62,999元（起訴書誤載為63,000元，應予以更正），足以生損害於潘芷嫺及稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。
㈡嗣潘芷嫺察覺上情，於104 年2 月間向桃園分局檢舉，彭進
德竟另起行使業務上登載不實文書之犯意，於104 年2 月間，在亨誠公司內，將潘芷嫺於96年間領取之薪資應為24萬元之不實事項，登載在其業務上重行製作之扣繳憑單上，並於
104 年3 月2 日提供桃園分局更正核定亨誠公司之96年度營利事業所得稅而行使，足以生損害於潘芷嫺及稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經潘芷嫺訴由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
壹、程序方面：
一、本院之審理範圍：按「對於本案之判決提起上訴者，其效力及於相關之沒收判決」，刑事訴訟法第455 條之27第1 項前段定有明文。檢察官上訴意旨雖僅指摘原判決未於審理期日聽取告訴人潘芷嫺之意見，量刑之妥適性尚有可疑，而未指摘原判決之沒收有何違誤或不當，惟揆諸上開規定，其上訴之效力仍及於沒收部分，合先敘明。
二、證據能力方面：㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定
者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項固定有明文。惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條之1 至同條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之
5 第1 項、第2 項亦有明文規定。經查，本判決下列所引用之被告以外之人於審判外之陳述，檢察官、彭進德於本院審理時，均表示同意有證據能力（本院卷第53、54頁），本院審酌上開傳聞證據製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認以之作為證據要屬適當，爰依刑事訴訟法第159 條之5 第1 項之規定，認均有證據能力。㈡本判決所引用之其餘非供述證據，並無證據顯示係公務員違
背法定程序所取得，亦無顯不可信之情況，且經本院於審理期日逐一提示而為合法調查，自均得作為本案認定犯罪事實之證據。
貳、實體方面：
一、上揭犯罪事實，業據彭進德於原審及本院審理時均自白不諱（原審卷第24、53、69頁反面，本院卷第55頁），核與潘芷嫺指訴之情節大致相符（他字卷第18、19、54頁），並有桃園分局105 年1 月26日北區國稅桃園綜字第1050200773號函暨檢附之亨誠公司96年度營利事業所得稅結算申報書、原填報及更正後之潘芷嫺96年度扣繳憑單、桃園分局105 年3 月
2 日北區國稅桃園營字第1051103893號函暨檢附之印領薪資清冊、桃園分局106 年3 月22日北區國稅桃園營字第1060204600號函附卷可稽（同前卷第61至65、67、68頁，原審卷第38頁），足認彭進德之前揭任意性自白，確與事實相符，值堪採信。從而本件事證明確，彭進德之犯行堪予認定。
二、論罪科刑：㈠按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑
證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定，則彭進德在印領薪資清冊上蓋用潘芷嫺印章，已足表示潘芷嫺於96年
1 月至12月間向亨誠公司領得薪資252,000 元之意，具有收據之性質，自屬刑法第210 條所稱之私文書，且為商業會計憑證，甚為明確（最高法院84年度台上字第1740號判決參照）。又扣繳憑單乃扣繳義務人依所得稅法所製作之單據，為從事此製作、登載業務之人業務上作成之文書，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，即非商業會計法所稱之「原始憑證」或「記帳憑證」，如有登載不實，足生損害於公眾或他人，應係該當刑法第215 條之罪，尚不成立商業會計法第71條填製不實會計憑證之罪（最高法院93年度台上字第390 號、92台上字第6116號判決意旨參照）。
㈡彭進德係亨誠公司負責人，為商業會計法所規定之商業負責
人，並以製作亨誠公司員工扣繳憑單及申報該公司營利事業所得稅等事項為其附隨業務，為從事業務之人。是以核彭進德所為，就犯罪事實欄一、㈠部分，係犯刑法第216 、210條之行使偽造私文書罪、同法第216 條、215 條之行使業務登載不實文書罪、商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪，以及稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。就犯罪事實欄一、㈡部分，係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪。彭進德盜用潘芷嫺印章，乃其偽造私文書之階段行為，其偽造私文書、登載業務不實文書之低度行為，復均為行使之高度行為所吸收，皆不另論罪。就彭進德偽造潘芷嫺之印領薪資清冊作為不實會計憑證部分，商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪，本即含有業務上登載不實之性質，與刑法第215 條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處（最高法院92年台上字第6171號判決意旨參照）。至彭進德於97年間，依據不實之印領薪資清冊、扣繳憑單而填具之亨誠公司96年度營利事業所得稅結算申報書，係履行其公法上納稅之義務，該結算申報書之製作並非業務行為，亦非證明會計事項發生之會計憑證，此部分尚不構成行使業務登載不實文書或填製不實會計憑證罪（最高法院99年度台上字第7478號、95年度台上字第1477號判決參照）。
㈢再按稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款之規定，參照100 年5
月27日司法院釋字第687 號解釋理由所載「依據系爭規定，公司負責人如故意指示，參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸」、「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。查依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第41條」等旨，可知依據稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款對公司負責人施以刑事制裁時，應由具備主觀犯意、犯罪行為（逃漏稅捐）及一定身分之自然人作為犯罪主體，於成立犯罪後，對該自然人施以稅捐稽徵法第41條之刑罰。因此，對於刑法有關共同正犯、想像競合犯等規定，於該自然人當然有其適用，而最高法院關於轉嫁代罰之相關判例、決定及決議，亦經最高法院100 年度第5 次刑事庭會議決議不再援用、參考（最高法院101 年度台上字第4960號、102 年度台上字第1244號判決意旨參照）。是以就犯罪事實一、㈠部分，彭進德於97年間申報亨誠公司之96年度營利事業所得稅時，檢附不實之印領薪資清冊、扣繳憑單而行使，致使發生亨誠公司逃漏稅捐之結果，係以一申報行為，同時觸犯行使偽造私文書、商業負責人填製不實會計憑證、行使業務登載不實文書及公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等4 罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從最重之行使偽造私文書1 罪處斷。至犯罪事實一、㈠及㈡所犯之上開2 罪，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。
三、原判決關於沒收部分撤銷之理由：㈠按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之；於全部或一部不
能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額；犯罪所得以實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵，刑法第38條之1 第
1 項前段、第3 項及第5 項固分別定有明文。惟宣告沒收或追徵，有過苛之虞、欠缺刑法上之重要性、犯罪所得價值低微，或為維持受宣告人生活條件之必要者，得不宣告或酌減之，同法第38條之2 亦規定甚明，考其立法目的，乃為符合比例原則，兼顧訴訟經濟及人權保障，而允由法院依個案情節，審酌得不予宣告沒收或酌減，以節省法院不必要之勞費，並調節沒收之嚴苛性。
㈡經查，彭進德盜用潘芷嫺印章偽造96年度公司印領薪資清冊
，因此為亨誠公司逃漏96年度營利事業所得稅62,999元，嗣於104 年4 月24日繳清核定補徵之3,000 元，且本案已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，無法進行補稅乙節，有桃園分局106 年3 月22日北區稅桃園營字第1060204600號函在卷可稽（原審卷第38頁），足認彭進德應予宣告沒收及追徵之犯罪所得僅59,999元，金額尚非鉅大，而彭進德雖未直接自潘芷嫺取得犯罪所得，惟其仍於本院審理時與潘芷嫺達成和解，賠償潘芷嫺25萬元並履行完畢，有本院107 年度附民字第15號和解筆錄、華南商業銀行匯款回條聯及本院公務電話查詢紀錄表存卷供憑（本院卷第60、66、68頁）。彭進德所支出之賠償金額遠大於犯罪所得，非但再無坐享犯罪成果之虞，更已受有相當教訓，應足遏阻再次犯罪之引誘，如就尚未實際返還之不法所得59,999元又予宣告沒收及追徵，實有違比例原則而屬過苛。原判決未及審酌此節，仍宣告未扣案之犯罪所得59,999元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額，即有未當。檢察官上訴意旨雖未指摘及此，然原判決此部分既有上述可議之處，即屬無可維持，爰由本院將原判決關於沒收部分撤銷，且刑法於104 年12月30日修正公布、000 年0 月0 日生效施行後，已將沒收列為專章，具獨立之法律效果，故單獨撤銷沒收並不影響本案部分，附此敘明。
四、其他上訴駁回之理由（本案判決部分）：㈠原判決以彭進德罪證明確，適用商業會計法第71條第1 款、
稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條、刑法第11條前段、第216 條、第210 條、第215 條、第55條、第41條第1 項前段、第51條第5 款、刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2項前段，並審酌彭進德所為有害國家財政收入及賦稅制度之公平，亦使潘芷嫺蒙受損害，實有不該，惟其素行尚可，且亨誠公司因此逃漏之稅捐金額為62,999元，尚非鉅大，兼衡彭進德之智識程度、犯罪之動機、目的、手段，以及坦承犯行之犯後態度等一切情狀，分別量處有期徒刑4 月、3 月，各諭知易科罰金折算標準，並定應執行刑為有期徒刑6 月，如易科罰金，以1,000 元折算1 日，另說明彭進德盜用潘芷嫺印章，蓋在印領薪資清冊上所生之印文仍屬真正，自毋庸依刑法第219 條之規定宣告沒收，經核其認事用法均無違誤，量刑亦屬妥適，應予維持。
㈡檢察官上訴意旨略以：彭進德在印領薪資清冊上盜蓋潘芷嫺
離職時未取回之印章，虛偽登載潘芷嫺向亨誠公司領取255,000 元薪資之不實事項，確實足生損害於潘芷嫺，則潘芷嫺之意見即至為重要，然潘芷嫺未於原審審理期日到場，辯護人所稱「潘芷嫺要求之賠償金額達百萬元，故未能達成和解，不應歸責彭進德」等情，僅為單方面陳述，是否屬實仍有疑問，此部分涉及刑法第57條第10款「犯罪後態度」，以及彭進德是否確有悔悟並彌補損失等量刑因子之審酌，認應再次通知潘芷嫺，令其到庭陳述意見，以明瞭原審量處之刑度是否適宜等語。
㈢惟刑之量定，乃法律賦予法院自由裁量之事項，倘於科刑時
，已以行為人之責任為基礎，並斟酌刑法第57條所列各款事項，而未逾越法定刑度，即難謂違法（最高法院100 年度台上字第5301號判決意旨參照）。原判決業已審酌前揭刑法第57條所列各款情事，並在法定刑度內分別量刑，再定應執行刑為有期徒刑6 月，復諭知易科罰金之折算標準，實無違反公平原則、比例原則、罪刑相當原則，或其他逾越法律所規定範圍，抑或濫用權限之情事。又原審確已依刑事訴訟法第
271 條第2 項規定，傳喚潘芷嫺於106 年6 月20日審判期日到庭，賦予潘芷嫺陳述意見之機會，有原審法院辦理刑事案件電話查詢紀錄表、送達證書在卷可憑（原審卷第60、63頁），自亦不能僅因斯時潘芷嫺無意到場，即遽指原判決之量刑有何違法或不當。從而檢察官認原判決之量刑尚有可議，據此提起上訴，為無理由，應予駁回。
五、彭進德前雖因違反麻醉藥品管理條例案件，經本院以84年度上易字第4627號判決判處有期徒刑3 月確定，惟自該案於84年12月13日易科罰金執行完畢以後，迄今未曾再受刑之宣告乙節，有本院被告前案紀錄表在卷可考。彭進德此次因一時失慮致罹刑典，惟已坦承犯錯，並於本院審理時與潘芷嫺達成和解並賠償完畢，業如前述，潘芷嫺亦當庭表示不再追究，同意給予彭進德緩刑宣告之意旨明確（本院卷第52、56頁），本院審酌上情，認彭進德經此偵審程序之教訓，當已知所警惕，信無再犯之虞，是以原審法院所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑2 年，以啟自新。
六、不另為無罪之諭知部分：㈠公訴意旨另以：彭進德於104 年2 月間，在亨誠公司內，於
業務上重新作成之96年度扣繳憑單上，虛偽登載潘芷嫺向亨誠公司領取薪資24萬元之不實事項，於104 年3 月2 日提出，供桃園分局更正核定亨誠公司之96年度營利事業所得稅部分，除犯本院前揭論罪科刑之行使業務上登載不實文書罪外，另為亨誠公司逃漏96年度營利事業所得稅6 萬元，因認彭進德此部分亦涉犯稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌云云。
㈡惟按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應
繳納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度台上字第486 號判決參照）。彭進德於97年間申報亨誠公司之96年度營利事業所得稅時，明知並未支付潘芷嫺任何薪資，仍虛偽申報亨誠公司於96年1 月至12間發放薪資252,000 元予潘芷嫺之不實事項，因此逃漏稅捐62,999元之事實，業經本院審認如前，亨誠公司96年間逃漏稅捐之結果既已發生，縱經潘芷嫺於104 年間檢舉後，彭進德又另行提出不實之扣繳憑單及華南商業銀行匯款回條聯等文件（他字卷第64、69至74頁），供桃園分局核課補徵亨誠公司之96年度營利事業所得稅，仍不因此再次發生逃漏稅捐之結果。是以公訴意旨上開所認，容有誤會，惟檢察官復認此部分與前揭論罪科刑之行使業務登載不實文書罪間，有想像競合犯之裁判上1 罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條、第369 條第1 項前段，刑法第74條第1 項第2 款，判決如主文。
本案經檢察官廖晟哲提起公訴，檢察官朱哲群提起上訴，並經檢察官洪威華到庭執行職務。
中 華 民 國 107 年 2 月 8 日
刑事第十庭 審判長法 官 汪梅芬
法 官 吳麗英法 官 劉元斐以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 游秀珠中 華 民 國 107 年 2 月 8 日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5 年以下有期徒刑。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
5 百元以下罰金。中華民國刑法第216條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。