臺灣高等法院刑事判決108年度上訴字第2431號上 訴 人即 被 告 陳玲玲選任辯護人 謝憲杰律師
陳憶如律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院106年度重訴字第15號，中華民國108年6月21日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方檢察署105年度偵字第20790號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、陳玲玲為雷○企業有限公司、上○合實業有限公司（均址設臺北市○○區○○路00巷00號4 樓之3 ，下分別稱雷○公司、上○合公司）之負責人，林靖宜（另案由臺灣新北地方法院以106年度簡上字第248號判處有期徒刑3月確定）為雷○公司之員工。嗣陳玲玲為雷○公司、上○合公司之業務需求，指示林靖宜於民國101年5月31日成立悠○克有限公司（址設新北市○○區○○路0段000號12樓，下稱悠○克公司），並擔任悠○克公司之登記負責人，陳玲玲則為悠○克公司之實際負責人。陳玲玲明知悠○克公司與雷○公司、上○合公司彼此實際上並無買賣貨物之事實，竟仍與林靖宜共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，由林靖宜以悠○克公司名義接續開立如附表所示不實之統一發票予雷○公司及上○合公司。
二、案經臺灣新北地方檢察署檢察官簽分偵辦後起訴。理 由
壹、程序部分：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項固定有明文。然被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況外，得為證據；被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條之1 至之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之1 第2 項、第159 條之5 亦分別定有明文。又刑事訴訟法第159 條之5 的立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，上開傳聞證據亦均得資為證據。經查：㈠關於證人林靖宜於財政部北區國稅局板橋分局之陳述、李玉
華於財政部北區國稅局之陳述、李岳憲、呂亞哲及留宜蓁於財政部北區國稅局三重稽徵所之陳述，係屬被告以外之人於審判外之言詞陳述，依刑事訴訟法第159 條之規定，屬於傳聞證據而不具證據能力，且因被告及辯護人於本件準備程序中並未同意作為本案證據使用（見本院卷第135、141頁），是以其等調詢之供述，尚無證據能力，但得作為彈劾其他證言證明力之依據。㈡關於證人林靖宜於104年6月10日、105年5月11日偵查中之證
詞及證人李岳憲於105年2月3日偵查中之證詞及證人林亨於105年2月3日偵查中之證詞，均係屬被告以外之人於偵查中向檢察事務官所為之陳述，而被告及辯護人於本院準備程序中不同意作為本案證據使用（見本院卷第132頁），其等於偵查中之證詞自不得作為證據，但得作為彈劾其他證言證明力之依據。
二、次按被害人、共同被告、共同正犯等被告以外之人，在檢察官偵查或法院準備程序或審理中未經具結之陳述，依通常情形，其信用性仍遠高於警詢中所為之陳述，衡諸其於警詢中所為之陳述，無須具結，卻於具有「特信性」及「必要性」時，即得為證據，則該偵查、準備程序及審理中未經具結之陳述，一概無證據能力，反而不如警詢之陳述，顯然失衡。因此，被告以外之人於偵查或準備程序中未經具結所為之供述，如與警詢之陳述同具有「特信性」及「必要性」時，依舉輕以明重原則，本於刑事訴訟法第159 條之2 、第159 條之3 之同一法理，例外認為有證據能力，以彌補法律規定之不足，俾應實務需要，方符立法本旨（最高法院103年度台上字第491號、102年台上字第3990號判決意旨參照）。關於證人李岳憲於106年6月8日偵查中之供述，係以被告身分接受應訊所為之陳述，雖未具結，然其既以被告身分接受訊問，縱未命其具結，純屬檢察官調查證據職權之適法行使，當無違法可言。而其於偵查中所為之證述，與另案準備程序及審判中供述大致相符，亦無出於非自由意願而為陳述或遭違法取供之情，又被告與李岳憲並無何糾紛或怨隙，證人李岳憲自無挾怨報復、設詞誣陷被告之理，或有其他非任意性陳述之情形，再衡之證人李岳憲於於上開陳述時，距案發時點較近，記憶力應屬清晰，故於客觀上應具有較可信之特別情況，且具有證明本案犯罪之特別必要性。揆諸前開說明，證人李岳憲上開偵查中證述，雖未具結，惟具有特信性及必要性，依舉輕以明重之原則，本於刑事訴訟法第159 條之2 、第159 條之3 之同一法理，自有證據能力。
三、另按被告以外之人於審判外向法官所為之陳述，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1第1 項定有明文。關於證人林靖宜、李岳憲、林亨、黃孝陵、呂亞哲、留宜蓁及邱承威於另案準備程序及審理中之供述，雖被告及辯護人於本院準備程序中不同意作為本案證據使用（見本院卷第132頁），然揆諸前開規定，自有證據能力。
四、再按刑事訴訟法第159 條之4 對於具有高度特別可信之文書，在兼具公示性、例行性、可信性之原則下，雖屬傳聞證據，仍例外容許作為證據使用。因此，採取上開文書作為證據，應注意該文書之製作，是否係於例行性之公務或業務過程中，基於觀察或發現而當場或即時記載之特徵。查：卷附之財政部北區國稅局查緝案件稽查報告（悠○克公司）、悠○克公司涉嫌開立不實憑證相關資料分析表、101年7月至103年4月止悠○克公司進銷項流程圖、立童公司涉嫌開立不實統一發票相關資料分析表、101年7月至103年4月間之營業稅進項來源明細表前七名資料、財政部北區國稅局查緝案件稽查報告（立童公司）、循環交易表、財政部臺北國稅局審查四科查緝案件稽查報告（上○合公司、雷○公司）及立童公司逐期計算虛進虛銷及漏稅額計算表各1 件，為被告以外之人於審判外之書面陳述，屬於傳聞證據，且其為本案發生後，分別由前述行政機關之公務員針對個案所特定製作，並不具備公示性及例行性之要件，亦非刑事訴訟法第159 條之4 第3 款之文書，且被告及辯護人於本件準備程序中並沒有表示同意作為本案證據使用（見本院卷第135、141頁），是無證據能力。
五、另本件認定事實所引用之卷內其餘卷證資料（包含文書證據等非供述證據），被告及辯護人於準備程序均同意作為本案證據，且審判程序中復未於言詞辯論終結前表示異議，且卷內之文書證據，亦無刑事訴訟法第159 條之4 之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，則依刑事訴訟法第159 條之
5 之規定，本件認定事實所引用之所有文書證據等證據，均有證據能力。
貳、實體部分：
一、認定事實所憑之證據及理由訊據被告陳玲玲固坦承悠○克公司有開立如附表所示統一發票予雷○公司及上○合公司之事實，惟矢口否認有何與林靖宜共同填製不實會計憑證之犯行，辯稱：悠○克公司與雷○公司及上○合公司間均有實際交易，如附表所示統一發票並無虛偽云云。辯護人為被告辯稱：由悠○克公司、立童公司、雷○公司及上○合公司間之金流、物流的紀錄，4間公司均有實質買賣，非勞務承攬之加工。又依照業界慣例，倘若為勞務承攬之加工，會給加工設計圖等相關資料，交易金額亦僅為代工費用，可見其等間並非勞務承攬之加工，況若認定為勞務承攬之加工，應依照營業稅法第48條第1項科處而屬於稅法上之行政不法問題，況被告之行為非但無逃漏稅捐，更因此多繳營利事業所得稅等詞。經查：
㈠有關被告陳玲玲為雷○公司、上○合公司之負責人，林靖宜為
雷○公司之員工，又林靖宜於101年5月31日成立悠○克公司，並擔任悠○克公司之負責人，且林靖宜以悠○克公司名義接續開立如附表所示之統一發票予雷○公司及上○合公司之事實，被告陳玲玲於原審準備程序及本院準備程序中坦認不諱（見原審重訴卷㈠第151至152、154頁及本院卷第146至147頁），並經證人林靖宜於另案準備程序供述明確（見甲案影印卷宗〈下稱甲案卷〉第11頁），復有悠○克公司之有限公司設立登記表、林靜宜身分證影本、公司章程、營業稅年度資料查詢銷項去路明細、雷○公司及上○合公司之營業稅稅籍資料、營業稅年度資料進項來源明細、悠○克公司之專案申請調檔統一發票查核名冊、統一發票領用商號查詢資料附卷可參（見104年度偵字第13182號偵查卷宗第220 至224、297 至299、301至303、321、323 至333 頁），此部分事實，應堪認定。
㈡有關立童國際有限公司（下稱立童公司）於101年1月至104
年4月間之主要進貨來源（包含非服飾配件類貨物）為雷○公司、上○合公司（經計算共佔立童公司之申報總進項比例逾99％）；而悠○克公司於101年7月至103 年12月間之主要進貨來源（包含非服飾配件類貨物）為立童公司（經計算佔悠○克公司之申報總進項比例為99.25％）等情，有立童公司之營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）及營業稅年度資料進項來源明細、悠○克公司之營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）及營業稅年度資料進項來源明細在卷可證（見乙案卷第181至187頁、104年度偵字第13182號偵查卷宗第288至289、293、296頁），此部分事實，亦堪認定。
㈢至被告陳玲玲與辯護人以前詞置辯，是本件主要爭點為被告
是否為悠○克公司之實際負責人，及悠○克公司與雷○公司、上○合公司間有無實際交易等節。經查：
⒈有關悠○克公司、雷○公司、上○合公司及立童公司間之交易部
分：⑴由證人即立童公司負責人李岳憲於另案偵訊時陳述：雷○公司
及上○合公司因為國內市場縮編，所以實際上沒辦法加工，立童公司向雷○及上○合公司進貨後，會做燙鑽或搭配，又因我當時沒時間處理立童公司業務，所以找林靖宜來一起分擔，我就把立童公司部分業務撥給她，我們必須把進貨的衣服做後整和搭配才能銷售等語（見乙案卷第307至308頁），其於另案準備程序陳述：我於101年1月至104年4月間提供悠○克公司貨物之來源為雷○公司及上○合公司，悠○克公司有將同批貨物回銷該兩間公司，又當時我有建議林靖宜，若貨無法順利出售第三人，看是否請雷○公司及上○合公司再另行買回，我覺得林靖宜要去找客戶，但若林靖宜找不到客戶的話，她的貨可能就要以代工的名義再回銷回去，此外，我們賣給悠○克公司的貨沒有做加工等語（見乙案卷第358至359、371頁），其於另案審判程序證稱：我是立童公司的負責人，立童公司營業項目包括服裝批發，服飾進貨對象是向雷○公司及上○合公司，又我從雷○公司及上○合公司拿貨後，未整理部分是我以中盤商的名義再轉售悠○克公司，後整的部分完成後，我賣給積家公司，立童公司賣給悠○克公司的服飾，並無加工過的，當初雷○公司及上○合公司約定整個臺灣的市場是給我，不可能把市場都給林靖宜，讓她來幫我代工等語（見甲案卷第90至91、94至95、10 2頁）；互核證人林靖宜於另案準備程序陳稱：我當初是想要自己經營悠○克公司，被告說賣不出去沒關係，我整理過的貨可以再賣給被告，我有請教過會計師，會計師說若做退貨一定會被查稅，所以我就採銷售的方式，又我只有於103 年8 月進口一批飾品，因不一定需要這些東西，我是依照當時情形決定要怎麼搭配，需不需要飾物、貼水鑽或什麼手工，如果需要，我們會去服飾品的市場買，不一定有發票，只有收據，有時候量也不多，那種東西很便宜等語（見甲案卷第11、26頁），於原審審判程序證稱：悠○克公司都是向立童公司進貨，被告是我之前老闆，她說要我做做看，說衣服不好賣可以整理過再賣回給她，我只是屬於代工，我衣服做好了就跟被告公司聯絡，被告有答應沒有開發新客戶就可以賣回給被告公司，我給多少衣服，被告就買多少，不會退我衣服，立童公司給我多少，我就收多少，立童公司說多少錢就多少，我出貨單上的價錢有加了一些代工費，還有一些工資及材料成本，李岳憲載貨給我時，若我之前進的貨已經整理好了，我會拜託他載去給雷○公司及上○合公司等語（見原審重訴卷㈡第478至480、482、484、491至494頁）；核與被告陳玲玲於偵訊時供稱：我有些貨賣不掉時，會先賣給立童公司，由立童公司再加工及重新組合，後來立童公司人手不足，所以林靖宜也來做，因為涉及到錢的問題，所以我叫她另外開一間公司，他們都沒有業務能力，所以我的客人積家公司，就是他們的客人，102 年間會計師告訴我這是循環交易，但他覺得沒有逃稅，所以沒關係，雷○公司及上○合公司除向悠○克公司進貨外，還自國外進口許多貨物，有自己獨立的貨物來源，不是故意和他們（指立童公司及悠○克公司）進行循環交易，且已經重新組合過的貨物，是新的貨物，我發票沒辦法做銷貨退回，所以只好讓他們賣回來給我，我再銷貨給別的客人，只有雷○等4 間公司循環等語（見105年度偵字第20790 號偵查卷宗第14至15頁），其於原審準備程序供稱：百貨公司賣不掉退回來的舊貨，需要回到公司的倉管，並經員工搭配貨品再重新出售，案發當時雷○公司及上○合公司負責倉管及搭配貨品的人手不足，這部分我原來只給立童公司做，李岳憲本來也是我的員工，他離開到立童公司做倉管及搭配貨品，原本用意是請他開發新客戶，但景氣不好，他無法開發新客戶，我就將我的客戶介紹給他，讓他去做舊貨的部分，就是俗話說的把過季商品「清水變雞湯」，新貨的部分還是由我的公司直接供應給客戶，因為舊貨的部分很多，1年留下來的貨品就有幾萬件，立童公司人手不夠也做不來，林靖宜就找李岳憲說她也想來做，林靖宜沒有直接來找我要舊貨的原因，是因為當時我跟立童公司的合約約定立童公司是我唯一的代理，所以林靖宜就直接找立童公司，悠○克公司業務的內容跟立童公司大同小異，也是無法開發新客戶，悠○克公司就把加工過的貨品再賣回給雷○公司及上○合公司，我再跟新品混合賣給我的客戶等語（見原審重訴卷㈠第151至152頁），則由證人李岳憲、林靖宜之證詞及被告陳玲玲之供述，堪認立童公司是向雷○公司及上○合公司進貨，而未加工之貨物再轉售給悠○克公司，悠○克公司再將貨物賣回雷○公司及上○合公司之事實。
⑵參以雷○公司、上○合公司、立童公司、悠○克公司於101年7月
至103年4月間之進項、銷項所示：①立童公司於上開期間因進貨而收受共380張發票，進貨成本共2億5,764萬1,014元，其中200張發票來自雷○公司，進貨金額為1億5,584 萬1,949元，另有154張發票來自上○合公司，進貨金額為1 億54萬3,716元；而立童公司於上開期間共開立267張發票，銷售金額共2億5,766萬286元，其中229張發票係開給悠○克公司，銷售額為2億2,089萬9,726元；②悠○克公司於上開期間共收受231張發票，進貨成本共2億2,179萬9,726元，其中229張發票來自立童公司，進貨金額為2億2,089萬9,726 元；於上開期間共開立236張發票，銷售金額為2億1,860萬8,656元，其中121張發票開給雷○公司，銷售額1 億1,715 萬5,188元，其中115張發票開給上○合公司，銷售額為1億145萬3,468 元乙節，此有營業稅年度資料查詢在卷可查（見104年度偵字第13182號偵查卷宗第293、294 、296 、297 頁），顯見立童公司於上開期間高達99％之進項係來自雷○公司、上○合公司，85％之銷售對象為悠○克公司；悠○克公司高達99％之進項來自立童公司，銷售對象則全為雷○公司、上○合公司上開4 家公司之往來密切程度異常之情。
⑶觀之立童公司帳戶資料所示：①悠○克公司於101年11月29日匯
款94萬5,000元給立童公司，立童公司於同日即匯款55萬15元給雷○公司、匯款33萬5,815給上○合公司（即共轉出88萬5,830元）；②悠○克公司於101年12月21日匯款770 萬5,000元給立童公司，立童公司101年12月22日匯款405萬45元給雷○公司、匯款373萬35元給上○合公司（即共轉出778萬80元）；③悠○克公司於101年12月22日匯款1,068萬給立童公司，立童公司於101 年12月24日匯款650萬65元給雷○公司、匯款400萬35元給上○合公司（即共轉出1,050萬100元）；④悠○克公司於101年12月24日匯款1,028萬給立童公司，立童公司於101年12月25匯款720萬75元給雷○公司、匯款315萬35元給上○合公司（即共轉出1,035萬110 元）；⑤悠○克公司101年12月25日匯款688萬元給立童公司、立童公司於101年12月26日匯款343萬35元給雷○公司、匯款348萬35元給上○合公司（即共轉出691萬70元）；⑥悠○克公司於101年12月26日匯款745萬8,000元給立童公司，立童公司於101年12月27日匯款745萬8,075元給雷○公司；⑦悠○克公司於102年4月12日匯款198萬給立童公司、立童公司於102年4月16日匯款55萬15元給上○合公司、匯款130 萬15元給雷○公司（即共轉出185萬30元）；⑧悠○克公司於102年4月17日匯款189萬給立童公司，立童公司於102年4 月18日匯款138萬15元給上○合公司、52萬15元給雷○公司（即共轉出190萬30元）；⑨悠○克公司於102年4月22日匯款134萬給立童公司，立童公司於102年4月23日匯款72萬15元給雷○公司、匯款63萬15元給上○合公司（即共轉出1
35 萬30元）；⑩悠○克公司於102年4月25日匯款118萬元給立童公司、立童公司於102年4月26日匯款35萬15元給上○合公司、匯款81萬15元給雷○公司（即共轉出116萬30元）；⑪悠○克公司於102年5月10日匯款99萬元給立童公司，立童公司於102年5月13日匯款52萬6,015元給雷○公司、匯款41萬8,015元給上○合公司（即共轉出94萬4,030元）；⑫悠○克公司於102年5月15日匯款107萬8,000元給立童公司，立童公司於102年5月16日匯款66萬5,015元給雷○公司、匯款43萬5,015元給上○合公司（即共轉出110萬30元），此有帳戶資料在卷足憑（見原審重訴15卷㈠第331 至359頁），可見悠○克公司在匯款進入立童公司之帳戶後，幾乎在當日或數日內，立童公司即有近似之款項匯出給雷○公司及上○合公司，此與一般正常交易情形明顯不符。
⑷徵之悠○克公司於101年5月31日成立後，悠○克公司、上○合公
司、立童公司之出貨單所載：①立童公司於101年7月4 日出貨服飾品420件、360 件給悠○克公司，悠○克公司於101年7月5日出貨服飾品420件、360 件給上○合公司（見104年度偵字第13182號偵查卷宗第17、114 頁）；②立童公司101年7月5日出貨服飾品350件、490件給悠○克公司，悠○克公司101年7月6日出貨服飾品350件、490件給上○合公司（見104年度偵字第13182 號偵查卷宗第18、115 頁）；③立童公司於101年7月6日出貨服飾品960 件給悠○克公司，悠○克公司於101年7月8日出貨服飾品960 件給上○合公司（見104年度偵字第13182號偵查卷宗第19、116 頁）；④立童公司101年7月9日出貨服飾品161件、439件給悠○克公司，悠○克公司於101年7月10日出貨服飾品161 件、439件給上○合公司（見104年度偵字第13182號偵查卷宗第20、117 頁）；⑤立童公司於101年7月10日出貨服飾品70件、118件、256件、391件給悠○克公司，悠○克公司101年7月11日出貨服飾品70件、118件、256件、391件給上○合公司（見104年度偵字第13182 號偵查卷宗第21、118 頁）；⑥立童公司101年7月13日出貨服飾品52件、346件、402件給悠○克公司，悠○克公司於101年7月15日出貨服飾品52件、346件、402件給上○合公司（見104 年度偵字第13182 號偵查卷宗第22、119 頁），堪認悠○克公司出貨給上○合公司之服飾品數量與悠○克公司自立童公司取得之服飾品之數量完全一模一樣，實與一般中盤商自大盤商收貨後，會將服飾品分別搭配成套，或拆件販售，而導致成品數量與原收貨數量有所不同之常情有違。況且，立童公司除極少數約
1 星期出貨1 次給悠○克公司外，大多在短短數天內即出貨1次給悠○克公司，而每次出貨數量幾乎均上千件，倘若林靖宜確實有加工整理後，才出貨給雷○公司、上○合公司，以該服飾數量不少，豈有可能於一、二日內完成加工並立即出貨給雷○公司、上○合公司，實啟人疑竇。佐以證人李岳憲證稱：其沒有加工直接將貨物賣給悠○克公司乙節，已於前述，細繹悠○克公司僅有於103年有進口裝飾物乙節，有進口報單1件附卷可稽（見原審重訴卷㈠第135頁），然悠○克公司從101年5月31日成立後，自立童公司收貨之數量不少，詳見於上，倘若林靖宜真有燙鑽、整理等加工之舉，何以只有於103年有進口飾品之情形。綜觀上開情詞，堪認悠○克公司從立童公司取得之貨物並未重新整理、加工之情。從而，立童公司、悠○克公司、雷○公司、上○合公司僅係透過出貨單上出貨數量之虛偽填載，在前開公司間創造循環交易，進而墊高立童公司、悠○克公司、雷○公司、上○合公司之營業額的事實。是被告陳玲玲及辯護人辯稱：有實際交易云云，不足採信。
⑸復參以證人呂亞哲於原審審理中亦證稱，其於103 年1月開始
承接悠○克公司之記帳業務後發現有循環交易之情形，被告、李岳憲及林靖宜有一起來找其討論是否違法等語（見原審重訴卷㈡第524至525頁），足見被告陳玲玲知悉其等沒有實際交易係構成循環交易，遂以悠○克公司有整理過貨物無法以退貨方式處理作為推諉卸責之詞。從而，被告陳玲玲主觀上對於林靖宜以悠○克公司名義填製如附表所示不實統一發票予雷○公司及上○合公司之行為，當有共同犯罪之意思至灼。
⒉有關悠○克公司之實際負責人部分：⑴悠○克公司成立之資本總額為500萬元，由上開有限公司設立
登記表1紙可參（見104年度偵字第13182號偵查卷宗第220頁），然被告陳玲玲於偵查中供述：林靖宜是我以前的員工，我有借給林靖宜2、3百萬元，目前尚未清償，沒有利息等語（見104年度偵字第13182號偵查卷宗第466頁），林靖宜僅係任職在雷○公司之員工，與被告陳玲玲並無親屬或特殊關係，且2、3百 萬元對一般人而言金額非低，然被告陳玲玲卻無條件出借，亦未約定還款時間、利息或要求被告提供任何擔保，顯與一般常情不合。
⑵雷○公司之電話號碼為00000000號乙節，有悠○克公司出貨單
在卷可參（見104 年度偵字第13182 號偵查卷宗第70至113頁），而悠○克公司在設立之初，已申請公司之電話號碼為00000000號之情，亦有悠○克公司設立登記表檢附資料1紙可按（見104年度偵字第13182號偵查卷宗第222頁），惟悠○克公司營業人設立登記申請書、營業人設立事項表、設立登記表卻均記載公司聯絡電話為00000000號，亦有悠○克公司之營業人設立登記申請書、有限公司設立登記表各1件附卷可佐（見104年度偵字第13182號偵查卷宗第213、215、216、220頁），且悠○克公司於101年11月27日、29日、101年12月21日、22日、24日、25日、26日匯款給立童公司時，登記電話亦記載為00000000號之情，亦有匯款申請書在卷可查（見104年度偵字第13182號偵查卷宗第418至420頁），倘若悠○克公司確實係林靖宜自行營運之公司，為何悠○克公司對外之聯絡電話均填載雷○公司之電話，是悠○克公司是否實際營運，實屬可疑。⑶況由證人林靖宜於另案準備程序中供述：我知道101年雷○和
上○合公司都以我的名義申報薪資所得，也知道102年雷○公司有以我的名義申報薪資所得15萬6千元，也知道103年雷○公司有以我的名義申報薪資所得16萬9千元等語明確（見甲案卷第24頁），互核林靖宜於99年由雷○公司申報扣繳薪資所得18萬4,093元，由立童公司申報薪資所得18萬元；於100年由雷○公司申報薪資所得6萬元，由上○合公司申報薪資所得4萬8,000元，由立童公司申報薪資所得11萬1,000元；於101年由雷○公司申報薪資所得15萬6,800 元，由上○合公司申報薪資所得5 萬元，由立童公司申報薪資所得5萬元；於102年由雷○公司申報薪資所得15萬6,000 元；於103 年由雷○公司申報薪資所得16萬9,000 元乙節，有稅務電子閘門財產所得調件明細表附卷可參（見104年度偵字第13182號偵查卷宗第391、392、396、400、401、405、409 頁），綜觀上開情詞，足見林靖宜在悠○克公司成立之後，其仍有自雷○公司取得薪資。
⑷再者，悠○克公司101年、102年申報給付薪資之對象為龔延平
、陳兆鵬；立童公司101年申報給付薪資之對象為龔延平、陳兆鵬、被告、陳克平、陳子熙、曾顗嘉、藍素亮、陳之琁、邱秀美、孫耀亨；立童公司102 年度申報給付薪資之對象除未包含藍素亮及林靖宜外，其餘均與101年度申報給付薪資之對象相同；另孫耀亨（99年7 月8 日投保生效）、陳子熙（99年7 月8 日投保生效）、陳克平（99年8 月1 日投保生效）、曾顗嘉（100 年11月1 日投保生效，102 年11月6日退保）、藍素亮（100 年11月1 日投保生效，101 年6 月30日退保）均係由雷○公司投保勞工保險乙節，此有財政部北區國稅局101、102年度綜合所得稅BAN給付清單、勞動部勞工保險局104年3月19日保費資字第10413048500 號函檢附之勞工保險被保險人投保資料表（明細）在卷可查（見104年度偵字第13182號偵查卷宗第337 至340 、345 至351頁），可見悠○克公司之員工與立童公司之員工完全重疊，而立童公司之員工中，多數員工之勞工保險費又係由雷○公司所負擔之事實。
⑸綜合上情，本件悠○克公司雖名義上成立，但成立悠○克公司
之金錢來源，與被告陳玲玲密切相關，悠○克公司平日經營業務所使用之電話號碼登記為雷○公司之電話號碼，且悠○克公司成立之後，林靖宜尚有在雷○公司、上○合公司工作，遑論立童公司與悠○克公司之員工重疊，足認悠○克公司實為被告陳玲玲所成立並擔任實際負責人之情。
㈢至辯護人另辯稱：被告之行為非但無逃漏稅捐，更因此多繳
營利事業所得稅云云。惟觀之被告陳玲玲所經營之雷○公司、上○合公司均有向金融機構貸款，此有財團法人金融聯合徵信中心會員報送授信資料明細1份在卷可參（見105年度偵字第20790號偵查卷宗第67至至81頁），則雷○公司、上○合公司為前開貸款時，銀行自會檢視雷○公司、上○合公司之營利狀況，而雷○公司、上○合公司與立童公司、悠○克公司間循環交易期間，雷○公司、上○合公司所墊高之營業額，並以此作為認定核撥貸款之依據。是辯護人就此所辯，亦不足採。
㈣綜上所述，本件被告陳玲玲身為悠○克公司之負責人，明知與
雷○公司、上○合公司無實際商品交易，而虛偽開立附表所示之發票，足資認定。是本案事證明確，被告陳玲玲犯行堪以認定，應依法論科。
二、論罪科刑㈠統一發票，屬商業會計法第15條第1 款所稱證明會計事項之
經過，為造具記帳憑證所根據之原始憑證，為會計憑證。是核被告所為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪。
㈡被告雖非悠○克公司之負責人，不因此具有商業負責人身分，
然其既與具有該身分之林靖宜就本案犯行有犯意之聯絡，依刑法第31條第1項前段，仍應以共同正犯論。又考量被告於本案顯然處於主導地位，可責性高於林靖宜，自無從依該條項但書規定減輕其刑。
㈢被告與林靖宜係共同基於單一之犯意，在時、空密接之狀態
下，持續開立如附表所示不實之統一發票，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，屬接續犯，僅論以一罪。㈣不另為無罪諭知部分：⒈公訴意旨另以：被告與林靖宜共同基於幫助他人逃漏稅捐之
接續犯意，由林靖宜以悠○克公司名義接續開立如附表所示不實統一發票予雷○公司及上○合公司作為進項憑證，由該兩間公司據以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額合計1,136萬4,372 元，因認被告就此部分亦涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌等語。
⒉犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不
能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；且認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，仍有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決（最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號判例意旨參照）。另逃漏稅捐罪係結果犯，且不罰未遂犯，須有逃漏應繳納稅捐之結果發生，始足以構成（最高法院101 年度台上字第6023號、95年度台上字第48
6 號判決意旨參照）。⒊證人呂亞哲於原審審理中證稱：就營業稅的角度而言，整個
循環交易其實沒有構成逃漏稅，因為營業稅是銷與進互抵的概念，誰開出去誰要繳，另外一方就抵，所以對於總營業稅稅收上沒有影響等語（見原審重訴卷㈡第526 頁）；證人即北區國稅局承辦本案人員黃孝陵於原審審理中證稱：北區國稅局認定雷○公司及上○合公司銷售給立童公司，立童公司銷售給悠○克公司，悠○克公司再銷售給雷○公司及上○合公司，如果銷售都是虛偽的話，即非屬營業稅課稅範圍，不用繳交營業稅，又我們是移送虛偽不實，因為根本沒有實際交易等語（見原審重訴卷㈡第511頁），互核上開證詞，堪認雷○公司、上○合公司、立童公司及悠○克公司4 間公司為循環交易，且彼此間之進、銷貨內容均非實在，但無發生逃漏營業稅之結果，尚不構成逃漏稅捐罪。
⒋綜上，被告所為，並不該當於稅捐稽徵法第43條第1 項之幫
助逃漏稅捐罪，檢察官就此認定，尚有誤會。又此部分倘成立犯罪，與本院前開論罪科刑之部分，有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
三、維持原判決及駁回上訴之理由㈠本件原審於審酌一切情事後，認定被告犯罪，並以行為人之
責任為基礎，審酌被告身為雷○公司及上○合公司之負責人，將他人退回之貨品交由悠○克公司後，由悠○克公司以虛偽之銷貨事由，將整理後之貨物送回雷○公司及上○合公司，並開立如附表所示不實統一發票，嚴重紊亂悠○克公司會計憑證之正確性，實非可取，兼衡被告之犯罪手段、行為所生危害、矢口否認之犯後態度及於原審審理時所述生活狀況等一切情狀，量處有期徒刑6月並諭知易科罰金之折算標準，其認事用法核無違誤，量刑亦屬妥適。查本件原審已認定被告陳玲玲與林靖宜共同填製不實統一發票之事實，然原判決誤認定被告陳玲玲係以形式上之買賣關係掩飾加工之承攬關係，尚有未洽，然此對於判決結果不生影響 ，尚無因此將原判決撤銷改判之必要，附此敘明之。
㈡綜上所述，被告仍執前詞上訴否認犯罪主張原審認事用法違
誤，為無理由，應予駁回。據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官賴建如提起公訴，檢察官楊四猛到庭執行職務。
中 華 民 國 109 年 2 月 26 日
刑事第七庭 審判長法 官 孫惠琳
法 官 張育彰法 官 連雅婷以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 潘文賢中 華 民 國 109 年 2 月 26 日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
附表編號 營業人名稱 發票年月 張數 銷售金額(新臺幣/元) 營業稅額(新臺幣/元) 1 雷○企業有限公司 101年9月 6 5,965,920 298,297 101年10月 15 15,488,700 774,439 101年11月 17 18,502,888 925,143 101年12月 6 6,485,636 324,282 102年1月 14 16,918,884 845,944 102年3月 5 3,966,460 198,323 102年4月 5 4,031,660 201,583 102年5月 10 10,395,480 519,774 102年6月 6 6,110,240 305,512 102年7月 12 12,491,150 624,558 102年8月 7 7,269,750 363,489 102年9月 2 1,948,520 97,426 102年10月 3 2,950,140 147,507 103年1月 4 1,344,880 67,244 103年2月 4 1,283,640 64,182 103年3月 1 396,200 19,810 103年4月 4 1,605,040 80,252 103年5月 5 3,359,100 167,955 103年12 月 1 1,306,830 65,342 小計 127 121,821,118 6,091,062 2 上○合實業有限公司 101年7月 7 3,113,006 155,649 101年8月 4 1,890,006 94,500 101年9月 9 9,024,510 451,227 101年10 月 18 18,029,170 901,464 101年11 月 12 13,932,426 696,621 101年12 月 3 3,292,562 164,629 102年1月 11 14,656,168 732,809 102年3月 7 5,030,540 251,527 102年4月 4 2,931,700 146,585 102年5月 3 3,285,240 164,262 102年6月 3 3,218,740 160,937 102年7月 4 4,258,800 212,940 102年8月 4 4,238,200 211,910 102年9月 3 2,883,280 144,164 102年10月 3 2,946,500 147,325 103年1月 7 3,116,740 155,837 103年2月 7 3,105,620 155,281 103年3月 3 1,260,600 63,030 103年4月 3 1,239,660 61,983 103年5月 4 2,008,520 100,426 103年6月 4 2,004,080 100,204 小計 123 105,466,068 5,273,310 合計 250 227,287,186 11,364,372