臺灣高等法院刑事判決 107年度上訴字第28號上 訴 人即 被 告 周鑫宏選任辯護人 曾郁榮律師
參 與 人 伊德實業有限公司代 表 人 周妙冠上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣士林地方法院10
6 年度訴字第134 號，中華民國106 年11月9 日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方檢察署〈原臺灣士林地方法院檢察署，下同〉105 年度偵字第7665號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
周鑫宏公司實際負責業務之人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處拘役肆拾伍日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
伊德實業有限公司因周鑫宏之違法行為而取得之財產上利益新臺幣肆萬貳仟肆佰柒拾捌元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事 實
一、周鑫宏於民國100 年至102 年11月間，擔任址設新北市○○區○○路○○巷○○號之伊德實業有限公司（下稱伊德公司）之實際負責人。其明知楊人任於100 年12月17日至101 年3 月31日任職伊德公司期間，僅領取薪資新臺幣（下同）109,80
4 元，仍基於行使業務上登載不實文書及逃漏稅捐之犯意，於伊德公司102 年5 月1 日起至同年月31日止之申報101 年營利所得稅期間前之某日，提供不實之楊人任薪資明細予不知情之記帳業者白惠萍，用以製作楊人任101 年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛報伊德公司於101 年間支付楊人任薪資為409,727 元之不實事項，並於102 年5 月間，持以向財政部北區國稅局汐止稽徵所（下稱汐止稽徵所）申報伊德公司之營利事業所得稅而行使之，以此不正方法致納稅義務人伊德公司逃漏101 年度營利事業所得稅42,478元，足生損害於楊人任及稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。嗣因楊人任於104 年3 月24日收到財政部北區國稅局寄送之101 年度綜合所得稅未申報核定稅額繳款書，始查悉上情。
二、案經楊人任之母楊美玲告發暨臺灣士林地方檢察署檢察官簽分偵查起訴。
理 由
壹、程序部分
一、證據能力㈠證人即被害人楊人任、證人楊凱順、王瑞彬於偵查中之證述
按刑事訴訟法第159 條之1 第2 項規定被告以外人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，其立法理由係以偵查中對被告以外之人所為之偵查筆錄，或被告以外之人向檢察官所提之書面陳述，性質上均屬傳聞證據，且常為認定被告有罪之證據，自理論上言，如未予被告反對詰問、適當辯解之機會，一律准其為證據，似與當事人進行主義之精神不無扞格之處，對被告之防禦權亦有所妨礙，然刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、實行公訴，依法有訊問被告、證人、鑑定人之權，且實務運作時，偵查中檢察官向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信性甚高，為兼顧理論與實務，而對被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，乃同法第159 條第1 項所謂得作為證據之「法律有規定者」之一，為有關證據能力之規定，係屬於證據容許性之範疇。而被告之反對詰問權係指訴訟上被告有在公判庭當面詰問證人，以求發現真實之權利，此與證據能力係指符合法律所規定之證據適格，而得成為證明犯罪事實存在與否之證據資格，性質上並非相同（最高法院98年度台上字第105 號判決要旨參照）。又刑事訴訟法第166 條以下規定之交互詰問，屬人證調查證據程序之一環，與證據能力係指符合法律規定之證據適格，亦即得成為證明犯罪事實存否之證據適格，其性質及在證據法則之層次並非相同。而被告、辯護人詰問權之行使與否，係有權處分，如欲行使，則證人於審判中，應依法定程序到庭具結陳述，並接受被告或辯護人等之詰問，其陳述始得作為認定被告犯罪事實判斷之依據，如未進行交互詰問之調查證據程序，讓被告或辯護人行使詰問權，則該有證據能力之證人陳述，即不得作為判斷之依據，惟其原有之證據能力並不因而喪失，（最高法院97年度台上字第603 號判決要旨參照）。故尚未經被告行使詰問權之被告以外之人於審判外之陳述，應屬未經完足調查之證據，屬證據證明力之問題，而非謂無證據能力（最高法院95年度台上字第6675號判決要旨參照）。查上開證人於偵查中之證述均經檢察官告以具結義務及偽證罪之處罰後，具結陳述，並無顯不可信之情況，且原審法院亦已於審判期日依法傳喚上開證人到庭具結作證（見原審卷第10
4 頁至第137 頁、第153 至158 頁），並依法進行交互詰問及證據之調查、辯論，當事人於訴訟上程序權利，已受保障，是上開證人於偵查中之證述應均有證據能力。
㈡被害人楊人任提出之照片5張
按刑事訴訟法第159條第1項：「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。」該所謂「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述」，並不包含「非供述證據」在內。而照相機拍攝或監視器翻拍之照片，係依機器之功能，攝錄實物形貌所形成之圖像。其拍攝之操作過程雖通常仰賴人之操作，惟除其係以人之言詞或書面陳述為拍攝內容並以該內容為證據外，攝影照片所呈現之圖像，係透過上述機械或電子設備所感知之實物形貌活動，具有高度客觀性，與人類接受現實情況經大腦處理後所為之意思表達不同，並無因知覺不準確、記憶隨時間消逝或變化、表達能力差異或對使用語彙意義理解不同等因素導致與客觀情形不符之情況，性質上非屬人之供述，自無傳聞法則之適用。其有無證據能力，應與一般物證相同，端視其取得證據之合法性及是否依法踐行法定調查證據程序以資認定。查卷附由證人楊人任所提出之照片5 張（見原審卷第198 至200 頁），乃以相機拍攝之照片，非屬供述證據，顯非刑事訴訟法第159 條第1 項所規定「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述」之範疇，且查無違背法定程序取得之情形，復經原審及本院於審判中踐行證據調查程序（見原審卷第239 頁、本院卷第112 頁），揆諸前開說明，自有證據能力。
㈢按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定，而
經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。刑事訴訟法第159條之5第1項定有明文。又按刑事訴訟法第159條之
5 立法意旨，在於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 所定情形為前提。此揆諸「若當事人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場。蓋不論是否第159 條之1 至第159 條之4 所定情形，抑當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國尚非採徹底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制而已，可知其適用並不以「不符前四條之規定」為要件（最高法院104 年度第3 次刑事庭會議決議參照）。又法院於何種情況，得認為適當，應審酌該傳聞證據作成時之情況，如該傳聞證據之證明力明顯過低或係違法取得，即得認為欠缺適當性；惟是否適當之判斷，係以當事人同意或視為同意為前提，即當事人已無爭議，故法院除於審理過程中察覺該傳聞證據之作成欠缺適當性外，毋庸特別調查，而僅就書面記載之方式及其外觀審查，認為適當即可（最高法院97年度台上字第563 號判決意旨參照）。查本判決下列所引用其他被告以外之人於審判外之各項供述證據資料，上訴人即被告周鑫宏（下稱被告）於本院審理期日經合法傳喚，無正當理由不到庭表示意見，且其於原審就該等供述證據均同意作為證據，並經本院於審判期日依法踐行調查證據程序，且於言詞辯論終結前，被告所具上訴狀、上訴理由狀及辯護人、檢察官亦均未聲明異議，本院審酌上情結果，認上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為本案論罪之證據應屬適當，依上開規定，應認均有證據能力。
㈣至本判決所引用其他資以認定事實所憑之非供述證據，經原
審及本院提示後，檢察官、被告及辯護人均不爭執證據能力，復無證據足認係公務員違背法定程序所取得，又卷內各項書證亦無刑事訴訟法第159 條之4 第1 款、第2 款之顯有不可信情況，亦均有證據能力。
二、被告經合法傳喚，於審判期日無正當理由不到庭，爰不待其陳述逕行判決。
貳、實體部分
一、認定犯罪事實所憑證據及理由被告經合法傳喚，未於最後審判期日到庭陳述，惟據其於前此審判期日到庭固坦承有於100 年至102 年11月間，擔任伊德公司實際負責人之事實，惟矢口否認有逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書等犯行，於原審審理時辯稱：楊人任與其兄楊凱順任職伊德公司期間，因為把客人車子撞毀，須賠償修理費330,977 元，由伊與伊德公司在101 年3 月20日先墊付給修車廠，楊凱順並開立10萬元本票予伊德公司清償墊付的修理費用，剩餘230,977 元則由楊人任與楊凱順薪水內按月扣抵，後來楊凱順先離職，由楊人任繼續在伊德公司工作償還公司代墊之修理費，包含自薪水內扣抵之修理費，伊德公司101 年間總共給付楊人任的薪資就是409,727 元云云。
嗣於本院107 年4 月10日審理時辯稱：楊人任與楊凱順把客人的賓士車開出去撞壞，我們第一時間希望跟客人達成和解賠償，但這兩位員工沒有錢，只好用勞務報酬方式每個月薪資去扣抵來清償公司幫他們代墊的客人修車費用，跟客人處理和解過程中就跟這兩位員工簽訂還款協議，楊人任繼續做，雙方協議是他用兼職用業績獎金方式來攤抵，就不會沒有薪水過活，伊就是員工支出多少伊實報實銷，公司成立這10幾年每年都誠實納稅，沒有任何意圖想要特別浮報一個員工逃漏稅，那年度很單純就是公司支出多少，伊就申報多少。公司清楚記載付多少錢伊當年度就申報多少費用，楊凱順、楊人任因為有肇事的芥蒂之下，他們不願意支付我們申報之後的金額，修車費的統一發票沒有拿去報稅云云。被告之辯護人於本院審理中為被告辯護稱：車損330,977 元，確實是楊人任或楊凱順對於被告這家公司的損害賠償，被告申報薪資當時是站在公司角度，被告花在楊人任身上是409,727 元，會當作薪資來報是因為被告本來就不是專業會計人士，並不會嚴格理解會計細項如何審查再告知記帳業者，這些就是公司支出，楊人任、楊凱順薪資被告主觀認為是實報實銷，從這個案件來看，被告主觀上就犯罪構成要件認知發生錯誤，故意發生錯誤阻卻故意，就會變成過失，既然是過失就本案法律上來看應該要撤銷原判決改論被告無罪，從動機來看，被告確實不會去做這樣的登載不實或是違反商業會計法行為，逃漏金額不過5 萬多，如要逃漏稅金額不會這麼少，本案不過是行政罰問題，不會是刑法問題云云。經查：
㈠被告於100 年至102 年11月間擔任伊德公司實際負責人，負
責業務包含員工薪資申報、扣繳及營利事業所得稅申報，其於102 年5 月伊德公司申報101 年營利所得稅前之某日，提供被害人楊人任薪資資料予記帳業者白惠萍，由白惠萍製作其上記載伊德公司於101 年間支付被害人楊人任薪資為409,
727 元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並於102 年5 月間，持向汐止稽徵所申報伊德公司之營利事業所得稅；又被害人楊人任於100 年12月17日至101 年3 月31日自伊德公司領取薪資數額為109,804 元，經汐止稽徵所核算，若被害人楊人任於101 年間僅支領上開109,804 元之薪資，則伊德公司10
1 年度逃漏營利事業所得稅50,986元等事實，業據被告於偵查中、原審審理時均坦承不諱（見臺灣士林地方檢察署105年度偵字第6677號卷（下稱偵字6677號卷）第9 至11頁，原審卷第30至31頁、第240 至241 頁），核與證人即伊德公司登記負責人周妙冠於偵查中之證述（見臺灣新北地方法院檢察署（已改為臺灣新北地方檢察署，下同）104 年度他字第2965號卷（下稱他字2965號卷）第87至92頁、臺灣士林地方檢察署105 年度偵字第7665號卷（下稱偵字7665號卷）第10
4 至106 頁）、證人白惠萍於偵查中之證述（見他字第2965號卷第61至62頁）、證人即伊德公司前員工李嘉駿於偵查中之證述（見他字2965號卷第75至79頁）大致相符，復有被害人楊人任合作金庫商業銀行帳號0000-0000-00000 號帳戶存款存摺（見他字2965號卷第29至30頁）、財政部北區國稅局
101 年度綜合所得稅未申報核定稅額繳款書、核定通知書（見他字2965號卷第4 頁）、汐止稽徵所104 年6 月2 日北區國稅汐止綜資字第1041235291號書函暨所附伊德公司101 年度綜合所得稅BAN 給付清單、被害人楊人任101 年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見他字2965號卷第10至12頁）及汐止稽徵所107 年5 月14日北區國稅汐止銷審字第1070346789號函（見本院卷第162 頁）在卷可稽，是此部分事實，首堪認定。
㈡被害人楊人任於101 年度自伊德公司領取之薪資報酬僅為109,804元：
⒈證人即被害人楊人任於偵查時證稱：伊於100 年12月18日至
101 年3 月底間，在伊德公司忠孝復興SOGO店工作，楊凱順則在伊德公司永和店上班。伊於101 年3 月間接到被告電話，說楊凱順撞壞客人車子要賠很多錢，伊就拿了10幾萬元過去，後來被告說還差10萬元，就叫楊凱順簽10萬元本票等語（見偵字7665號卷第26至29頁）；及於原審審理時證稱：伊於100 年12月17日開始到伊德公司復興館上班，負責洗車工作，工作到101 年3 月底離職，任職期間每月薪水是3 萬元至3 萬5,000 元，除了101 年1 月間薪資是領現金，其餘係用匯款的，匯款帳戶是合作金庫帳戶，100 年12月份薪資是
1 萬4,000 元、101 年1 月份薪資是領現金、101 年2 月份薪資是3 萬5,000 元、101 年3 月份薪資是3 萬元，但101年3 月薪資是伊去向勞動爭議委員會申訴後，伊德公司才在
101 年6 月28日匯款到帳戶內，後來在104 年收到國稅局單子，發現薪資被多報了29萬多；101 年3 月底離職原因是因楊凱順出車禍，與被告有訴訟，伊沒有理由繼續留在伊德公司，當時係101 年3 月中接到被告跟楊凱順電話，說楊凱順車禍，需要錢，叫伊回樹林家拿錢，再去雙和SOGO百貨公司，伊回家時父母都在家，父親後來去銀行帳戶領了大概快20萬元給伊，伊就拿去交給被告跟楊凱順，被告拿錢後馬上離開，說要去繳錢；離開伊德公司後，伊就沒有再進入該公司，到差不多101 年5 月、6 月期間，到另一家博泰興公司做工地雜工，每天工作時間是早上8 時到下午5 時，有時會加班到晚間9 時，薪水差不多3 萬元、4 萬元等語明確（見原審卷第104 至123 頁），核與證人楊凱順於偵查中證稱：伊於100 年12月17日至101 年3 月21日間，在伊德公司永和SOGO店幫被告工作，離職原因是因為伊在101 年3 月6 日工作幫忙客人移車時，不小心撞到客人車子，客戶希望先賠償修理費331,000 元，被告就叫伊先簽和解書，公司會負責修理費，後來伊拿了231,000 元給被告，剩下10萬元由被告支付，但要從伊薪水扣，等於是先向被告借10萬元，伊並有簽借據、取車單、同意書等文件等語（見偵字7665號卷第32至38頁），及於原審審理時證稱：伊於100 年12月17日與楊人任一起到伊德公司任職，領薪方式是拿現金，並沒有固定薪資計算方式，就是底薪加當月業績，但被告並沒有清楚說明所謂業績是指伊服務之車數還是介紹的客戶數，後來於101 年
3 月21日因為工作時發生車禍而離職；發生車禍當時被告承諾會一起負責，並要伊先去籌錢償還修理費中231,000 元部分，伊請楊人任回家拿錢，楊人任湊到10幾萬元後，伊則從帳戶領大約4 、5 萬元，總共交付231,000 元給被告，伊德公司與被告則支付剩下10萬元，但伊已經忘記是何時請楊人任籌錢，也忘記伊是從何一帳戶領取4 、5 萬元出來，交付231,000 元給被告時則是被告去看車損後；車禍後，伊有簽本票、還款協議書、切結書等文件，後來伊德公司就拿還款協議書來請求伊償還剩餘10萬元等語（見原審卷第123 至13
7 頁）大致相符。且依卷附勞工保險被保險人投保資料表所載，被害人楊人任於101 年4 月3 日即自伊德公司退保（見偵字7665號卷第55頁），而被害人楊人任於101 年4 月26日向臺北市政府勞工局申請與伊德公司勞資調解時所填寫之勞資調解爭議申請書上，亦記載自伊德公司離職日期為101 年
4 月1 日，而該案101 年5 月15日調解紀錄表內，也載明伊德公司對被害人楊人任服務期間並不爭執（見原審卷第94至95頁、第74至75頁），與證人即被害人楊人任上開證述自伊德公司離職時間大致吻合。而被害人楊人任101 年自伊德公司離職後，改至博泰興工程行工作，合計領取薪資208,000元等情，亦有被害人楊人任101 年度綜合所得稅核定申報書在卷可查（見原審卷第184 頁）。再者，被告於101 年3 月19日所簽立之和解書（見偵字7665號卷第83頁）、證人楊凱順於101 年3 月6 日所簽立之切結書（見偵字7665號卷第84頁），均記載係證人楊凱順駕駛車輛肇事；而依卷附臺灣銀行樹林分行106 年8 月28日樹林存密字第10650007141 號函所附被害人楊人任之父楊岳樺於該行帳號000000000000號帳戶101 年3 月1 日至同年月31日交易明細所示（見原審卷第
194 之1 頁至第194 之2 頁），楊岳樺於101 年3 月19日確有自該帳戶領取現金20萬元，核與前揭被告及簽立之和解書所載和解日期相同，亦與證人即被害人楊人任、證人楊凱順所證述因證人楊凱順駕車肇事，而由楊岳樺提領現金籌款支付車輛修理費之經過一致。綜合上述，應足堪認定證人即被害人楊人任、證人楊凱順上揭證述確屬可信。被害人楊人任於101 年度自伊德公司領取之薪資報酬僅為10萬9,804 元，至堪認定。
⒉辯護人雖以證人即被害人楊人任就交付被告之修理費金額，
於偵查、審理中證述不一，及證人楊凱順之兆豐銀行、中國信託商業銀行帳戶於101 年3 月並無提領3 萬至4 萬元之交易紀錄，認為上開二人之證述不可採信云云。然按證人之記憶，難免因時間與記憶等因素，略有出入或故予誇大渲染，若其對基本事實之陳述，果若與真實性無礙時，則仍非不得採信。查證人即被害人楊人任於偵查及原審審理程序中均證述其交付10餘萬元予被告，並無證述前後不一情事。又依卷附中國信託商業銀行股份有限公司106 年8 月2 日中信銀字第106224839123636 號函所附證人楊凱順之該行帳號0000000000000000號帳戶存款交易明細所示，證人楊凱順於101 年
3 月19日確自該帳戶提領2 萬元，與其證述於被告確定修理費用當日，自帳戶領款籌措金錢之時間一致，至其提領金額雖與證述內容有異，然觀證人楊凱順證述內容，就於101 年
3 月間駕駛客戶車輛發生事故之經過、修復費用籌措過程等基本事實，均有上開證據可資佐證，尚難僅以其中若干細節有所出入，即謂係出於虛構而不可採信。辯護人認為證人楊人任、楊凱順證述任職伊德公司時間經過，出於虛構云云，應屬卸責之詞，不足採信。
⒊被告及其辯護人雖另以被害人楊人任與證人楊凱順所簽立之
還款協議切結書及證人即伊德公司前員工鍾侑達於偵查及原審審理中之證述，而辯稱：楊凱順、楊人任確與伊德公司間有以薪資抵償伊德公司代墊修理費用之協議，且楊人任係任職於伊德公司至101 年11月底云云。惟上開還款協議切結書（見偵字第7665號卷第115 頁）係記載被害人楊人任、證人楊凱順願以業績獎金抽成任職或兼職方式償還伊德公司代墊之車輛修理費用，並願於101 年12月以前清償完畢，若未清償願以修車費10倍作為賠償等內容，並未述及伊德公司實際代墊修理費用數額及後續清償狀況，故該切結書僅能證明伊德公司與被害人楊人任、證人楊凱順間有以薪資代償伊德公司代墊費用之約定，無法進而推斷被害人楊人任簽訂切結書後確有繼續任職於伊德公司。至證人鍾侑達於偵查中固證稱：伊在101 年10月初還有看到楊人任在忠孝復興店，他是在事故發生後換到那裡的等語（見偵字7665卷第36頁）；惟其於原審審理時復改稱：101 年3 月事發以後，因為我們每個月都要排假，當時已經接近週年慶，每週我們主管都要來復興館開會，當時伊還有看到楊凱順或楊人任的其中一人，週年慶大概是在10月底或11月的時候，也就是101 年11月的時候還有看到其中一人在復興館現場上班，他可能要接待客人，可能要做車，伊到的時候已經閉店了，有看到他在幫一些車子做收尾，伊看到的狀況是他有上班，伊真的沒有印象看到的是哪個，伊只知道是他們兄弟其中一人，事故發生後伊唯一有印象的就是101 年11月週年慶的時候看到他們有一個人在復興館閉店的時候在做收尾的動作，還在清潔客人車子的內部，伊有上前跟他談話，伊確認這是兩人中的一人，伊有上前跟他談話，此外沒有其他的事件可以判斷他們兩人可能還留在公司，因為有時候伊去復興館還是會看到，當時我們天母店結束營業後，我們還是要去復興店，所以還是會看到，不止在每月排休的時候會看到，偶爾還是會看到，最有印象就是復興館週年慶的時候，伊看到他們人有在那邊工作，但是不是很清楚是哪一位，因為事情已經很久了，但伊知道有一個人留在那邊上班，那是101 年的事情，較沒有印象等語（見原審卷第142 至147 頁），證人鍾侑達就有無看見被害人楊人任於101 年3 月後繼續於伊德公司工作，前後證述已不一致，且於原審審理中就究竟係楊人任或楊凱順繼續任職於伊德公司此基本事實，並無法證述說明，而其稱見楊人任、楊凱順其中一人於伊德公司工作之日期，除101 年伊德公司復興館週年慶外，均無法確定日期、時間，自難以證人鍾侑達就此基本事實記憶不清之證述，作為有利於被告之反證。從而，被告及辯護人就此部分所辯，亦不足採。
⒋復觀諸伊德公司於另案即臺灣板橋地方法院（現更名為臺灣
新北地方法院，下稱板橋地院）101 年度板小字第1654號返還借款事件中提出之民事準備狀記載：楊凱順於101 年3 月
6 日未經伊德公司同意，擅自駕駛公司客戶林天民坐車並不慎撞擊肇事，該車修復費用33萬977 元由伊德公司於同年月19日先行墊付後，楊凱順於同日即先行給付231,000 元，約定剩餘10萬元由楊凱順薪資中按月扣除，但楊凱順於同年月21日即離職，並未給付剩餘價金，故起訴請求楊凱順給付等內容（見板橋地院101 年度板小字第1654號卷第18至19頁）。並參酌證人即伊德公司於上開返還借款事件中委任之訴訟代理人王瑞彬於偵查中及原審審理時證稱：伊是電腦公司法務，因為認識被告，所以受被告委任處理與楊凱順間官司即板橋地院101 年度板小字第1654號返還借款事件，該案之準備書狀是由被告跟伊講述事實經過後，再由伊撰寫，相關事實基礎都是來自被告，但只記得被告只有說楊凱順已經支付231,000 元，記不太清楚當時原話如何等語（見偵字7665號卷第119 至124 頁，原審卷第154 至158 頁），足以認定證人楊凱順於101 年3 月19日已支付伊德公司231,000 元修復費用，伊德公司並就剩餘10萬元修復費用起訴請求證人楊凱順給付，而無由被害人楊人任薪資代扣清償情事。被告雖辯稱係因手上持有證人楊凱順所簽立之本票10萬元，而被害人楊人任留下來清償剩餘23萬元，所以才請律師用本票方式去做裁定云云，惟上開準備狀已明確記載證人楊凱順係於「當日」即給付231,000 元，況證人王瑞彬與被害人楊人任、證人楊凱順並無任何交集往來，亦非伊德公司員工，就上開民事準備狀記載事實除聽聞被告陳述外，當無自他人處聽聞之可能性，被告此部分所辯，顯非事實，無可採信。
⒌再者，被告始終無法說明伊德公司於101 年3 月後發給被害
人楊人任薪資及獎金之計算方式、比例為何？且以被告辯稱之伊德公司扣抵被害人楊人任薪資以清償代墊修理費用數額即230,977 元，加上被害人楊人任100 年12月17日至101 年
3 月31日領取薪資數額109,804 元，其總額為340,781 元，亦與上揭被害人楊人任101 年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載自伊德公司領取之薪資409,727 元不相符合。況依前所述，被害人楊人任於100 年12月17日至101 年3 月31日以全職方式任職伊德公司期間，平均月薪約3 萬元，而若被害人楊人任係以代扣薪資方式，於101 年11月前清償伊德公司代墊費用230,977 元，則其101 年4 月至11月共8 個月期間，每月領取薪資亦需達3 萬元，但被害人楊人任於101 年5 月即已至博泰興工程行擔任全職，豈可能仍於伊德公司領取等同全職工作之3 萬元薪資，可見被害人楊人任無以被告所辯稱之代扣薪資方式，領取101 年4 月至11月間薪資之可能。
被告雖又辯稱：伊係為使楊人任在約定時間內還完，所以給他較高的業績抽成云云。然依上開被害人楊人任、證人楊凱順所簽立之還款協議切結書內容所示，若被害人楊人任未於約定時間內清償伊德公司代墊費用，伊德公司即可獲得代墊修理費用10倍之賠償金，被告身為伊德公司之實際負責人，衡情，豈有為使被害人楊人任脫免對伊德公司之賠償責任，反給予被害人楊人任較高薪資之可能？被告此部分所辯，實與一般常情有違，顯為臨訟編織之詞，並不可採。
㈢被告有虛報證人楊人任101年度薪資以逃漏稅捐之故意：
被告及辯護人雖辯稱：被告不具專業會計知識，誤將伊德公司代證人楊凱順賠償之修理費用作為薪資申報所得稅，並無逃漏稅捐故意，僅需處以行政裁罰云云。按營利事業所得稅查核準則第71條第1 款規定，所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、營業盈餘之分配、按公司權益商品價格基礎之給付、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。再按納稅義務人故意隱藏其經濟活動之利益或故意增加其交易成本之負擔，以圖達到減輕稅捐負擔目的之行為，則為逃漏稅捐。逃漏稅捐係不法行為，其中故意隱藏交易之事實，構成可罰之漏稅，但若係使用詐術或其他不正當方法以逃漏稅捐，則為逃稅。前者屬於違反誠實義務之違章行為，後者含有詐欺惡性，為刑事上可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任，此即稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐之所由定。（最高法院
101 年度台上字第5633號判決意旨參照）。查被告於100 年至102 年間均擔任伊德公司實際負責人，並負責伊德公司稅務、會計等事務，其對於稅捐申報之業務內容當有一定知悉。且依證人白惠萍證述：伊係依據被告及被告配偶陳彤妍以e-mail或手寫資料所提供之員工薪資來製作扣繳憑單，都會告知員工領多少就報多少，不然員工有質疑，會被國稅局調查等語（見他字第2965號卷第61至62頁），可見證人白惠萍於被告提供被害人楊人任薪資數額予其製作扣繳憑單時，已提醒被告應申報實際給付員工數額，被告自不能再以欠缺稅務專業知識為由推諉卸責。再者，證人楊凱順、被害人楊人任於101 年3 月19日即伊德公司支付修理費用當日，即已交付231,000 元予被告，證人楊凱順並再簽立借據及開立10萬元本票予被告作為剩餘修復費用之擔保，而被告明知證人楊凱順、被害人楊人任已支付伊德公司代墊之修理費用，仍將修理費用混充為被害人楊人任領取之薪資，並製作扣繳憑單申報稅捐，自已屬稅捐稽徵法第41條所定逃漏稅捐行為，被告及辯護人稱被告並無故意，僅構成行政罰云云，實不可採。再經本院函詢汐止稽徵所答覆：依加值型及非加值型營業稅法第19條立法理由二（二）購進之貨物或勞務非供營業個體使用者，其進項稅額自應不准扣抵，即所取具之進項發票需與所營業務相關，始得申報扣抵銷項稅額，另替員工墊付之賠償款於事後得向員工全額追索，即未實際支付該項支出，則結算申報時不得列為成本、費用或損失等語，有該所10
7 年5 月14日北區國稅汐止銷審字第1070346789號函在卷可參（見本院卷第162 頁），是被告亦不得將此列入伊德公司申報之薪資支出。況關於被告所稱之修理費，係由賓士汽車股份有限公司出具買受人名義為伊德公司、品名為保修費用之統一發票（見偵字7665號卷第9 至10頁），而該統一發票，經本院函詢汐止稽徵所結果，確經伊德公司於101 年3 至
4 月間執以申報扣抵該公司之營業稅（見本院卷第144 頁），顯見被告明知該筆費用與員工薪資無涉。被告竟仍將之列入被害人楊人任之薪資予以申報，益徵被告係明知故犯，其就此所辯，不可採信。
㈣綜上所述，被告及其辯護人上開所辯各節，要屬事後推諉卸
責之詞，均非可採。本件事證明確，被告前開犯行堪以認定，應予依法論科。
二、論罪按營利事業單位填報扣繳憑單、所得稅申報書，乃附隨其業務而製作，係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單、所得稅申報書內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即屬刑法第
215 條業務上文書登載不實罪所規範之對象。又納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。所得稅法第71條第1 項定有明文。本案被告為伊德公司之實際負責人，負有據實製作扣繳憑單之義務，為從事業務之人，其明知被害人楊人任於101 年度自伊德公司支領薪資數額僅為109,80
4 元，竟仍利用不知情之記帳業者白惠萍，於102 年5 月1日起至同年月31日止前之某日，就伊德公司101 年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，不實登載支付被害人楊人任409,727元薪資，並持之向稅捐稽徵機關結算申報營利事業所得額而行使之，致稅捐稽徵機關核定之伊德公司101 年度營利事業所得減少；且此部分營利事業所得額，依法應由伊德公司列為營利所得而課徵綜合所得稅。是被告以上開行為短報所得額，致稅捐稽徵機關核定之綜合所得稅額發生不正確之結果，被告即以此方式，使伊德公司逃漏101 年度營利事業所得稅42,478元（計算方式如後述），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐管理稽徵之正確性及被害人楊人任。核被告所為，係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第2 項、第41條之公司之逃漏稅捐罪。被告明知不實事項，登載於其業務上作成文書進而行使，其登載之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告利用不知情之記帳業者白惠萍製作不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並提出於稅捐機關申報稅捐，應論以間接正犯。又被告所犯上揭2 罪，係基於單一逃漏稅捐之目的，係一行為觸犯數罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重以稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第2 項、第41條之逃漏稅捐罪處斷。
三、原審以被告上開犯行事證明確予以論罪科刑，固非無見，惟查：（一）被告虛列被害人楊人任之薪資費用為299,923 元（即虛報薪資409,727 元扣除實際給付薪資109,804 元），又101 年度伊德公司申報所得為虧損50,047元，則其當年度課稅所得為249,876 元，而依此課稅所得超過12萬元，依營業事業所得稅率課稅所得額級距規定，其應納稅額為課稅所得額X17%，則被告此部分逃漏營利事業所得稅額為249,876元X 17%=42,478元，原審認被告逃漏之營利事業所得稅額為50,986元，尚有誤會；（二）參與人伊德公司因被告之違法行為所受利益應宣告沒收（理由詳後述），原審認不予諭知沒收，亦有未當。被告提出上訴狀及於本院107 年4 月10日審理時猶執陳詞否認犯行，固無理由，惟原判決既有上開可議之處，自應由本院予以撤銷改判。爰審酌被告身為伊德公司之實際負責人，不思誠實申報納稅，竟為本件行使業務登載不實文書及逃漏稅捐犯行，足以生損害於被害人楊人任及稅捐稽徵機關徵稅之正確性，實應受相當之非難；並考量其犯罪之動機、目的、手段、所逃漏稅捐之金額，兼衡其智識程度及生活狀況等一切情狀，量處拘役45日，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
四、沒收查被告行為後，於104 年12月30日修正公布，並於105 年7月1 日施行之修正後刑法第2 條第2 項規定：「沒收…適用裁判時之法律。」，同時增訂刑法第38條之1 第1 項規定：
「犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。但有特別規定者，依其規定。」、第2 項規定：「犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，因下列情形之一取得犯罪所得者，亦同：一明知他人違法行為而取得。二因他人違法行為而無償或以顯不相當之對價取得。三犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得。」、第3 項規定：「前2 項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。」、第4 項規定：「第1 項及第2 項之犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息。」、第5 項規定：「犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵。」，且依參與人伊德公司之代表人周妙冠於本院審理時供稱：50 ,986 元（原審認定之逃漏稅捐數額）部分有無補繳伊不知道等語（見本院卷第106 頁），而被告亦始終否認有逃漏稅犯行，且依卷內資料並無追繳之證據，是被告逃漏之稅額自尚未補繳完畢，則本件被告為參與人伊德公司逃漏營利事業所得稅42,478元，為參與人伊德公司因被告之違法行為而取得之財產上利益，共計受益42,478元，應依刑法第38條之1 第2 項、第1 項規定，就未扣案伊德公司因被告之違法行為而取得之財產上利益42,478元宣告沒收，並依同條第3 項規定，諭知如全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第
299 條第1 項前段、第371 條，稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第2 項、第41條，刑法第11條前段、第216 條、第215 條、第55條、第41條第1 項前段、第38條之1 第1 項、第2 項、第3 項，刑法施行法第1 條之1 ，判決如主文。
本案經檢察官鄭堤升到庭執行職務。
中 華 民 國 107 年 7 月 17 日
刑事第二十庭 審判長法 官 王復生
法 官 遲中慧法 官 陳春秋以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 蔡儒萍中 華 民 國 107 年 7 月 17 日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。