臺灣高等法院刑事判決
108年度重上更四字第23號上 訴 人 臺灣臺北地方檢察署檢察官申心蓓上 訴 人即 被 告 賴美麗選任辯護人 張鴻欣律師
曾柏鈞律師上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院96年度訴字第1922號，中華民國98年12月31日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方檢察署95年度偵字第9934號），提起上訴，經判決後由最高法院第四次發回，本院更為判決如下：
主 文原判決關於賴美麗有罪部分撤銷。
賴美麗共同連續犯行使業務上登載不實文書罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
犯罪事實
一、賴美麗於民國88年至90年9 月23日止之期間，為十傑企業管理顧問股份有限公司（下稱十傑公司，址設臺北市○○○路0段000號6 樓）之負責人，平日綜理十傑公司之財務及帳務等一切事務，製作十傑公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）則為其附隨業務，為從事業務之人。竟基於業務上登載不實文書及行使之概括犯意，分別與張榕枝、邱雲灶為犯意之聯絡，明知十傑公司於88年間，並未僱用及支付薪資給張榕枝之父母及前夫即張來發、張劉慧碧及王重士，亦未僱用及支付薪資給邱雲灶之妻曾上真，卻由張榕枝、邱雲灶提供其等上開不知情之親人的身分資料，由賴美麗於89年1月1 日起至89年2月10日止之期間，在上開處所指示不知情之正大會計師事務所成年員工，在其附隨業務上製作之文書即十傑公司88年度扣繳憑單上，登載張來發、張劉慧碧、曾上真及王重士於88年間，各自十傑公司受領新臺幣（下同）10萬5百元、10萬5百元、19萬8千元及1萬6千5百元薪資等不實事項，再於89年2月20日起至同年3月31日止（原判決誤載為89年5月1日起至同年月31日止）之期間，持上開登載不實之88年度扣繳憑單連同營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表，下同）（此申報書非屬業務上登載不實之文書，亦非財務報表，詳後述），向財政部臺北市國稅局信義稽徵所（下稱信義稽徵所，已改制為財政部臺北國稅局信義分局）申報十傑公司之88年度營利事業所得稅而加以行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。
又承上犯意，明知十傑公司於89年間，並未僱用及支付薪資給曾上真，卻仍於90年1月1 日起至同年2月10日止之期間，在同上處所指示不知情之正大會計師事務所成年員工，在十傑公司89年度扣繳憑單上，登載曾上真於89年間自十傑公司受領19萬8千元薪資之不實事項，再於90年2月20日起至90年3月31日止（原判決誤載為90年5月1 日起至同年月31日止）之期間，持上開登載不實之89年度扣繳憑單連同營利事業所得稅結算申報書，向信義稽徵所申報十傑公司之89年度營利事業所得稅而加以行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性【張榕枝、邱雲灶所涉部分，已經本院以
103 年度上更二字第51號判決論處罪刑確定。張來發、張劉慧碧、曾上真所涉部分，均無罪確定】。
二、案經臺北市政府警察局信義分局報請臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、本案審理範圍：關於上訴人即被告賴美麗被訴業務侵占之犯罪事實部分，經原審判決分別諭知免訴及無罪，其中經原審判決諭知免訴部分，未經當事人提起上訴而確定；至於經原審判決諭知無罪部分，嗣經本院上訴審判決（99年度上訴字第534 號）駁回上訴，再經最高法院以101年度台上字第731號判決駁回上訴確定。是上開經原審判決諭知免訴及無罪部分，自不在本院更四審審理範圍，本次審理範圍僅為原審判決關於被告有罪部分，合先敘明。
貳、有罪部分：
甲、證據能力方面：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第 159條之1至第159條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。經查，本判決關於有罪部分所引用被告以外之人於審判外之陳述，檢察官均同意得作為證據；被告及辯護人於本院準備程序僅就張榕枝、邱雲灶、張來發、張劉慧碧、曾上真等之陳述不同意作為證據，其他部分則均同意有證據能力，迄至本院審理時則不再爭執該等陳述之證據能力（見本審卷第116、122、
240、241頁），且於言詞辯論終結前亦未聲明異議。本院審酌結果，認上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當。揆諸前開說明，爰依刑事訴訟法第159條之5規定，認前揭證據資料均有證據能力。
乙、實體方面：
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：被告不否認其於上開期間為十傑公司之負責人，及有向信義稽徵所申報十傑公司88、89年度之營利事業所得稅等情，惟否認犯罪，辯稱：張來發、張劉慧碧及曾上真等人確有在十傑公司提供協助並受領報酬，並無虛列其等之薪資；且本案雖未查獲系爭之扣繳憑單，然依臺北國稅局文山稽徵所106年9月30日財北國稅文山綜所一字第10608084598號函、該局大安分局106年9月28日財北國稅大安綜所字第1060465449號函，及該局信義分局106年10月2日財北國稅信義綜所字第1060162990號函，均稱：
納稅義務人取自中華民國來源之所得，不論有無扣繳憑單，皆應依法申報納稅等旨（下稱文山稽徵所等函件），足見十傑公司縱未開具扣繳憑單給張來發、張劉慧碧、王重士及曾上真等人（下稱張來發等人），亦無從證明張來發等人即未受雇於十傑公司；何況，十傑公司之營利事業所得稅係採擴大書面審核辦法核定固定比率之稅額，並無虛列張來發等人薪資之必要；此外，張榕枝、邱雲灶、張來發、張劉慧碧、曾上真等人之陳述欠缺補強，則又何能認定被告成立犯罪等語。惟查：
㈠被告於上開期間係十傑公司之負責人乙情，已據其於原審自
承明確（見原審卷三第122 頁背面），並有十傑公司登記案卷（見外放登記案卷影本）及變更登記表在卷可憑（見本審卷第206至211頁），此部分事實自屬實在。又其於上開時、地委託正大會計師事務所人員，分別製作內容記載張來發、張劉慧碧、王重士於88年度各自十傑公司受領10萬5 百元、10萬5百元、1萬6千5百元薪資之扣繳憑單，及製作內容記載曾上真於88、89年度，自十傑公司各受領19萬8 千元薪資之扣繳憑單，而連同營利事業所得稅結算申報書，持向信義稽徵所申報十傑公司88、89年度營利事業所得稅而加以行使等事實，業據被告於本院更二審時供承在卷（見更二審卷二第
52、100 頁），並有信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函所檢附十傑公司88、89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、營利事業所得稅結算申報書（見95偵字第9934號卷三第5至7、18、20頁）、財政部臺北市國稅局（下稱臺北國稅局）96年12月18日財北國稅審三字第0960000000號函所檢附之十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見原審卷一第23、32、33頁）、被告於原審所提十傑公司88、89年度之營利事業所得稅結算申報書上面蓋有其私章（見原審卷一第159、160頁）、臺北國稅局97年3月6日財北國稅信義綜所二字第0970002183號函及信義稽徵所98年11月11日財北國稅信義綜所二字第0980205874號函所檢附曾上真88、89年度綜合所得稅核定通知書（見原審卷一第123至132頁、原審卷三第48、83至90頁）、臺北國稅局大安分局97年4月1日財北國稅大安綜所字第0970205672號函所檢附張劉慧碧（含張來發）88年度綜合所得稅結算申報書（見原審卷二第6、7頁），以及臺北國稅局大安分局104年4 月14日財北國稅大安綜所字第1040455756號函所檢附王重士88年度綜合所得稅核定通知書（見更二審卷一第157 至158頁反面）等在卷可稽。
㈡被告雖以本案查無系爭扣繳憑單，但有僱用張來發等人、其無虛列薪資之必要云云置辯。然查：
⒈被告行為時即95年5 月30日修正公布前之所得稅法第76條
第1 項前段明定「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據」，而被告當時並任職於正大會計師事務所，其對於辦理營利事業所得稅結算申報應檢附之相關證明文件，甚為明瞭，則十傑公司於辦理88、89年度營利事業所得稅結算申報時，自應是依此規定檢附扣繳憑單憑辦無疑。卷內雖無張來發等人之扣繳憑單，惟稽諸信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函所檢附十傑公司88、89年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單所載張來發等人於十傑公司之上開所得（見95偵9934號卷三第5至7頁），核與卷附營利事業所得稅結算申報書所載薪資支出數額相符（88年為41萬5千5百元，等於張來發等4 人受領薪資之總和；89年為19萬8千元，與曾上真受領薪資數額一致）（見95偵9934號卷三第18、20頁），並有邱雲灶與曾上真之88、89年度綜合所得稅核定通知書、張來發與張劉慧碧、張榕枝與王重士88年度綜合所得稅核定通知書、十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等在卷可佐（見本院更二審卷一第234、235、241、264頁、第273頁反面）。足見被告確有透過不知情之人員製作上開張來發等人之薪資扣繳憑單，供張來發等人申報個人綜合所得稅及十傑公司申報營利事業所得稅甚明。被告所述之前揭文山稽徵所等函件，係針對所得稅之實質課徵問題所為之函覆，而非指彼時期申報所得稅毋庸檢附扣繳憑單，此不可不辨，因此，文山稽徵所等函件，並不足以作為有利被告之認定。
⒉關於十傑公司於88、89年間有無僱用及支付薪資給張來發等人部分。查：
⑴張來發於原審證稱：我沒有在十傑公司上班，我是為了要
有健保拿藥比較方便，請我女兒張榕枝幫我處理，我知道健保是放在十傑公司等語（見原審卷三第37至39頁）；嗣於本院更一審證稱：羅森、賴美麗、張榕枝沒有向我說，要把我報成十傑公司的員工，讓我領十傑公司的薪水，我本人完全沒有領過正大會計師事務所或十傑公司的錢，一切的事情都是我女兒處理等語（見更一審卷第116頁正、反面）。
⑵張劉慧碧於原審證稱：88年我沒有在十傑公司或是其他公
司上班，實際上也沒有領到十傑公司的薪資，都是我女兒張榕枝幫我處理的，我先生張來發也沒有在十傑公司上班等語（見原審卷三第39之2、39之4、39之5 頁）；嗣於本院更一審證稱：我本人沒有在十傑公司上班，沒有領十傑公司的薪水，也沒有掛名在正大會計師事務所上班，我不知道我的健保掛在十傑公司，我的勞工保險、健保都是我女兒處理等語（見更一審卷第117頁正、反面）。
⑶曾上真於原審證稱：我不知道十傑公司，我沒有在十傑公
司上班，也沒有領過他們的薪水，所得稅都是我先生邱雲灶去申報，我都是在家幫我先生處理正大會計師事務所的查帳工作，我有拿身分證給我先生，讓他去幫我辦理核保等語（見原審卷三第3頁反面、第5頁）；嗣於本院更一審證稱：我本人沒有在十傑公司上班，我之前有在幾家會計師事務所上班，因為我身體不好，我先生加入正大會計師事務所合夥人時就和事務所講好，讓我在家幫我先生處理事務所的工作，薪水則由我先生處理，我沒有注意我的健保是掛在十傑公司等語（見更一審卷第118頁正、反面）。
⑷王重士於本院更二審證稱：88年間我沒有在十傑公司任職
，也未從十傑公司領取薪資，我的勞健保是我太太張榕枝處理，後來張榕枝叫我不要繼續把勞健保掛在十傑公司，要我自己找地方加保，我於88年2 月自十傑公司退保，我與張榕枝已經離婚很久，離婚後就未再聯繫等語（見更二審卷一第185-187頁）。
⑸張榕枝於原審證稱：我的父母張來發、張劉慧碧之歷年所
得稅申報均係我處理的，是我將張來發、張劉慧碧的身分證資料交給被告辦理勞健保，我領到十傑公司的扣繳憑單時，才知道張來發、張劉慧碧列為十傑公司之員工，張來發、張劉慧碧從頭到尾沒有從正大會計師事務所及十傑公司領過任何一筆薪資等語（見原審卷三第39之7至39之9頁）。
⑹邱雲灶於原審證稱：我的妻子曾上真89年度以前之綜合所
得稅，均是由我處理申報，我有申報曾上真於十傑公司的薪資所得，但實際上沒有拿到扣繳憑單上所載的薪水，我拿到十傑公司發出的扣繳憑單就去報稅，並沒有向國稅局提出異議，我知道實際上曾上真並沒有在十傑公司上班及領薪水等語（見原審卷三第9、12、13頁）。
⑺勾稽上開證人張來發、張劉慧碧及曾上真之證述，核與張
榕枝、邱雲灶所證相符，亦即張來發、張劉慧碧及曾上真均未在十傑公司任職及領取薪資；又王重士所證曾將勞健保事宜交由張榕枝處理，並未曾在十傑公司任職及領取薪資等節，核與張來發、張劉慧碧所述辦理勞健保之情形相同，衡以王重士與張榕枝業已離婚並無聯繫，尚無迴護張榕枝之必要；況張來發等人之證述亦不利於己，應無構陷被告之必要。且十傑公司有將張來發、張劉慧碧、曾上真及王重士等人納入勞健保辦理投保，亦有勞工保險被保險人投保資料表（見原審卷一第161至166頁）、中央健康保險局97年3 月20日函檢附之保險對象投保資料（見原審卷一第181至184頁），及勞工保險局104年3月31日函檢送之勞工保險被保險人投保資料表（見更二審卷一第152、153頁）等在卷可稽，可見張來發、張劉慧碧、曾上真、張榕枝、邱雲灶及王重士等人前述所稱與勞健保險有關等節，由此可得印證補強，其等證言應堪採信。又參諸十傑公司之主要營業項目，係購入大樓後出租予他人以賺取租金乙節，為證人林寬照、張榕枝於原審證述明確（見原審卷二第265頁正面、第272頁反面），且為被告所不爭執（見更二審卷二第101 頁正面），衡情十傑公司並無僱用張來發等人之需要；何況被告於偵查時亦自承：「十傑公司有董事長及董事處理，沒有另外請員工」等語明確（見95偵9934號卷一第180 頁）。足徵十傑公司於88、89年間，並未僱用及支付薪資予張來發等人甚明。
⑻至於證人張榕枝於原審及本院更一審時雖另證稱：羅森、
賴美麗夫妻跟我父親張來發、母親張劉慧碧很熟，有些事情也會叫我父母幫忙，後來他們說把我父母放到正大會計師事務所當員工，可是那個工作是非正式，我們也沒有計較薪水；每年簽證期的時候，我的父母親會去正大會計師事務所煮飯給員工吃，如果有活動還會去攝影；我剛當正大事務所合夥人時，地址的房子是十傑公司，正大向十傑公司租房子，搬入後我爸媽有來幫忙，羅森說我爸媽很會辦活動，就請我爸媽幫忙等語（見原審卷三第39之6 頁反面、39之7頁，更一審卷第143頁）；證人張來發於原審及本院更一審時雖亦證稱：正大會計師事務所辦活動的時候，包含十傑公司的活動，我都會拿攝影機去錄影，一年沒有去幾次，大概就是有員工旅遊會去錄影；羅森有叫我去幫忙錄影，錄影大概二、三個鐘頭左右，羅森女兒結婚也叫我去幫他錄影等語（見原審卷三第39頁反面至39之1 頁，更一審卷第115 頁反面）；證人張劉慧碧於原審及本院更一審時另證稱：我有去過十傑公司，有時候他們辦活動，我會去幫忙，我先生去錄影，我去協助；張榕枝在正大會計師事務所上班期間，我有在他們加班的時候去事務所做一些東西給他們吃等語（見原審卷三第39之4 頁反面，更一審卷第117 頁）。然其等此部分所述，僅能證明張來發、張劉慧碧曾為正大會計師事務所或十傑公司偶而提供暫時性之勞務或協助而已，與具有持久性及經常性之僱用關係本質並不相同，且提供勞務之原因與實際受僱領取薪資更屬二事。何況，張榕枝、張來發、張劉慧碧對於張來發、張劉慧碧未曾自十傑公司領取任何薪資，僅係為參與勞保、健保而提供身分證件資料乙節，均已證述明確如上；且其等為前開勞務行為之前，既未曾與十傑公司就工作性質、任職期間、薪資報酬等項有所協議，況其等所為上開事項亦非屬十傑公司之業務範圍，自無從認定其等已受僱於十傑公司。是張榕枝、張來發、張劉慧碧此部分之證述，不足以執為有利被告之認定。其次，邱雲灶於原審及本院更一審時雖另證稱：我太太曾上真是念會計，我當會計師，很多工作做不完，就會帶回去由曾上真幫忙打字、編底稿，我認為曾上真有幫忙，拿扣繳憑單是合理的，我認為十傑公司的扣繳憑單就是曾上真應該從正大會計師事務所領取的薪資；我進入正大以前是另一家會計師事務所的合夥人，我太太一直幫我做該事務所的事情，因為我太太身體不好，所以那時沒有每天到事務所上班，很多事情都是我把工作帶回去，她在家裡幫我做，我加入正大會計師事務所時，有跟林寬照講我太太的事情，他說可以比照之前的方式把工作帶回去給我太太做，我太太有收到十傑公司的薪資扣繳憑單，我有問過張榕枝這件事是怎麼回事，張榕枝說她爸媽也有這個問題，因為印象中正大和十傑是一起的，她說她們內部會去討論如何處理等語（見更一審卷第140頁至第142頁）。然縱認曾上真幫忙邱雲灶打字、編底稿乙節屬實，其亦僅係幫助邱雲灶執行正大會計師事務所之業務，而與十傑公司無關，況曾上真僅係幫助邱雲灶工作，尚難認其與正大會計師事務所間存有僱傭關係，其與十傑公司間更無僱傭關係存在之可能，是證人邱雲灶上開證言，亦無從執為有利被告之事證。
⒊張來發等人係為辦理勞健保而提供身分證件等情，已如上
述。由此可知，十傑公司於88、89年度雖係依營利事業所得稅按擴大書面審核辦法核定（即依營業收入百分之十「純利率」核定全年所得額），固有台北國稅局信義分局99年11月17日財北國稅信義營所字第0990013356號函在卷可參（見上訴審卷四第91、92頁），但因該公司既然已將張來發等人納入勞健保，則在辦理營利事業所得稅結算申報時，形式上為符合該投保外觀，即應虛列張來發等人之薪資支出而為結算申報，以免遭查獲，是被告辯稱無虛列張來發等人薪資之必要云云，並無可採。此外，張榕枝於原審證稱：我將我父母的身分證資料交給被告辦理勞健保等語（見原審卷三第39之8 頁反面）；邱雲灶於原審證稱：
為投保，我將我太太的身分證交去等語（見原審卷三第11頁）。足認張榕枝、邱雲灶就本案犯行，分別與被告有犯意之聯絡及行為之分擔甚明，其等所涉犯行，並經本院以
103 年度上更㈡字第51號判決論處罪刑確定在案（見更三審卷第196至208頁）。
㈢綜上所述，被告身為十傑公司之負責人，明知該公司未僱用
及支付薪資予張來發等人，卻指示不知情之人員製作不實之扣繳憑單，並連續在該公司88、89年度之營利事業所得稅結算申報書上蓋章，而持該等扣繳憑單憑以辦理營利事業所得稅結算申報，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性等事實明確，其否認此部分犯罪之辯解，顯係卸責之詞，不足採信。本案事證已臻明瞭，被告此部分之犯行堪以認定。
二、新舊法之比較適用：被告為本案犯行後，刑法及刑法施行法部分條文業於94年2月2日修正公布，自95年7月1日施行。修正後刑法第2條第1項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜合全部罪刑之結果，而為整體之比較適用，如無有利或不利之情形，則依刑法第2條第1項前段規定適用行為時之法律。
經查：
㈠關於罰金刑：刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀
元，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以上」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就72年6 月26日前修正之刑法部分條文罰金數額提高2 至10倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元。修正後規定：「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」，刑法第33條第5款所定罰金貨幣單位經修正為新臺後，刑法分則各罪所定罰金刑之貨幣單位亦應配合修正為新臺幣，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正後趨於一致，乃增訂刑法施行法第1條之1（亦自95年7月1日起施行）：「中華民國94年1 月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1 月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3 倍。」從而，罰金刑之最高數額，於上開規定修正後並無不同，惟修正後所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。
㈡修正後刑法第28條規定：「二人以上共同實行犯罪之行為，
皆為正犯」，而修正前則規定：「二人以上共同實施犯罪之行為，皆為正犯」。依上開條文之修正說明，係基於近代刑法之個人責任原則及法治國人權保障之思想，修正後本條規定，將共同正犯之參與類型，確定在「實行」概念下之共同參與行為，始成立共同正犯，否認所謂「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，惟仍無礙於「共謀共同正犯」仍應受處罰之立場。依被告本案係直接從事構成要件犯罪事實之情形以觀，適用新舊刑法之結果並無二致，對被告而言，並無有利或不利之情形。
㈢修正前刑法第56條原規定：「連續數行為而犯同一罪名者，
以一罪論。但得加重其刑至二分之一」，修正後已刪除連續犯之規定，則被告多次犯罪行為，在修法後不再僅論以一罪，而應就各次行為分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰。比較結果，以修正前之連續犯規定，較有利於被告。
㈣綜上，經綜合觀察全部罪刑比較之結果，依現行刑法第2 條
第1 項前段規定，應擇整體適用較有利之修正前刑法第33條第5款、第28條及第56條等規定處斷。惟上開刑法施行法第1條之1 之立法目的，係為解決罰金新舊法比較適用所衍生之問題而增訂（立法理由參照），則依目的解釋，刑法施行法第1條之1 係修正後刑法第2條之特別規定，自應優先適用。
因此，就被告所犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，有關法定刑中之罰金刑，逕行適用刑法施行法第1條之1規定即可，而毋庸比較刑法施行法第1條之1與罰金罰鍰提高標準條例第1 條之規定，究竟何者有利於被告之問題。
㈤至於刑法第41條之易刑處分規定，雖不在上開罪刑綜合比較
之列，惟95年7月1日修正施行前，該條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算一日，易科罰金」，而被告行為時之易科罰金折算標準，依罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定（該條業經總統於95年5月17日公布刪除，並自95年7月1 日失效），係就其原定數額提高為1百倍折算1日，即應以銀元1百元至3百元折算1日，經折算為新臺幣後，係以新臺幣3百元至9 百元折算為1日。然修正後刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金」。比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前刑法第41條第1 項前段規定較有利於被告，依現行刑法第2條第1 項前段規定，自應適用修正前刑法第41條第1項前段為易科罰金折算標準之依據。
三、論罪及科刑：㈠薪資扣繳憑單旨在使稅捐稽徵機關蒐集、掌握課稅資料，以
利稅捐稽徵，及證明年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之金額，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，並有使薪資受領人了解其所得資料而具有證明資力之用，故屬附隨於僱主業務上所製作之文書；惟非屬造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，而不屬於商業會計法第15條所指之商業會計憑證。因此，如有登載不實，自屬業務上文書之登載不實。核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。其為業務上登載不實文書後復持以行使，該等業務上登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又其先後於88、89年度，二次行使業務上登載不實之行為，其方法相同，且觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為之，屬連續犯，應依修正前刑法第56條規定論以一罪，並加重其刑。
㈡被告委由不知情之正大會計師事務所成年員工製作上開扣繳
憑單，為間接正犯。其與張榕枝、邱雲灶各就上開犯行間，有犯意之聯絡及行為之分擔，皆為共同正犯。
㈢刑事妥速審判法第7 條規定：「自第一審繫屬日起已逾八年
未能判決確定之案件，除依法應諭知無罪判決者外，法院依職權或被告之聲請，審酌下列事項，認侵害被告受迅速審判之權利，且情節重大，有予適當救濟之必要者，應減輕其刑：訴訟程序之延滯，是否係因被告之事由。案件在法律及事實上之複雜程度與訴訟程序延滯之衡平關係。其他與迅速審判有關之事項」。查，本案於第一審繫屬日期為96年12月12日，此有臺灣臺北地方檢察署96年12月12日北檢盛崑95偵9934字第11966 號函上原審法院收文戳章日期可憑（見原審卷一第1 頁），則本案自第一審繫屬日起迄今，顯然已逾
8 年均未能判決確定。又被告自第一審繫屬以來至今，均遵期到場並無延宕訴訟程序之情事，有原審及本院歷審卷宗可參，顯見本案訴訟程序之延滯，並無可歸責於被告之事由。
因本案原起訴多數被告及數犯罪事實，在法院歷審審理期間，除向數機關函調諸多相關資料比對勾稽外，並於審理時傳喚多名證人進行詰問調查，以致費事耗時；雖被告以外之其他同案被告已經無罪或免訴確定，然因被告牽涉之嫌疑事實及法律問題最多，以致較為複雜。經權衡案件複雜程度與訴訟程序延滯之關係，法院審理至今歷時約12年，尚未能判決確定，仍屬過久，已侵害被告受迅速審判之權利，情節重大，有予以適當救濟之必要，爰依刑事妥速審判法第7 條之規定減輕其刑，並依法先加後減之。
㈣審酌被告前無犯罪前科，有其前案紀錄表在卷可稽，素行良
好；其於案發時除任職於正大聯合會計師事務所外，並擔任十傑公司之負責人，對於一般稅法知識及扣繳憑單應核實開立等事項，自係熟稔，竟在明知十傑公司未僱用或支付薪資予張來發等人下，仍在業務上附隨製作之扣繳憑單為不實事項之登載，並持上開不實文書，辦理十傑公司之營利事業所得稅結算申報，影響稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性，所為自有可議；兼衡其為高職畢業之智識程度、現已退休之生活狀況，及其犯罪之動機、目的、手段以及所生危害等一切情狀，乃量處如主文第二項所示之刑，並依上開修正前刑法第41條第1項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。㈤被告本案之犯罪時間，在96年4 月24日以前，且查無不得減
刑之情形，應依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第9條等規定減其宣告刑二分之一，並諭知易科罰金折算標準。
參、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另以：㈠被告上開虛偽申報張來發、張劉慧碧、曾上真於88年度，向
十傑公司各支領薪資10萬5 百元、10萬5百元、19萬8千元，及虛偽申報89年度曾上真向十傑公司支領薪資19萬8千元之行為，使十傑公司人事成本增加，營利所得減少，合計約逃漏營利事業所得稅14萬9250元。因認被告此部分另涉犯稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪嫌（起訴書漏載稅捐稽徵法第47條）。
㈡被告於85年至94年間，以短報十傑公司之租金收入與虛增管
理費用之方法，使十傑公司營利收入大幅減少，以此詐術逃漏十傑公司應納自85年起至94年止之營利事業所得稅逾1千3百萬元，足以生損害於稅捐機關核課稅捐之正確性。因認被告此部分亦涉犯稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪嫌（起訴書漏載稅捐稽徵法第47條）、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌。
二、檢察官認被告涉犯上開罪嫌，無非以被告及共同被告羅森、羅曼菱、羅裕民、羅裕傑之供述，及證人即十傑公司股東林寬照、張榕枝於偵查時之指證，暨十傑公司向臺北國稅局申報85至94年度營利事業所得稅時所檢附之損益表及資產負債表、張榕枝製作之「十傑公司88年度自結暫估損益表」、被告所書88、89年度手記帳（即「88年支票日記簿」、「89年支票登記簿」）、張榕枝製作之「83至89年度十傑公司損益表（即估計應有損益表）」、十傑公司89、90年度比較財務報表（含資產負債表、損益表、現金流量表、財產目錄、90年度盈虧撥補表）、信義稽徵所函覆之十傑公司85至94年之損益表、營利事業所得稅結算申報書、86至94年度之資產負債表、88至94年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、彰化商業銀行總行及永春分行回函及附件、彰化銀行總部分行存摺存款帳戶交易明細查詢、十傑公司設於臺灣銀行之存款帳戶交易明細（即臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統表）等，為其主要論據（見原審卷二第116至124頁補充證據清單）。被告則堅決否認有此部分犯行，辯稱：十傑公司並無逃漏營利事業所得稅，亦無短報收入、虛增管理費之情事，十傑公司為購買不動產，確有向股東借款之事實等語。
三、經查：㈠關於上開公訴意旨㈠部分：
按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，即須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件。查，十傑公司於88、89年度申報營利事業所得稅結算時，分別虧損6萬7,952元及8萬1,433元，惟十傑公司於88、89年度均依營利事業所得稅採擴大書面審核辦法核定（即依營業收入百分之十「純利率」核定全年所得額），而分別依法自行調整純利率為百分之十，即課稅所得額分別為84萬5,031元及80萬4,292元等節，有臺北國稅局96年12月18日財北國稅審三字第0960247000號函附之十傑公司88、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書在卷可稽（見原審卷一第32、33頁）。是該公司固於88年度虛報支出張來發、張劉慧碧、曾上真及王重士之薪資共計41萬5千5百元，及於89年度虛報支出曾上真之薪資19萬8 千元，惟因該公司88、89年度申報純益率達到書面審核標準，上開虛報薪資支出之金額小於該公司帳載所得額，與擴大書面審核純益率自行調整所得額之差額，核無漏報所得額之事實，有臺北國稅局信義分局99年11月17日財北國稅信義營所字第0990013356號函在卷可憑（見上訴審卷四第91頁），可見被告前開行為並未造成十傑公司逃漏稅捐之結果，自不構成稅捐稽徵法第47條、第41條第1 款之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪。
㈡關於上開公訴意旨㈡部分：
⒈證人林寬照於原審時固證稱：十傑公司主要的收入有4 個
來源，一是三連大樓的出租收入，約300 坪，出租給正大會計師事務所臺北總所。二是臺中博館路的大樓，出租給正大會計師事務所臺中分所，約200 坪。三是高雄大樓出租給外商公司。四是汐止新臺五路的大樓，出租給國內廠商，還有其他停車場的租金收入。除了上開主要收入外，十傑公司其他收入來源很少，如利息收入。三連大樓及臺中博館路買了以後就是租給正大會計師事務所。十傑公司的支出費用初期有利息、營業稅支出，還有一些買房子的稅金支出。因為十傑公司91年股東會時，提出89、90年的比較財務報表，我看到後大吃一驚，因為89、90年的資產負債表、損益表、股東權益變動表、資金流量表不正確，所以我認為被告涉嫌在85年到94年間以短報十傑公司租金收入，以及虛增管理費方式虛減十傑公司所得。第一個疑問：十傑公司的股東沒有借款給十傑公司，但卻在89年度列了6,354萬4,724元的股東借款，90年列了5,830 萬元的股東借款，而且現金流量表標示90年度股東往來減少518萬元，就是說90年的時候公司把錢還給股東518 萬元，但這部分也沒有任何證據證明是哪些股東拿了這518 萬元。
第二個疑問：90年度與89年度累積盈虧分別只有160 萬元及1 百萬元，這個公司都是靠出租房屋收入，沒有其他成本支出，不可能只有這一點的盈餘，我估計十傑公司每年應該有4、5百萬元的盈餘，到了89年、90年應該有6 千萬元，不可能只有1 百多萬元。第三個疑問：損益表上收入低列，因為我每個月交9千元停車費租金，1年就10萬多元，問題是他的收入每一年度只有約8 百萬元，是明顯低列，他也沒有列入伊的停車費，88年度的損益表營業收入是841萬1,460元，為何到89年、90年會變少，我認為這是虛減。第四個疑問：他的費用很少，但是為何每年都報了7百多萬元的推銷及管理費用，我覺得這不合理，是虛列不實的費用。雖然我提出只有上開89、90年度之資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表，但85年到89年是一個階段，都是虛列營業費用，在90年到94年是透過租金收入遞減的方式處理，在資產沒有變動的情況下租金減少來隱匿收入云云（見原審卷二第263至270頁反面）。然細繹其上開證述內容，無非均係依據其個人對十傑公司每年應有收支金額之推測，而提出對該公司89、90年度比較財務報表真實性之質疑而已。況林寬照於原審亦證稱：十傑公司實際上我自己出資多少我不清楚，我只是依據登記資料判斷我的股分應該是15分之3，公司增資為1 千2百萬元時，登記股東姓名與出資額是否相符我也不清楚，被告是否實際有出資我也不知道，我有收到被告給的支票，但我不知道是不是十傑公司的盈餘分配，我沒有看過十傑公司歷年的財務報表，至91年下半年時才看過89、90年度的財務報表，我不知道十傑公司的內帳是何人製作，我不清楚十傑公司兩次增資時自己有無繳交增資款，我知道十傑公司購買三連大樓是向彰化銀行貸款買的，其他大樓我就不清楚等語（見原審卷二第264至268頁），可見其對有無出資十傑公司、投資金額若干、所領取之支票是否為十傑公司盈餘，及該公司購買不動產之資金來源與公司財務報表之編制過程等節均完全不知情，顯然未實際參與十傑公司之經營，則其對十傑公司之營收、支出數額應為若干之證言，當係出於個人推論臆測之詞，自無從遽認十傑公司於製作財務報表或申報營利事業所得稅時，有短報收入、虛增費用之情形。
⒉證人張榕枝於原審固證稱：十傑公司收入主要均為租金收
入，還有利息和停車場收入。因為林寬照和羅森87年後處得不愉快，所以就說車子停車場要付租金給十傑公司，1個月9 千元，我們大約一年付一次，但這個租金收入沒有列報在十傑公司，後來在91年8 月的股東會上拿出來通過的89、90年度損益表上，且被告記載的臺灣銀行松山分行支票日記簿上面的租金收入加起來，也超過損益表上所列報營業收入797萬800元。又十傑公司的收入支出都從銀行帳戶，賴美麗也會記載支票日記簿，根據支票支出頂多只有1、2百萬元，該公司費用就是房屋稅、地價稅、保險、利息支出，也沒有其他營業，不會有這麼多費用。而資產負債表中的其他流動負債，89年底是8 千多萬元，佔了十傑總額的百分之七十四，據林寬照說這個東西是股東往來，據我核對賴美麗的支票日記簿，以及我過去幾年來對十傑公司的瞭解，從來沒有股東拿錢借給十傑公司，所以不會出現向他人借6 千多萬元的負債，我在82年以前的收支日報表、83年後銀行往來紀錄及賴美麗88、89年度記載的支票日記簿，都沒有看到有股東借錢給十傑公司，我在十傑公司擔任股東期間，也沒有聽說任何股東與十傑公司有資金的往來云云（見原審卷二第275 頁正、反面）。然查，張榕枝於原審亦證稱：83年以前十傑公司的收支都交由正大會計師事務所員工處理，有編制收支日報表交由我覆核，所以十傑公司83年以前的收支我都很清楚，但83年以後變成賴美麗一個人做，之後就沒有收支日報表，只有支票日記簿，我也沒有看，收支情形我就不知道。十傑公司資本額的來源我不知道，我猜想是以正大會計師事務所之盈餘拿去成立十傑公司，我沒有分配過十傑公司的盈餘，87至89年有收到被告交給我的支票，但不知道是盈餘還是資金退回，我沒有問被告等語（見原審卷二第273至274頁反面），顯見張榕枝對於十傑公司資本額之來源、有無盈餘分配、所領取之支票是否為十傑公司盈餘等情均不知悉，僅自行「猜想」十傑公司之資本額，是由正大會計師事務所之盈餘支出，且其僅曾覆核十傑公司收支報表至83年，對於十傑公司從84年（含）以後之收支情形即不瞭解，細繹其上開有關十傑公司損益表、資產負債表上所記載之營業收入、費用支出、股東往來借款金額不實之證述，無非係以「88年支票日記簿」、「89年支票登記簿」上，被告記載十傑公司設於臺灣銀行松山分行之支票帳戶交易往來紀錄為依據所做之推論，尚難據以證明十傑公司於85年至94年間，有以短報收入與虛增管理費用之方法，詐術逃漏營利事業所得稅之情事。此從台北市國稅局函覆台灣台北地方檢察署所詢事項時，指出：關於質疑十傑公司90至94年度租金收入短少及利息支出虛增等節，因僅有推測之陳述而無具體事證，本局尚難判斷該公司有無逃漏稅情事等語，有該局96年12月18日財北國稅審三字第0960247000函在卷（見原審卷一第23頁），可得印證。
⒊被告於「88年支票日記簿」、「89年支票登記簿」上記載
十傑公司支票帳戶往來之紀錄，核與十傑公司向臺灣銀行松山分行申請開立帳號000000000000號支票存款帳戶內款項進出相符乙節，固有臺灣銀行松山分行95年3月3日松山密字第09500008741 號函所檢附各類存款一覽表、臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統表、「88年支票日記簿」及「89年支票登記簿」在卷可憑（見保全字第102 號卷第56至129頁、95偵9934號卷二第7至209頁）；被告於原審雖亦供稱：該支票日記簿上記載的支票帳戶，是設於臺灣銀行之十傑公司帳戶，這個帳戶支票是由我保管等語（見原審卷三第126 頁正、反面），然此均僅能證明十傑公司設於臺灣銀行松山分行之帳戶於88、89年間交易往來之情形，而無從證明該公司其他年度實際收支之狀況。且被告於原審供稱：十傑公司的支出費用不一定用支票，實際要看帳本紀錄，這個支票日記簿寫是給自己看的，是怕存款不足，影響債信，不單單是十傑公司的帳目，只要是有經過臺灣銀行這個支票帳戶的錢，我都會記進去，也就是由十傑公司帳戶提示兌領的錢和十傑公司帳戶開立的支票，都會登載在這個日記簿上，除了十傑公司的款項外，還有一些股東私人的錢，及董事、監察人另外對外投資的，譬如說大明公司進來的錢，還有代收正大會計師事務所林寬照等三人捐出停車位的錢，這是正大會計師事務所的錢，雖然和十傑公司沒有關係，但也都會列在該支票日記簿內等語（見原審卷三第126至128頁正、反面），則上開支票日記簿上所登載及臺灣銀行松山分行帳戶內之交易往來紀錄，是否每一筆均屬十傑公司之收入或支出，即非無疑。再觀諸信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函所附十傑公司85至94年度之損益表（見95偵9934號卷三第5 、13至30頁），十傑公司申報之營業支出有薪資支出、文具用品、旅費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、交際費、稅捐、折舊、伙食費、其他費用等項目，依上開支出之性質，衡情不可能均係以開立支票方式支付。因此，自尚難僅憑前開「88年支票日記簿」及「89年支票登記簿」上之進出金額記載，與十傑公司上開臺灣銀行松山分行支票存款帳戶內款項進出相符，遽認被告就十傑公司85年度至94年度之收入及費用支出，有何短報或與虛增之處。
⒋至於張榕枝製作之「十傑公司88年度自結暫估損益表」、
「83至89年度十傑公司損益表（即估計應有損益表）」（見95偵9934號卷二第6頁、95偵9934號告訴人整理資料卷第31、51、169、183、198、211、221 頁），均係張榕枝依據上開支票日記簿之記載及十傑公司設於臺灣銀行股松山分行帳戶之往來紀錄為基礎，自行計算所得之結果，而上開支票日記簿之記載及十傑公司設於臺灣銀行松山分行帳戶之往來紀錄，並不足以證明即為十傑公司各該年度實際收入、支出之全部數額，已如前述，則張榕枝以上開紀錄為基礎所製作之「十傑公司88年度自結暫估損益表」、「83至89年度十傑公司損益表（即估計應有損益表）」，均僅屬推測估算性質，其正確性即非無疑。況林寬照於原審證稱：除了營利事業所得稅結算申報表、資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表及被告賴美麗的支票日記簿外，我沒有接觸上開報表之原始憑證等語（見原審卷二第270頁反面、第271頁）；張榕枝於原審亦證稱：
我沒有就十傑公司90年及89年12月31日損益表上營業收入記載減少、費用記載較高的疑點向被告詢問過，我與林寬照主張被告涉嫌從85年到94年間虛增十傑公司支出與虛減十傑公司收入之行為所憑藉之證據，已經全部交與檢察官等語（見原審卷二第275頁反面、第278之1 頁反面），顯見林寬照、張榕枝既未曾接觸任何十傑公司自85年起至94年止之原始憑證、記帳憑證，以資確認十傑公司於此段期間，有何具體項目虛增費用支出或短報收入，亦非以原始憑證、記帳憑證為基礎，計算十傑公司於此段期間之損益表、資產負債表、現金流量表、股東權益變動表有何不實之情形，自不得僅以張榕枝製作之上開「十傑公司88年度自結暫估損益表」、「83至89年度十傑公司損益表（即估計應有損益表）」，遽認十傑公司85至94年度申報營利事業所得稅時，有何短報收入、虛增管理費用之情事。
⒌十傑公司之主要營業項目，係購入大樓後出租予他人以賺
取租金乙節，業據林寬照、張榕枝於原審時證述明確，且為被告所坦認，已如前述。而十傑公司分別於75、76、77、85年間，陸續購買位於臺北市、臺中市、高雄市、新北市汐止區等處之四棟房地，合計購入總價約1 億零16萬元，貸款金額合計為6千7百萬元，有房屋及土地買賣契約書、房地預定買賣合約書、預定建物買賣合約書、預定土地買賣合約書、不動產買賣契約書等在卷可稽（見原審卷四第62至83、85至97、117至127、128至135、149至152頁），是該公司購入上開不動產時所須自備款金額即逾3千3百萬元，尚不包含購入上開不動產時所需支付之相關費用。然該公司於73年間設立登記時，登記股東人數為羅森、林寬照、張榕枝等三人，公司資本額僅1百萬元，至76年2月
6 日（臺北市政府建設局核准變更登記日期）辦理增資變更登記，登記股東人數增加被告、羅裕民、羅裕傑（以上二人為被告及羅森之子）等三人，資本額增加為1千2百萬元，增資金額係由股東往來借款抵繳，而該公司於75年12月30日前，已有股東往來借款1,560萬元，銀行借款2千萬元，至77年9月1日再次辦理增資變更登記，股東人數再增加一人即羅曼菱（被告、羅森之女），公司資本額增加為1千5百萬元，而該公司至77年8 月15日前之股東往來借款金額增至2,312萬元，銀行借款金額則減為1,598萬8,013元，其後公司資本額及股東人數未再變動等事實，有十傑公司登記案全卷暨卷內會計師查核報告書、試算表、資產負債表在卷可稽（見卷外放十傑公司登記案卷），足見十傑公司之資本額，不足以支應購入上開不動產所需支付之自備款及相關費用，則該公司有向股東借款以支付購買不動產所需款項及相關費用乙情，至為明確。又十傑公司登記股東除林寬照、張榕枝外，其餘均為被告家族成員，林寬照、張榕枝二人就其自身有無實際出資繳交十傑公司股款均不知悉乙節，復經其等於原審證述綦詳，業如前述；且林寬照、張榕枝於原審亦均證稱未曾借錢給十傑公司等語（見原審卷二第268頁、275頁反面），足認上開股東往來借款之來源應為其他股東即被告家族成員，是被告於原審辯稱：這個錢都是我與羅森、羅振峰3 個人分頭去借的，我們取得這些憑證後，交到十傑公司，以股東往來列帳等語（見原審卷三第124 頁），對照十傑公司86年至94年度之資產負債表所載（見95偵9934號卷三第15至31頁），係呈現股東往來借款金額與銀行貸款金額之反比消長關係，可徵被告所辯尚非無稽。再參諸十傑公司因納莉颱風致83年度至89年度帳簿憑證損毀，向信義稽徵所申請報備，並經准予備查等情，有信義稽徵所91年1 月30日財北國稅信義審字第91060546號函可稽（見聲搜卷第23頁）。此外，檢察官並未舉證證明十傑公司並未向股東借款，或財務報表所載「股東往來」內容為虛偽，自無從認定十傑公司申報資料有何不實之處。
⒍至於檢察官所舉信義稽徵所函覆之十傑公司85至94年之損
益表、營利事業所得稅結算申報書、86至94年度之資產負債表、88至94年度之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、彰化商業銀行總行及永春分行回函及附件、彰化銀行總部分行存摺存款帳戶交易明細查詢、十傑公司設於臺灣銀行之存款帳戶交易明細（即臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統表）等資料，均不足以證明十傑公司於申報85至94年度之營利事業所得稅時，有何短報收入、虛增費用支出之情事。檢察官所舉上開證據與所指出之證明方法，尚不能使本院就此等部分對被告形成有罪之確信。
⒎檢察官上訴意旨略以：觀諸林寬照、張榕枝之證述，可見
十傑公司主要收入為不動產租賃，營業支出僅有償還銀行本息、房屋稅、地價稅及營業稅等費用支出，是十傑公司每年應有高額盈餘，此有被告每年開立記名為羅森、林寬照、張榕枝之支票供三人提示兌現等事證可佐。且十傑公司租金收入足以支付銀行貸款本息，並無向股東借款之事實。又依被告、羅森在偵查時之供述，足見十傑公司之經營模式是買不動產出租，租金為主要收入來源，購屋資金來源都是向銀行貸款，租金收入都拿來還銀行貸款，其等於偵查中未曾提及有借款給十傑公司之「股東往來」情事，況其等對於股東往來借款之金額、方式、時地等重要事項未能舉證以實其說云云。惟查，被告於原審堅決否認其交付予林寬照、張榕枝之支票，係十傑公司之盈餘（見原審卷三第125 頁）；且證人林寬照、張榕枝亦均不知被告交付之支票是否為十傑公司所分配之盈餘乙節，亦經其等於原審證述明確，業如前述，是無從以其等取得被告所交付之支票，逕認十傑公司每年均有高額盈餘。其次，十傑公司於購入上開不動產後，雖有陸續出租營利之事實，但租金收入如何運用，是優先清償股東往來借款或銀行貸款，或使用於其他用途，取決於公司經營者之決策，該決策有無不當或違法，要屬另一問題，自非得以十傑公司每年有租金足以清償銀行貸款，即認上開股東往來借款為虛偽。而被告、羅森雖於偵查時未曾供述有關借款予十傑公司之股東往來情事，然細繹其等於偵查時對於檢察事務官詢問所為之回答，係就檢察事務官詢問有關十傑公司營業內容、主要收入來源、盈餘分配政策等事項為供述（見95偵9934號卷一第181頁、卷四第226頁），檢察事務官並未詢問有關十傑公司購買不動產之「資金」來源，故其等於偵查時未敘及股東往來借款乙事，並非無由。再者，十傑公司之資本額顯然不足以購入上開不動產，而有向股東借款以支付購買不動產費用之必要，已如前述，且股東往來借款之金額於十傑公司歷年資產負債表中均有記載，而檢察官並未舉證證明十傑公司並未向股東借款，或帳載「股東往來」項目為虛偽等情，亦如前述，則基於罪證有疑、利於被告之證據法則，就此部分自應為有利被告之認定。檢察官上訴意旨謂被告未能舉出股東往來借款之證據以實其說，而認其有短報收入、虛增費用以逃漏稅捐之情事云云，即無可採。
㈢據上所述，上揭公訴意旨㈠、㈡所指被告逃漏稅捐、行使業務
登載不實文書等犯行部分，因缺乏積極證據證明，本應為無罪之諭知，惟公訴意旨認此等部分與上開有罪部分，有牽連犯、連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
肆、撤銷改判之理由：被告上訴否認有前揭「犯罪事實」欄所載之犯行，以及檢察官就上開經原判決不另為無罪諭知部分提出上訴，經核均無理由。惟原判決仍有下列可議之處：
㈠裁判上或實質上一罪，基於審判不可分原則，其一部犯罪事
實若經起訴，依刑事訴訟法第267 條規定，其效力及於全部，受訴法院對於未經起訴之他部分，應一併審判。被告如犯罪事實欄所示業務上登載王重士之88年不實薪資扣繳憑單後，持向信義稽徵所行使行為部分，雖未經檢察官起訴，惟此部分與檢察官起訴部分，有裁判上一罪之連續犯關係，法院自應一併審究，原審就此部分未予審判，有已受請求之事項未予判決之違誤。
㈡依被告行為時即91年1 月30日修正公布前之所得稅法第71條
前段規定，納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。是被告向信義稽徵所辦理十傑公司88年度、89年度營利事業所得稅結算申報之時間，應分別為89年、90年之2月20日起至同年3月31日止期間，原判決誤載為89年、90年之5月1日起至同年月31日止期間，即有未洽。
㈢修正前刑法第56條規定之連續犯，係指客觀上具備連續數行
為而犯同一之罪名，且在主觀上具備概括之犯意，所謂概括犯意，乃指主觀上其多次犯罪行為，自始均在一個預定犯罪計畫以內逐次進行而言。原判決於事實欄內認被告係出於概括犯意之連續犯（見原判決第2、3頁），卻於論罪理由內謂：被告於88年度接續在三張各類所得扣繳暨免扣繳憑單上登載不實，時間緊接、行為無從分割，屬接續犯而各應包括論以一罪等語（見原判決第24頁第4至9行），有事實與理由不相一致之矛盾。
㈣被告於辦理十傑公司之88、89年度營利事業所得稅結算申報
時，雖在各該年度之營利事業所得稅結算申報書上，分別記載薪資支出41萬5千5 百元及19萬8千元而有不實，固有信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函檢附上開年度之營利事業所得稅結算申報書等在卷可參（見95偵9934號卷三第5 、18、20頁），惟所得稅之結算申報係屬公法上之義務，並非執行業務，亦即營利事業所得稅結算申報書非屬業務上之文書，其持以申報所得稅，尚不該當於行使業務上登載不實文書罪。又上開之營利事業所得稅結算申報書，係公司為稅務申報案件所出具之書表，尚非商業會計法所規定之財務報表，此有經濟部105年2月1 日經商字第10502005700號、107年1月3日商字第1060010510號函可稽（見更二審卷二第81頁、更三審卷第224 頁），按此，被告此部分所為縱有不實，仍與商業會計法第71條第5 款所處罰之使財務報表發生不實結果罪無涉。再者，被告在上開年度申報營利事業所得稅時，雖併同提出卷附之資產負債表憑辦（見95偵9934號卷三第19、21頁），而該資產負債表固屬商業會計法第28條第1項第1款所稱之財務報表，然觀諸上開資產負債表內所列舉之項目，並無有關十傑公司該等年度不實薪資支出之記載，亦即該等資產負債表所載結果尚無不實，則就此部分，自亦難對被告遽以商業會計法第71條第5 款之罪相繩。原審疏未詳查，遽認被告此等部分成立修正前商業會計法第71條第5 款之使財務報表發生不實之結果罪及刑法第
216、215條之行使業務上登載不實文書罪，即有違誤。㈤刑事妥速審判法第7條已於99年9月1日施行，嗣於103年6月4
日經修正公布，被告上開犯行應適用修正後刑事妥速審判法第7 條規定減輕其刑，業如前述，原審未及審酌，尚有未合。
伍、綜上所述，檢察官上訴意旨就上開不另為無罪諭知部分，猶謂被告有公訴意旨所指逃漏稅捐、行使業務登載不實文書犯行，以及被告就原審關於其有罪部分，執前詞否認犯罪提起上訴，固均無理由，惟原判決關於被告有罪部分，既有前揭可議之處，自應由本院將該部分予以撤銷，並改判如主文第二項所示。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。
本案經臺灣臺北地方檢察署檢察官陳玉萍起訴，臺灣高等檢察署檢察官賴正聲到庭實行公訴。
中 華 民 國 108 年 12 月 11 日
刑事第二十二庭 審判長法 官 洪于智
法 官 汪怡君法 官 陳銘壎以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 吳思葦中 華 民 國 108 年 12 月 11 日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。