臺灣高等法院刑事判決 106年度上訴字第755號上 訴 人 臺灣士林地方法院檢察署檢察官被 告 阮滄洲選任辯護人 陳松棟律師
參 與 人 金裕德貿易股份有限公司代 表 人 阮滄波代 理 人 廖修譽律師上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣士林地方法院104 年度訴字第254 號，中華民國105 年12月30日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方法院檢察署102 年度偵字第10085 號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於事實一所處罪刑暨執行刑（含不另為無罪諭知）部分均撤銷。
阮滄洲連續犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑捌月；減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
金裕德貿易股份有限公司逃漏稅捐所獲得之財產上利益，應追徵其價額計新臺幣貳佰貳拾伍萬零玖佰拾伍元。
其他上訴駁回。
第二項撤銷改判（計伍罪）與第四項上訴駁回（計壹罪）所處之刑，應執行有期徒刑壹年貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、阮滄洲於後述行為時係金裕德貿易股份有限公司（址設臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號8 樓之1 Ｄ室；下稱金裕德公司）之負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，阮莊淑美（已於民國104 年11月15日死亡，由原審另為不受理判決）則係阮滄洲之配偶，為金裕德公司財務會計人員，均為從事業務之人，而為下列犯行：
㈠阮滄洲、阮莊淑美明知金裕德公司於91至94年度並未實際支
付薪資予附表所示洪麗華等人，阮滄洲基於使金裕德公司逃漏營利事業所得稅之概括犯意，而與阮莊淑美基於行使業務登載不實文書之概括犯意聯絡，將如附表91至94年度所示洪麗華等人之薪資告知不知情之會計人員而製作內容不實之薪資明細，再交予不知情之會計師製作如附表91至94年度所示洪麗華等人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報營利事業所得稅結算申報書等資料，並由不知情之會計師事務所為稅務查核簽證後，先後於92至95年之每年5 月間，持向該管稅捐稽徵機關申報金裕德公司前一年度（即91至94年度）之營利事業所得稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課徵稅捐之正確性，並使金裕德公司逃漏91至94年度如附表所示之營利事業所得稅。
㈡阮滄洲、阮莊淑美又基於上揭犯意，同以上揭手法製作不實
資料，分別於96至98年之每年5 月間，持向該管稅捐稽徵機關申報金裕德公司前一年度（即95至97年度）之營利事業所得稅，均足以生損害於稅捐稽徵機關對於課徵稅捐之正確性，並使金裕德公司逃漏95至97年度如附表所示之營利事業所得稅。
㈢阮滄洲、阮莊淑美復基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡
，於99年5 月間，同以上揭手法製作不實資料，持向稅捐稽徵機關申報金裕德公司98年度之營利事業所得稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課徵稅捐之正確性（但未因此逃漏98年度之營利事業所得稅）。
二、嗣因洪麗華已達退休年齡，中央信託局要求金裕德公司應給付洪麗華勞工退休準備金新臺幣（下同）190 萬元時，阮滄洲即要求洪麗華之配偶即金裕德公司股東阮鐸堂先於98年12月24日將190 萬元存入金裕德公司名下之彰化銀行建成分行帳戶（帳號：00000000000000），阮滄洲再於98年12月25日指示不知情會計人員自上開銀行帳戶提款190 萬元交付予洪麗華，佯以金裕德公司有實際支付洪麗華勞工退休準備金之事實。阮滄洲明知金裕德公司並未實際支付洪麗華勞工退休準備金，竟指示不知情之會計人員，於金裕德公司總分類帳股東往來科目記載以股東往來支付洪麗華12月份勞工退休準備金190 萬元，而將此不實事項記入帳冊。嗣因金裕德公司於99年間召開股東會辦理董監事改選，由阮滄波擔任新任董事長後，委由弟媳陳寶玉就金裕德公司相關會計憑證進行查核，始悉上情。
三、案經金裕德公司訴由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、起訴範圍與證據能力
一、檢察官就原判決全部提起上訴，而依起訴書記載被告阮滄洲之犯罪事實係於申報91至98年度營利事業所得稅時行使業務登載不實文書，可見申報98年度營利事業所得稅而行使業務登載不實文書部分已在起訴範圍。而98年度營利事業所得稅之申報時間為隔（99）年5 月間（法律依據見後述），起訴書就全案犯罪時間記載為「91年1 月1 日至98年12月31日」，雖有誤認，但不影響起訴事實之範圍特定。又因起訴書附表一記載金裕德公司98年度並未因此逃漏稅捐（逃漏稅額為「0 」；原審卷第12頁背面），因認檢察官並未起訴被告為金裕德公司逃漏98年度營利事業所得稅，應先敘明。
二、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項固有明文。惟被告以外之人於審判外之陳述，經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有上開刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 亦有明文。本判決以下引用各項被告以外之人於審判外之陳述，檢察官、被告、辯護人及參與人（就沒收其財產之事項）就證據能力均無異議，經審酌相關言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當，依前揭法條意旨，均得為證據。
貳、認定犯罪所憑之證據及理由
一、訊據被告就上揭犯行坦承不諱（本院卷二第120 、124 頁），核與阮莊淑美、阮滄波、阮信曉、陳寶玉、阮介堂、阮英華、阮鐸堂、張玉真、許翠玫、洪麗華、阮士展、陳坤煌、楊泰奇、朱月琴、阮心伶等人之供證情節大致相符，並有金裕德公司登記資料、91至98年度營利事業所得稅結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、稅務電子閘門所得調件明細表、彰化銀行建成分行103 年6 月13日彰建成字第10300068號函所附金裕德公司91年1 月起至98年12月止之每月薪資轉帳之轉帳明細資料表、彰化銀行建成分行帳號00000000、00000000000000號帳戶交易明細、彰化銀行98年12月24日存款憑條暨98年12月25日收款證明、總分類帳股東往來科目等件存卷可憑（第4155號偵查卷一第170 、171 、180 至182 、
301 、316 、316 之1 、317 、317 之1 、318 、318 之1、319 、319 之1 、322 、322 之1 、432 、452 、458 、
464 、470 、476 、482 、488 頁；第4155號偵查卷二第87至98、102 至113 、119 至130 、164 至175 、214 至225、252 至263 、282 至293 、298 至310 頁；第272 、275、278 至280 、301 、310 、311 、313 、328 、329 、
391 、397 、400 、401 、489 、491 、494 至496 、553、556 、557 、559 、562 至564 、610 、617 、622 至
624 、626 、677 、679 、681 、682 、685 、686 、689頁；第10085 號偵查卷第130 、165 、181 、260 至355 、
369 、433 頁）。以上足認被告任意性自白與事實相符，堪以採信。
二、稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點，又非屬定額、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪（最高法院88年度台上字第3631號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第22條所規定之核課期間係指稅捐違章案件行為罰之補徵追罰期間，此與刑法第80條針對刑事處罰的追訴權時效之立法目的、功能，均截然不同。倘確有逃漏稅捐之事實，且未逾逃漏稅捐刑事處罰之追訴權時效期間，縱使已逾稅捐稽徵法之核課期間，致該管稅捐稽徵機關未能補徵追罰，仍不影響有逃漏稅捐事實之認定。經查：㈠被告以上揭手法申報金裕德公司91至98年度之營利事業所得
稅，除98年度因公司營利所得為負，並未因此逃漏營利事業所得稅外，其他（91至97）年度均有產生如附表所示逃漏營業事業所得稅之結果，此有財政部國稅局106 年5 月10日財北國稅審一字第1060018478號函暨金裕德公司91至98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及未分配盈餘核定通知書、公務電話紀錄表在卷可憑（本院卷一第179 至194 頁；第10085 號偵查卷第448 頁）。上揭91至97年度營利事業所得稅迄今雖均逾法定核課期間，有財政部臺北國稅局大同稽徵所105 年12月28日財北國稅大同營所字第1051352511號函、財政部臺北國稅局105 年12月28日財北國稅審一字第1051059591號函存卷可參（原審訴字卷第84、85頁），但依修正前、後刑法第80條之規定，均未逾稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐刑事處罰之追訴權時效期間；縱使稅捐稽徵機關依法已不得命補徵追罰，被告於本案既有使金裕德公司逃漏91至97年度營利事業所得稅之事實，仍應論以逃漏稅捐之刑事處罰。
㈡又刑法上偽造文書罪，所謂「足以生損害」，係指有足以發
生損害之危險或疑慮而言，屬於抽象危險之規定，不以發生實質之損害結果為必要（最高法院106 年度台上字第457 號判決意旨參照）。被告持附表所示98年度內容不實之薪資資料向稅捐稽徵機關申報金裕德公司該年度之營利事業所得稅，足以影響稅捐稽徵之正確性，仍該當於行使業務登載不實文書罪，而與該年度實際上並未發生逃漏稅之結果無關。
三、綜上所述，本案事證明確，被告犯行堪可認定，應依法論科。
參、論罪方面
一、新舊法比較㈠刑法部分條文業於94年2 月2 日修正公布，00年0 月0 日生
效施行，修正後刑法第2 條第1 項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」。本條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用裁判時之第2 條第1 項為「從舊從輕」之比較。又本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身份加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，而為整個之適用，不能割裂而分別適用有利益之條文。但此所謂不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，並不包括易刑處分在內。有關易科罰金、易服勞役之刑罰執行，仍應比較新、舊法之規定，適用最有利於行為人之法律，定其易刑之折算標準（最高法院96年度台上字第6956號、97年度台上字第2545號判決意旨參照）。
㈡司法院於100 年5 月27日作成釋字第687 號解釋，敘明：「
65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第47條第1 款規定：『本法關於納稅義務人……應處《徒刑》之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人』（即98年5 月27日修正公布之同條第1 項第1 款）係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。至『應處徒刑之規定』部分，有違憲法第7 條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿1 年時，失其效力」，認稅捐稽徵法第47條第1 款，所定「應處徒刑之規定」，與憲法第7 條之平等原則有違，剋期失其效力。解釋理由並指出「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。查依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第41條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為……」。是依該解釋之旨，公司負責人如有故意指示、參與實施（行）或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果，依稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款規定對公司負責人施以刑事處罰時，除須具備構成要件該當性、行為之違法性，尚須具備行為之有責性。亦即，應由具備主觀犯意、逃漏稅捐行為及一定身分之自然人作為犯罪主體，始成立該條款之犯罪，並對該自然人予以論罪科刑。因此，如犯罪適用修正前之刑法，則修正前刑法連續犯等規定，於該自然人當然有其適用（最高法院關於轉嫁代罰之相關判例、決定及決議，亦於100 年度第
5 次刑事庭會議決議不再援用、參考）。又稅捐稽徵法第47條嗣於101 年1 月4 日修正公布為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處『刑罰』之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人」、「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，同年月6 日生效施行，則其法定刑自與同法第41條第1 項「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金」規定相同。被告身為金裕德公司負責人，故意指示逃漏稅捐之行為，造成該公司短漏營利事業所得稅之結果，自應參酌上開解釋意旨及就稅捐稽徵法第47條第1 項第1款之新舊法規定而為比較適用（最高法院101 年度台上字第2111號、第3998號、第4973號判決意旨參照）。
㈢經查：
⒈稅捐稽徵法第47條關於公司負責人之處罰規定已有前述修正
，比較行為時法及現行法，應以101 年1 月4 日修正後稅捐稽徵法第47條有選科處拘役、罰金之現行法對被告較為有利。
⒉關於罰金刑最低額部分，依修正後刑法第33條第5 款規定為
「罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之」，較被告行為時依罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條、修正前刑法第33條第5 款等規定，罰金之最低額為「銀元1 元以上，即新臺幣3 元」為重，經比較新舊法之結果，自以修正前規定較有利於被告。
⒊公司負責人於95年7 月1 日以前，基於概括犯意，數次故意
指示、參與實施（行）或未防止逃漏稅捐，造成公司短漏稅捐之結果，當可依連續犯加以論處（最高法院103 年度台上字第2282號判決意旨參照）。而刑法第56條關於連續犯之規定，業經修正刪除，此條之刪除雖非犯罪構成要件變更，但已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，而有比較新舊法之必要。經比較結果，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段之規定，事實一㈠部分應適用修正前之連續犯規定予以論處。
⒋修正後刑法第55條雖將原條文後段關於牽連犯之規定刪除，
但其前段關於想像競合犯之規定並無變更，而其但書係科刑之限制，為法理之明文化，亦非屬法律之變更，並無新舊法比較適用之問題。
⒌被告為本案各次犯行後，刑法第50條業於102 年1 月23日修
正公布，並於同年月25日施行；修正前刑法第50條規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之」，而修正後刑法第50條第1 項則規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。但有下列情形之一者，不在此限：一、得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪。二、得易科罰金之罪與不得易服社會勞動之罪。三、得易服社會勞動之罪與不得易科罰金之罪。四、得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞動之罪」，並增列第2 項規定：「前項但書情形，受刑人請求檢察官聲請定應執行刑者，依第51條規定定之」。依修正前之規定，如受刑人所犯之數罪中有原得易科罰金之罪，因與不得易科罰金之罪合併定其應執行刑之結果，原可易科罰金之刑亦不得易科罰金，則對於原欲易科罰金之受刑人難認有利；而依修正後規定，受刑人可依其意願，可選擇向檢察官提出請求定其應執行之刑，亦可選擇就原得易科罰金之罪繳納罰金，而不請求檢察官就得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪定其應執行刑。經比較新舊法結果，因修正後之規定受刑人有選擇定應執行刑與否之權，就不得易科罰金之罪與得易科罰金之罪是否定應執行刑部分，應以修正後刑法第50條之規定較有利於受刑人。惟若均屬得易科罰金之罪之定應執行刑，因新舊法之規定並無不同，尚無比較適用之問題。
⒍刑法第51條關於定應執行刑之規定亦於94年2 月2 日修正公
布、00年0 月0 日生效，修正前該條第5 款規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年」，亦即數罪併罰定應執行刑時，有期徒刑之上限為20年；而依修正後該款之規定：
「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依下列各款定其應執行者：五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」，亦即數罪併罰定應執行刑時，有期徒刑之上限為30年。經比較新舊法之結果，自以修正前之規定對於被告較為有利。
㈣綜上，本件綜合法律修正前後之整體比較結果，有關事實一
㈠部分之犯行，因犯罪行為時間在95年7 月1 日之前，以適用修正前之刑法及修正後稅捐稽徵法之相關規定，對被告較屬有利，故應適用上揭規定論科。事實一㈡、㈢及二部分，犯罪行為時間均在95年7 月1 日以後，應逕行適用現行刑法，稅捐稽徵法部分則應依修正後之相關規定論科（商業會計法並未修正）。
二、按員工薪資扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證；而營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足以生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院91年度台上字第7172號、96年度台上字第6670號判決意旨參照）。本案被告於案發期間為金裕德公司之負責人，其於事實一㈠至㈢部分，明知附表所示之人於各該年度均未實際領取附表所示薪資，竟指示不知情之會計人員填製薪資明細業務上文書，並製作各類所得扣繳暨免扣繳憑證及申報營利事業所得稅結算申報書等資料，持向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課徵稅捐之正確性，並造成附表所示逃漏營利事業所得稅之結果。是核被告所為，就事實一㈠至㈢部分均係犯刑法第216 條、第215 條行使業務登載不實文書罪；起訴書雖同時記載上揭行使業務登載不實文書罪名及商業會計法第71條第1 款之罪，但最終論以商業會計法第71條第1 款之會計憑證填製不實罪（起訴書第11頁），容有誤會，因基本原因事實同一，爰依法變更起訴法條。又被告就事實一㈠、㈡部分另犯修正後即現行稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐罪。
三、凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，本罪乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年台上字第3677號判例意旨參照）。被告就上揭事實二部分，明知金裕德公司並未實際支付勞工退休準備金190 萬元予洪麗華，仍指示不知情之會計人員將此不實事項記入公司總分類股東往來科目帳冊，核其所為，係犯商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項記入帳冊罪。
四、被告於事實一㈠至㈢明知為不實之事項，而登載於業務上作成文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告與阮莊淑美間就事實一㈠至㈢行使業務登載不實文書之犯行間有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯（同案被告阮莊淑美就逃漏稅捐部分係如起訴書所載論以稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，此部分不論以共同正犯）。被告為從事業務之人，利用不知情之會計人員製作不實之薪資明細、扣繳暨免扣繳憑單或記入帳冊，均為間接正犯。
五、罪數認定㈠想像競合犯與修正前刑法之連續犯規定競合時，為貫徹想像
競合犯從一重處斷暨連續犯以一罪論之立法意旨，應採先連續、後想像競合之原則，即就其所犯之多數罪名，先將有連續犯關係者，論以一罪論，然後再就各連續犯間有想像競合犯關係之犯罪比較其輕重，從較重之一連續犯處斷（最高法院98年度台上字第1472號判決意旨參照）。
㈡被告就事實一㈠所示之行使業務登載不實文書、逃漏稅捐等
犯行，時間密接，所犯罪名相同，應依修正前刑法第56條規定，依連續犯之規定論以一罪，並加重其刑。公訴意旨執司法院釋字第687 號解釋作成前之「轉嫁罰」舊見解，主張逃漏稅捐部分不能成立連續犯云云，容有誤會。
㈢刑法第55條所定一行為而觸犯數罪名的想像競合犯，其存在
的目的，係在避免對於同一不法要素予以過度評價；此所謂「一行為」，應兼指所實行者為完全或局部同一的行為，或其行為著手實行階段可認為同一者，則得認為合於一行為觸犯數罪名的要件，而評價為想像競合犯。被告就事實一㈠、㈡部分，均係以一行為同時觸犯行使業務登載不實文書、逃漏稅捐等罪名，均為想像競合犯，應從一重各論以逃漏稅捐罪。
㈣按所得稅申報標示具體課稅程序之開始，納稅義務人對於申
報內容負有真實而完整之說明義務（簡稱真實義務，為稅法協力義務之一環），納稅義務人自應就各該不同申報文書負責。納稅義務人故意違反真實義務，申報不實內容使稅額核課發生短漏之可能，即為逃漏稅行為之著手。稽徵機關因納稅義務人故意申報不實，作成短漏稅款之處分或先按納稅義務人申報不實內容予以徵收稅款，造成納稅義務人實際獲得短漏稅款之結果，則為逃漏稅行為之既遂。納稅義務人於結算每年之應納營利事業所得稅時，均須申報不同年度之「營利事業所得稅結算申報書」，該稅目既係每年結算一次，以不同年度之租稅申報行為，區分行為人之犯罪行為數，即有合理之基礎（最高法院101年度台上字第4362號關於逃漏「營業稅」次數之判決意旨可資援引參照）。而納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，申報上一年度之營利事業所得稅，所得稅法第71條第1項定有明文（本項規定於91年1月30日修正公布迄今，均維持每年5月1日起至5月31日止辦理結算申報）。從而，被告就事實一㈡部分係於96至98年之每年5月間申報上一年度（95至97年度）之營利事業所得稅，依上揭說明，事實一㈡逃漏稅捐部分應分論併罰計3罪。
㈤被告就事實一㈠連續逃漏稅捐1 罪、事實一㈡逃漏稅捐3 罪
、事實一㈢行使業務登載不實文書1 罪及事實二記入帳冊不實1 罪等合計6 罪，犯意個別，行為互異，應予分論併罰。
公訴意旨認事實二係接續事實一㈢虛報薪資之犯意而為，容有誤會。
肆、檢察官移送併案部分之退回理由
一、臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢署）以106 年3 月31日士檢清正105 偵續一47字第11022 號函就該署105 年度偵續一字第47號被告涉嫌業務侵占案件，認與本案起訴之犯罪事實間具有修正前刑法之牽連犯關係，屬裁判上一罪，而移送本院併案審理。併案意旨略以：
㈠被告係金裕德公司前負責人，係從事業務之人，阮信曉、阮
子倫則為被告及其配偶阮莊淑美之子女（阮信曉、阮子倫、阮莊淑美均已不起訴處分確定）。被告明知金裕德公司每年均有盈餘，惟均以金裕德公司虧損為由，拒不分配盈餘予股東，而將91年至98年間應分配予股東之盈餘，於91年1 月1日至98年12月31日，自業務上所持有金裕德公司之彰化商業銀行建成分行帳號00000000000 號帳戶、彰化商業銀行仁愛分行帳號00000000000000號帳戶、華南商業銀行基隆分行帳號000000000000號帳戶、花旗銀行中山分行帳號0000000000號帳戶、上海銀行承德分行帳號00000000000000號帳戶，提領共47,220,567元，予以侵占入己。嗣因新任負責人阮滄波就任後向銀行調閱金裕德公司上開銀行帳戶資料，並請其弟媳陳寶玉就相關會計憑證進行查核，始悉上情。因認被告涉犯刑法第336 條第2 項之業務侵占罪嫌。
㈡原起訴事實與併案事實之關係：被告被訴於91年1 月1 日起
至98年12月31日為行使業務登載不實文書、登載不實會計憑證及違反稅捐稽徵法，現由本院審理中；本件被告所涉上開業務侵占罪嫌，就同一犯罪構成事實，以單一行為之數個舉動接續進行，以實現一個犯罪構成要件，侵害同一法益，應屬接續犯，而為一罪，並因侵占金裕德公司財產後，為掩飾侵占犯行，而必須為上開行使業務登載不實文書、登載不實會計憑證及違反稅捐稽徵法等行為，因此兩案間有修正前刑法原因與結果之牽連關係存在，屬裁判上一罪，係法律上同一案件，自應予併案審理等語。
二、檢察官併案意旨認被告涉犯業務侵占罪，係以阮滄波、陳寶玉、阮英華、阮介堂、阮鐸堂、張玉真、許翠玫、林奇文、陳坤煌、楊泰奇、朱月琴、阮新伶等人之證述，以及金裕德公司94、96年內帳與總分類帳、92至98年度之營利事業所得稅申報書、資產負債表及財產目錄、彰化銀行建成分行函文暨交易明細表、交易傳票及薪資轉帳明細、上海銀行承德分行函文暨交易明細、94年12月31日轉帳傳票、金裕德公司99年6 月4 日股東會議紀錄等件，執認金裕德公司自83至98年間均有獲利，被告陳稱公司毛利35％，每月開銷65萬元，卻未分配盈餘，內帳向由阮莊淑華製作，裡面有不明支出匯到被告及其兩個兒子的帳戶內，總計被告自金裕德公司之帳戶提領47,220,567 元而予以侵占入己。
三、訊據被告堅決否認有何業務侵占犯行，辯稱：虛報薪資部分主要都是方便親友掛在公司名下辦理勞保、健保，並無所謂掩飾業務侵占犯行之情形；沒有分配盈餘，是為了維持公司資金周轉方便；金裕德公司從事外銷，員工有時前往工廠會較晚回來，不可能不加班，接待國外客戶之交際費用也有實際支出；股東往來係因公司資金周轉困難，我有將自己及子女名下之房地出售或抵押借款，所獲資金挹注公司周轉，事後再將公司歸還款項轉入子女帳戶或還給銀行，我有告知會計師，會計師即記載為股東往來，這些借款已超過銀行之保存期限，所以現在才調不到等語。
四、按數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，則屬接續犯，而為包括之一罪（最高法院86年台上字第3295號判例意旨參照）。又連續、接續或繼續犯之行為過程中，遇有刑罰之法律變更時，其一部行為涉及舊法，一部行為涉及新法者，仍應依最後行為時之法律處斷（最高法院96年度台上字第2162號判決意旨參照）。併案意旨既認被告上揭91至98年間所涉業務侵占犯行係「接續犯」一罪，即應適用被告最後行為時之法律處斷。但94年2 月2 日修正公布、00年0 月
0 日生效之刑法第55條已修正刪除「牽連犯」之規定，併案意旨猶認上揭業務侵占犯行與原起訴之行使業務登載不實文書、登載不實會計憑證及違反稅捐稽徵法行為等犯行間具有「修正前刑法原因與結果之牽連關係」存在，而屬裁判上一罪云云，顯有法律上誤解。從而，併案部分與原起訴事實之間是否具有裁判上或實質上一罪關係，而屬得併案審理之同一案件，已非無疑。
五、併案意旨雖主張被告因業務侵占金裕德公司財產後，為掩飾其犯行，而必須為本件行使業務登載不實文書、登載不實會計憑證及違反稅捐稽徵法等行為。惟查：被告辯稱虛報薪資是因為有些親戚需要地方參加勞健保，實際上並未在公司任職，絕大部分也沒有領薪水，所以申報營利事業所得稅之薪資費用會大於實際薪資轉帳金額，但有繳交相關勞健保費用；都是報最低薪資，他們都沒有超過最低課稅標準等語（第4155號偵查卷一第31、340 、341 頁；第4155號偵查卷二第
444 頁），核與阮鐸堂（金裕德公司股東兼董事）證稱：這些大部分都是親戚朋友，因為早期沒有健保，一般小公司又沒有勞保，有很多親戚朋友為了要看病想要投保，都會寄在公司投保勞保，勞保看病費用會比較低，後來併入健保也是一樣在公司投保，大部分都是這種情形，這些都是外面的人拜託公司幫忙承保，不是公司要求你來給我保；99年6 月被告不再擔任金裕德公司董事長後，同樣的情形應該還是存在等情大致相符（本院卷第88頁）。可見附表所示由被告虛報薪資之人多為被告家族之親友，係為投保勞工保險、全民健康保險之故，而以金裕德公司之員工身分列報薪資，相關保險自付額部分均由其等自行負擔，阮滄波於99年間接替被告擔任公司負責人之後，仍持續有此一情形。則被告虛報員工薪資之目的是否確如併案意旨所稱係為掩飾其業務侵占犯行云云，即非無疑。況併案意旨主張被告於91至98年間因業務侵占之犯罪所得高達47,220,567元，但被告就附表所示虛報薪資之金額合計僅為10,392,620元，兩者金額差距甚大，如何認定被告虛報薪資之目的必然在於掩飾業務侵占之犯罪所得，並未見檢察官舉證說明，尚無從認定併案意旨所稱之業務侵占犯行與本件起訴犯行間存有必然之因果關係。
六、併案暨告訴意旨係以被告擔任金裕德公司之負責人期間，聲稱公司年年獲利，卻未分配盈餘，比對94年度公司內帳後發現有不明支出，各年度外帳均有虛列加班費、交際費、差旅費等成本，清查公司名下銀行帳戶後，發現不明提領之金額高達47,220,567元，此即為被告業務侵占之犯罪所得云云。
然查：
㈠依據商業會計法第20條，會計帳簿僅有序時帳簿與分類帳簿
兩類，並無所謂內帳與外帳之別；惟現今公司會計實務時有「兩套帳」之情形，即「內帳（財務帳）」、「外帳（稅務帳）」），形成原因包含：⑴無存貨成本結算制度；⑵以是否取得稅務憑證為入帳基礎，致部分費用未入帳；⑶銷貨受限於客戶端要求，發票無法如數開出等情形。又內帳與外帳的差別原因，通常在於以憑證認定不一所進行的帳外調整，即內帳以原始憑證編製之帳載事項因不符合稅法相關規定（譬如：交際費、捐贈、旅費、職工福利等），所以進行帳外調整。而內、外帳之金額產生差異之原因諸端，常見為應收帳款（付款延後）、應付帳款（賒帳）及票據存在等。由於財務會計之目的在於反映財務實際狀況，與稅務會計係從課稅稽徵出發之目的不同，未實現之虧損或與業務無關之支出，通常在稅務會計上無法認列，實務上常見某些交易無法取得適當憑證，造成外帳方面無法認列入帳，於是向外購買符合稅法規定之憑證（發票）或找人頭報工資（即扣繳憑單，並申報此人的工（薪）資為個人綜合所得稅的最低年收入，亦即免稅額＋標準扣除額＋其他扣除額為上限之金額，即可免繳個人綜所稅），以補其因內帳無法取得適當憑證而使公司銀行存款減少的差額。因此，內帳通常較能真實反應公司的營運狀況，而外帳係以申報稅捐為主要目的，兩者間存有差異，或有可能違反商業會計法或稅捐稽徵法之罰則，但若無其他積極證據以實，尚不能逕認中間差額必遭公司負責人侵占私用。
㈡告訴意旨指稱金裕德公司之彰化銀行建成分行、華南銀行、
花旗銀行、上海銀行承德分行等帳戶，自91至98年間之不明提領金額合計高達47,220,567元，而上揭帳戶之提領金額、時間，固有相關帳戶之往來明細、對帳資料存卷可佐（本院補充告訴理由卷第14頁以下），惟此僅能證明被告擔任金裕德公司之負責人期間曾有上揭提（轉）領之支出事實，如何認定相關款項均遭被告侵占入己，並未見檢察官舉證以實。告訴意旨雖一再執稱目前尋獲之部分內帳足以認定確有不明可疑之支出，但自被告辯稱：所謂內帳是流水帳，由會計小姐做的，有部分已經銷毀，有些被我姊姊拿走；99年6 月5日股東會之後。公司所有資料由阮滄波接收，股東往來都是很久的帳留下來的，去銀行申請也說不清楚等語（第4155號偵查卷一第342 、343 頁；第4155號偵查卷二第442 頁）；阮英華證稱：我認為金裕德公司有內帳，但是我從來沒看過，也沒有保管過，後來有從公司找到94年度的內帳，其他內帳我覺得應該都被阮莊淑美銷毀等語（第200 號偵查卷第73頁）；參以金裕德公司自稱已無法提出91至98年度員工薪資單、加班紀錄、出勤紀錄等文件（第4155號偵查卷二第226頁），財政部臺北國稅局大同稽徵所亦覆稱：金裕德公司91至94年度之薪資所得資料因逾保留期限，已無法提供，有該所104 年1 月6 日財北國稅大同綜所一字第1041350009號函可佐（第4155號偵查卷二第428 頁）。可見金裕德公司於91至98年度所製作之內帳或流水帳已屬散佚不全。而陳寶玉一度證稱：我沒有就內帳之收入及費用支出與銀行帳戶資金流向逐一比對過，內帳收入與外帳是否相符我不清楚，沒有對過；我沒算過94年度內帳的盈餘，但有不明支出（第47號偵查卷第73頁）；佐以告訴代理人陳稱：91年之後，金裕德公司均有不明提領，但無匯入被告及其兩名兒子的帳戶等語（第47號偵查卷第193 頁）。堪認告訴意旨係在公司帳簿不全之情形下，自行認定上揭銀行帳戶有不明提領情形，進而指訴相關款項遭被告侵占入己云云，自屬速斷。
㈢所謂「股東往來」係指公司與股東間債權債務關係之會計科
目，若出現貸方餘額時，表示股東借給公司資金，通常在會計學理上，該科目會列於「流動負債」項下；若出現借方餘額時，表示公司將資金貸與股東，該科目列於「流動資產」項下。告訴意旨雖質疑金裕德公司並無向股東借款周轉之需求，但被告辯稱：股東往來就是股東借錢給公司，我跟我弟弟阮鐸堂都有（第47號偵查卷第207 頁），核與阮鐸堂之證述情節相符（本院卷二第89、90、94頁）。則被告供稱金裕德公司係家族公司，其以自有或告貸資金挹注公司，形成帳冊中股東往來紀錄，當公司營運狀況改善時，款項先行歸還被告或股東，並無所謂侵占行為乙情，尚非全然無憑。又陳坤煌（基業會計師事務所會計師兼所長）證稱：股東往來如果在貸方，是公司向股東無息借錢供公司營運周轉之需，原則上要有股東匯錢入公司的證明，大部分拿不出來，但可能造成現金是貸餘，為了財務報表的平衡，還是要列貸方；家族企業有些應付款項是由股東自己直接支付等語（第4155號偵查卷一第368 頁）；阮心伶（揚信聯合會計師事務所會計師）證稱：金裕德公司外帳中的股東往來就是實際資金往來流程跟單據差額所做的調整項目，外帳都是根據單據憑證作帳，不管實際支出，通常可能都會有虛報情形等語（第1008
5 號偵查卷第401 、402 頁）；朱月琴（長遠會計師事務所會計師）證稱：若是股東實際借錢給公司，要提供股東往來明細，會計師會函證，一般是會計師在做好報表後，借貸不平衡，經公司同意，列為股東往來，因為有許多稅務申報之憑證是無法取得，故會這樣處理，因一般中小企業之帳與單據會不符，會將差額列為股東往來等語（第10085 號偵查卷第360 、361 頁）。堪認金裕德公司帳上所列之股東往來並非均係股東與公司間之實際借貸往來，尚有因實際收付款之憑證與帳上現金（含零用金）金額不符時所做之調整科目，究不能因被告就帳上股東往來無法一一舉證，逕認其必有侵占公司款項。
㈣陳寶玉雖質疑金裕德公司沒有加班情形、沒有職工福利、很
賺錢不需要貸款，涉有多項虛報費用等情（第4155號偵查卷一第158 、159 頁），但其自承並未任職金裕德公司（同上卷第161 、359 頁），上揭證言應非其親身見聞，自難憑採。而被告曾招待金裕德公司之國外客戶在臺食宿、打高爾夫球，公司有發年節禮金，員工會有加班費等情，業經多位股東或員工證述在卷：⑴許鴻銘證稱：個人確曾申請過差旅費，無須檢附單據（第4155號偵查卷一第329 、330 頁）；⑵阮鐸堂證稱：金裕德公司有美國客戶，被告確有招待國內外客戶食宿、打高爾夫球的情形，公司有加班情形，有發三節獎金，個人有申請過差旅費（第4155號偵查卷一第355 、
356 頁；本院卷二第95頁）；⑶張玉真（曾任會計助理）證稱：我領取的薪資與扣繳憑單金額差不多；金裕德公司有出口貨物，會有國外客戶來臺拜訪，公司會發年終獎金及年節獎金，有時候需要加班，可以申請差旅費，有些不用單據（第4155號偵查卷一第372 至375 頁）；⑷許翠玫（曾任出納及業務助理）證稱：過年收到的薪資與扣繳憑單金額相符；金裕德公司有出口貨物，會有日本廠商來拜訪金裕德公司，會發業績獎金、生日及三節獎金，可以申請差旅費（第4155號偵查卷一第378 至381 頁）；參以現任或曾任金裕德公司之員工許森澤、蔡函均、胡憶齡、林家卉、李金昌、阮士展均證稱：金裕德公司沒有多報薪資或加班費（第4155號偵查卷二第249 、376 、420 頁），且楊泰奇（揚信聯合會計師事務所會計師）證稱：本事務所負責金裕德公司94至99年度的營業稅申報及帳務處理，利息支出通常是跟銀行貸款的利息，公司要提供銀行的扣繳憑單；匯兌損失通常是計算出來的，我們會根據報關單上的金額跟12月31日的匯率來計算，有時公司也會提供計算報表等語（第4155號偵查卷一第447至450 頁），實難認定告訴意旨所指被告利用虛增費用之方式掩飾其業務侵占犯行之情屬實。
七、按刑事訴訟法第161 條第1 項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。又刑事審判採訴訟主義，法院不得就未經起訴之犯罪審判，其就起訴書所未記載之事實而得予以審判者，則以起訴效力所及之事實為限，必須認定未經起訴書所記載之事實成立犯罪，且與已起訴應論罪之事實具有單一性不可分之關係者，始得為之，此觀刑事訴訟法第267 條、第268 條規定自明。案件起訴後，檢察官就其認有裁判上一罪關係之事實函請併辦，此項公函非屬訴訟上之請求，目的僅在促使法院之注意，法院如果併同審判，固係審判不可分法則之適用所使然，如認不成立犯罪或無裁判上一罪關係，自不能就函請併辦之事實為裁判（最高法院89年度台上字第455 號判決意旨參照）。
經查，士林地檢署檢察官就被告涉嫌上揭業務侵占部分，函請本院併入本案審理；但檢察官迄未說明95年7 月1 日以後之業務侵占犯行，何以能與本案起訴事實間具有修正前刑法第55條後段之牽連犯關係，已有未洽；且依現階段卷內事證，尚不能證明被告確有業務侵占犯行，則併案部分與上揭論罪科刑部分間自無裁判上或實質上一罪之不可分關係，本院依法不得從實體上予以審判，而應退回士林地檢署檢察官另為適當之處理。
伍、上訴駁回及撤銷改判所憑之理由
一、原審以被告就事實二部分之犯罪事證明確，適用商業會計法第71條第1 款、刑法第11條前段、第41條第1 項前段等規定，審酌被告明知為不實之事項而記入會計帳冊，所為非是，惟念其犯後尚能坦承犯行，態度尚稱良好，兼衡其犯罪動機、目的、智識程度、生活狀況等一切情狀，量處有期徒刑4月，如易科罰金，以1 千元折算1 日等語，經核此部分之認事用法並無違誤，量刑亦稱妥適。
二、原審就被告於申報91至98年度營利事業所得稅時，行使業務登載不實文書部分而予論罪科刑，固非無見。惟查：
㈠被告係於99年5 月間行使上揭不實文書申報前一年度即98年
度營利事業所得稅，原判決未予究明，逕認被告犯罪行為時間至98年12月31日為止，自有違誤。
㈡檢察官就事實一㈠至㈢部分之起訴法條如前述為商業會計法
第71條第1 款會計憑證填製不實罪，原判決認被告所行使者均為業務上文書，而非會計憑證，改論以刑法第216 條、第
215 條之行使業務登載不實文書罪，卻於事實欄記載上揭文書為會計憑證，且漏未敘明變更起訴罪名之理由暨援引刑事訴訟法第300 條規定，容有未當。
㈢被告確有以虛報薪資之不正當方法使金裕德公司逃漏營利事
業所得稅，原判決僅因財政部臺北國稅局大同稽徵所覆稱本件並未派查核定補稅，相關營利所得稅已逾法定核課期間為由，率認被告上揭行為並未發生逃漏稅捐之結果（原判決第
8 頁），並於理由中敘明不另為無罪諭知之旨云云，顯有違誤。
三、檢察官上訴理由略以：㈠被告浮報薪資之金額甚大，造成金裕德公司嚴重損失，且迄
今尚未與金裕德公司和解，犯後態度難謂良好，衡之被告犯罪手段及犯後態度，原審所量刑度實屬過輕，難收矯治之效。
㈡士林地檢署105 年度偵續一字第47號被告所涉業務侵占罪嫌
部分，應屬接續犯一罪，被告係因侵占金裕德公司財產後，為掩飾侵占犯行，而必須為本案行使業務登載不實文書、登載不實會計憑證及違反稅捐稽徵法等行為，兩案間有修正前刑法原因與結果之牽連關係存在，屬裁判上一罪，係法律上同一案件，應為原起訴效力所及，原審未及斟酌審判，尚有未當等語。
四、檢察官雖執前詞提起上訴，然被告行使業務登載不實文書、逃漏稅捐等犯行，係使金裕德公司獲有短繳營利事業所得稅之不法利得，現階段卷內證據並無法認定被告個人從中獲取犯罪所得，上訴意旨徒以被告浮報薪資造成金裕德公司嚴重損失，迄今尚未與金裕德公司和解，指摘原審量刑過輕云云，難謂可採。又士林地檢署檢察官移請本院併案審理之業務侵占部分，因有前述無從併案審理之情形，應退由檢察官另行偵查處理，上訴意旨據此指摘原判決未及審理移送併案部分而有未當云云，亦無理由。惟原判決關於被告行使業務登載不實文書、逃漏稅捐（即事實一）部分，既有前述可議之處，仍屬無可維持，該部分暨執行刑（含不另為無罪諭知部分）應由本院撤銷改判。而檢察官就原判決關於商業會計法部分（即事實二）所為之上訴，則無理由，應予駁回。
陸、撤銷改判（即事實一）部分之量刑
一、爰審酌被告虛報員工薪資，並持不實薪資資料向稅捐稽徵機關申報行使，已影響稅捐稽徵管理之正確性，並使國家受有稅捐減收之損失；惟慮其犯後坦承犯行，態度尚稱良好，兼衡其品行、犯罪動機、目的、方法、各次逃漏稅捐之金額多寡、智識程度、生活狀況等一切情狀，就被告所犯事實一㈠至㈢所示5 罪，分別量處如主文第2 項所示之刑。
二、按犯罪在中華民國96年4 月24日以前者，除本條例另有規定外，依下列規定減刑：死刑減為無期徒刑；無期徒刑減為有期徒刑20年；有期徒刑、拘役或罰金，減其刑期或金額二分之一。依本條例應減刑之罪，未經判決確定者，於裁判時，減其宣告刑。依前項規定裁判時，應於判決主文同時諭知其宣告刑及減得之刑，96年7 月16日施行之中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項、第7 條定有明文。又犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，依本條例規定減為
6 月以下有期徒刑、拘役者，應於為減刑裁判時，併諭知易科罰金折算之標準；減刑後之易科罰金或易服勞役之折算標準，仍宜照原標準定之，上開條例第9 條、「法院辦理96年減刑案件應行注意事項」第16條亦有明文。本案被告於96年
4 月24日以前犯事實一㈠部分之連續逃漏稅捐罪，經本院宣告有期徒刑8 月，合於前揭減刑條件，應減為有期徒刑4 月（易科罰金之折算標準見後述）。被告所犯其他各罪之犯罪時間均在96年4 月24日以後（申報95年度營利事業所得稅之時間為96年5 月間），核無依上開條例減刑之餘地。
三、又事實一㈠之行為時間係92年5 月至95年5 月（申報91至94年度營利事業所得稅），行為時易科罰金之折算標準即刑法第41條第1 項前段已於94年2 月2 日修正、95年7 月1 日施行。修正前刑法第41條第1 項前段之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條（現已修正刪除）之規定，就其原定數額提高為一百倍折算1 日，則易科罰金折算標準，最高應以銀元3 百元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣9 百元折算為1 日；而修正後之易科罰金折算標準至少須以新臺幣1 千元折算1 日，比較上開易科罰金之折算標準，修正前之規定較有利於被告，事實一㈠部分經減為有期徒刑4 月，應適用修正前刑法第41條第1 項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條定其易科罰金折算標準。事實一㈡、㈢部分，則應逕行適用修正後即現行刑法第41條第
1 項前段定其易科罰金折算標準，均如主文第2 項所示。
柒、定應執行之刑
一、按數罪併罰之定應執行之刑，係出於刑罰經濟與責罰相當之考量，並非予以犯罪行為人或受刑人不當之利益，為一種特別的量刑過程，相較於刑法第57條所定科刑時應審酌之事項係對一般犯罪行為之裁量，定應執行刑之宣告，乃對犯罪行為人本身及所犯各罪之總檢視，除應考量行為人所犯數罪反應出之人格特性，並應權衡審酌行為人之責任與整體刑法目的及相關刑事政策，在量刑權之法律拘束性原則下，依刑法第51條第5 款之規定，採限制加重原則，以宣告各刑中之最長期為下限，各刑合併之刑期為上限，但最長不得逾30年（本案經新舊法比較，應適用修正前刑法第51條第5 款，上限為20年），資為量刑自由裁量權之外部界限，並應受法秩序理念規範之比例原則、平等原則、責罰相當原則、重複評價禁止原則等自由裁量權之內部抽象價值要求界限之支配，使輕重得宜，罰當其責，俾符合法律授與裁量權之目的，以區別數罪併罰與單純數罪之不同，兼顧刑罰衡平原則。本院考量被告犯後坦然面對法律制裁，而無明顯之反社會人格特質，各罪之罪質多屬相同，非難程度之重複性較高，爰就其所犯事實一㈠至㈢計5 罪（即撤銷改判部分）、事實二計1 罪（即上訴駁回部分）合併定其應執行之刑如主文第5 項所示，以使輕重得宜，罰當其責。
二、司法院於83年9 月30日作成釋字第366 號解釋，認因併合處罰所定執行刑逾6 個月之情形，（24年1 月1 日制定）刑法第41條關於易科罰金以6 個月以下有期徒刑為限之規定部分，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1 年時失其效力。90年1 月10日修正公布、同年月12日生效之刑法第41條第2 項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同」。上揭規定嗣於94年2 月2 日修正公布、00年0 月0 日生效，內容變更為：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6 月者，亦適用之」。又因配合易服社會勞動制度之增訂，修正移列為同條第8 項：「第1 項至第3 項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6 個月者，亦適用之」，並於98年1 月21日修正公布、同年0 月0 日生效，亦即將數罪併罰定其應執行之刑逾6 個月者，排除適用同條第1 項前段得易科罰金之規定。嗣司法院於98年6 月19日作成釋字第662 號解釋：「中華民國94年2 月2 日修正公布之現行刑法第41條第2 項，關於數罪併罰，數宣告刑均得易科罰金，而定應執行之刑逾6 個月者，排除適用同條第1 項得易科罰金之規定部分，與憲法第23條規定有違，並與本院釋字第
366 號解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力」。從而，對於數罪併罰，數宣告刑均得易科罰金，而定應執行之刑超過6 個月之案件，依循司法院釋字第366 號、第662號解釋意旨，仍得易科罰金，不得再適用已受違憲宣告而失其效力之前述規定。準此，94年2 月2 日修正公布之刑法第41條第2 項、98年1 月21日修正公布之刑法第41條第8 項等規定，既已受違憲宣告而失效，即無新舊法比較之基礎，在立法部門配合修正法律之前，法院應逕行援用上揭解釋意旨而為裁判。嗣刑法第41條第8 項修正為：「第1 項至第4 項及第7 項之規定，於數罪併罰之數罪均得易科罰金或易服社會勞動，其應執行之刑逾6 月者，亦適用之」，並於98年12月30日修正公布、00年0 月0 日生效（同次修正公布之刑法施行法第10條第2 項參照）。從而，數罪併罰之數罪均得易科罰金，其應執行之刑逾6 月者，毋須為新舊法之比較適用，應逕行適用現行刑法第41條第8 項、第1 項之規定而得易科罰金。復以，數罪併罰，其中部分之裁判易刑標準係依舊法諭知，另部分依新法諭知，合併定刑後之易刑標準，應依刑法第二條之規定，擇有利於受刑人之折算標準適用之（最高法院86年度台非字第87號判決意旨參照）。本案撤銷改判及上訴駁回所處各罪之刑均得易科罰金，所定之應執行刑雖逾6 月，應如前述依現行刑法第41條第8 項規定諭知易科罰金，並擇定較有利於被告之折算標準（以銀元3 百元即新臺幣9 百元折算1 日）。
捌、沒收部分
一、刑法、刑法施行法相關沒收條文（下稱沒收新制）已於104年12月30日、105 年6 月22日修正公布，並於000 年0 月0日生效。依修正後刑法第2 條第2 項「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律」、刑法施行法第10條之3第2 項「105 年7 月1 日前施行之其他法律關於沒收、追徵、追繳、抵償之規定，不再適用」等規定，沒收應直接適用裁判時之法律，且相關特別法關於沒收及其替代手段等規定，均應於刑法沒收新制生效施行即105 年7 月1 日後，即不再適用。
二、按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之；犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，因下列情形之一取得犯罪所得者，亦同：一、明知他人違法行為而取得。二、因他人違法行為而無償或以顯不相當之對價取得。三、犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得；前二項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額；上揭犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息，修正後刑法第38條之1 第1 項前段、第2 項至第4 項分別定有明文。所稱「財產上利益」包括積極利益及消極利益，法定應支付而未支付所減省之費用，即屬消極利益。又財產可能被沒收之第三人得於本案最後事實審言詞辯論終結前，向該管法院聲請參與沒收程序；第三人未為聲請，法院認有必要時，應依職權裁定命該第三人參與沒收程序，刑事訴訟法第455 條之12第1 項、第3 項亦分別定有明文。本案被告違反商業會計法等案件，被告被訴於擔任金裕德公司負責人時，為納稅義務人即金裕德公司逃漏營利事業所得稅，倘屬事實，則被告為金裕德公司實行違法行為，金裕德公司因此獲有減少支付稅捐之財產上利益，本院前依上揭參與沒收之規定，裁定命金裕德公司以第三人身分參與本案沒收程序，並經金裕德公司委由代理人到場參與沒收程序，程序自屬適法。
三、又修正後刑法第38條之1 第5 項規定「犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵」，其立法意旨乃在優先保障被害人因犯罪所生之求償權，亦即相較於國庫沒收，發還被害人居於優先地位。所謂「被害人」不以私人為限，亦包含財產利益因犯罪而受損害之「國家（機關）」。稅捐刑法之構成要件效果主要在於保護國家的國庫利益，以逃漏稅捐之犯罪而言，「稅捐國庫」即為被害人，並不等同於因犯罪所得沒收而受益之「司法國庫」；「稅捐國庫」如同其他主張優先受償之被害人，逃漏稅捐之犯罪僅於「稅捐國庫」就其請求權實際合法發（返）還之範圍內，始能排除（封鎖）沒收、追徵至「司法國庫」之效力。從而，逃漏之稅捐如於事後業經稅捐稽徵機關（被害人即「稅捐國庫」之代表機關）補（追）繳完畢，因被害人即「稅捐國庫」之損害已受填補，法院即不得再就逃漏稅捐所獲利益宣告沒收、追徵至「司法國庫」。倘稅捐稽徵機關已於法定核課期間內核課補（追）繳足額之逃漏稅捐，縱使納稅義務人仍未實際繳納，鑑於稅捐稽徵法第6 條第1 項「稅捐之徵收，優先於普通債權」明定公法欠稅債權之優先性，加以稅捐核課處分得由稅捐稽徵機關移送由法務部行政執行署所屬行政執行處就義務人之財產執行（行政執行法第42條第1 項、第11條第1 項參照），具有強制力與執行力，復避免犯罪利得沒收與稅捐補（追）繳之給付義務同時存在而造成被沒收人雙重負擔，則應審酌適用修正後刑法第38條之2 第2 項之過苛調節條款，不予宣告沒收、追徵（德國聯邦最高法院同此結論，參見王士帆，「逃漏稅捐犯罪所得發還稅捐國庫- 德國聯邦最高法院刑事裁判5StR371/00譯介」，月旦裁判時報第47期）。
惟若因已逾稅捐核課期間而無法經由稅捐稽徵機關核課補（追）繳，但仍未逾逃漏稅捐犯罪之刑事追訴權時效，因沒收時效尚未完成（刑法第40條之2 第2 項參照），仍屬「未實際合法發（返）還」被害人即「稅捐國庫」，依法自應宣告沒收、追徵（同此見解可參見林鈺雄，「利得沒收新制與逃漏稅捐罪」，月旦法學教室第172期；「逃漏稅捐犯罪所得之沒收與發還㈠㈡」，法務通訊第2835期、第2836期）。而短繳稅捐乃節省支出，本質上無從直接沒收原利得客體，應逕以追徵相當於逃漏稅捐金額之價額方式行之。
四、金裕德公司雖主張其並非惡意取得短繳營利事業所得稅之利益，該不法利益已遭被告移出己用而不存在，應以被告作為犯罪所得之沒收、追徵之對象；況該公司實為被害人，並未持有不法利得，對其宣告沒收，亦屬過苛等語。然被告於上揭期間擔任金裕德公司負責人，故意實行逃漏稅捐之犯罪行為，使金裕德公司短繳附表所示91至97年度之營利事業所得稅，即金裕德公司因此獲取節省稅捐之財產上利益。換言之，被告為金裕德公司實行違法行為，金裕德公司因而取得犯罪所得，自應依刑法第38條之1 第2 項第3 款規定宣告沒收（最高法院106 年度台上字第2254號判決意旨參照）。又金裕德公司因被告上揭違法行為所獲取之犯罪所得並非現實財物，而屬應支付而未支付所減省之費用（消極利益），客觀上無從侵占入己或挪為他用，金裕德公司主張其並未持有該不法利得，均遭被告移出己用云云，尚無可採。至金裕德公司是否因被告實行違法行為而受有損害、日後能否向被告請求賠償，則屬另事，究難謂該公司並未因此獲有短繳營利事業所得稅之不法利得。再者，為符合比例原則，兼顧訴訟經濟，節省法院不必要之勞費，及考量義務沒收對於被沒收人之最低限度生活產生影響，修正後刑法第38條之2 第2 項增訂過苛條款，允由法院依個案情形，就應沒收之物，不予宣告沒收或給予酌減，此係屬法院就個案具體情形，衡以公平正義及犯罪預防之目的，而依職權裁量之事項。本院審酌納稅為法定義務，金裕德公司長期獲有短繳營利事業所得稅之不法利得，侵蝕稅捐國庫之收入；佐以其資本額為5 百萬元，91至94年度之「營業收入總額」均達4 千萬元以上、95至97年度均為2 千萬元以上，98至105 年度亦均達1 、2 千萬元之譜，有公司登記資料、各年度營利事業所得結算申報書存卷可佐（第4155號偵查卷一第432 、452 、458 、464 、
470 、476 、482 、488 頁；本院卷一第242 、272 、303、333 、363 、393 、427 頁），衡以公平正義及犯罪預防之目的，本院認對該公司宣告沒收逃漏稅捐之不法利得，尚無過苛之情形。而金裕德公司迄未向稅捐機關補繳逃漏稅額，雖已逾稅捐核課期間，依上揭說明，仍應依刑法第38條之
1 第3 項規定，對金裕德公司宣告追徵附表所示91至97年度逃漏稅額之價額合計2,250,915 元。
五、按解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算；於清算範圍內，視為尚未解散，公司法第24條、第25條規定甚明。民法第40條第2 項亦規定法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。故公司之解散，固為法律上人格消滅之原因，但公司經解散後，其法人人格並非即告消滅，必須經清算程序，處理其未了事務後，始歸消滅。查金裕德公司目前仍營業中，並未為解散登記，有卷附公司登記暨稅籍資料可佐；佐以告訴代理人陳稱金裕德公司已結束營業，尚未為解散登記，目前進行清算程序，由負責人阮滄波擔任清算人等語（本院卷二第96頁），自不影響本院對金裕德公司追徵逃漏稅捐不法利得之認定，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條、第369 條第1 項前段、第
364 條、第299 條第1 項前段、第300 條，稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款，94年2 月2 日修正前刑法第56條、第41條第1 項前段、第51條第5 款，刑法第11條前段、第2 條第1 項、第2 項、第28條、第215 條、第216 條、第55條、第41條第1 項前段、第8 項、第38條之1 第2 項第3 款、第3 項，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，98年4 月29日廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1 條、95年5 月17日修正刪除之罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官蔡顯鑫到庭執行職務。
中 華 民 國 106 年 12 月 6 日
刑事第八庭審判長法 官 陳世宗
法 官 呂寧莉法 官 楊皓清以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。「切勿逕送上級法院」。
書記官 李文傑中 華 民 國 106 年 12 月 6 日附錄本案論罪科刑法條全文：
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金刑法第216條行使第二百一十條至第二百一十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
附表：各年度虛報薪資金額（單位為新臺幣）┌──────┬─────┬─────┬─────┬──────┬──────┬──────┬──────┬──────┐│ 員工姓名 │ 91年度 │ 92年度 │ 93年度 │ 94年度 │ 95年度 │ 96年度 │ 97年度 │ 98年度 │├──────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤│劉廖杏苑 │120,000元 │ │ │120,000元 │120,000元 │120,000元 │ 50,000元 │ │├──────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤│洪麗華 │225,000元 │316,000元 │436,000元 │316,000元 │796,000元 │266,000元 │186,000元 │ │├──────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤│陳慧櫻 │225,000元 │ │416,000元 │494,500元 │949,500元 │380,000元 │414,000元 │504,000元 │├──────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤│阮律誠 │416,000元 │ │ │250,000元 │ │ │ │ │├──────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤│洪培火 │ │ │ │ │256,500元 │372,000元 │342,000元 │342,000元 │├──────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤│陳麗雪 │ │ │ │ │126,360元 │188,480元 │192,680元 │194,880元 │├──────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤│洪慶德 │ │ │ │ │ │421,300元 │481,600元 │282,100元 │├──────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤│阮信曉 │ │ │ │ │ │ │ │36,360元 │├──────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤│李馨馨 │ │ │ │ │ │ │ │36,360元 │├──────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 當年度虛報 │986,000元 │316,000元 │852,000元 │1,180,500元 │2,248,360元 │1,747,780元 │1,666,280元 │1,395,700元 ││ 薪資總額 │ │ │ │ │ │ │ │ │├──────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤│當年度逃漏營│246,500元 │79,000元 │213,000 元│295,125元 │534,827元 │262,158元 │145,396元 │0 （本年度所││利事業所得稅│+73,950元 │+23,700 元│+63,900元 │+88,537元 │+151,734元 │+56,697元 │+16,391元 │得為負，故無││額（含該年度│=320,450元│=102,700元│=276,900元│=383,662元 │=686,561元 │=318,855元 │=161,787元 │逃漏營利事業││未分配盈餘加│ │ │ │ │ │ │ │所得稅） ││徵10% ） │ │ │ │ │ │ │ │ │├──────┼─────┴─────┴─────┴──────┴──────┴──────┴──────┴──────┤│逃漏稅額合計│2,250,915元 │└──────┴────────────────────────────────────────────────────┘