臺灣高等法院刑事判決109年度上訴字第3248號上 訴 人即 被 告 潘美惠選任辯護人 蘇志倫律師上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣基隆地方法院109年度訴字第198號，中華民國109年6月29日第一審判決（起訴案號：臺灣基隆地方檢察署109年度偵字第1160號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
潘美惠犯如附表編號1、2所示各罪，各處如附表編號1、2「罪名及宣告刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑叁年，並應向公庫支付新臺幣貳拾肆萬元。
犯罪事實
一、潘美惠於民國101年6月6日至102年1月7日間，係福青有限公司（時設臺中市○○區○○路000○0號，下稱福青公司）之實際負責人（登記負責人為宋福玉，業經臺灣基隆地方檢察署〈下稱基隆地檢署〉檢察官處分不起訴確定），且係該公司唯一從事業務及經營決策之人。其明知福青公司於附表編號1、2所示之101年9月至同年12月間，並未與所示之營業人有交易事實，竟基於幫助他人逃漏營業稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意，經領用統一發票後，分別於附表編號1、2所示之各營業稅申報期別內，接續填載各期所示不實銷貨事項於統一發票，交付予所示之各營業人充當進項憑證，使各該營業人於附表編號1、2所示各期營業稅申報期別（即101年11月、102年1月），持以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此方式幫助各該營業人逃漏如附表編號1、2所示之營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與管理之正確性。
二、案經基隆地檢署檢察官簽分後偵查起訴。理 由
一、證據能力之說明：本判決所引用之供述、非供述證據，檢察官、被告潘美惠及其辯護人均同意有證據能力（本院卷第59-63頁），且經本院於審理期日提示予當事人而為合法調查（本院卷第140-145頁），本院審酌上開證據資料製作及取得之情況，並無違背法定程序或其他不得作為證據之情形，以之作為證據應屬適當，認均有證據能力。
二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：訊據被告固坦承福青公司乃其借用宋福玉（被告所經營之經國報關行前員工）之名義申請設立，其為福青公司之實際負責人，福青公司之相關文件、大小章及統一發票均由其保管；惟矢口否認有開立附表編號1、2所示之不實統一發票予所示營業人之幫助逃漏營業稅等犯行，並辯稱：101年6月6日福青公司設立後，我是實際負責人，但在101年8、9月間，我已經將福青公司透過洪先生轉讓予周朋奎（原名周文鎗），轉讓後我就不是實際負責人，附表編號1、2所示統一發票，都不是我開的等陳述（本院卷第26、59、63-64頁）。其辯護人則辯護略以：被告申設福青公司是為了從事報關使用，嗣後發現業務量不大，才將公司轉讓，被告並非法律專業人士，不知可以辦理解散登記，而選擇實務上常見之轉讓方式，不能因此逕認被告有犯罪故意；被告既然將福青公司轉讓，當然應該將公司大小章及相關資料全部交給受讓人，因為知道隨便開發票會有法律責任，所以有特別要求在辦理變更登記前，不得以福青公司名義開立統一發票；福青公司自101年6月6日設立登記至同年8、9月轉讓前，並未開立統一發票，被告與附表編號1、2所示營業人也沒有往來，本案不實之統一發票，係在被告將公司大小章等資料交給周朋奎後陸續開立，顯然開立不實發票給他人逃漏稅的行為人不是被告，或許被告在轉讓公司這件事處理不盡完善，但被告是無辜的等陳述（本院卷第155-156頁）。經查：
㈠福青公司於101年6月6日設立登記，登記負責人為宋福玉，嗣
於102年1月8日變更負責人登記為鄭健良，有福青公司之登記資料在卷可憑（第1155號核交卷第51-81頁；第12029號偵影卷三第31-43頁）。而福青公司係被告以宋福玉為登記負責人所設立，被告為實際負責人，且為公司之唯一從事業務及經營決策之人，在福青公司轉讓前，相關文件、大小章及統一發票，均由被告保管使用等情，為被告所不爭執，且經證人宋福玉於偵查及原審證述明確（第1814號偵卷第19-21頁：訴卷第52-55頁），並有被告與宋福玉之line通訊軟體對話紀錄照片、基隆地檢署108年度偵字第1814號檢察官不起訴處分書、財政部臺灣省中區國稅局統一發票購買證領用書、營業人委託代理人領取統一發票購買票證委託書、受委任代理跨縣市集中購買統一發票之營業人明細表等在卷可佐（第1155號核交卷第207-225頁；第12029號偵影卷二第13-19頁；本院卷第93-97頁），足認被告於福青公司在102年1月8日轉讓登記予鄭健良之前，其為該公司之實際負責人，並持有福青公司之相關文件、大小章及統一發票等物。再者，福青公司於101年9月至12月期間，與附表編號1、2所示各營業人，並無實際交易之事實，仍開立如附表編號1、2所示之統一發票予所示之各營業人，充當進項憑證扣抵銷項稅額，而分別逃漏如附表所示之營業稅等情，亦為被告所不爭執，並有如附表「證據」欄所示之證據資料在卷可佐，是上開事實，可以認定。
㈡被告於附表編號1、2所示時間（101年9月至12月），既為福
青公司實際負責人，且為公司之唯一經營決策者，並領用公司之統一發票，而福青公司與附表編號1、2所示之營業人，確實無營業事實，卻取得附表編號1、2所示之統一發票充當進項憑證，難謂開立各該統一發票予各該營業人者，並非被告本人而另有其人。足認被告有虛偽開立各該統一發票予所示營業人，充當進項憑證之幫助逃漏稅及行使業務上登載不實文書等犯行。
㈢被告辯稱其已於101年8、9月間，將福青公司轉讓予周朋奎，
如附表編號1、2所示統一發票，均係受讓人所開立云云。然查：
⒈被告於103年3月13日在法務部調查局航業調查處基隆調查站
供稱：經國報關行另有經營攬貨業務，福青公司為本公司所使用之進口牌……福青公司負責人鄭健良不知帝鈞科技有限公司所進上開貨物有對商品原產地虛偽標記之情形等語（第2074號偵影卷第11-13頁），斯時被告未曾陳述福青公司有轉讓他人經營之情形，仍稱福青公司為經國報關行所使用之進口牌。倘福青公司早已於101年8、9月間即轉讓予周朋奎，被告於當時豈會不提出說明，則被告辯稱福青公司已於101年8、9月間轉讓予周朋奎乙節，已有可疑。
⒉被告於107年12月10日在臺灣臺北地方檢察署供稱：我不是福
青公司實際負責人，我也沒有要宋福玉當負責人，福青公司以前也是我的客戶，有請我們報關等語（第12029號偵影卷四第29-30頁）；另於108年10月23日、同年11月13日在基隆地檢署供稱：福青公司是宋福玉自己要去設立的，和我無關，實際負責人是宋福玉等語（第1155號交查卷第243、279頁）；迨宋福玉提出上開line對話紀錄後，被告始於108年12月27日在基隆地檢署偵訊時改稱：那時候我有跟宋福玉借福青的牌用，因為我客人要進口東西，客人沒有進口牌，才跟宋福玉借，我經過他同意，去刻報關章，有一套報關用的大小章等語（第1814號偵卷第21頁），當時被告尚且否認福青公司為其設立，其為實際負責人之事實，則其辯稱101年8、9月間已將福青公司轉讓予周朋奎云云，恐非實情。
⒊被告於109年4月14日在原審辯稱：我有經宋福玉同意，將福
青公司轉給一位洪先生經營，我轉給他，我不知道有無去辦理登記，我沒有跟他收錢，就是把公司的執照給他，我沒有公司的大小章，所以沒有拿章給他，我不記得有無拿公司發票給他等語（訴卷第25、27頁）；復於本院供稱：我是將福青公司轉讓給周朋奎，福青公司統一發票及全部資料，都給對方等語（本院卷第147-148頁），則被告究竟將福青公司轉讓予洪先生或周朋奎，是否交付公司大小章及統一發票乙節，前後所述已有不符，實難盡信。
⒋被告聲請傳喚之證人周朋奎於本院審理時證稱：福青公司不
是轉讓給我，我只是中間人，他們直接用電話聯繫，小陳他們怎麼去處理，我根本就不知道，我只是單純介紹，就我所知轉讓費用好像是新臺幣（下同）2、3萬元，被告把公司大小章交給小陳他們，是102年上下，我是介紹小陳承受，公司不是轉讓給我，公司的印章、文件等資料和錢，我都沒有經手，我都不清楚等語（本院卷第124-140頁），關於福青公司轉讓之對象、時間、轉讓對價等節，與被告所述均不相符，已難認被告確實於101年8、9月間，將福青公司轉讓予周朋奎。至於，證人周朋奎於本院審理時固證稱：我有碰到小陳他們，他說公司登記還沒辦好，就這樣一句話而已，我知道是拖延好幾個月等語（本院卷第139頁）；惟被告係供稱將福青公司無償轉讓予周朋奎而非小陳，2人所述已非相符，則證人周朋奎上開未親眼見聞之陳述，自難以採為有利被告之認定。
⒌況福青公司之設立登記等事項，係委由謝淑玲記帳及報稅代
理業務人事務所辦理（第12029號偵影卷二第16頁），被告復稱轉讓福青公司未收取任何對價，未簽立轉讓契約書，其不懂轉讓公司事宜等語（本院卷第147-148頁），則衡情其既然不瞭解公司轉讓事宜，有關福青公司之轉讓，理應交由記帳業者辦理，被告卻稱自行轉讓予不知全名之「洪先生」或與其不甚熟識之「周朋奎」，且未簽立讓與契約，即逕將公司資料交予對方辦理，實與常情有違；況被告於本院自承：對方沒有特別要求要把福青公司的統一發票給他們，但我是連同公司的統一發票都交給對方，我知道亂開發票要抓起來關，不能隨便亂開，所以我有特別提到辦理轉讓登記前，不能用福青公司名義開發票等語（本院卷第148、152頁），則被告既清楚虛偽開立統一發票予他人之法律責任，復不願意對方在辦妥公司過戶登記前，以福青公司名義開立統一發票，更表示對方並未要求交付統一發票，衡情其將福青公司轉讓對方時，根本無須併將統一發票交予對方，惟被告卻又表示「連同公司的統一發票都交給對方」，顯然即使其有將福青公司轉讓，亦有讓對方開立統一發票之意思，則其辯稱附表編號1、2所示統一發票，均係受讓人未經其同意開立云云，顯非可採。
㈣至於，證人即附表編號1所示京芫股份有限公司（下稱京芫公
司）之實際負責人林洺玄、胡瀞云，於偵訊時雖均證稱沒有見過被告等語（第12029號偵卷三第251-252、265-266頁）；惟其等亦均證稱沒有聽過福青公司，且證人胡瀞云更證稱：我們有做進出口，當時有進口很大的金額，我記得沒有進那麼多貨，江松穎是記帳的，但是他與報關行很熟，所以我請他幫我處理，他跟我說要做銷退，我也不知道他會開這麼多發票等語（第12029號偵卷三第266頁），顯然直接取得福青公司發票之人，並非京芫公司之實際負責人，而係證人胡瀞云所稱之人。而實務上這類案件（開假發票予他人、取得假發票充當進項憑證），多數係透過中間人取得假發票，是縱使附表編號1、2所示營業人之實際負責人，未曾見過被告本人，亦無礙於附表編號1、2所示統一發票係輾轉自被告取得之認定。㈤綜上所述，被告上開所辯，實屬卸責之詞，不足採信。從而，本案事證明確，被告之犯行均堪認定，俱應依法論科。
三、論罪部分：㈠被告行為後，稅捐稽徵法第43條規定雖於103年6月4日修正公
布施行（同年月6日生效），惟該次修正，刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」等文字，而該條第1項規定之要件與法定本刑，則均未變更，此項修正非屬刑法第2條之法律變更，無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時法。
㈡被告為福青公司之實際負責人，負責公司之經營及業務，為
從事業務之人，福青公司與附表編號1、2所示營業人，均無交易事實，卻開立各該統一發票予其等充當進貨憑證，用以扣抵銷項稅額，幫助逃漏營業稅，是核其就附表編號1、2所為，均係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（2罪）。被告於業務文書上登載不實內容後持以行使，其登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
㈢按商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計
憑證罪，其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人，共同實行、教唆或幫助者，始得依刑法第31條第1項規定，論以正犯或共犯。又商業會計法所定商業負責人之範圍，該法第4條已明定依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。而公司法第8條所稱之公司負責人，第1項規定在有限公司為董事，第2項規定經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為有限公司負責人。另商業登記法第10條第2項亦規定：經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。至101年1月4日修正施行、同年月6日生效之公司法第8條，增列第3項：「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。」規定，為強化公司治理並保障股東權益，實質董事之規定，不再限公開發行股票之公司始有適用，於107年8月1日修正公布、同年11月1日生效施行之公司法第8條第3項，始刪除「公開發行股票之」文字，而適用於包括有限公司之所有公司。故本件經比較新舊法，應適用較有利於被告行為時之公司法、商業登記法，所規定之有限公司負責人，並不包含未具備前述行為時法律所規定身分以外之所謂「實際負責人」在內。是公訴意旨雖認被告所為係涉犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪嫌，然被告僅係福青公司之實際負責人，又無積極證據足認其與登記負責人宋福玉，就前揭犯行有犯意聯絡與行為分擔，自不得論以商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，其登載不實內容於統一發票持以行使之行為，應構成行使業務上登載不實之文書罪，上開起訴法條顯有錯誤，惟基本社會事實相同，且本院於審理時已告知罪名，使檢察官、被告及辯護人為辯論，已無礙當事人之攻擊防禦權（本院卷第153頁），爰依法變更起訴法條。
㈣罪數部分：
⒈按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項
明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額，是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以符合接續犯之行為概念（最高法院107年度台上字第1246號、101年度台上字第4362號判決意旨參照）。
⒉因此，被告分別於附表編號1、2所示各申報期別之營業稅課
稅期間，接連以福青公司名義開立不實統一發票，交付予各該公司充當進項憑證，幫助各該營業人逃漏營業稅，各申報期別之營業稅課稅期間皆係於密切接近時地實行，侵害同一法益，主觀上出於單一目的而為，各該舉動之獨立性極為薄弱，應視為數個舉動接續施行，合為包括之一行為予以評價；又各申報期別之營業稅課稅期間，虛開發票、幫助各該公司逃漏稅捐，行為具有局部重合，堪認被告各係基於單一犯罪故意，以一行為觸犯行使業務上登載不實文書罪、幫助逃漏稅捐罪之2罪名，各為想像競合犯，應依刑法第55條規定，分別從一重之幫助逃漏稅捐罪處斷。⒊被告分別於附表編號1、2所示申報期別之營業稅課稅期間所
虛開之統一發票，既屬不同期別營業稅申報之分次犯行，即應分論併罰，公訴意旨僅論以一罪，尚有誤會。
四、撤銷改判及量刑理由：㈠原判決認被告開立不實統一發票予附表編號1、2所示各營業
人之事證明確，並予論罪處刑，固非無見。惟查，商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，於被告行為時，其犯罪主體限於依公司法及商業登記法所規定之公司負責人，並不包含所謂「實際負責人」，而被告僅係福青公司之實際負責人，亦非與所定特定身分或關係之犯罪主體共同犯罪，原判決逕論以商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，並與稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪，依想像競合犯規定，從一重論以填製不實會計憑證罪，即有違誤；又被告分別於附表編號1、2所示申報期別之營業稅課稅期間所虛開之統一發票，既屬不同期別營業稅申報之分次犯行，即應分論併罰，原判決僅論以一罪，亦有違誤。而被告上訴否認犯行指摘原判決不當，雖係就原審依職權為證據取捨及心證形成之事項，反覆爭執，並無理由，然原判決既有上開可議之處，即無可維持，應由本院撤銷改判。
㈡爰以行為人之責任為基礎，審酌被告明知福青公司與附表編
號1、2所示之營業人並無實際交易，竟虛開並交付不實之統一發票、幫助他人逃漏稅捐，影響交易秩序，進而危害國家財政收入及賦稅制度之正確性及公平性，甚為不該；兼衡被告並無犯罪紀錄之素行，否認犯行之態度（此為其辯護權之行使，本院未以此作為加重量刑之理由，但與其他相類案件已坦承犯行之被告相較，自無從予以減輕，以符平等原則），暨自述：高中畢業，現在自己開報關行，經濟狀況普通，身體健康狀況欠佳等語（本院卷第66頁）之智識程度、家庭經濟及健康狀況等一切情狀，分別量處如附表編號1、2「罪名及宣告刑」欄所示之刑，並依其職業、身分及經濟狀況，各諭知易科罰金之折算標準。再以行為罪責為基礎，審酌被告所犯各罪之類型、特性、責任非難重複之程度及整體綜合評價，定其應執行刑及易科罰金之折算標準，如主文第2項所示。
㈢被告前未曾因犯罪而受有期徒刑之宣告，有其前案紀錄表在
卷可稽，素行尚稱良好，考量被告因思慮未周致罹刑典，本院綜合上開情節，認其經此刑事偵審追訴程序及刑之宣告後，應能知所警惕，上開宣告之刑以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第1款規定宣告緩刑3年，以勵自新。另為督促被告確實知所警惕，避免重蹈覆轍，爰依刑法第74條第2項第4款規定，併予宣告應向公庫支付24萬元，若被告不履行前揭條件及負擔，且情節重大足認原宣告之緩刑難收預期效果，而有執行刑罰之必要者，則依刑法第75條之1第1項第4款規定，得撤銷其緩刑宣告，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第300條（依刑事判決精簡原則，僅記載程序法條），判決如主文。
本案經檢察官唐道發提起公訴，由檢察官李豫雙到庭執行職務。
中 華 民 國 109 年 11 月 11 日
刑事第十三庭 審判長法 官 王國棟
法 官 呂煜仁法 官 曹馨方以上正本證明與原本無異。
被告不得上訴。
檢察官如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 游秀珠中 華 民 國 109 年 11 月 11 日附錄：本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。
中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表：
編號 營業稅 申報期別 買受人 名稱 開立發票年月 發票字軌 號碼 不實銷售額（元） 逃漏營業稅額（元） 對應起訴書附表編號 證 據 罪名及宣告刑 1 101年9-10月 俊航企業有限公司 101年9月 EY00000000 945,669 47,283 18 ⒈財政部臺北國稅局107年5月4日財北國稅審四字第1070016624號刑事案件移送書及檢附之審查四科查緝案件稽查報告書（第12029號偵影卷一第1-2～25頁） ⒉臺北市政府108年5月7日府產業商字第10849426400號函所附福青有限公司登記案卷（檔號：00000000）影卷（第1155號核交卷第49-81頁） ⒊福青公司進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）（第12029號偵影卷一第131-136頁） ⒋福青公司統一發票查核清單（銷項及扣抵明細）（第12029號偵影卷一第170、181-182、184-185、188、190-191、193頁） 潘美惠犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 EY00000000 975,450 48,773 19 小計 1,921,119 96,056 瀝陽實業有限公司 101年9月 EY00000000 300,000 15,000 28 101年9月 （起訴書誤載為10月，應予更正） EY00000000 480,000 24,000 29 EY00000000 80,000 4,000 30 101年10月 EY00000000 140,000 7,000 31 小計 1,000,000 50,000 天儷皮件有限公司 101年9月 EY00000000 300,000 15,000 20 EY00000000 400,000 20,000 21 101年10月 EY00000000 100,000 5,000 22 小計 800,000 40,000 金將企業有限公司 101年10月 EY00000000 300,000 15,000 1 EY00000000 324,000 16,200 2 EY00000000 480,000 24,000 3 EY00000000 200,000 10,000 4 小計 1,304,000 65,200 捷達國際科技有限公司 101年10月 EY00000000 80,000 4,000 17 小計 80,000 4,000 延武機械有限公司 101年10月 EY00000000 320,700 16,035 23 EY00000000 231,400 11,570 24 EY00000000 342,450 17,123 25 EY00000000 119,000 5,950 26 小計 1,013,550 50,678 京芫股份有限公司 101年10月 EY00000000 282,000 14,100 27 小計 282,000 14,100 合計 6,400,669 320,034 2 101年11-12月 三碁實業有限公司 101年11月 GM00000000 545,400 27,270 5 潘美惠犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 GM00000000 846,800 42,340 6 GM00000000 659,840 32,992 7 GM00000000 608,500 30,425 8 GM00000000 678,400 33,920 9 GM00000000 478,290 23,915 10 101年12月 GM00000000 503,700 25,185 11 GM00000000 668,600 33,430 12 GM00000000 522,750 26,138 13 GM00000000 542,380 27,119 14 GM00000000 377,700 18,885 15 GM00000000 567,650 28,383 16 合計 7,000,010 350,002 (起訴書誤載為350,001，逕予更正) 總計 13,400,679 670,036 (起訴書誤載為670,034，逕予更正) 31張