臺灣高等法院刑事判決109年度上訴字第1709號上 訴 人 臺灣新北地方檢察署檢察官被 告 連煥章選任辯護人 陳明律師上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院108年度訴字第237號，中華民國109年3月11日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方檢察署106年度偵字第23857號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於被訴民國104年犯行部分撤銷。
連煥章犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處拘役參拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
其他上訴駁回。
事 實
一、連煥章（所涉侵占部分，另經檢察官為不起訴處分）係址設新北市○○區○○路0段000巷00號存盛工業有限公司（下稱存盛公司）之代表人，為商業會計法所稱之商業負責人，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人。連煥章基於填製不實會計憑證之犯意，明知張學輝並未在存盛公司任職，存盛公司並無支付張學輝薪資，竟填製不實之薪資請款單，提供不實之薪資發放資料予不知情之記帳士呂燕勳，使其代為填製存盛公司民國103年度1月至12月之薪資表，佯以存盛公司按月發放薪資新台幣（以下同）2萬元予張學輝，連同該年度營利事業所得稅結算申報書等（起訴書所指涉犯商業會計法第71條第5款、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條規定，詳後述不另為無罪之諭知部分），於104年連同104年度營利事業所得稅結算申報書(惟於申報書內之薪資支出部分未計入此24萬部分)，持以向財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）辦理該年度之營利事業所得稅結算申報，足以生損害於稅捐稽徵機關對於公司會計憑證管理之正確性。
二、案經潘玉葉訴由臺灣新北地方檢察署檢察官偵查起訴。理 由
甲、有罪部分：
壹、程序部分：
一、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項定有明文，此乃因偵查中對被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）所為之偵查筆錄，或被告以外之人向檢察官所提之書面陳述，性質上均屬傳聞證據。惟現階段刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、實施公訴，依法其有訊問被告、證人及鑑定人之權，證人、鑑定人且須具結，而實務運作時，檢察官偵查中向被告以外人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信度極高，是被告以外之人前於偵查中已具結而為證述，除反對該項供述得具有證據能力之一方，已釋明「顯有不可信之情況」之理由外，不宜遽指該證人於偵查中之陳述不具證據能力。又所謂顯不可信之情況，法院應審酌被告以外之人於陳述時之外在環境及情況，例如陳述時之心理狀況、有無受到外力干擾等，以為判斷之依據。查被告之辯護人並未釋明告訴人潘玉葉、證人呂燕勳於偵查中所為經具結之證述，客觀上有何證據顯示係遭受強暴、脅迫、詐欺、利誘等外力干擾情形，或在影響其心理狀況致妨礙其自由陳述等顯不可信之情況下所為，又查無證據足認告訴人潘玉葉、證人呂燕勳於偵查中之證述有受違法訊問等顯不可信或其他不適當之情況發生，揆諸前揭說明，應認告訴人潘玉葉、證人呂燕勳於偵查中之證述，有證據能力。
二、次按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5第1項、第2項有明文規定。查本判決下列認定事實所引用之本院作為得心證依據之被告以外之人於審判外陳述（除上述被告、辯護人爭執部分以外），經本院審理時逐項提示，被告、檢察官及辯護人均不爭執證據能力，且未於言詞辯論終結前聲明異議，視為同意作為證據，本院審酌各項證據作成時之狀況，尚無違法取得證據及證明力明顯過低等瑕疵，且與本案待證事實間具有相當關聯，作為證據充足全案事實之認定，應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5第1項規定，均有證據能力。本判決下列認定事實所引用之其餘證據，均經依法踐行調查證據程序，亦無違法取得、不得作為證據之情形或顯有不可信之情況，且均與本案具關連性，認以之作為證據應屬適當，故揆諸上開規定，認上揭證據資料均有證據能力。
貳、實體部分：
一、本案認定犯罪事實所憑之證據及理由：訊據被告對於上開填製不實存盛公司103年度薪資表會計憑證以申報104年度營利事業所得稅之犯行坦承不諱（見本院卷第128頁），供稱：存盛公司於103年按月發放予張學輝之款項係股利，因為股東就只有兩個人，股利固定會在5日跟員工薪水一起匯，所以品項沒有那麼計較等語，辯護人辯稱：被告不是學會計的，在會計項目的記載下可能有便宜的作法，他不知道會計表冊上要怎麼記載，被告承認會計項目的記載跟事實確有不符等語，並有下列事證可佐：
（一）被告係址設新北市○○區○○路0段000巷00號存盛公司之代表人，為商業會計法所稱之商業負責人，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人。被告提供薪資及股利發放資料予記帳士呂燕勳，使其代為填製存盛公司101至103年度盈餘分配通知書、102至104年度發放現金股利予被告、告訴人之股利憑單；且以存盛公司有將101至103年度之盈餘分配予被告、告訴人，無庸繳納追徵10%之營利事業所得稅，而將上揭事項記入存盛公司101至103年度未分配盈餘申報書、102至104年度資產負債表等申報文件及財務報表，連同102至104年度營利事業所得稅結算申報書等，向北區國稅局提出而辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報等節，業據被告於原審中供承在卷（見原審審訴卷第50至51頁，原審訴字卷一第65頁），並經證人呂燕勳於偵查中證述明確（見偵卷第217至219頁），且有新北市政府101年2月16日北府經登字第1015008719號函暨附件存盛公司設立登記表、新北市政府106年7月31日新北府經司字第1068049574號函暨附件存盛公司變更登記表及章程、新北市政府107年4月13日新北府經司字第1078022414號函暨附件存盛公司股東同意書、存盛公司101年度至103年度盈餘分配通知書、財政部北區國稅局板橋分局107年1月18日北區國稅板橋綜字第1070097177號函暨附件所得人為告訴人之102年度至104年度股利憑單、財政部北區國稅局板橋分局107年11月19日北區國稅板橋綜字第1070117073號函及附件財政部北區國稅局102年度至104年度綜合所得稅BAN給付清單（扣繳單位名稱：存盛公司）、財政部北區國稅局板橋分局107年11月14日函及附件存盛公司漏報未分配盈餘稅額試算表、101年度至103年度未分配盈餘申報書、財政部北區國稅局板橋分局107年4月27日函暨附件存盛公司101年至105年度營利事業所得稅結算申報損益表、資產負債表、101年至103年度未分配盈餘申報核定書、101年至105年度營業稅申報資料各1份在卷可參（見偵卷第7至20、223至229、235至2
41、271至297、317至325、327至331頁），此部分事實，首堪認定。
（二）存盛公司於102年2月6日匯款新臺幣（下同）140萬元予張學輝、於103年1月22日匯款130萬元予張學輝，並分別於103年1月3日、103年2月5日、103年3月5日、103年4月3日、103年5月5日、103年6月5日、103年7月4日、103年9月5日、103年11月4日、103年12月5日各匯款2萬元予張學輝、再於104年2月13日匯款20萬元予張學輝等情，有第一商業銀行取款憑條12份、媒體資料劃撥轉帳明細表共9份在卷可參（見原審訴字卷一第499、501、505、507、509、5
11、513、515、517、519、521、523、525、529、531、5
35、537、539、541、543頁）。依存盛公司103年1月至12月之薪資表，可見存盛公司確填載103年間支付24萬元薪資予張學輝，有該公司103年間薪資表在卷可參（見原審訴字卷一第373至473頁），被告於本院中供承：張學輝是實際股東，我都有把股利分配給張學輝，每個月給張學輝2萬元，是股利，張學輝自102年迄今從來沒有領薪資，因為存盛公司股東只有我跟張學輝，他交代每個月想要先預支股利，我總共匯給張學輝314萬元，包含要還給他的150萬元，164萬元是他的股利，另並無匯任何款項給告訴人；薪資表中把2萬元列為薪資，是因為存盛公司股東就只有2個人，我們固定轉帳，跟員工薪資一起匯，所以對於會計品項沒有那麼計較等語（見本院卷第127頁）明確，而證人張學輝於原審亦證稱其不是存盛公司之員工，2萬元是顧問費等語明確（見原審卷一第310頁），堪認被告明知張學輝未受僱於存盛公司，卻不實登載張學輝按月領取2萬元於薪資表上之事實，被告之任意性自白核與事實相符，應可採信。
（三）綜上所述，本案事證明確，被告填製不實會計憑證犯行洵堪認定，應依法論科。
二、論罪：按會計憑證，依其記載內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，又商業會計法第71條第1款所定之人員，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，此與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，屬法規競合性質，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處，而不再論以刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪（最高法院92年台上字第3677號判例、92年度台上字第6171號、6792號判決意旨參照）。是商業會計法第71條第1款以明知不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，不再另論刑法第216條行使同法第215條之業務上登載不實文書罪。核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。公訴意旨雖認被告如事實欄所為，係犯商業會計法第71條第5款其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實結果之罪，惟被告同一填載不實會計憑證之犯行，本院認定被告所犯為商業會計法第71條第1款之罪，其所犯與起訴之基本社會事實同一，且經本院當庭諭知並經被告、辯護人及檢察官辯論後，無礙於被告防禦權之行使，自應依法變更起訴法條。被告委由不知情之記帳士呂燕勳代為填製存盛公司民國103年度1月至12月不實之薪資表，為間接正犯。其於103年間多次填製不實會計憑證，係於密切接近之時、地實施，侵害同一法益，各行為獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動接續施行，合為包括一行為予以評價，較為合理，為接續犯，論以一罪。
乙、無罪部分及不另為無罪諭知部分：
壹、公訴意旨另略以：被告明知依存盛公司於101至103年度之營運有盈餘，如未將盈餘分配予股東，依所得稅法第66條之9規定，存盛公司就未分配盈餘之部分，將遭國稅局追徵10%之營利事業所得稅。詎被告為免存盛公司遭追徵營利事業所得稅，竟基於利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果以逃漏稅捐之犯意，明知存盛公司並未實際分派如附表之現金股利與自己及告訴人即股東潘玉葉，竟提供不實之股利發放資料予不知情之記帳士呂燕勳，使其代為填製存盛公司101至103年度盈餘分配通知書、102年至104年度發放現金股利予被告、告訴人之股利憑單；且佯以存盛公司有將101至103年度之盈餘分配予被告、告訴人，無庸繳納追徵10%之營利事業所得稅，而將上揭不實事項記入存盛公司101至103年度未分配盈餘申報書、102至104年度資產負債表等申報文件及財務報表，連同102至104年度營利事業所得稅結算申報書等，向北區國稅局提出而辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報，以此詐術方法分別逃漏存盛公司102至104年度營利事業所得稅100,465元、117,816元、88,272元（即前一年度未分配盈餘加徵10%稅額部分），足以生損害於股東即告訴人及稅捐稽徵單位對於稅捐稽徵之正確性。因認被告涉嫌違反商業會計法第71條第5款之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果及違反稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等罪嫌。
貳、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，事實審法院復已就其心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為有罪之確信，因而為無罪之判決，尚不得任意指為違法；又刑事訴訟法第161 條第1 項規定，檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，是檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號、92年台上字第128號判例參照）。
參、公訴意旨認被告涉犯商業會計法第71條第5款、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條等罪嫌，無非係以被告於偵查中之供述、告訴人、證人呂燕勳於偵查中之證述、新北市政府101年2月16日北府經登字第1015008719號函暨附件存盛公司設立登記表、新北市政府106年7月31日新北府經司字第1068049574號函暨附件存盛公司變更登記表及章程、新北市政府107年4月13日新北府經司字第1078022414號函暨附件存盛公司股東同意書、存盛公司101至103年度盈餘分配通知書、財政部北區國稅局板橋分局107年1月18日北區國稅板橋綜字第1070097177號函暨附件所得人為告訴人潘玉葉之102至104年度股利憑單、財政部北區國稅局板橋分局107年11月19日北區國稅板橋綜字第1070117073號函暨附件財政部北區國稅局102至104年度綜合所得稅BAN給付清單（扣繳單位名稱：
存盛公司）、財政部北區國稅局板橋分局107年11月14日函暨附件存盛公司漏報未分配盈餘稅額試算表、101至103年度未分配盈餘申報書各1紙、財政部北區國稅局板橋分局107年4月27日函暨附件存盛公司101至105年度營利事業所得稅結算申報損益表、資產負債表、101至103年度未分配盈餘申報核定書、101至105年度營業稅申報資料、第一商業銀行土城分行106年11月30日一土城字第00158號函暨附件存盛公司第一銀行帳戶102至105年度交易明細各1份及光碟1片等件，為其主要論據。
肆、訊據被告堅決否認涉有公訴意旨所指上開犯行，辯稱：存盛公司之股東只有我和張學輝，存盛公司101至103年應於有經過股東承認並同意分配股利，102至104年沒有實際發放現金股利給告訴人，是因為告訴人僅是形式上之人頭股東，實際上出資之股東是張學輝，所以我在102至104年是將現金股利分配給張學輝，而非告訴人，我在102年匯款140萬元給張學輝，103年匯了130萬元給張學輝，後來又匯了44萬元給張學輝，我總共匯給314萬給張學輝，其中150萬元是償還我向張學輝借貸150萬元之出資款，164萬元是給張學輝的股利；存盛公司有製發102至104年度現金股利憑單給告訴人，因為她是掛名股東，我有將上開股利淨額記入未分配盈餘申報書作為減項，我認為資產負債表沒有不實在，因為我確實有發放現金股利、沒有逃漏稅等語。辯護人護稱：告訴人為存盛公司名義上之股東，實際股東為張學輝，張學輝於101年指示被告成立存盛公司，資本額300萬元，被告出資之150萬元係向張學輝借款，存盛公司第一商業銀行（下稱第一銀行）土城分行之存摺、公司大章、告訴人小章都是張學輝保管，存盛公司提款、動支銀行資金均由張學輝掌控處理；另被告先後於101年、102年、103年分配紅利140萬元、130萬元、44萬元予存盛公司實際股東張學輝，被告並無違反商業會計法及逃漏稅捐等犯行等語。經查：
一、存盛公司設立登記時300萬元之資本額，係由被告、告訴人各向張學輝借得150萬元作為出資，而張學輝於101至104年間有保管存盛公司之第一銀行土城分行之存摺、公司大章、告訴人潘玉葉小章，而告訴人於105年間始還清其向張學輝借得之150萬元出資等節，業據證人呂燕勳、告訴人潘玉葉、證人張學輝、證人即存盛公司前會計人員黃瑞英、證人即存翔工業有限公司（下稱存翔公司）會計人員沈宜樺於原審中一致證述如下：
（一）證人呂燕勳於原審證稱：我是北區正楊記帳士事務所負責人，我是先認識存翔公司之張董即張學輝，是張學輝於101年1月初通知伊至三峽區介壽路1段311巷22號1樓，說要成立一家公司，通知我去資本查核，當場有被告、潘玉葉、張學輝，被告都是在跑上跑下業務，大部分出聲的都是張學輝，潘玉葉在旁邊，我以為潘玉葉是張學輝的助理，她稍微有出聲是關於會計帳的部分，我才誤以為說他們是一體，被告這邊是一體，所以各佔一半是各50％，整個過程是張學輝在主導決策，不是潘玉葉，當時是張學輝委託我，除了委託我設立登記之外，還有說到以後存盛公司每一年的記帳各方面都要委託我，是張學輝委託我的，第一次去的時候就有談到說成立公司要多少錢，以後委託我記帳，大概月費怎麼收，都是張學輝在決定、在跟我講這些事，我是跟張學輝確認要登記被告、潘玉葉為股東，是張學輝指定說是被告當負責人，實際登記是依股東同意書，遞件出去就是登記為股東同意書上簽名的被告跟潘玉葉，實務上不會去確認實際出錢的人，我印象中設立存盛公司這個窗口都是張學輝，不是被告，也不是潘玉葉，存盛公司成立完之後，我的窗口都是對著登記負責人就是被告；存盛公司的盈餘分配要分配給兩個股東，一個是被告、一個是潘玉葉，要不要分配是根據稅法，我建議被告可以這樣分配，他就請我做盈餘分配的單子，我有跟被告說如果沒有分配出去要課徵10％的未分配營業稅，我做好盈餘分配通知書後，要給存盛公司蓋公司大小章，他蓋回來表示說已經確認要照這樣子分配，存盛公司提不出公司存摺，是我於102年第一次幫存盛公司報稅，要跟被告要存摺，問他要不要對帳，被告說存摺在張學輝那邊，我有問被告為何存摺在張學輝那邊，被告說要核章的東西，都是他蓋了，張學輝後來才蓋章，所有的操作都在張學輝，所以被告沒辦法完全掌握存盛公司之存摺等語明確（見原審訴字卷一第133至145、148至154、157至163、169至177 頁）。
（二）告訴人潘玉葉於原審證稱：我站在投資者的角度，投資一半150萬元，我那時候資金比較缺一點，有跟張學輝借150萬元，所以登記股東就是我跟被告，我陸陸續續有還張學輝，我於102年就把存盛公司帳戶、公司大章、加我的小章交給張學輝保管，被告的小章他自己保管，因為被告提議說存盛公司離存翔公司（按存翔公司之負責人即是張學輝，詳下述）比較近，他這樣蓋章比較容易，我一直到105年陸續還清150萬元等語明確（見原審訴字卷一第326 至
331、337頁）。
（三）證人張學輝於原審證稱：存翔公司是我的公司，存翔公司是做汽機車零件加工和賣金屬零件的，被告曾在存翔公司工作擔任業務6、7年，所以被告有這方面的專業，後來被告說要自己出來開公司，我也鼓勵，被告所開的公司就是存盛公司，存盛公司和存翔公司做的東西都大同小異，就是金屬2次加工，存盛公司就在存翔公司附近；存盛公司資本額是300萬元，300萬元都是我出的，包括潘玉葉、被告各150萬元的部分都是我出的，被告150萬元的資金、潘玉葉150萬元有陸續還我，存盛公司的存摺、大章、潘玉葉的小章都是我保管，被告的小章是被告保管，所以要看存摺明細、提款，被告蓋好小章之後，必須送到存翔公司去蓋存盛公司的大章跟潘玉葉的小章，蓋好之後才由伊拿取款條去跑銀行，存盛公司第一銀行土城分行的取款各方面都是我在跑的，存盛公司第一銀行土城分行的帳戶在10
5、106年就又到潘玉葉那邊，那時候因為潘玉葉已經還清150萬元，所以我才轉移給潘玉葉，被告很清楚300萬元其實都是我出的，原審訴字卷一第499頁上方之金額140 萬元由存盛公司匯到張學輝私人帳戶之第一銀行取款憑條上戶名「張學輝」、140萬之金額及日期是我的字，手寫的部分都是我寫的，其上被告的「連煥章」小章是他自己蓋的、存盛公司大章、潘玉葉的小章是我蓋的，同卷頁下方金額130萬元之第一商業銀行取款憑條是被告償還其跟我借的150萬元出資額，手寫的部分不是我寫的，但存盛公司的大章跟潘玉葉小章都是我蓋的，原審訴字卷一第501頁第一商業銀行取款憑條、第503頁第一商業銀行取款憑條、第505頁媒體資料劃撥轉帳明細表、第507頁第一商業銀行取款憑條、第509頁媒體資料劃撥轉帳明細表、第511
頁第一商業銀行取款憑條、第513頁媒體資料劃撥轉帳明細表、第515頁第一商業銀行取款憑條、第517頁媒體資料劃撥轉帳明細表、第519頁第一商業銀行取款憑條、第521頁媒體資料劃撥轉帳明細表、第523頁第一商業銀行取款憑條、第525頁媒體資料劃撥轉帳明細表、第527頁第一商業銀行取款憑條、第529頁第一商業銀行取款憑條、第531頁媒體資料劃撥轉帳明細表、第533頁第一商業銀行取款憑條、第535頁第一商業銀行取款憑條、第537頁媒體資料劃撥轉帳明細表、第539頁第一商業銀行取款憑條、第541
頁媒體資料劃撥轉帳明細表、第543頁第一商業銀行取款憑條之存盛公司的大章跟潘玉葉小章都是我蓋的，上揭款項都是匯入我私人帳戶共314萬元，上揭130萬元、20萬元是被告還我150萬元的出資款等語（見原審訴字卷一第266、267至269、271、274、282至284、287至294、296至302頁，原審訴字卷二第68至71、77至84頁）。
（四）證人黃瑞英於原審證稱：我於105年10間至107年9月間在存盛公司擔任會計，我沒有接觸過存盛公司在第一銀行土城分行之公司帳戶，我沒有接觸的原因是因為存摺不在公司，我於105年10、11月左右有拿去存翔公司蓋章過，是蓋存盛公司第一銀行土城分行取款條，蓋公司大章，我送過去的單子已經有蓋存盛公司的章，後續就是存翔公司去處理，後來就是去合作金庫，存盛公司沒有機器，就是外包而已，有辦公桌、一個月租金4萬還是5萬，但是不會超過6萬，就只是一些辦公桌椅、會議室、電腦、列表機等，我估算大約2、30萬到4、50萬左右而已等語（見原審訴字卷一第342至348、357至360頁）。
（五）證人沈宜樺於原審證稱：存盛公司之會計人員會拿文件請我轉交給張學輝，我就直接放在張學輝桌上，我就只有幫他轉交東西，這是張學輝的私人文件，不是存盛公司請存翔公司幫忙代工的帳，因為代工是請款的帳，如果是公司業務往來的請款，會直接交給我處理，如果存盛公司的小姐說要交給張學輝，那就是屬於他私人的文件，張學輝會託我再轉交給存盛公司的員工，存盛公司的員工有再來拿文件，原審訴字卷一第499頁上方之存盛公司匯款140 萬元之取款憑條上戶名「張學輝」是張學輝的簽名等語（見原審訴字卷二第32至33、38至39、40至42、59至62頁）。
（六）稽之證人呂燕勳、潘玉葉、張學輝、黃瑞英、沈宜樺上揭證述，其等均一致證述被告、告訴人係分別向張學輝借得150萬元之資本額以設立存盛公司，且張學輝於101至104年間確有保管存盛公司之第一銀行土城分行之存摺、公司大章、潘玉葉小章，且存盛公司取款憑條、媒體資料劃撥轉帳明細表在經過被告蓋其「連煥章」之印文後，尚須再交由張學輝蓋印存盛公司之公司章及告訴人「潘玉葉」之印文，又告訴人迄105年間始還清其向張學輝借得之150萬元出資款，張學輝始將存盛公司之第一銀行土城分行之存摺、公司大章、告訴人小章交給告訴人保管等節，足認上揭證人證述應屬信而有徵，堪信為真實，是張學輝實際出資設立存盛公司，且依其保管存盛公司存摺、印章、股東印章，存盛公司之財務流向均需經由張學輝審核、用印，是告訴人固為存盛公司之登記股東，此有存盛公司設立登記表1份在卷可參（見偵卷第13頁），然張學輝縱使不以個人名義持有存盛公司之股份，亦非不能以告訴人名義持有存盛公司之股份並獲分配股利，是被告辯稱告訴人固為存盛公司之名義上之股東，然實際股東為張學輝等語，尚非無據。
二、存盛公司於102年2月6日匯款140萬元予張學輝、於103年1月22日匯款130萬元予張學輝，並分別於103年1月3日、103年2月5日、103年3月5日、103年4月3日、103年5月5日、103年6月5日、103年7月4日、103年9月5日、103年11月4日、103年12月5日各匯款2萬元予張學輝、再於104年2月13日匯款20萬元予張學輝，有第一商業銀行取款憑條12份、媒體資料劃撥轉帳明細表共9份在卷可參（見原審訴字卷一第499、501、5
05、507、509、511、513、515、517、519、521、523、525、529、531、535、537、539、541、543頁），再互核存盛公司103年1月至12月之不實薪資表及相關請款單、取款憑條存根聯、劃撥轉帳明細表（見原審訴字卷一第373至473頁），可見存盛公司於103年間確有支付24萬元予張學輝，亦為證人張學輝於原審證述屬實，又存盛公司於102至104年間有匯款314萬至張學輝之帳戶，其中130萬、20萬元是被告償還其向張學輝借得之150萬元出資款一節，亦據證人張學輝證述如前，再衡以存盛公司於102至104年應應發放與告訴人之股利共計1,532,768元（計算式：502,326元＋589,081元＋441,361元＝1,532,768），有股利憑單3份在卷可參（見偵卷第235至241頁），則依存盛公司匯至張學輝帳戶內314萬元，扣除被告償還之150萬元出資款後為164萬元，再扣除存盛公司於102至104年間應發放給股東之股利1,532,768元，尚餘107,232元（計算式：164萬元－1,532,768元＝107,232元），核與被告辯稱有向張學輝借款20萬元以內之金額等語相符（見原審訴字卷二第94頁），是存盛公司既已以將實際股東張學輝應獲分配之股利如數存入張學輝存款帳戶內之方式，給付股利予張學輝，難認被告有何虛報支付股利及逃漏稅捐情形。至就存盛公司上揭匯入張學輝帳戶內款項之性質，證人張學輝固於原審中證稱：原審訴字卷一第499頁上方取款憑條140萬元之性質是被告要跟我周轉，跟我借現金要還我，因為開辦費前面都花了很多錢，300萬差不多花了，是被告又陸陸續續跟我借，我都是拿現金3、40幾萬左右、50幾萬，都沒有簽借據，也沒有簽本票，也沒有用匯款之方式，我不知道被告要花到哪裡去，存盛公司沒有沖床的設備沒有機器，（103年每月）2萬元是我的酬勞，因為被告根本不會估價，我幫他估價這2萬元是我的酬勞，跟股利都沒有關係，原審訴字卷一第499至543頁之取款憑條、轉帳明細等所示上揭款項匯入張學輝帳戶共314萬元，被告有一筆78萬元是我以於101年9月26日個人名義，以我第一銀行土城分行張學輝的帳戶匯到存盛公司帳戶，因為他們票子要軋沒有錢了，我給他補進去等語（見原審訴字卷一第297、310至313頁，原審訴字卷二第71至74、85至87、99頁）。惟查：
（一）就證人張學輝所述其於101年9月26日以其第一銀行土城分行帳戶匯款78萬元至存盛公司帳戶供存盛公司兌現支票款項部分（證詞見原審訴字卷二第85至86頁）：
1.原審向第一銀行土城分行函調張學輝在該分行之帳戶交易明細資料，101年9月26日張學輝並未有何以其第一銀行土城分行帳戶匯款78萬元至存盛公司帳戶等情，此有卷附第一銀行土城分行108年11月20日函覆原審文件所附之張學輝帳戶交易明細可稽（見原審訴字卷二第121、153頁，該第153頁左上角列印帳號：00000000000旁有銀行人員用筆寫張學輝），足徵張學輝證稱其於101年9月26日以其第一銀行土城分行帳戶匯款78萬元至存盛公司帳戶供存盛公司兌現支票款項云云，並不可取。
2.依卷附前述第一銀行土城分行回覆原審文件暨所附附件存盛公司支存帳戶交易明細（見原審訴字卷二第121、151頁），可以看出101年9月26日有一筆78萬元款項入帳（見原審訴字卷二第151頁），惟於同一天該筆78萬元就不見，且在摘要欄位上分別寫CS －EC、CS EC），在票據號碼欄位上並無任何資料，但對照其他日期不同金額之欄位上均有在票據號碼欄位上寫有票據號碼顯見該等款項係被支票提領等情以觀，101年9月26日此筆入帳後來不見的78萬元款項並不是被以支票提領，而該日78萬元「沖正」欄位上有寫資料，但比對該頁其他在票據號碼欄位有票據號碼資料的其他筆款項資料在「沖正」欄並無何資料。準此，依前揭⒈之分析，張學輝證稱其於101年9月26日以其第一銀行土城分行帳戶匯款78萬元至存盛公司帳戶云云，並不可取，雖存盛公司支存帳戶於該日戶確有一筆78萬元入帳，惟並無證據證明是來自於張學輝，況該筆款項一入帳即被以「非支票兌現」之方式取走，反而是入帳後當日又被退出該帳戶之方式，則證人張學輝稱該筆78萬元是貸予給被告做為軋票用云云，與客觀事證不合，亦不足取。
（二）就證人張學輝所證103年每月存盛公司給其2萬元是要給付其估價的酬勞等語部分：
查證人張學輝於原審中證稱：存翔公司是我的公司，存翔公司是做汽機車零件加工和賣金屬零件的，被告曾在存翔公司工作擔任業務6、7年，所以被告有這方面的專業，後來被告說要自己出來開公司，我也鼓勵，被告所開的公司就是存盛公司，存盛公司和存翔公司做的東西都大同小異，就是金屬2次加工等語（見原審訴字卷一第266、267 至269頁），業如前述，顯見證人張學輝亦自承被告有前述關於金屬2次加工的專業，既然被告有此專業，則被告焉需於103年每月花2萬元，該年共花24萬元請張學輝估價之理？足徵存盛公司於103年每月給付給張學輝2萬元，該年合計給付給張學輝24萬元的款項，依常理判斷顯非張學輝所述是被告請其估價的酬勞，益徵被告所辯此部分款項是要給付給張學輝的股利較為可採。
（三）況證人張學輝並未提出相關借款、匯款證明以實其說，復未能說明其所稱開辦費用之項目、內容為何，且此部分亦與證人黃瑞英上揭證稱開辦費至多僅有40萬元等節迥異，卷內亦乏證據足認被告除其自承之借款之外，尚有積欠張學輝債務之情形，自難認證人張學輝否認存盛公司匯入其帳戶之款項為股利，而為償還借款、開辦費云云為真實，自難執此為不利被告之認定。
三、告訴人於102至104年報稅時就知道存盛公司於101至103年有股利分配予股東等情，業經告訴人潘玉葉於原審中證述明確（見原審訴字卷一第333至335頁），是告訴人雖未實際收到股利，然均未提告，迄至106年8月3日始向臺灣新北地方檢察署遞狀對被告提出告訴（見偵卷第3頁），而因告訴人迄至105年、106年始還清向張學輝所借的投資款150萬元等情，業經證人張學輝與告訴人證述明確，互核一致如前，足認告訴人自還清150萬元投資款後，始認為其是真正的股東而有權利收取股利，然於未還清投資款前，存盛公司的股利應由實際投入資金的張學輝領取。被告辯稱其有將存盛公司如附表101至103年之股利淨額給付給真正股東張學輝，堪以採信。從而，被告在存盛公司財務報表上載明有給付股利給股東等情，並無不實之情，亦無何逃漏稅捐可言。而被告於103年度雖未實際支付薪資予張學輝共24萬元，惟其係支付此部分款項作為股東盈餘分配，於其104年度損益及稅額計算表，亦未將此24萬部分計入薪資支出，有財政部北區國稅局板橋分局函覆存盛公司104年度損益及稅額計算表在卷可憑（見偵卷第279頁），被告所提出之103年度1月至12月之薪資表亦記載扣繳申報金額張學輝部分未予記載扣繳，而為全額發放（見原審卷一第373-473頁)，顯見存盛公司未預先扣繳張學輝之薪資，自無法申報發放予張學輝之款項為作為存盛公同之薪資支出費用至明，則依卷內資料，尚查無存盛公司將此24萬元作為盈餘分配股東之款項錯誤申報為員工薪資，有據以申報而致使存盛公司逃漏稅捐之情形。
四、綜上所述，依檢察官所提證據，經本院逐一剖析，尚不足使本院形成認定被告有公訴意旨所指違反商業會計法第71條第5款、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條等犯行之確信心證，自不能以各該罪名相繩。此外，復查無其他積極證據足資認定被告有公訴意旨所指上開犯行，揆諸前揭說明，既無足夠證據確信公訴意旨之指述為真實，不能證明被告犯罪，就被告被訴104年度犯行部分，原應為被告無罪之諭知，惟起訴書認此部分與上開經本院論罪科刑之商業會計法第71條第1款部分有想像競合之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。就被告被訴102年度及103年度犯行部分，本院自應為被告無罪之諭知。
丙、撤銷改判及科刑審酌部分(被訴104年度犯行部分)：原審審理結果，認無其他積極證據足資證明被告有公訴意旨所指違反商業會計法第71條第5款、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條等犯行，而為被告無罪之諭知，固非無見。
惟查：公訴意旨所指部分與上開經論罪、科刑之部分，有一罪之關係，而原審就公訴意旨所指部分，本應不另為無罪之諭知，然原審未詳予審究上情，逕為被告無罪之諭知，容有未洽。檢察官上訴意旨仍執前詞認被告所為涉犯公訴意旨所指等犯行，並認張學輝於103年間每月所獲2萬元，性質非股東盈餘分配，此類每月固定數額之給付，其不論給付數額、給付時點，均與需每年會計年度終了後，結算盈餘、彌補虧損、繳納稅捐、提填法定盈餘公積後方可確認數額並給付盈餘分配有別，顯難已認此部分金錢係被告所辯之盈餘分配，且上開給付內容，均有單據記載「薪資」或「顧問費」原審認定此24萬元部分為盈餘分配恐有失當等語，係就原審採證認事適法職權行使及原判決已明白論斷之事項，再為法律上爭執，而被告所持之103年度1月至12月之薪資表佯以存盛公司按月發放薪資共24萬元予張學輝部分，亦經本院認係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，且其並未持以作為薪資支出費用而申報104年度存盛公司營利事業所得稅，業如上述，自不能依此認該單據名義不實，即認其未有給付盈餘予張學輝，檢察官上訴為無理由，惟原判決既有上開可議之處，仍屬無可維持，自應由本院將原判決予以撤銷改判。爰以行為人之責任為基礎，審酌被告明知其所發放予張學輝為公司之股利，藉由存盛公司會計作業上之方便，不實填製成薪資之會計項目，致生損害於稅捐稽徵機關對於公司會計憑證管理之正確性，惟念及其於本院坦承犯行，知所悔悟，犯後態度尚可，復兼衡其於本案並無幫助逃漏營業稅額或公訴意旨所指上開等犯行，及其犯罪動機、目的、手段、生活狀況及素行等一切情狀，量處如主文第2項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
丁、上訴駁回部分(被訴102年度、103年度犯行部分)：原審審理結果，認被告被訴103年度、104年度犯行部分無其他積極證據足資證明被告有公訴意旨所指之前開犯行，而為被告無罪之諭知，尚無不合。檢察官上訴意旨略以：㈠被告於偵查中已明確坦承係為避稅而為虛假盈餘分配登記，全未提及張學輝、潘玉葉間之實質、名義股東關係。㈡債務人向債權人借款投資公司，則債務人受登記為公司股東後，依法律及公司章程規定享有股東權利，債務人對債權人僅負依消費借貸契約所生之約定本金及利息清償義務，債權人並不因其實質出資而享有股東權利。㈢若被告、潘玉葉、張學輝間確實存在所謂「名義股東」、「實質股東」關係，則為何張學輝未於101至103年度間取得被告及潘玉葉共兩人份出資額所生之全部盈餘，被告自身對公司之出資款亦係向張學輝所借，理應亦認定被告自身係「名義股東」、張學輝為「實質股東」，而應匯款予實質股東張學輝。故被告確未曾就存盛公司101至103年度為盈餘分配，係經告訴人提告後，方於審理中提出與盈餘分配無關之借款本金單據、薪資及顧問費單據等以為混淆，辯稱有分配部分盈餘給所謂「實質股東」張學輝，並不可採等語。惟此業據原審參酌上揭證據資料相互勾稽，於原判決理由欄內詳予論述，認被告確實於101至103年度均有分配盈餘予實質股東張學輝，業如上述，原審所為認定經核尚無違背經驗法則及論理法則。本件起訴書就被訴102年度、103年度犯行部分所列證據及卷內訴訟資料，已經本院逐一論證，參互審酌，仍無從獲得有罪之心證，尚難遽以前揭推測之詞，而為不利被告之認定，與證明犯罪所要求之嚴格證明程序，須達無合理懷疑之確信程度尚不相當。檢察官上訴意旨對原審依職權所為之證據取捨及心證裁量為不同之評價，重為爭辯，尚難認有理由，應予以駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、369條第1項前段、第364條、第300條、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，刑法第41條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官曾忠己到庭執行職務。
中 華 民 國 109 年 12 月 24 日
刑事第十七庭審判長法 官 鄭水銓
法 官 黃雅芬法 官 沈君玲以上正本證明與原本無異。
有罪部分，如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
無罪部分，被告不得上訴；檢察官如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，惟須受刑事妥速審判法第9條限制。其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
刑事妥速審判法第9條：
除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以下列事項為限：
一、判決所適用之法令牴觸憲法。
二、判決違背司法院解釋。
三、判決違背判例。刑事訴訟法第377條至第379條、第393條第1款規定，於前項案件之審理，不適用之。
書記官 彭于瑛中 華 民 國 109 年 12 月 24 日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。