臺灣高等法院刑事判決 106年度重上更三字第17號上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 賴美麗選任辯護人 張鴻欣律師
曾柏鈞律師上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院96年度訴字第1922號，中華民國98年12月31日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署95年度偵字第9934號），提起上訴，經判決後由最高法院第三次發回，本院判決如下：
主 文原判決關於賴美麗有罪部分撤銷。
賴美麗共同連續商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、賴美麗為正大聯合會計師事務所（下稱正大會計師事務所）負責人羅森之妻，張榕枝、邱雲灶（二人所涉違反商業會計法犯行，業經本院以103年度上更二字第51 號判決判處罪刑，並均宣告緩刑二年確定）原為任職於正大會計師事務所之會計師。賴美麗自民國75年5月12 日起，接替張榕枝擔任十傑企業管理顧問股份有限公司（下稱十傑公司，原址設臺北市○○區○○○路○段○○巷○號7樓21 室，嗣於76年2月6日變更營業地址為臺北市○○○路○段○○○號6 樓），為商業會計法所規定之商業負責人，且平日除綜理十傑公司之財務及帳務等一切事務外，並以製作十傑公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）為其附隨業務，亦為從事業務之人。賴美麗明知十傑公司未曾於88年、89年間僱用或支付薪資予張來發、張劉慧碧（以上二人為張榕枝之父母）、王重士（係張榕枝之前夫）及曾上真（係邱雲灶之妻）（下稱張來發等人），自不得申報張來發等人之薪資支出，賴美麗竟分別與張榕枝及邱雲灶共同基於行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果之概括犯意聯絡，而為下列犯行：
㈠張榕枝及邱雲灶分別提供張來發等人之身分資料，由賴美麗
於89年1月1日起至同年2月10 日止期間，在臺北市○○區○○○路○段○○○號6 樓之正大會計師事務所與十傑公司辦公室內，指示不知情之正大會計師事務所成年員工在其附隨業務上製作之文書即十傑公司88年度扣繳憑單上，登載張來發、張劉慧碧、曾上真及王重士於88年間各自十傑公司領取新臺幣（下同）10萬500元、10萬500元、19萬8,000元及1萬6,50
0 元薪資等不實事項，而虛列十傑公司88年度薪資支出（合計係41萬5,500 元），並據以製作十傑公司88年度之資產負債表，而使該資產負債表發生該期權益少計41萬5,500 元之不實結果，再於89年2月20日起至同年3月31日止（原判決誤載為89年5月1日起至同年月31日止）期間，持上開登載不實之88年度扣繳憑單及資產負債表，連同營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）（此申報書非屬業務上登載不實之文書，亦非財務報表，詳如後述），向財政部臺北市國稅局信義稽徵所（下稱信義稽徵所，現改制為財政部臺北國稅局信義分局）辦理十傑公司88年度營利事業所得稅結算申報而加以行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。
㈡賴美麗依邱雲灶所提供之曾上真身分資料，於90年1月1日起
至同年2月10 日止期間，在上開正大會計師事務所與十傑公司辦公室內，指示不知情之正大會計師事務所成年員工在其附隨業務上製作之文書即十傑公司89年度扣繳憑單上，登載曾上真於89 年間自十傑公司領取19萬8,000元薪資之不實事項，而虛列十傑公司89 年度薪資支出19萬8,000元，並據以製作十傑公司89年度之資產負債表，而使該資產負債表發生該期損益少計19萬8,000元之不實結果，再於90年2月20日起至同年3月31 日止（原判決誤載為90年5月1日起至同年月31日止）期間，持上開登載不實之89年度扣繳憑單及資產負債表，連同營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），向信義稽徵所辦理十傑公司89年度營利事業所得稅結算申報而加以行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。
二、案經臺北市政府警察局信義分局報請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、本案審理範圍：關於上訴人即被告賴美麗被訴業務侵占之犯罪事實部分，經原審判決分別諭知免訴及無罪，其中經原審判決諭知免訴部分，未經當事人提起上訴而確定；至於經原審判決諭知無罪部分，嗣經本院上訴審判決駁回上訴，再經最高法院以 101年度台上字第731 號判決駁回上訴確定。是上開經原審判決諭知免訴及無罪部分，自不在本院更三審審理範圍，本案審理範圍為原審判決關於被告有罪部分，合先敘明。
貳、有罪部分：
甲、證據能力方面：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第 159條之1至第159條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。經查，本件判決關於有罪部分所引用被告以外之人於審判外之陳述，當事人及辯護人於本院準備程序時不爭執該等陳述之證據能力（見本院卷第92頁至第93頁、第264 頁、第282頁至第294頁），且於言詞辯論終結前均未聲明異議，本院審酌結果，認上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當。揆諸前開說明，爰依刑事訴訟法第159條之5規定，認前揭證據資料均有證據能力。
乙、實體方面：
一、訊據上訴人即被告賴美麗固不諱其為十傑公司負責人，並以張來發等人於88年度、89年度向十傑公司各領取前開薪資之事項，製作營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），向信義稽徵所申報十傑公司88年度、89年度營利事業所得稅等情，惟矢口否認有何行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯行，辯稱：十傑公司確有僱用並支付薪資予張來發等人，十傑公司雖製作營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），向信義稽徵所申報十傑公司88年度、89年度營利事業所得稅，但並未檢附扣繳憑單及資產負債表申報，我雖然為十傑公司負責人，但未曾指示員工偽造財務報表或扣繳憑單，並不構成犯罪，亦無犯罪之動機云云。惟查：
㈠被告於上開時、地，委託正大會計師事務所人員分別製作內
容記載張來發、張劉慧碧、王重士於88年度各自十傑公司領取10萬500元、10萬500元、1萬6,500元薪資之扣繳憑單，及製作內容記載曾上真於88年度、89年度，自十傑公司各領取19萬8,000 元薪資之扣繳憑單，並製作十傑公司之資產負債表，連同營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），持向信義稽徵所申報十傑公司88、89年度營利事業所得稅而加以行使等事實，業據被告於本院更二審審理時供承在卷（見更二審卷二第52頁至53 頁、第100頁），並有十傑公司登記案卷（見外放登記案卷影本）、變更登記表（見偵字第9934號卷一第66頁）、信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函所檢附十傑公司88、89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表（見偵字第9934 號卷三第6、7、18至21 頁）、財政部臺北市國稅局（下稱臺北國稅局）96年12月18日財北國稅審三字第0960247000號函所檢附之十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見原審卷一第32、33頁）、被告於原審所提十傑公司88、89年度之營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）（見原審卷一第159、160頁）、臺北國稅局97年3月6日財北國稅信義綜所二字第0970002183號函及信義稽徵所98年11月11日財北國稅信義綜所二字第0980205874號函所檢附曾上真88、89年度綜合所得稅核定通知書（見原審卷一第123至132頁、原審卷三第83至90頁）、臺北國稅局大安分局97年4月1日財北國稅大安綜所字第0970205672號函所檢附張劉慧碧（含張來發）88年度綜合所得稅結算申報書（見原審卷二第6至9頁）在卷可稽。
㈡被告於本院審理時另以十傑公司申報88年度、89年度營利事
業所得稅時，並未檢附扣繳憑單及資產負債表云云置辯，並聲請向臺北國稅局函詢納稅義務人申報所得是否須依扣繳憑單辦理等情，嗣本院依被告之聲請向臺北國稅局函詢上情，經臺北國稅局文山稽徵所以106年9月30日財北國稅文山綜所一字第10608084598 號函、該局大安分局以106年9月28日財北國稅大安綜所字第1060465449號函，及該局信義分局以106年10月2日財北國稅信義綜所字第1060162990號函，均覆稱：納稅義務人取自中華民國來源之所得，不論有無扣繳憑單，皆應依法申報納稅等旨（見更三審卷第148頁至第150頁、第166頁）。然查：
⒈被告行為時即95年5月30日修正公布前所得稅法第76條第1
項明定「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。」，十傑公司申報88、89年度辦理營利事業所得稅結算申報時，自應依此規定檢附扣繳憑單、資產負債表。卷內雖無張來發等人之扣繳憑單，然稽諸信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函所檢附十傑公司88、89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單所載張來發等人於十傑公司之所得（見偵字第9934號卷三第6、7頁），核與卷附上開營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）所載薪資支出數額相符，並有邱雲灶與曾上真之88、89年度綜合所得稅核定通知書、張來發與張劉慧碧、張榕枝與王重士88年度綜合所得稅核定通知書、十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書在卷可佐（見更二審卷一第234、235、241、264頁、第
273 頁反面），足見十傑公司確有製作上開張來發等人之薪資扣繳憑單，供張來發等人申報個人綜合所得稅及十傑公司申報營利事業所得稅。
⒉再者，卷附信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字
第0950012840號函所檢附之十傑公司資產負債表（見偵字第9934號卷三第19頁、第21頁），固非十傑公司所製作，惟臺北國稅局信義分局105年1月25日第0000000000號函載明：「經查明95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函附之營利事業所得稅結算申報書損益表及資產負債表是該公司申報資料由本分局電腦系統列印之書表」等旨（見更二審卷二第60頁），顯見上開信義稽徵所函附十傑公司資產負債表，係由該所依該公司申報時所附資產負債表內容列印而成，何況被告於本院更二審審理時，經質之十傑公司之扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書由何人製作，其亦明白坦認：「我們是委託正大會計事務所製作」等語，並明確供述十傑公司委託正大會計師事務申報營利事業所得稅時，有提出資產負債表及財產目錄等語（見更二審卷二第52頁至第53頁），凡此足徵十傑公司確有委託正大會計師事務所人員製作張來發等人扣繳憑單、十傑公司資產負債表，辦理88、89年度營利事業所得稅結算申報無訛。基此，被告翻異前詞，所辯十傑公司未檢附張來發等人扣繳憑單及該公司資產負債表申報88年度、89年度營利事業所得稅乙節，洵不足採。
㈢至被告辯稱：十傑公司於88、89年間僱用並支付薪資予張來發等人云云。然查：
⒈證人張來發於原審證稱：我從來沒有到十傑公司上班，我
是為了要拿全民健康保險卡，請我女兒張榕枝幫我處理，我知道健保是放在十傑公司等語（見原審卷三第37至39頁）；嗣於本院更一審審理時證稱：羅森、賴美麗、張榕枝沒有向我說，要把我報成十傑公司的員工，讓我領十傑公司的薪水，我本人完全沒有領過正大會計師事務所或十傑公司的錢，一切的事情都是我女兒處理等語（見更一審卷第116頁正、反面）。
⒉證人張劉慧碧於原審證稱：88年我沒有在十傑公司或是其
他公司上班，實際上也沒有領到十傑公司的薪資，都是我女兒張榕枝幫我處理的，我是為了要拿健保卡，請張榕枝幫忙處理等語（見原審卷三第39之2頁、39之5頁反面）；嗣於本院更一審審理時亦證稱：我本人沒有在十傑公司上班，沒有領十傑公司的薪水，也沒有掛名在正大會計師事務所上班，我不知道我的健保掛在十傑公司，我的勞工保險、健保都是我女兒處理等語（見更一審卷第117 頁正、反面）。
⒊證人曾上真於原審證稱：我不知道十傑公司，我沒有在十
傑公司上班，更沒有領過他們的薪水，所得稅都是我先生邱雲灶去申報，我都是在家幫我先生處理正大會計師事務所的查帳工作等語（見原審卷三第3 頁反面，證人結文見同卷第42頁）；嗣於本院更一審審理時亦證稱：我本人沒有在十傑公司上班，我之前有在幾家會計師事務所上班，因為我身體不好，我先生加入正大會計師事務所合夥人時就和事務所講好，讓我在家幫我先生處理事務所的工作，薪水則由我先生處理，我沒有注意我的健保是掛在十傑公司等語（見更一審卷第118頁正、反面）。
⒋證人王重士於本院更二審審理時證稱：88年間我沒有工作
，未在十傑公司任職，亦未從十傑公司領取薪資，我的勞健保是我前妻張榕枝處理，我大概5、7年前離婚，離婚後沒有再聯絡，當時已經分居很久，張榕枝要我不要繼續把勞健保掛在十傑公司，要我自己找地方加保，我於88 年2月自十傑公司退保等語（見更二審卷一第185-186頁）。
⒌證人張榕枝於原審證稱：我的父母張來發、張劉慧碧之歷
年所得稅申報均係我代為處理，是我將張來發、張劉慧碧之身分資料交給被告辦理勞保及健保，我領到十傑公司之扣繳憑單時知道張來發、張劉慧碧列為十傑公司之員工，張來發、張劉慧碧從頭到尾沒有從正大會計師事務所及十傑公司領過任何一筆薪資等語（見原審卷三第39之7至39之9頁）。
⒍證人邱雲灶於原審證稱：我的妻子曾上真89年度以前之綜
合所得稅，均是由我處理申報，我有申報曾上真於十傑公司之薪資所得，但實際上沒有拿到扣繳憑單上所載的薪水，我拿到十傑公司發出的扣繳憑單就去報稅，並沒有向國稅局提出異議，我知道實際上曾上真並沒有在十傑公司上班及領薪水等語（見原審卷三第9 頁、13頁，證人結文見同卷第41頁）。
⒎經勾稽上開證人張來發、張劉慧碧、曾上真、張榕枝、邱
雲灶之證述，張來發、張劉慧碧、曾上真之證述，核與張榕枝、邱雲灶所證相符，且王重士所證曾將勞健保事宜交由張榕枝處理，惟未曾在十傑公司任職並領取薪資等節，亦與張來發、張劉慧碧所證情形相同，衡以王重士與張榕枝業已離婚並無聯繫，尚無迴護張榕枝之必要，且張來發等人之證述不利於己，亦無構陷被告之必要，其等證言應堪採信。參諸十傑公司之主要營業項目，係購入大樓後出租予他人以賺取租金乙節，為證人林寬照、張榕枝於原審證述明確（見原審卷二第265頁正面、第272頁反面），且為被告所不爭（見更二審卷二第101 頁正面），十傑公司並無僱用張來發等人之需，何況被告亦於偵查時坦認十傑公司未另外僱請員工（見偵字第9934 號卷一第180頁），足徵十傑公司於88、89年間，並未僱用或支付薪資予張來發等人。
⒏至證人張榕枝於原審及本院更一審審理時雖另證稱：羅森
、賴美麗夫妻跟我父親張來發、母親張劉慧碧很熟，有些事情也會叫我父母幫忙，後來他們說把我父母放到正大會計師事務所當員工，可是那個工作是非正式，我們也沒有計較薪水；每年簽證期的時候，我的父母親會去正大會計師事務所煮飯給員工吃，如果有活動還會去攝影；我剛當正大事務所合夥人時，地址的房子是十傑公司，正大向十傑公司租房子，搬入後我爸媽有來幫忙，羅森說我爸媽很會辦活動，就請我爸媽幫忙等語（見原審卷三第39 之6頁反面、39之7頁，更一審卷第143頁）；證人張來發於原審及本院更一審審理時雖亦證稱：正大會計師事務所辦活動的時候，包含十傑公司的活動，我都會拿攝影機去錄影，一年沒有去幾次，大概就是有員工旅遊會去錄影；羅森有叫我去幫忙錄影，錄影大概二、三個鐘頭左右，羅森女兒結婚也叫我去幫他錄影等語（見原審卷三第39頁反面至39之1頁，更一審卷第115頁反面）；證人張劉慧碧於原審及本院更一審審理時另證稱：我有去過十傑公司，有時候他們辦活動，我會去幫忙，我先生去錄影，我去協助；張榕枝在正大會計師事務所上班期間，我有在他們加班的時候去事務所做一些東西給他們吃等語（見原審卷三第 39之4頁反面，更一審卷第117 頁）。然渠等此部分所述僅足證明張來發、張劉慧碧曾為正大會計師事務所或十傑公司提供勞務而已，而提供勞務與實際受僱領取薪資要屬二事，況證人張榕枝、張來發、張劉慧碧對於張來發、張劉慧碧未曾自十傑公司領取任何薪資，渠等僅係為參與勞保、健保而提供身分資料乙節，前已分別於原審及本院更一審審理時證述明確，業如前述，且其等為前開勞務行為前既未曾與十傑公司就渠等前開行為之工作內容、薪資數額有所協議，其等所為亦均非十傑公司之業務範圍，更與受僱於一般公司行號之工作協定情形相左，自無從認定其等已受僱於十傑公司，是證人張榕枝、張來發、張劉慧碧此部分之證述，尚難執為有利被告之事證。另證人邱雲灶於原審及本院更一審審理時雖另證稱：我太太曾上真是念會計，我當會計師，很多工作做不完，就會帶回去由曾上真幫忙打字、編底稿，我認為曾上真有幫忙，拿扣繳憑單是合理的，我認為十傑公司的扣繳憑單就是曾上真應該從正大會計師事務所領取的薪資；我進入正大以前是另一家會計師事務所的合夥人，我太太一直幫我做該事務所的事情，因為我太太身體不好，所以那時沒有每天到事務所上班，很多事情都是我把工作帶回去，她在家裡幫我做，我加入正大會計師事務所時，有跟林寬照講我太太的事情，他說可以比照之前的方式把工作帶回去給我太太做，我太太有收到十傑公司的薪資扣繳憑單，我有問過張榕枝這件事是怎麼回事，張榕枝說她爸媽也有這個問題，因為印象中正大和十傑是一起的，她說她們內部會去討論如何處理等語（見更一審卷第140頁至第142頁），然縱認曾上真幫忙邱雲灶打字、編底稿乙節屬實，其亦僅係幫助邱雲灶執行正大會計師事務所之業務，所為顯非十傑公司之業務範圍，況曾上真僅係幫助邱雲灶工作，尚難認其與正大會計師事務所間存有僱傭關係，其與十傑公司間更無僱傭關係存在之可能，是證人邱雲灶上開證言，亦無從執為有利被告之事證。
⒐綜上，被告所辯十傑公司僱用並支付薪資予張來發等人乙節，核屬卸責之詞，亦不足採。
㈣被告復辯稱其雖為十傑公司負責人，但未曾指示員工偽造財務報表或扣繳憑單，亦無犯罪之動機云云。茲查：
⒈十傑公司未僱用或支付薪資予張來發等人之事實，業如上
述，被告身為公司負責人，對於該公司實際上有無聘僱或支付薪資予張來發等人，應無不知之理。衡以被告供承：我擔任十傑公司董事長期間，對外代表公司，負責資金調度，及所有簽約、管理、出租、貸款、對外有關不動產一切事宜，83年以後，在十傑公司審核蓋章的只有我，因為向國稅局申報要我蓋章等語（見原審卷三第123、127頁），及於本院更二審審理時供稱：十傑公司的營業很單純，所出租的對象都是營利事業單位，從來沒有租賃任何房子給個人等語（見更二審卷二第101 頁正面），而十傑公司於88年度開立扣繳憑單申報支出薪資之對象僅有四人（張來發、張劉慧碧、曾上真及王重士），89年度則僅有一人（曾上真），有信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函所檢附十傑公司88、89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單在卷可稽（見偵字第9934號卷三第
6、7頁），被告復於營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）上蓋章，是被告於審核相關申報資料時，張來發等人未受僱於十傑公司而報領十傑公司薪資一節，實屬顯而易見，被告對此自無從諉為不知。再參以被告經營十傑公司，其夫羅森並為正大會計師事務所之負責人，何況被告亦供承其為高商商業會計科畢業（見本院卷第 387頁），則被告對於一般基本稅法常識及確實支付薪資之人方得以將其所支付之薪資列為營業成本乙事，當無不知之理，其對虛列張來發等人自十傑公司領取薪資之行為，將致資產負債表等財務報表發生不實結果，自應知之甚詳。⒉有關張來發、張劉慧碧、王重士之綜合所得稅申報事宜，
均係由張榕枝處理，且張榕枝確將張來發、張劉慧碧之身分資料交予被告等情，業據證人張來發、張劉慧碧、張榕枝、王重士證述屬實（見原審卷三第37至39 之9頁，更二審卷一第185-186 頁）。曾上真之綜合所得稅申報事宜，則係由其夫邱雲灶處理，曾上真之身分資料亦係邱雲灶提出予正大會計師事務所乙節，亦經證人曾上真、邱雲灶於原審證述明確（見原審卷三第3、9、11、13頁）。又張榕枝、邱雲灶身為專業之會計師，張榕枝代其父母張來發、張劉慧碧及前夫王重士處理綜合所得稅申報事宜，邱雲灶則代其妻曾上真處理綜合所得稅申報事宜，分別明知張來發、張劉慧碧、王重士、曾上真並未在十傑公司領取任何薪資，竟於收取十傑公司所製作張來發等人之扣繳憑單時，完全未向稅捐機關提出異議，甚且將之列入各該年度之所得而為申報，業據王重士證述在卷（見更二審卷一第185頁至第186頁），並有上開張來發、張劉慧碧、曾上真之
88、89年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書在卷可佐，足認張榕枝、邱雲灶對於十傑公司虛列張來發、張劉慧碧、曾上真、王重士之薪資支出，自始即知之甚詳，此觀張榕枝於94年12月8 日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署對被告提出侵占、背信告訴，其告訴暨聲請搜索扣押（保全證據）狀上載稱：「（十傑）公司支出費用部分，實際上雖僅有房屋稅、地價稅、銀行貸款本息支出及房屋維修費用等項，然為使公司申報盈餘之金額較實際盈餘金額為少，因此羅森、賴美麗二人任意虛列其他任何之費用支出金額，其中申報之不實薪資受領人，係羅森、賴美麗要求張榕枝安排，各年度申報之不實薪資受領人，僅配合不實受領薪資金額申報個人綜合所得稅，但從未實際受領上開薪資金額」等語（見94年度保全字第102號卷第3頁反面）亦明，縱然被告利用不正當方法，使財務報表發生不實之結果，係其獨立完成，惟此係製作十傑公司不實扣繳憑單之當然結果，亦為身為會計師之張榕枝、邱雲灶顯可預見（張榕枝、邱雲灶因此部分行為所涉違反商業會計法犯行，業經本院以103 年度上更二字第51號判決判處罪刑，並均宣告緩刑二年確定，此有該判決電腦列印本及本院被告前案紀錄表可考，見本院卷第186頁至第208頁），足認張榕枝、邱雲灶分別與被告就事實欄所示犯行有共同犯意之聯絡。
⒊被告於本院更二審審理時，經質之十傑公司之扣繳憑單、
營利事業所得稅結算申報書由何人製作，其亦明白坦認：「我們是委託正大會計事務所製作」等語，並明確供述十傑公司委託正大會計事務申報營利事業所得稅時，有提出資產負債表及財產目錄等語（見更二審卷二第52頁至第53頁），至被告雖稱該人員即為證人劉怡伶，惟為劉怡伶所否認（見更二審卷一第188至189頁反面），尚難單憑被告之供述，即遽認扣繳憑單及財務報表確係劉怡伶所製作，自應認被告係利用不知情之正大會計事務所成年員工製作。況被告就事實欄所示犯行與張榕枝具有犯意聯絡，業經本院認定如上，縱上開不實之扣繳憑單，確為與張榕枝有親誼關係之劉怡伶所製作，亦無法解免被告之罪責。
⒋又十傑公司於88年度、89年度係依營利事業所得稅採擴大
書面審核辦法核定（即依營業收入百分之十「純利率」核定全年所得額，詳如後述），而擴大書面審核係政府為了簡化稽徵作業所採取的便宜措施，企業如依規定適用擴大書面審核，稅捐稽徵機關就不會深入追究企業實際獲利的高低，故十傑公司於88、89年度採取擴大書面審核之方式報稅，稅捐稽徵機關不做實際查核，被告自有透過此方式辦理十傑公司營利事業所得稅結算申報遂行上開犯行之動機。
⒌另按現行商業會計法參考國際會計準則「財務報表編製及
表達之架構」第49 段，第28之1條規定：「資產負債表係反映商業特定日之財務狀況，其要素如下：一、資產：指因過去事項所產生之資源，該資源由商業控制，並預期帶來經濟效益之流入。二、負債：指因過去事項所產生之現時義務，預期該義務之清償，將導致經濟效益之資源流出。三、權益：指資產減去負債之剩餘權利。」，明定資產負債表要素（elements），作為財務狀況及經營績效之表達工具（參照商業會計法第28之1 條立法理由）。而稅捐機關為就營利事業之所得課稅，需根據營利事業之財務狀況及經營績效加以認定，且商業會計法第28條第1項第1款既已明定財務報表包括資產負債表，資產負債表是否依公司法規定經股東常會承認，尚不影響其作為財務狀況、經營績效表達工具之性質，即不影響其為財務報表之認定。⒍綜上，被告所辯其未曾指示偽造財務報表或扣繳憑單，亦無犯罪之動機云云，尚難採信。
㈤綜上，被告前揭所辯，顯為事後卸責之詞，不足採信。此部分事證已臻明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論處。
二、新舊法之比較適用：㈠被告為事實欄所示犯行後，刑法及刑法施行法部分條文業於
94年2月2日修正公布，95年7月1 日施行，修正後刑法第2條第1 項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院 95年5月23日95年度第8 次刑庭會議決議參照）。又依修正前後刑法之規定，並無有利或不利之情形，無庸為新、舊法之比較，個案如有其他應依刑法第2條第1項之規定為新、舊法之比較情形時，依綜其全部罪刑之結果而為比較後，整體適用法律（參照最高法院97年度第2次刑事庭會議決議意旨）。經查：
⒈關於罰金刑，刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為
銀元，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以上。」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就 72年6月26 日前修正之刑法部分條文罰金數額提高2至10倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元。修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣1000 元以上，以百元計算之。」，刑法第33條第5 款所定罰金貨幣單位經修正為新臺幣後，刑法分則各罪所定罰金刑之貨幣單位亦應配合修正為新臺幣，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1條之1：
「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30 倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3 倍。
」。從而，罰金刑之最高數額，於上開規定修正後並無不同，惟修正後刑法第33條第5 款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。
⒉修正後刑法第28條規定：「二人以上共同實行犯罪之行為
，皆為正犯」，而修正前刑法第28條則規定：「二人以上共同實施犯罪之行為，皆為正犯」。依上開條文之修正說明，基於近代刑法之個人責任原則及法治國人權保障之思想，修正後刑法第28條之規定，將共同正犯之參與類型，確定在「實行」概念下之共同參與行為，始成立共同正犯，否認所謂「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，惟仍無礙於「共謀共同正犯」仍應受處罰之立場。又為配合刑法第28條至第30條對於正犯與共犯之共同或參與行為，已修正為「實行」或「使之實行」犯罪行為，修正後刑法第31條亦採取相同之立場，將該條第1 項之「實施」修正為「實行」，並配合第四章章名之修正，將該條第1 項內之「共犯」修正為「正犯或共犯」，並增設但書規定得減輕其刑。就本件被告對於事實欄所示犯行，所成立共同正犯參與類型，因被告係直接從事構成要件犯罪事實之情形，則適用新舊刑法結果並無二致，對被告而言，亦無有利或不利之情形。
⒊又刑法第55條後段有關「犯一罪而其方法或結果之行為犯
他罪名」之牽連犯規定，亦經修正刪除，即修正後之刑法，已無牽連犯得論以裁判上一罪之情形，所犯之數罪，應按其具體情形論罪，查被告所犯利用不正當方法使財務報表發生不實之結果、行使業務上登載不實之犯行，若依修正前刑法第55條牽連犯之規定，被告上開犯行，得論以一罪，而從一重之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪處斷，適用修正前刑法第55條之規定，亦較有利於被告。
⒋修正前刑法第56條原規定：「連續數行為而犯同一罪名者
，以一罪論。但得加重其刑至二分之一」，修正後之刑法已刪除上開連續犯之條文規定，則被告多次犯罪行為，即應就各次行為分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰，修正前第56條規定，較有利於被告。
⒌綜上，經綜合觀察全部罪刑比較之結果，依修正後刑法第
2條第1項前段規定，應擇整體適用較有利之95年7月1日修正條文第33條第5款、第28條、第55條、第56條之規定（參照最高法院97年度第2次刑事庭會議決議意旨）。
⒍至修正刑法係自95年7月1日起施行，在此之前，刑法分別
編有關罰金刑之貨幣單位係銀元；且依刑法分則編應處罰金者，應適用罰金罰鍰提高標準條例第1條、第4條之規定，亦即應按各該具體條文制定或修正之先後，定其提高之倍數。惟刑法施行法增訂第1 條之1，於95年6月14日經總統公布，並自同年7月1日起施行，該條規定：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍」，亦即自95年7月1日起，刑法分則編所定罰金之貨幣單位，由原來之銀元改為新臺幣；且94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自95年7月1日起，有關罰金之數額提高為三十倍。揭櫫刑法施行法規範內容，本即包括規範刑法修正條文施行後所產生新舊法如何適用之問題，刑法施行法關於準據法有特別規定者，自應優先於刑法總則第2 條規定而為適用，而刑法施行法第1條之1既增訂於刑法施行法之規範體系內，並非增訂於刑法總則編內，再參照刑法施行法第1條之1之立法理由，即修正條文說明亦謂「考量新修正之刑法施行後，不再適用『現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例』，為使罰金數額趨於一致，避免衍生新舊法比較適用問題，以緩和實務適用法律之衝擊，爰於不變動罰金數額之前提下，規定第二項如上」等語，依該條之立法目的，顯係基於解決新舊法比較適用所衍生問題而增訂該條規定以茲適用，則依體系解釋及目的解釋，刑法施行法第1條之1係新修正刑法第2條之特別規定，而應優先適用（同此見解者，另參呂潮澤，「新修正刑法適用問題之探討」，收錄於法官協會雜誌第八卷第一期，頁 100），本件被告所犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，有罰金刑之處罰，則本件逕適用刑法施行法第1 條之1之規定即可，毋庸依新修正刑法第2 條第1項之規定，比較刑法施行法第1條之1 及罰金罰鍰提高標準條例第1條之規定何者有利於被告。
⒎另刑法第41條經修正，雖易刑處分之相關規定，尚非在上
開罪刑綜合比較之列（同此見解者，參花滿堂，「刑法新舊法比較適用爭議問題研析」；張淳淙，「牽連犯、連續犯及常業犯廢除後之實務因應」。均發表於法官協會與臺灣高等法院於95年11月10日舉辦之「新修正刑法相關問題學術研討會」），惟修正前刑法第41條第1項前段規定：
「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，而被告行為時之易科罰金折算標準，依95年7月1日修正條文施行前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段之規定（該條業經總統於95年5月17日公布刪除，並自95年7月1日失效），就其原定數額提高為100倍折算1日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100元至300元折算1日，經折算為新臺幣後，係以新臺幣300元至900元折算為1日；惟95年7月1日修正條文施行後之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7月1日修正條文施行前刑法第41條第1項前段規定較有利於被告，依修正後刑法第2條第1項前段規定，應適用95年7月1日修正條文施行前刑法第41條第1項前段之規定諭知易科罰金之折算標準。
㈡按被告行為後，商業會計法於95年5月24 日經公布修正條文
並施行，比較修正前後商業會計法第71條之規定，舊法之法定刑度為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，新法則修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，舊法法定刑度顯較新法為輕，依刑法第2條第1項前段規定，自應適用修正前之商業會計法第71條之規定。
三、本案之論罪：㈠薪資扣繳憑單旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以
利稅捐稽徵，僅在於證明年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之金額，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，而非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，不屬於商業會計法第15條所指之商業會計憑證，惟仍係被告附隨業務而製作，而屬其業務上製作之文書；至十傑公司辦理營利事業所稅結算申報提出之資產負債表，則屬商業會計法第28條第1項第1款所規定之財務報表，且資產負債表是否依公司法規定經股東會承認，並不影響其為財務報表之認定。查本件被告為十傑公司負責人，為商業會計法所定之商業負責人，且以製作薪資扣繳憑單為其附隨義務，為從事業務之人，核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，及修正前商業會計法第71條第5 款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪。
㈡被告為業務上登載不實文書後復持以行使，業務上登載不實
之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。商業負責人利用不正當方法使財務報表發生不實結果之行為，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條業務上登載不實文書罪屬法規競合關係，應優先適用修正前商業會計法第71條第5款論處，此部分不另論業務登載不實罪。
㈢被告委由不知情之正大會計師事務所成年員工製作上開扣繳憑單、資產負債表，為間接正犯。
㈣被告與張榕枝就虛報張來發、張劉慧碧、王重士部分；被告
與邱雲灶就虛報曾上真部分，就上開犯行有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。
㈤又被告先後於88、89年度，二次利用不正當方法使財務報表
發生不實之結果、行使業務上登載不實之行為，均時間緊接，方法相同，且觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意而為，為連續犯，均應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，並加重其刑。
㈥被告於所犯上開行使業務上登載不實文書罪、利用不正當方
法使財務報表發生不實結果罪間，有方法目的之牽連關係，依修正前刑法第55條之規定，應從一重之連續商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪處斷。
㈦公訴意旨雖未敘及被告利用不正當方法使財務報表發生不實
結果之犯行，及被告如事實欄一之㈠所示製作不實之王重士薪資扣繳憑單後行使犯行部分，惟此部分與起訴部分有牽連犯及連續犯之裁判上一罪關係，基於審判不可分原則，為起訴效力所及，本院自得併予審究。
㈧按刑事妥速審判法第7條於99年9月1日施行，嗣於103年6月4
日經修正公布，修正後規定：「自第一審繫屬日起已逾八年未能判決確定之案件，除依法應諭知無罪判決者外，法院依職權或被告之聲請，審酌下列事項，認侵害被告受迅速審判之權利，且情節重大，有予適當救濟之必要者，應減輕其刑：一、訴訟程序之延滯，是否係因被告之事由。二、案件在法律及事實上之複雜程度與訴訟程序延滯之衡平關係。三、其他與迅速審判有關之事項。」，茲查，本案於第一審繫屬日期為96年12月12日，此有臺灣臺北地方法院檢察署96年12月12日北檢盛崑95偵9934字第11966 號函上原審法院收文戳章日期可考（見原審卷一第1 頁），則本案關於被告犯罪事實自第一審繫屬日起迄今已逾8 年均未能判決確定，且被告並未有逃亡而遭通緝、因病而停止審判、另案長期在國外羈押或服刑，或一再無理由聲請迴避等情事，是以訴訟程序之延滯，並無可歸責於被告之事由，本案因起訴數被告之數犯罪事實，於法院歷審審理時，經傳喚多名證人等調查證據程序，且本案卷證繁多，然其複雜之程度相較於訴訟程序之延滯，法院審理已逾8年未能判決確定，仍屬過久，堪認已侵害被告迅速審判之權利，情節重大，有予以適當救濟之必要，應依修正後刑事妥速審判法第7條之規定減輕其刑，並依法先加後減之。
叁、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另以：㈠被告上開虛偽申報張來發、張劉慧碧、曾上真於88年度，向
十傑公司支領薪資10萬500元、10 萬500元、19萬8,000元，及虛偽申報89年度曾上真向十傑公司支領薪資19 萬8,000元之行為，使十傑公司人事成本增加，營利所得減少，合計約逃漏營利事業所得稅14萬9250元。因認被告此部分另涉犯稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪嫌（起訴書漏載稅捐稽徵法第47條）。㈡被告於85年至94年間，以短報十傑公司主要收入即租金收入
與虛增管理費用之方法，使十傑公司營利收入大幅減少，以此詐術逃漏十傑公司應納自85年起至94年止之營利事業所得稅逾1,300 萬元，足以生損害於稅捐機關核課稅捐之正確性。因認被告此部分亦涉犯稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪嫌（起訴書漏載稅捐稽徵法第47條）、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌。
二、按刑事訴訟法第308 條規定：「判決書應分別記載其裁判之
主文與理由；有罪之判決並應記載犯罪事實，且得與理由合併記載。」，同法第310條第1款規定：「有罪之判決書，應於理由內分別情形記載左列事項：一、認定犯罪事實所憑之證據及其認定之理由。」，及同法第154條第2項規定：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。」揆諸上開規定，刑事判決書應記載主文與理由，於有罪判決書方須記載犯罪事實，並於理由內記載認定犯罪事實所憑之證據及其認定之理由。所謂認定犯罪事實所憑之「證據」，即為該法第154條第2項規定之「應依證據認定之」之「證據」。
職是，有罪判決書理由內所記載認定事實所憑之證據，即為經嚴格證明之證據，另外涉及僅須自由證明事項，即不限定有無證據能力之證據，及彈劾證人信用性可不具證據能力之彈劾證據。在無罪判決書內，因檢察官起訴之事實，法院審理結果，認為被告之犯罪不能證明，而為無罪之諭知，則被告並無檢察官所起訴之犯罪事實存在，既無刑事訴訟法第154條第2項所規定「應依證據認定之」事實存在，因此，判決書僅須記載主文及理由，而理由內記載事項，為法院形成主文所由生之心證，其論斷僅要求與卷內所存在之證據資料相符，或其論斷與論理法則無違，通常均以卷內證據資料彈劾其他證據之不具信用性，無法證明檢察官起訴之事實存在，所使用之證據並不以具有證據能力之證據為限，是以上開公訴意旨所起訴被告犯罪事實，既經本院認定犯罪不能證明，本判決此部分即不再論述所援引有關證據之證據能力，合先敘明。
三、復按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極之證據本身存有瑕疵而不足為不利於被告事實之認定，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，而此用以證明犯罪事實之證據，猶須於通常一般人均不至於有所懷疑，堪予確信其已臻真實者，始得據以為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性之懷疑存在，致使無從為有罪之確信時，即應為無罪之判決，此有最高法院82年度台上字第163號判決意旨，及同院76 年台上字第4986號、30年上字第816號等判例可資參照。而刑事訴訟法第161條已於91年2月8 日修正公布，其第1 項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，因此檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院92年台上字第128號判例可資參照。
又檢察官未盡舉證責任，除刑事訴訟法第163條第2項但書規定，為維護公平正義之重大事項，法院應依職權調查證據外，法院無庸依同條項前段規定，裁量主動依職權調查證據。
是該項前段所稱「法院得依職權調查證據」，係指法院於當事人主導之證據調查完畢後，認為事實未臻明白仍有待澄清，尤其在被告未獲實質辯護時（如無辯護人或辯護人未盡職責），得斟酌具體個案之情形，無待聲請，主動依職權調查之謂（參照最高法院100年度第4次刑事庭會議決議）。
四、檢察官認被告涉犯上開罪嫌，無非係以被告及共同被告羅森、羅曼菱、羅裕民、羅裕傑之供述，及證人即十傑公司股東林寬照、張榕枝於偵查時之指證，暨十傑公司向臺北國稅局申報85至94年度營利事業所得稅時所檢附之損益表及資產負債表、張榕枝自行製作之「十傑公司88年度自結暫估損益表」、被告所書88、89年度手記帳（即「88年支票日記簿」、「89年支票登記簿」）、張榕枝自行製作之「83至89年度十傑公司損益表（即估計應有損益表）」、十傑公司89、90年度比較財務報表（含資產負債表、損益表、現金流量表、財產目錄、90年度盈虧撥補表）、信義稽徵所函覆之十傑公司85至94年之損益表、營利事業所得稅結算申報書、86至94年度之資產負債表、88至94年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、彰化商業銀行總行及永春分行函覆及附件、彰化銀行總部分行存摺存款帳戶交易明細查詢、十傑公司設於臺灣銀行之存款帳戶交易明細（即臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統表），為其主要論據（見原審卷二第116至124頁補充證據清單）；訊據被告堅決否認有此部分犯行，辯稱：十傑公司並無逃漏營利事業所得稅，亦無短報收入、虛增管理費之情事，十傑公司為購買不動產，確有向股東借款之事實等語。
五、經查：㈠上開公訴意旨㈠部分：
按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件。查十傑公司於88、89年度申報營利事業所得稅結算時，分別虧損6萬7,952元及8萬1,433元，惟十傑公司於88年度、89年度均依營利事業所得稅採擴大書面審核辦法核定（即依營業收入百分之十「純利率」核定全年所得額），而分別依法自行調整純利率為百分之十，即課稅所得額分別為84萬5,031元、80萬4,292元乙節，有臺北國稅局96年12月18日財北國稅審三字第0960247000號函附之十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書在卷可稽（見原審卷一第32、33頁），是該公司固於88年度虛報支出張來發、張劉慧碧、曾上真及王重士之薪資共計 41萬5,500元，並於89年度虛報曾上真之薪資19萬8,000 元，惟因該公司88、89年度申報純益率達到書面審核標準，上開虛報薪資支出之金額小於該公司帳載所得額，與擴大書面審核純益率自行調整所得額之差額，核無漏報所得額之事實，有臺北國稅局信義分局99年11月17日財北國稅信義營所字第0990013356號函在卷可憑（見上訴審卷四第91頁），是被告前開行為並未造成十傑公司逃漏稅捐之結果，揆諸上開說明，自不構成稅捐稽徵法第47 條、第41條第1款之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪。
㈡上開公訴意旨㈡部分：
⒈證人林寬照於原審時固證稱：十傑公司主要的收入有4 個
來源，一是三連大樓的出租收入，約300 坪，出租給正大會計師事務所臺北總所。二是臺中博館路的大樓，出租給正大會計師事務所臺中分所，約200 坪。三是高雄大樓出租給外商公司。四是汐止新臺五路的大樓，出租給國內廠商，還有其他停車場的租金收入。除了上開主要收入外，十傑公司其他收入來源很少，如利息收入。三連大樓及臺中博館路買了以後就是租給正大會計師事務所。十傑公司的支出費用初期有利息、營業稅支出，還有一些買房子的稅金支出。因為十傑公司91年股東會時，提出89、90年的比較財務報表，我看到後大吃一驚，因為89、90年的資產負債表、損益表、股東權益變動表、資金流量表不正確，所以我認為被告涉嫌在85年到94年間以短報十傑公司租金收入，以及虛增管理費方式虛減十傑公司所得。第一個疑問：十傑公司的股東沒有借款給十傑公司，但卻在89年度列了6,354萬4,724元的股東借款，90 年列了5,830萬元的股東借款，而且現金流量表標示90 年度股東往來減少518萬元，就是說90年的時候公司把錢還給股東518 萬元，但這部分也沒有任何證據證明是哪些股東拿了這518 萬元。
第二個疑問：90年度與89年度累積盈虧分別只有160 萬元及100 萬元，這個公司都是靠出租房屋收入，沒有其他成本支出，不可能只有這一點的盈餘，我估計十傑公司每年應該有4、500 萬元的盈餘，到了89年、90年應該有6,000萬元，不可能只有100 多萬元。第三個疑問：損益表上收入低列，因為我每個月交9,000元停車費租金，1年就10萬多元，問題是他的收入每一年度只有約800 萬元，是明顯低列，他也沒有列入伊的停車費，88年度的損益表營業收入是841萬1,460元，為何到89年、90年會變少，我認為這是虛減。第四個疑問：他的費用很少，但是為何每年都報了700 多萬元的推銷及管理費用，我覺得這不合理，是虛列不實的費用。雖然我提出只有上開89、90年度之資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表，但85年到89年是一個階段，都是虛列營業費用，在90年到94年是透過租金收入遞減的方式處理，在資產沒有變動的情況下租金減少來隱匿收入云云（見原審卷二第263至270頁，證人結文見原審卷三第25頁）。然細繹其上開證述內容，其所言無非均係依據其個人對十傑公司每年應有收支金額之推測，而提出其對該公司89、90年度比較財務報表真實性之質疑而已。況證人林寬照於原審亦證稱：十傑公司實際上我自己出資多少我不清楚，我只是依據登記資料判斷我的股分應該是十五分之三，公司增資為1,200 萬元時登記股東姓名與出資額是否相符我也不清楚，被告是否實際有出資我也不知道，我有收到被告給的支票，但我不知道是不是十傑公司的盈餘分配，我沒有看過十傑公司歷年的財務報表，至91年下半年時才看過89、90年度的財務報表，我不知道十傑公司的內帳是何人製作，我不清楚十傑公司兩次增資時自己有無繳交增資款，我知道十傑公司購買三連大樓是向彰化銀行貸款買的，其他大樓我就不清楚等語（見原審卷二第264至268頁），顯見林寬照對其有無出資十傑公司、投資金額若干、所領取之支票是否為十傑公司盈餘、十傑公司購買不動產之資金來源、十傑公司財務報表之編制過程等節均完全不知情，其顯然未實際參與十傑公司之經營，則其對十傑公司營收、支出數額應為若干之證言，當係出於個人推論臆測之詞，自無從遽認十傑公司於製作財務報表或申報營利事業所得稅時，有短報收入、虛增費用。
⒉證人張榕枝於原審固證稱：十傑公司收入主要均為租金收
入，還有利息和停車場收入。因為林寬照和羅森87年後處得不愉快，所以就說車子停車場要付租金給十傑公司，1個月9,000 元，我們大約一年付一次，但這個租金收入沒有列報在十傑公司後來在91年8 月的股東會上拿出來通過的89、90年度損益表上，且被告記載的臺灣銀行松山分行支票日記簿上面的租金收入加起來，也超過損益表上所列報營業收入797萬800元。又十傑公司的收入支出都從銀行帳戶，賴美麗也會記載支票日記簿，根據支票支出頂多只有一、二百萬元，該公司費用就是房屋稅、地價稅、保險、利息支出，也沒有其他營業不會有這麼多費用。而資產負債表中的其他流動負債89 年底是8,000多萬元佔了十傑總額的百分之七十四，據林寬照說這個東西是股東往來，據我核對賴美麗的支票日記簿，以及我過去幾年來對十傑公司的瞭解，從來沒有股東拿錢借給十傑公司，所以不會出現向他人借6,000 多萬元的負債，我在82年以前收支日報表、83年後銀行往來紀錄及賴美麗88、89年度記載的支票日記簿，都沒有看到有股東借錢給十傑公司，我在十傑公司擔任股東期間，也沒有聽說任何股東有與十傑公司任何資金的往來云云（見原審卷二第275 頁正、反面，證人結文見原審卷三第26頁）。然查：張榕枝於原審亦證稱：
83年以前十傑公司的收支都交由正大會計師事務所員工處理，有編制收支日報表交由我覆核，所以十傑公司83年以前的收支我都很清楚，但83年以後變成賴美麗一個人做，之後就沒有收支日報表，只有支票日記簿，我也沒有看，收支情形我就不知道。十傑公司資本額的來源我不知道，我猜想是以正大會計師事務所之盈餘拿去成立十傑公司，我沒有分配過十傑公司的盈餘，87至89年有收到被告交給我的支票，但不知道是盈餘還是資金退回，我沒有問被告等語（見原審卷二第273、274頁），顯見張榕枝對於十傑公司資本額之來源、有無盈餘分配、所領取之支票是否為十傑公司盈餘等情均不知悉，僅自行「猜想」十傑公司之資本額是由正大會計師事務所之盈餘支出，且其僅曾覆核十傑公司收支報表至83年，對於十傑公司84年（含）以後之收支情形亦不瞭解，再細繹其上開有關十傑公司損益表、資產負債表上所記載之營業收入、費用支出、股東往來借款金額不實之證述，無非係以「88年支票日記簿」、「89年支票登記簿」上，被告記載十傑公司設於臺灣銀行松山分行之支票帳戶交易往來紀錄為依據所做之推論，尚難據以證明十傑公司於85年至94年間，有以短報收入與虛增管理費用之方法，詐術逃漏營利事業所得稅之情事。
⒊被告於「88年支票日記簿」、「89年支票登記簿」上記載
十傑公司支票帳戶往來之紀錄，核與十傑公司向臺灣銀行松山分行申請開立帳號000000000000號支票存款帳戶內款項進出相符乙節，固有臺灣銀行松山分行95年3月3日松山密字第09500008741 號函所檢附各類存款一覽表、臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統表、「88年支票日記簿」及「
89 年支票登記簿」在卷可憑（見保全字第102號卷第56至129頁、偵字第9934號卷二第7至209 頁），被告於原審固亦供稱該支票日記簿上記載的支票帳戶是設於臺灣銀行之十傑公司帳戶，這個帳戶支票是由我保管等語，然此僅足證明十傑公司設於臺灣銀行松山分行之帳戶於88、89年間交易往來之情形，本已無從據以證明該公司其他年度實際收支之狀況。且被告於原審供稱：十傑公司的支出費用不一定用支票，實際要看帳本紀錄，這個支票日記簿寫是給自己看的，是怕存款不足，影響債信，不單單是十傑公司的帳目，只要是有經過臺灣銀行這個支票帳戶的錢，我都會記進去，也就是由十傑公司帳戶提示兌領的錢和十傑公司帳戶開立的支票，都會登載在這個日記簿上，除了十傑公司的款項外，還有一些股東私人的錢，及董事、監察人另外對外投資的，譬如說大明公司進來的錢，還有代收正大會計師事務所林寬照等三人捐出停車位的錢，這是正大會計師事務所的錢，雖然和十傑公司沒有關係，但也都會列在該支票日記簿內等語（見原審卷三第126頁、128頁），是上開支票日記簿上所登載及臺灣銀行松山分行帳戶內之交易往來紀錄，是否每一筆均屬十傑公司之收入或支出，亦非無疑。再觀諸信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函所附十傑公司85至94年度之損益表（見偵字第9934號卷三第13至30頁），十傑公司申報之營業支出有薪資支出、文具用品、旅費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、交際費、稅捐、折舊、伙食費、其他費用等項目，則依上開支出項目之性質，衡情不可能均係以開立支票方式支付。是尚難僅憑前開「88年支票日記簿」及「89年支票登記簿」上之進出金額記載，與十傑公司設於臺灣銀行松山分行帳號000000000000號支票存款帳戶內款項進出相符，遽認被告就十傑公司85年度至94年度之收入及費用支出，有何短報或與虛增之情事。
⒋至張榕枝自行製作之「十傑公司88年度自結暫估損益表」
、「83至89年度十傑公司損益表（即估計應有損益表）」（見偵字第9934號卷二第6頁、偵字第9934號告訴人整理資料卷第31 、51、169、183、198、211、221頁），均係張榕枝依據上開支票日記簿之記載及十傑公司設於臺灣銀行股松山分行帳戶之往來紀錄為基礎，自行計算所得之結果，而上開支票日記簿之記載及十傑公司設於臺灣銀行松山分行帳戶之往來紀錄，並不足以證明即為十傑公司各該年度實際收入、支出之全部數額，業如前述，是張榕枝以上開紀錄為基礎而製作之「十傑公司88年度自結暫估損益表」、「83至89年度十傑公司損益表（即估計應有損益表）」，均僅屬推測估算性質，其正確性即非無疑。況林寬照於原審證稱：除了營利事業所得稅結算申報表、資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表及被告賴美麗的支票日記簿外，我沒有接觸上開報表之原始憑證等語（見原審卷二第270頁反面、第271頁）；張榕枝於原審亦證稱：我沒有就十傑公司90年及89年12月31日損益表上營業收入記載減少、費用記載較高的疑點向被告詢問過，我與林寬照主張被告涉嫌從85年到94年間虛增十傑公司支出與虛減十傑公司收入之行為所憑藉之證據，已經全部交與檢察官等語（見原審卷二第275頁反面、第278之1頁反面），顯見林寬照、張榕枝既未曾接觸任何十傑公司自85年起至94年止之原始憑證、記帳憑證，以資確認十傑公司於此段期間，有何具體項目虛增費用支出或短報收入，亦非以原始憑證、記帳憑證為基礎，計算十傑公司於此段期間之損益表、資產負債表、現金流量表、股東權益變動表有何不實之情形，自非得僅以上開張榕枝自行製作之「十傑公司88年度自結暫估損益表」、「83至89年度十傑公司損益表（即估計應有損益表）」，遽認十傑公司85至94年度申報營利事業所得稅時，有何短報收入、虛增管理費用之情事。
⒌又十傑公司之主要營業項目，係購入大樓後出租予他人以
賺取租金乙節，業據證人林寬照、張榕枝於原審時證述明確，且為被告所坦認，已如前述，而十傑公司分別於75、
76、77、85年間，陸續購買位於臺北市、臺中市、高雄市、新北市汐止區等處之四棟房地，合計購入總價約1 億零16萬元，貸款金額合計為6,700 萬元，有房屋及土地買賣契約書、房地預定買賣合約書、預定建物買賣合約書、預定土地買賣合約書、不動產買賣契約書、抵押權設定契約書、高雄市前鎮地政事務所異動索引資料等在卷可稽（見原審卷四第62、85、117、128、149 頁、本院上訴審卷一第244至249頁），是該公司購入上開不動產時所須自備款金額即逾3,300 萬元，尚不包含購入上開不動產時所需支付之相關費用。然該公司於73年間設立登記時，登記股東人數為羅森、林寬照、張榕枝等三人，公司資本額僅 100萬元，至76年2月6日（臺北市政府建設局核准變更登記日期）辦理增資變更登記，登記股東人數增加被告、羅裕民、羅裕傑（以上二人為被告及羅森之子）等三人，資本額增加為1,200 萬元，增資金額係由股東往來借款抵繳，而該公司於75年12月30日前，已有股東往來借款1,560 萬元，銀行借款2,000萬元，至77年9月1 日再次辦理增資變更登記，股東人數再增加一人即羅曼菱（被告、羅森之女），公司資本額增加為1,500萬元，而該公司至77年8月15日前之股東往來借款金額增至2,312 萬元，銀行借款金額則減為1,598萬8,013元，其後公司資本額及股東人數未再變動之事實，有十傑公司登記案全卷暨卷內會計師查核報告書、試算表、資產負債表在卷可稽（見卷外放十傑公司登記案卷），足見十傑公司之資本額不足以支應購入上開不動產所須支付之自備款及相關費用，該公司有向股東借款以支付購買不動產所須款項及相關費用之事實，至為明確。而十傑公司登記股東除林寬照、張榕枝外，其餘均為被告家族成員，林寬照、張榕枝二人就其自身有無實際出資繳交十傑公司股款均不知悉乙節，復經其等於原審證述綦詳，業如前述，且林寬照、張榕枝於原審亦均證稱未曾借錢給十傑公司等語（見原審卷二第268頁、275頁反面），足認上開股東往來借款之來源應為其他股東即被告家族成員，是被告辯稱：這個錢都是我與羅森、羅振峰3 個人分頭去借的，我們取得這些憑證後，交到十傑公司，以股東往來列帳等語，尚非無稽。再者，依十傑公司86年至94年度之資產負債表所載（見偵字第9934號卷三第15至31頁），十傑公司股東往來借款金額與銀行貸款金額呈反比消長關係，此與被告所辯：銀行貸款要利息，是股東借錢給十傑公司還銀行貸款等語，互核相符。再參諸十傑公司因納莉颱風致83年度至89年度帳簿憑證損毀，向信義稽徵所申請報備，並經准予備查等情，有信義稽徵所91年1 月31日財北國稅信義審字第91060546號函附卷可稽（見聲搜卷第23頁）。此外，檢察官並未舉證證明十傑公司並未向股東借款，或財務報表所載「股東往來」內容為虛偽，自無從認定十傑公司申報資料有何不實之處。
⒍至檢察官所舉信義稽徵所函覆之十傑公司85至94年之損益
表、營利事業所得稅結算申報書、86至94年度之資產負債表、88至94年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、彰化商業銀行總行及永春分行函覆及附件、彰化銀行總部分行存摺存款帳戶交易明細查詢、十傑公司設於臺灣銀行之存款帳戶交易明細（即臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統表）等資料，均不足以證明十傑公司於申報85至94年度之營利事業所得稅時，有何短報收入、虛增費用支出之情事。是檢察官所舉上開證據與所指出之證明方法，尚不能使本院確信被告有何違反商業會計法、稅捐稽徵法及行使業務登載不實文書等犯行。
⒎檢察官上訴意旨略以：觀諸證人林寬照、張榕枝之證述，
可見十傑公司主要收入為不動產租金，營業支出僅有償還銀行本息、房屋稅、地價稅及營業稅等費用支出，是十傑公司每年均有高額盈餘，此有被告每年開立記名為羅森、林寬照、張榕枝之支票供三人提示兌現等事證可佐。且十傑公司租金收入足以支付銀行貸款本息，並無向股東借款之事實。又依被告、羅森在偵查時之供述，足見十傑公司之經營模式是買不動產出租，租金為主要收入來源，購屋資金來源都是向銀行貸款，租金收入都拿來還銀行貸款，渠等於偵查中均未曾提及有借款給十傑公司之「股東往來」情事，且渠等對於股東往來借款之金額、方式、時地等重要事項未能舉證以實其說云云。惟查：被告堅決否認其交付予林寬照、張榕枝之支票，係十傑公司之盈餘，且證人林寬照、張榕枝亦均不知被告交付之支票是否為十傑公司所分配之盈餘乙節，亦經其等於原審證述明確，業如前述，是無從以其等取得被告所交付之支票，逕認十傑公司每年均有高額盈餘。又十傑公司於購入上開不動產後，雖有陸續出租營利之事實，但租金收入如何運用，是優先清償股東往來借款或銀行貸款，或使用於其他用途，取決於公司經營者之決策，該決策有無不當或違法，要屬另一問題，自非得以十傑公司每年有租金足以清償銀行貸款，即認上開股東往來借款為虛偽。至被告、羅森於偵查時未曾供述有關借款予十傑公司之股東往來情事，然細繹其等於偵查時對於檢察事務官詢問所為之回答，其等係就檢察事務官詢問有關十傑公司營業內容、主要收入來源、盈餘分配政策等事項為供述（見偵字第9934 號卷一第181頁、卷四第226 頁），檢察事務官並未曾詢問有關十傑公司購買不動產之「資金」來源，故其等於偵查時未曾敘及股東往來借款一節，亦非無由。又十傑公司之資本額顯然不足以購入上開不動產，而有向股東借款以支付購買不動產所需之自備款及相關費用，股東往來借款之金額於十傑公司歷年資產負債表中均有記載，檢察官並未舉證證明十傑公司並未向股東借款，或帳載「股東往來」項目為虛偽等情，亦如前述，基於刑事訴訟法無罪推定原則，被告自始被推定為無罪之人，對於檢察官所指出犯罪嫌疑之事實，並無義務證明其無罪，此即所謂「不自證己罪原則」，自應由檢察官負提出證據及說服之責任，故如檢察官無法舉證使達有罪判決之確信程度，以消弭法官對於被告是否犯罪所生之合理懷疑，被告本無提出證據證明其無罪之義務，是檢察官上訴意旨謂被告未能舉出股東往來借款之證據以實其說，而認其有短報收入、虛增費用以逃漏稅捐之情事云云，並非可採。
㈢綜上，上揭公訴意旨㈠、㈡所指被告逃漏稅捐、行使業務登
載不實文書犯行部分，屬犯罪不能證明，本應為其無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與其上開有罪部分，有裁判上一罪之牽連犯、連續犯關係，自不另為無罪之諭知。
肆、撤銷改判之理由：原審關於被告有罪部分，以其犯罪事證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查：（一）商業會計法於103年6月18日經公布修正條文，修正前商業會計法第28 條第1項原規定：「財務報表包括下列各種：一、資產負債表。二、損益表。三、現金流量表。四、業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表。」，經參考國際會計準則第1 號「財務報表之表達」之第10段規定，修正原條文第1項第2 款、第4款之財務報表名稱為「綜合損益表」、「權益變動表」（參照103年6月18日修正公布後商業會計法第28條之立法理由）。本件被告虛列十傑公司88、89年度薪資支出，據以製作該公司88、89年度之營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），並持向信義稽徵所申報該等年度營利事業所得稅而加以行使乙節，已如前述，亦有被告於原審所提十傑公司88、89年度之營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）可考（見原審卷一第159、160頁），惟被告於本院更二審所提經濟部105年2月1日經商字第10502005700號函已載「……三、所詢股份有限公司向國稅局申報之營利事業所得稅結算申報書，係依據所得稅法相關規定辦理，尚非商業會計法所稱之財務報表」等語（見更二審卷二第81頁），嗣經本院更三審審理時再向商業會計法之主管機關經濟部，函詢有關上開十傑公司88、89年度之營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）究否屬商業會計法規定之財務報表等情，經濟部以107年1月3日經商字第10600106510號函覆：「按營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）係公司為稅務申報案件所出具之書表，並未兼具現行商業會計法第28條所規定『綜合損益表』或其他財務報表性質，亦非屬103年6月18日修正公布前該條所規定之『損益表』」等旨（見更三審卷第22
4 頁），再參諸財務報表旨在真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，俾能達成幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策等目的，而上開營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）旨在辦理所得稅之結算申報，供稽徵機關調查核定所得額與應納稅額，與財務報表之性質、目的迥異，自不能認屬修正前、後商業會計法第28條第1項第2款所定「損益表」或「綜合損益表」，且因公司、行號向稅捐稽徵機關申報納稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，該結算申報書亦非屬刑法第215條所定「業務上作成之文書」。乃原審認上開營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），屬商業會計法所規定之財務報表，並認被告製作十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）之行為，為起訴效力所及，論以修正前商業會計法第71 條第5款之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪，即有違誤。（二）裁判上或實質上一罪，基於審判不可分原則，其一部犯罪事實若經起訴，依刑事訴訟法第267 條規定，其效力及於全部，受訴法院對於未經起訴之他部分，俱應一併審判。本件被告如事實欄一之㈠所示製作不實之王重士薪資扣繳憑單後向信義稽徵所行使行為部分，雖未經檢察官起訴，惟與檢察官起訴部分（即事實欄一之㈡所示製作不實之曾上真薪資扣繳憑單後向信義稽徵所行使行為部分），有裁判上一罪之連續犯關係，法院自應一併審究，原審就此部分未予審判，尚有未洽。（三）依被告行為時即91 年1月30日修正公布前所得稅法第71條前段規定，納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。是被告向信義稽徵所辦理十傑公司88年度、89年度營利事業所得稅結算申報之時間，分別為89年、90年之2月20日起至同年3月31日止期間，乃原判決誤載為89年、90年之5月1日起至同年月31日止期間，亦有未洽。（四）有罪判決書事實之認定與理由之說明必須互相一致，方為合法，否則即屬理由矛盾，其判決為當然違背法令。又修正前刑法第56條所規定之連續犯，除客觀上須具備連續數行為而犯同一之罪名外，在主觀上尤須具備概括之犯意，所謂概括犯意，必須主觀上其多次犯罪行為，自始均在一個預定犯罪計畫以內逐次進行，始克相當。原判決理由僅說明：被告先後二次利用不正當方法使財務報表發生不實之結果之行為，時間緊接，方法相同，均觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意而為，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定論以連續填製不實會計憑證罪（見原判決第24頁第20至24行）。惟其事實則認定：被告與張榕枝、邱雲灶、張來發、張劉慧碧、曾上真共同基於行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果之「概括犯意」聯絡（見原判決第2頁第19 至21行），謂被告與張榕枝、邱雲灶、張來發、張劉慧碧、曾上真等係基於概括之犯意逐次進行。而理由卻又載稱：「被告賴美麗於88年度接續在三張各類所得扣繳暨免扣繳憑單上登載不實，及分別在申報88年度、89年度營利事業所得稅時因虛報薪資而接續利用不正當方法使損益表、資產負債表發生不實結果，時間緊接，行為無從分割，均屬接續犯而各應包括論以一罪」（見原判決第24頁第4至9行），致事實認定與理由說明不相一致，有判決所載理由矛盾之違法。（五）刑事妥速審判法第7 條業於99年9月1日施行，嗣於103年6月4 日經修正公布，被告上開犯行應適用修正後刑事妥速審判法第7 條規定減輕其刑，業如前述，原審未及審酌，顯有未合。檢察官上訴意旨就上開不另為無罪諭知部分，猶謂被告有公訴意旨所指逃漏稅捐、行使業務登載不實文書犯行，及被告就原審關於其有罪部分，執前詞否認犯罪，提起上訴，固無理由，惟原判決關於被告有罪部分，既有前揭可議之處，自應由本院將原判決此部分予以撤銷改判，另為適法之諭知。
伍、量刑之審酌：
一、爰審酌被告前無前科，有本院被告前案紀錄表在卷可稽，素行良好，其任職正大聯合會計師事務所，並擔任十傑公司負責人，對於一般基本稅法常識及確實支付薪資之人方得以將其所支付之薪資列為營業成本等事項，較一般人熟稔，明知十傑公司未曾僱用或支付薪資予張來發、張劉慧碧、王重士、曾上真，竟在業務上製作之扣繳憑單為不實事項之記載，並以上開不實事項為據，製作不實之十傑公司資產負債表，影響稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性，行為可訾，應予非難，兼衡其為高商畢業之智識程度，現已退休之生活狀況（此等智識程度、生活狀況為被告所自陳，見本院卷二第387 頁），暨其犯罪之動機、目的、手段、方法等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，並依95年7月1日修正條文施行前刑法第41 條第1項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。
二、又查，被告為事實欄所示犯行之犯罪時間，於96年4月24 日以前，且查無不得減刑之情形，應依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第9條之規定減其宣告刑二分之一，並諭知易科罰金折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第299條第1項前段，95 年5月24日修正條文施行前商業會計法第71條第5款，現行刑法第2條第1項前段、第11條前段、第216條、第215條，95年7月1日修正條文施行前刑法第28 條、第55條、第56條、第41條第1項前段，刑法施行法第1 條之1，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，103年6月4日修正公布後刑事妥速審判法第7條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官陳玉萍偵查起訴，於檢察官申心蓓提起上訴後，由檢察官楊秀琴在本審到庭實行公訴。
中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
刑事第二庭 審判長法 官 周盈文
法 官 林孟皇法 官 林海祥以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 彭秀玉中 華 民 國 107 年 4 月 12 日附錄：本案論罪科刑法條全文95年5月24日修正公布前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處 5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。