臺灣高等法院刑事判決 108年度上訴字第1506號上 訴 人即 被 告 邱硯晞（原名蔡瑞玲、蔡硯晞）
參 與 人 瑞鈦管理工程有限公司代 表 人 邱硯晞（原名蔡瑞玲、蔡硯晞）上列上訴人即被告因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方法院107年度訴字第680號，中華民國108年3月28日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方檢察署 106年度偵緝字第1397號，移送併辦案號： 107年度調偵緝字第33號）提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
邱硯晞公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
瑞鈦管理工程有限公司因邱硯晞之違法行為而取得之財產上利益新臺幣貳萬捌仟捌佰玖拾柒元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
犯罪事實
一、邱硯晞（原名蔡瑞玲、蔡硯晞）於民國 104年間，擔任瑞鈦管理工程有限公司（下稱瑞鈦公司）之董事及代表人，係稅捐稽徵法第47條第1項第1款規定之公司負責人；陳南英於103年1月起至 104年12月間任職於瑞鈦公司，擔任派遣至國立臺北科技大學之清潔人員， 104年間實際自瑞鈦公司領取薪資共新臺幣（下同）176,000元；顏女祺於 104年1月5至6日任職於瑞鈦公司，係派遣至財政部關稅署之清潔人員，並未自瑞鈦公司領取任何薪資。詎邱硯晞明知上情，竟基於行使業務上登載不實文書及為納稅義務人瑞鈦公司以不正當方法逃漏稅捐等犯意，於其業務上作成之瑞鈦公司 104年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛偽登載瑞鈦公司於 104年間分別支付陳南英薪資共336,000元、顏女祺薪資共228,000元等不實事項，並將上開不實薪資支出列為營業成本，於105年5月27日持以向財政部臺北國稅局大安分局辦理結算申報瑞鈦公司104年度營利事業所得稅而行使之，致瑞鈦公司逃漏104年度營利事業所得稅額28,897元，足生損害於陳南英、顏女祺及稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性及課稅公平性。嗣經陳南英及顏女祺之合併申報人趙振宏接獲財政部臺北國稅局通知須補繳 104年度綜合所得稅，提起告訴後始循線查悉上情。
二、案經顏女祺、陳南英訴由臺北市政府警察局文山第二分局報告臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、按刑事訴訟法第159條第1項固規定，被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。惟同法第159條之5亦明定：「被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前 4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。」、「當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。」其立法意旨在基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，酌採當事人進行主義之證據處分權原則，並強化言詞辯論主義，透過當事人等到庭所為之法庭活動，在使訴訟程序順暢進行之要求下，承認傳聞證據於一定條件內，得具證據適格，屬於傳聞法則之一環，基本原理在於保障被告之訴訟防禦反對詰問權。是若被告對於證據之真正、確實，根本不加反對，完全認同者，即無特加保障之必要，不生所謂剝奪反對詰問權之問題（最高法院102年度台上字第309號判決意旨參照）。又當事人、代理人或辯護人於調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，卻表示「對於證據調查無異議」、「沒有意見」等意思，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，應視為已有將該等傳聞證據採為證據之同意（最高法院93年度台上字第3533號、94年度台上字第2976號判決意旨參照）。經查，本判決下列所引各項供述證據，檢察官表示同意作為證據，上訴人即被告邱硯晞（下稱被告）於本院準備程序時陳稱：沒有意見等語明確（見本院卷第85至88頁），且經本院於最後審理期日逐一提示並告以要旨，檢察官與被告就各項供述證據之證據能力亦未聲明異議，本院審酌各該證據作成時之情況，並無違法不當或證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5規定，均俱有證據能力。
二、至其餘憑以認定被告等犯罪事實所引各項非供述證據，查無違反法定程序取得之情，依同法第158條之4規定反面解釋，均俱有證據能力。
貳、實體部分：
一、事實認定之理由及依據：㈠上開犯罪事實，業據被告於本院審理時坦承不諱（見本院卷
第84頁、第125至126頁），核與證人即告訴人陳南英於警詢、偵查及原審審理時（見他字第3844號卷第29至30頁、第65頁；偵緝字第1398號卷第142至143頁；原審訴字卷第172至175頁）、證人即告訴人顏女祺於警詢、偵查及原審審理時（見他字第4045號卷第 9至10頁；偵緝字第1397號卷第26頁正反面；原審訴字卷第167至170頁）、證人即時任瑞鈦公司員工吳佳玲於原審審理時（見原審訴字卷第127至135頁）等證述相符，並有財政部臺北國稅局大安分局 106年5月5日財北國稅大安營所字第1062457774號函暨所附瑞鈦公司 104年度營利事業所得稅結算申報資料、財政部臺北國稅局106年5月11日財北國稅文山綜所二字第1060802317號函暨所附陳南英之綜合所得稅更正申請書、陳南英之第一銀行活期儲蓄存款帳戶存摺（帳號： 000-00-000000號）封面與內頁及陳南英之財政部臺北國稅局 104年度綜合所得稅核定通知書等資料、顏女祺之財政部臺北國稅局 104年度綜合所得稅核定通知書、顏女祺之勞工保險被保險人投保資料表、顏女祺之郵局帳戶存摺（帳號： 0000000-0000000號）封面與內頁、經濟部公司及分公司基本資料查詢明細、瑞鈦公司變更登記表、瑞鈦公司104年度員工薪資表、財政部臺北國稅局大安分局106年6月5日財北國稅大安綜所字第1060458588號函暨所附瑞鈦公司 104年度綜合所得稅BAN給付清單、同分局107年5月3日財北國稅大安營所字第1071870485號函在卷可稽（見他字第3844號卷第85至127頁、第133頁、第145至156頁、他字第4045號卷第 5頁、第23頁、第24至29頁、第54頁、第55頁正反面；偵緝字第1397號卷第46至78頁；偵字第12607號卷第13至33頁、調偵緝字第33號卷第87頁），首堪認定。㈡被告於警詢、偵查及原審審理時雖矢口否認有何行使業務登
載不實文書及逃漏稅捐之犯行，辯稱： 104年間瑞鈦公司員工眾多，我為公司負責人，雖有就公司包含員工薪資清冊在內之相關報表過目，然只會關注薪資總額，不可能一一去核對每個員工的具體薪資數額，我是相信公司助理吳佳玲所製作之瑞鈦公司 104年度員工薪資清冊等報表上之數額為正確下，進而為相關稅務申報，以致錯誤申報，我主觀上並未認識到有任何業務登載不實或逃漏稅捐之情事云云。惟查：
⒈證人即告訴人顏女祺於原審審理時證稱：我曾於 104年初前
往瑞鈦公司應徵派遣至財政部關務署工作之職務，每月薪資約1萬9千元，負責面試我之人為「蔡經理」，我被錄取後，瑞鈦公司有為我加保勞工保險，但我只工作約 1.5日即因工作量與應徵時被告知之內容有異而離職，並未領得任何薪資，我有依照程序遞交離職書給瑞鈦公司，瑞鈦公司於上開加保 2日後就幫我辦理退保等語（見原審訴字卷第168至170頁）。
⒉證人即告訴人陳南英於原審審理時證稱：我先前受雇於他公
司而被派遣於國立臺北科技大學從事清潔服務，後因瑞鈦公司取得該校103年至104年之清潔標案，我於該 2年期間乃轉受雇於瑞鈦公司，負責該校清潔工作，每月薪資依照該校所訂之標準 1個月1萬3千元，被告申報之2萬8千元是錯誤的。
當我任職於瑞鈦公司時，除第 1個月瑞鈦公司係以支付現金方式給付薪資外，其餘每月均以銀行匯款至我的郵局帳戶方式處理。另相較於104年度之申報，瑞鈦公司103年度之稅務申報，就我的薪資總額並無申報錯誤問題等語（見訴字卷第172至175頁）。
⒊證人吳佳玲於原審審理時證稱：我係自 104年農曆過年前某
日至 105年農曆過年前某日止，曾任職於瑞鈦公司擔任助理，負責處理公司文件，包括薪資管理列帳、對公家機關（業主）的請款文件等，我沒有印象曾作成 104年度員工薪資清冊，也未經手過瑞鈦公司及員工之稅務申報作業及扣繳憑單。我會製作每月員工薪資轉帳資料，有關該資料各項薪資數據來源基礎係來自被告告知或公家機關來文上所註記之員工最低薪資數字，若是繼續任職之員工，則會以先前資料所載之薪資內容為基礎製作該員工當月薪資轉帳資料。當我作成每月薪資轉帳資料後會上傳至銀行網站，供被告確認無誤後點選放行選項，銀行即開始執行轉帳核發員工薪資之程序，在我任職期間曾有 1次因上傳薪資轉帳資料內容有誤，經被告發現而退回該筆資料，並指示我修改錯誤處後，始重新送出該筆資料予被告確認並放行轉帳。除了臨時代班係由員工向被告聯絡後至公司領取現金外，基本上所有員工薪資均以銀行轉帳辦理等語（見原審訴字卷第127至135頁）。⒋自上開⒈至⒊證人證述及被告供述可知，被告對於顏女祺於
104年1月初至瑞鈦公司應徵，及就職 1.5日後即離職等狀況應顯有所掌握；又瑞鈦公司於 104年間就如陳南英、顏女祺此等正職員工，若遇有薪資發放，均係透過轉帳匯款至員工薪資帳戶方式為之，且每月薪資轉帳資料均由被告實質且具體審核無誤後始放行相關轉帳作業，又顏女祺於 104年度並未實際自瑞鈦公司領得薪資，陳南英於該年度自瑞鈦公司每月所領得實際薪資均多落在 2萬元以下等情，既有前揭書證在卷可佐，顯見吳佳玲證稱其就陳南英、顏女祺於 104年度每月薪資轉帳資料，並未錯載為如 104年度員工薪資清冊所示之情形等語，足堪憑採。
⒌被告既於 104年間擔任瑞鈦公司負責人，明確掌握包含陳南
英、顏女祺等員工薪資之原始資料，且每月皆具體審核相關轉帳薪資狀況，衡情其對於陳南英、顏女祺於 104年度之實際薪資情形，與其等各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載之薪資數額、瑞鈦公司於105年向國稅局結算申報104年度營利事業所得稅之薪資數額有如事實欄所示之差異，主觀上明知其係行使業務上登載不實文書及逃漏稅捐等情。被告前開辯稱顯屬事後諉過之詞，難認可採。
㈢綜上，被告於本院審理時坦承犯行之任意性自白與事實相符，堪予採信。是本案事證明確，應依法論科。
二、論罪科刑：㈠按營利事業填製扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務
上所掌之文書，而被告基於公司及商號之實際負責人地位繼續反覆執行之事務，被告自為從事此項業務之人（最高法院72年度台上字第5453號判決意旨參照）。次按員工薪資扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年度台上字第1624號判決亦同此意旨）。復按納稅義務人應於每年 5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。所得稅法第71條第 1項定有明文。又按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為成立要件，而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益；至不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積極行為而言，二者之含義並非相同，而虛報薪資為不正當方法逃漏稅捐（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。
㈡被告係瑞鈦公司之董事，即公司法第8條第1項規定之公司負
責人，負有據實製作扣繳憑單及申報營利事業所得稅之義務，為從事業務之人，其明知陳南英於 104年自瑞鈦公司領取薪資共 176,000元，顏女祺則未領取任何薪資，竟製作不實之 104年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並持向稅捐稽徵機關結算申報營利事業所得額而行使，致稅捐稽徵機關核定之瑞鈦公司 104年度營利事業所得減少；且此部分營利事業所得額，依法應由瑞鈦公司列為營利所得而課徵綜合所得稅。是被告以上開行為短報所得額之不正當方法，致稅捐稽徵機關核定之綜合所得稅額發生不正確結果，使瑞鈦公司逃漏104年度營利事業所得稅 28,897元，足生損害於告訴人陳南英、顏女祺及稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性及課稅公平性。核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條逃漏稅捐罪。被告明知不實事項而登載於其業務上作成文書之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。又被告以一行為，同時觸犯行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條逃漏稅捐罪，為想像競合犯，應依刑法第55條前段規定，從一重之稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條逃漏稅捐罪處斷。
㈢又本案起訴之犯罪事實係被告明知顏女祺於 104年間未自瑞
鈦公司領取任何薪資，竟基於行使業務上登載不實文書之犯意，於其業務上所製作 104年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛偽登載瑞鈦公司於104年間支付顏女祺薪資共22萬8千元之不實事項，並於105年5月持向財政部臺北國稅局申報瑞鈦公司之營利事業所得稅而行使（扣除顏女祺薪資後，未達課稅起徵點，無逃漏稅額），足生損害於顏女祺及稅捐稽徵機關審核稅捐之正確性；併案之犯罪事實係被告明知顏女祺於
104 年間未自瑞鈦公司領取任何薪資，陳南英於同年間則自瑞鈦公司領取薪資共17萬 6千元，竟基於行使業務上登載不實文書之犯意，於其業務上所製作 104年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛偽登載瑞鈦公司於 104年間支付顏女祺薪資共22萬8千元、陳南英薪資共33萬6千元之不實事項，並於105年5月持向財政部臺北國稅局申報瑞鈦公司之營利事業所得稅而行使，藉此使瑞鈦公司逃漏 104年度營利事業所得稅28,897元，足生損害於顏女祺、陳南英及稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性。被告就併案部分所涉罪嫌，與本案部分之犯罪事實有想像競合之一罪關係，本院自得併予審理，附此敘明。
三、撤銷改判之理由：㈠原審就被告犯行明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查：⒈
被告係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪，惟原判決於論罪引用法條之條、項、款容有誤載；⒉被告雖於警詢、偵查及原審審理時均否認犯行，惟最終於本院審理時坦承犯行不諱，且與告訴人陳南英成立和解，影響刑之量定，原審未及審酌上述各情並據為量刑之依據，疏嫌未洽；⒊原判決就併案部分漏未說明得併予審理之理由，應予補充；⒋參與人瑞鈦公司因被告之違法行為所受利益應宣告沒收（詳後述），原審認不予諭知沒收，亦有未當。被告上訴意旨略以：請求從輕量刑等語，為有理由，且原判決既有上開瑕疵，自應由本院予以撤銷改判。
㈡爰審酌被告身為瑞鈦公司之負責人，不思誠實申報納稅，竟
以虛偽登載文書申報扣抵稅額之方式，非法逃漏營利事業所得稅數額共28,897元，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，足以生損害於告訴人陳南英、顏女祺及稅捐稽徵機關徵稅之正確性，所為非是；被告於警詢、偵查及原審審理時，雖均飾詞否認犯行，但終能在本院審理時坦承犯行，復已與告訴人陳南英、顏女祺調解成立及達成和解（見原審易字卷第79頁；本院卷第92頁），應已知所悔悟，犯後態度尚佳，且告訴人陳南英亦於本院準備程序時稱同意對被告從輕量刑等語（見本院卷第89頁），兼衡被告自陳：高職畢業之智識程度，離婚、育有 2名子女（分別係17歲及20歲），目前在餐廳外場工作，月薪約 1萬多元等家庭經濟狀況（見本院卷第 125頁），併參酌被告之素行、犯罪之動機、目的等一切情狀，量處如主文第 2項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
㈢沒收部分：
⒈被告行為後，刑法關於沒收之規定業於 104年12月30日修正
公布，並自 000年0月0日生效施行，本次修法，主要針對沒收規定，依其立法理由所示，乃參考外國立法例，切合沒收之法律本質，認為沒收係刑法所定刑罰及保安處分以外之法律效果，具有獨立性，而非刑罰之從刑。同時，明確規範修法後之法律適用。依修正後刑法第2條第2項規定，沒收應適用裁判時之法律，而無刑法第2條第1項「從舊從輕原則」之適用，合先敘明。
⒉復按修正後刑法第38條之1 規定「犯罪所得，屬於犯罪行為
人者，沒收之。但有特別規定者，依其規定。犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，因下列情形之一取得犯罪所得者，亦同：一、明知他人違法行為而取得。二、因他人違法行為而無償或以顯不相當之對價取得。三、犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得。前二項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。第一項及第二項之犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息。犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵」，除擴大沒收之主體範圍（除沒收犯罪行為人取得之犯罪所得外，第三人若非出於善意之情形取得犯罪所得者，亦均得沒收之）外，亦明定犯罪所得之範圍（不限於司法院院字第2140號解釋，犯罪所得之物，係指因犯罪「直接」取得者，而擴及於「其變得之物、財產上利益及其孳息」；另參酌本條立法理由略謂：「依實務多數見解，基於徹底剝奪犯罪所得，以根絕犯罪誘因之意旨，不問成本、利潤，均應沒收」等旨，故犯罪所得亦包括成本在內），並於犯罪所得全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，以「追徵價額」替代之。
⒊本件被告為參與人瑞鈦公司實行違法行為，瑞鈦公司因而逃
漏營利事業所得稅並取得財產上利益。且參與人瑞鈦公司代表人即被告於本院審理時供稱：稅捐部分會與國稅局研究分期攤還等語（見本院卷第 115頁），又據國稅局承辦人稱該局僅推估計算瑞鈦公司逃漏稅捐28,897元，然尚未核課並要求補繳等語，有原審公務電話紀錄（見原審訴字卷第31頁）在卷供參，復查無任何追繳及補繳之證據，是被告逃漏之稅額自尚未補繳完畢，則被告為參與人瑞鈦公司逃漏營利事業所得稅28,897元，為參與人瑞鈦公司因被告之違法行為而取得之財產上利益，應依刑法第38條之1 第2項、第1項規定宣告沒收，並依同條第 3項規定，諭知如全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
據上論斷，應依應依刑事訴訟法第 369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條，刑法第2條第2項、第11條前段、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段、第38條之1第 1項、第2項、第3項，判決如主文。
本案經檢察官李元銘提起公訴，檢察官羅建勛到庭執行職務。
中 華 民 國 108 年 10 月 2 日
刑事第九庭 審判長法 官 潘翠雪
法 官 陳俞婷法 官 謝梨敏以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳盈芝中 華 民 國 108 年 10 月 2 日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。