臺灣高等法院刑事判決111年度上重更一字第1號上 訴 人 臺灣士林地方檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 蕭侑霖（原名蕭憲鐘）選任辯護人 陳石山律師
彭瑞明律師上列上訴人等因被告詐欺等案件，不服臺灣士林地方法院104年度金重訴字第1號、104年度訴字第220號，中華民國106年8月22日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方檢察署103年度偵字第11288號、第11852號、第13601號、104年度偵字第88號、第848號；追加起訴案號：104年度偵字第8560號）提起上訴及檢察官移送併案審理（移送併辦案號：106年度偵字第9386號、第9395號、109年度偵字第9986號、第10022號），判決後，經最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文原判決關於蕭侑霖犯如其附表四編號17、18、附表五編號9以及填製不實會計憑證部分，均撤銷。
蕭侑霖共同犯行使變造私文書罪，共貳罪，各處有期徒刑拾月；又三人以上共同犯詐欺取財罪，處有期徒刑壹年；又共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，共貳罪，各處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，共參罪，各處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、蕭侑霖（原名蕭憲鐘）為台達有限公司（前為台達國際投資有限公司，於民國102年10月7日更名為台達有限公司；下稱台達公司）之負責人，亦為金百達有限公司（前為金百達工程有限公司，於102年8月15日更名為金百達有限公司；下稱金百達公司）之實際負責人，明知個人債信有限，無法以本人名義向銀行申請超過個人債信能力之汽車貸款，為期向銀行貸款供己購買車輛投資或週轉，竟分別為下列犯行：
㈠蕭侑霖尋得楊濟安（業經原審法院以104年度金重訴字第1號判
決判處罪刑，由本院105年度上訴字第2035號駁回上訴確定）同意配合以其名義購買車輛及辦理汽車貸款，即與楊濟安共同基於詐欺取財之犯意，與楊濟安談妥配合申辦貸款可領取之生活費、報酬後，為營造出貸款人頭有固定工作且支領高額薪資、信用及財力狀況良好而具有還款能力之假象，於貸款申請書填寫楊濟安任職於金百達公司擔任工程師之不實任職情形，並要求楊濟安交付其原已開立之玉山商業銀行（下稱玉山銀行）汐止分行0000000000000號帳戶存摺，蕭侑霖即委由與其同具詐欺取財、行使變造私文書犯意聯絡之真實姓名年籍不詳、自稱「羅先生」之成年男子（下稱「羅先生」），以不詳方式在楊濟安交付之上開帳戶存摺，虛偽記載金百達公司於102年5月至10月薪資轉帳之不實交易紀錄而變造存摺內頁交易明細私文書（無證據證明楊濟安與「羅先生」間具犯意聯絡），以前開手段製作楊濟安之不實財力證明，並於102年10月間持該等不實財力證明文件，連同由楊濟安簽章之載有不實任職之貸款申請書，向裕融企業股份有限公司（下稱裕融公司，原申貸對象為七和實業股份有限公司）申請汽車貸款（標的車號000-0000號自用小客車，申貸金額新臺幣【下同】55萬元）而行使之，致裕融公司陷於錯誤，誤信楊濟安有前開貸款申請書及所檢附財力證明文件顯示之任職情形、薪資收入及財力而有清償貸款之能力，乃核准動產擔保貸款之申請，於102年10月18日撥付貸款55萬元至指定之第一商業銀行（下稱第一銀行）汐止分行蕭○翰00000000000號帳戶，蕭侑霖因而詐得該貸款（汽車貸款部分係供其支付購買車輛之價金使用並由蕭侑霖負責償還貸款），足生損害於玉山銀行關於存款業務管理、存款人帳戶交易明細管理之正確性、裕融公司對貸款審核之正確性。
㈡蕭侑霖尋得柯政宇（業經原審法院以105年度簡字第51號判決判
處罪刑，柯政宇提起上訴後，再撤回上訴確定）同意配合以其名義購買車輛及辦理汽車貸款，為營造出貸款人頭有固定工作且支領高額薪資、信用及財力狀況良好而具有還款能力之假象，於貸款申請書填寫柯政宇任職於台達公司之不實任職情形，並要求柯政宇交付其原已開立之玉山銀行基隆分行0000000000000號帳戶存摺，蕭侑霖即委由與其具詐欺取財、行使變造私文書犯意聯絡之「羅先生」，以不詳方式在柯政宇交付之上開帳戶存摺，虛偽記載於102年3月至9月自台達公司受領薪資轉帳之不實交易紀錄而變造存摺內頁交易明細私文書（無證據證明柯政宇與「羅先生」間具犯意聯絡），而以前開手段製作柯政宇之不實財力證明，並於102年9月間持該等不實財力證明文件，連同由柯政宇簽章之載有不實任職之貸款申請書，向裕融公司（原申貸對象為七和實業股份有限公司）申請汽車貸款（標的車號000-0000號自用小客車，申貸金額60萬元）而行使之，致裕融公司陷於錯誤，誤信柯政宇有前開貸款申請書及所檢附財力證明文件顯示之任職情形、薪資收入及財力而有清償貸款之能力，而核准動產擔保貸款之申請，於102年9月16日撥付貸款60萬元至指定之第一銀行汐止分行蕭○翰00000000000號帳戶，蕭侑霖因而詐得該貸款（汽車貸款部分係供其支付購買車輛之價金使用，並由蕭侑霖負責償還貸款），足生損害於玉山銀行關於存款業務管理、存款人帳戶交易明細管理之正確性、裕融公司對貸款審核之正確性。
二、蕭侑霖基於與楊子賢（業經原審法院另案以104年度訴字第165號判決判處罪刑，由本院以105年度上訴字第1894號判決駁回上訴確定）、「羅先生」共同犯三人以上共同詐欺取財之犯意聯絡，由楊子賢以其名義申辦信用卡，為營造出楊子賢有固定工作且支領高額薪資、信用及財力狀況良好而具有還款能力之假象，於申請書填寫楊子賢任職於台達公司擔任工程師、年收入97萬元之不實任職與收入情形，再由蕭侑霖與「羅先生」基於偽造後行使公文書之犯意聯絡，於不詳時地，由「羅先生」以不詳方式偽造楊子賢之財政部臺北國稅局102年度所得清單公文書（無證據證明楊子賢就偽造公文書部分具犯意聯絡），而以前開手段製作楊子賢之不實財力證明，蕭侑霖即於103年7月4日，檢附前開偽造之財政部臺北國稅局所得清單公文書，連同楊子賢簽章之載有上述不實任職、收入內容之信用卡申請書，向華南商業銀行（下稱華南銀行）申請信用卡而行使之，致華南銀行不知情之承辦人員陷於錯誤，誤以為楊子賢有如申請書及檢附之財政部臺北國稅局102年度所得清單所顯示之任職情形、薪資收入及財力而有清償信用卡消費款項之能力，而於103年8月19日核發卡號0000-0000-0000-0000號信用卡（額度10萬元)，蕭侑霖與楊子賢因而詐得具財產價值之信用卡1張，且足生損害於華南銀行審核是否核發信用卡及財政部臺北國稅局對於楊子賢財產所得資料管理之正確性，前開詐得之信用卡嗣歸蕭侑霖支配、使用。
三、蕭侑霖係台達公司之負責人，為商業會計法所稱商業負責人；另以其子蕭雅駿登記為金百達公司負責人，惟仍由蕭侑霖擔任實際負責人，為稅捐稽徵法規定之納稅義務人之實際負責業務之人。而許復豪（原名許祈文，此部分犯行業經原審判處罪刑，嗣經許復豪於本院撤回上訴而確定）係百琍國際有限公司（前為鑽翌國際有限公司，於101年12月26日更名為百琍國際有限公司；下稱百琍公司）、奇摩長江科技有限公司（下稱奇摩長江公司）之實際負責人，並以廖騰恩登記為百琍公司負責人（廖騰恩具商業會計法所定商業負責人身分）。蕭侑霖為虛增台達公司、金百達公司之營業額，乃與許復豪議妥以台達公司、金百達公司與許復豪之百琍公司、奇摩長江公司間互相配合開立不實之統一發票，並將其每期領取之台達公司、金百達公司統一發票及公司發票章均交給許復豪處理，由許復豪指示不知情之百琍公司成年會計人員，陸續開立台達公司、金百達公司、百琍公司之不實銷項統一發票，而與許復豪共同為下列犯行：
㈠台達公司、金百達公司部分⒈蕭侑霖明知台達公司於102年9、10月間，並未向百琍公司實際
進貨或有何業務往來，竟基於公司負責人為納稅義務人台達公司以不正方法逃漏稅捐之犯意，與許復豪、廖騰恩共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，由許復豪指示不知情百琍公司成年會計人員接續填製如附表甲編號1①至⑩所示不實會計憑證統一發票共10張（即追加起訴書附表一編號5至14）交予台達公司，作為台達公司之進項憑證，並持向稅捐機關申報扣抵台達公司該期間之銷項稅額，而以此不正方法逃漏台達公司該期應納營業稅294,307元（未稅銷售額合計5,886,100元、稅額294,307元、含稅總金額6,180,407元），足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稅務及課稅管理之正確性及公平性（營業稅課稅期間、發票之銷貨公司、進貨公司、日期、發票號碼、品名、數量、金額、營業稅額、逃漏稅額、相關交易憑證、營業稅申報資料等，均詳如附表甲編號1所載）。
⒉蕭侑霖明知金百達公司於102年5、6月間，並未向百琍公司等公
司實際進貨或有何業務往來，竟基於公司實際負責業務之人為納稅義務人金百達公司以不正方法逃漏稅捐之犯意，與許復豪、廖騰恩共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，由許復豪指示不知情百琍公司成年會計人員接續填製如附表甲編號2①至④所示不實會計憑證統一發票4張（即追加起訴書附表一編號1至4）交予金百達公司，作為金百達公司之進項憑證，蕭侑霖連同其以不詳方式取得如附表甲編號2⑤至⑰所示其他不實會計憑證統一發票（本院前審附表乙編號13-2，同本院前審附表六之一編號4至16，即106年度偵字第9395號併案部分），持向稅捐機關申報扣抵金百達公司該期間之銷項稅額，而以此不正方法逃漏金百達公司該期應納營業稅97,887元（未稅銷售額合計1957,743元、稅額97,887元、含稅總金額2,055,630元），足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稅務及課稅管理之正確性及公平性（營業稅課稅期間、發票之銷貨公司、進貨公司、日期、發票號碼、品名、數量、金額、營業稅額、逃漏稅額、相關交易憑證、營業稅申報資料等，均詳如附表甲編號2所載）。
㈡百琍公司、進奕公司、盛銘公司、欣享華公司部分：
⒈蕭侑霖明知金百達公司於102年9至10月間並無實際銷售貨物予
百琍公司或有何業務往來，竟與許復豪、蕭雅駿共同基於填製不實會計憑證、與許復豪共同基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，由許復豪將蕭侑霖所交付之金百達公司空白統一發票及發票章，指示不知情會計人員在不詳地點，接續虛偽填載如附表乙編號1①至⑪所示不實會計憑證統一發票共11張（即追加起訴書附表一編號15至25），交付予百琍公司充作進項憑證使用，嗣百琍公司持向稅捐機關申報以扣抵銷項稅額，以此方式幫助百琍公司逃漏當期應納營業稅316,902元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性及課稅之公平性（營業稅課稅期間、發票之銷貨公司、進貨公司、日期、發票號碼、品名、數量、金額、營業稅額、幫助逃漏稅額、相關交易憑證、營業稅申報資料等，均詳如附表乙編號1所載）。⒉蕭侑霖明知台達公司於103年7至8月間並無實際銷售貨物予奇摩
長江公司、百琍公司及欣享華公司或有何業務往來，竟與許復豪共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，由許復豪將蕭侑霖所交付之台達公司空白統一發票及台達公司發票章，指示不知情會計人員在不詳地點，虛偽填載開立如附表乙編號2㉜所示（即追加起訴書附表一編號60）不實會計憑證統一發票1張予奇摩長江公司（奇摩長江公司於當期營業稅並未申報上開發票），及與許復豪共同基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，由許復豪將蕭侑霖所交付之台達公司空白統一發票及發票章，指示不知情會計人員在不詳地點，接續虛偽填載如附表乙編號2①至㉛所示不實會計憑證統一發票共31張（即追加起訴書附表一編號27至57），交付予百琍公司充作進項憑證使用，及接續虛偽填載如附表乙編號2㉝至㊱所示（即本院前審附表六之一編號101至104號發票）所示不實會計憑證統一發票共4張，交付予欣享華公司充作進項憑證使用，嗣百琍公司及欣享華公司分別持向稅捐機關申報以扣抵銷項稅額，以此方式幫助百琍公司逃漏當期應納營業稅620,346元及幫助欣享華公司逃漏當期應納營業稅79,200元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性及課稅之公平性（營業稅課稅期間、發票之銷貨公司、進貨公司、日期、發票號碼、品名、數量、金額、營業稅額、幫助逃漏稅額、相關交易憑證、營業稅申報資料等，均詳如附表乙編號2所載）。
⒊蕭侑霖明知台達公司於103年5至6月間並無實際銷售貨物予百琍
公司、奇摩長江公司、進奕公司及盛銘公司或有何業務往來，竟與許復豪共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，由許復豪將蕭侑霖所交付之台達公司空白統一發票及發票章，指示不知情會計人員在不詳地點，虛偽填載開立如附表乙編號3①所示（即追加起訴書附表編號26)不實會計憑證統一發票予百琍公司、如附表乙編號3②（即追加起訴書附表一編號59）所示不實會計憑證統一發票予奇摩長江公司（百琍公司及奇摩長江公司於當期營業稅申報時均未申報上開發票），及與許復豪共同基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，由許復豪將蕭侑霖所交付之台達公司空白統一發票及發票章，指示不知情會計人員在不詳地點，接續虛偽填載如附表乙編號3③至⑪所示不實會計憑證統一發票共9張（即本院前審附表六之一編號39至47號發票），交付予進奕公司充作進項憑證使用，及接續虛偽填載如附表乙編號3⑫至㉝所示不實會計憑證統一發票共22張（即本院前審附表六之一編號48至69號發票），交付予盛銘公司充作進項憑證使用，嗣進奕公司及盛銘公司分別持向稅捐機關申報以扣抵銷項稅額，以此方式幫助進奕公司逃漏當期應納營業稅420,204元及幫助盛銘公司逃漏當期應納營業稅178,200元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性及課稅之公平性（營業稅課稅期間、發票之銷貨公司、進貨公司、日期、發票號碼、品名、數量、金額、營業稅額、幫助逃漏稅額、相關交易憑證、營業稅申報資料等，均詳如附表乙編號3所載）。⒋蕭侑霖與許復豪明知台達公司於103年9至10月間並無實際銷售
貨物予百琍公司或有何業務往來，竟基於共同填製不實會計憑證之犯意聯絡，於103年9至10月之營業稅課稅期間內，以台達公司為銷貨公司，開立如附表乙編號4所示（即追加起訴書附表一編號58)不實會計憑證統一發票1張予百琍公司（營業稅課稅期間、發票之銷貨公司、進貨公司、日期、發票號碼、品名、數量、金額等，詳如附表乙編號4所載）。
四、案經基隆市政府警察局第二分局報告臺灣士林地方檢察署檢察官暨檢察官主動簽分偵辦後偵查起訴、追加起訴及移送併案審理。理 由
一、審理範圍上訴人即被告蕭侑霖經檢察官起訴及追加起訴共同犯公司法第9條第1項前段、詐欺得利、行使偽造公文書、加重詐欺取財等犯行，及與同案被告許復豪共同犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證犯行（追加起訴書附表一編號1至60發票），原審審理後，認被告犯如原判決附表一編號4至8所示公司法第9條第1項前段未繳納股款、附表四編號1至2所示三人以上共同詐欺取財、編號3、6至12共同行使偽造公文書等、編號4、5、13至16、19至23共同詐欺取財、編號17、18共同行使變造私文書、詐欺取財等、附表五編號1至8、10至19、21至24共同詐欺取財、編號9共同行使偽造公文書、三人以上共同詐欺取財、編號20共同行使偽造公文書等、附表八編號1、2三人以上共同詐欺取財等犯行，又共同犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證犯行（原判決附表六編號1至60部分），均予以論罪科刑，並定應執行刑；檢察官及被告均提起上訴，本院前審（107年度矚上重訴字第10號）審理後，就原判決關於被告犯附表四編號1至15、17至23、填製不實會計憑證部分暨定執行刑部分均撤銷，改判被告犯如本院前審附表四編號1至15、17至23所示之罪刑，及犯如本院前審事實欄六即附表甲編號1、3-1、15、16、17、18商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證及幫助逃漏稅（共6罪）、附表乙編號2-1、6-1、13、14（共4罪）共同犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款逃漏稅捐罪，並予以科刑，其他部分均上訴駁回，被告不服提起第三審上訴，經最高法院以109年度台上字第3692號判決就本院前審判決關於被告違反商業會計法、稅捐稽徵法及附表四編號17、18詐欺取財、附表五編號9行使偽造公文書等部分撤銷，發回本院，其他部分則經最高法院駁回被告上訴確定。是本院審理範圍，僅限於上述發回本院部分（即原判決關於被告犯如原判決附表四編號
17、18【起訴書附表二之二編號17、18】、附表五編號9【起訴書附表三之二編號9】、被訴違反商業會計法填製不實會計憑證部分），核先敘明。
二、證據能力㈠按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條（刑事訴訟法第
159條之1至第159條之4）之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5第1項、第2項分別定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除，惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據，或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。查本判決所引被告以外之人於審判外之供述證據，上訴人即檢察官、被告及其辯護人於本院準備程序及審理程序對於該等證據均未爭執證據能力（見本院卷四第293頁、卷五第44至63、150至157頁），且迄至言詞辯論終結前均未聲明異議，本院審酌上開供述證據資料製作時之情況，並無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，復經本院依法踐行調查證據之程序，揆諸前開規定，本院認該等證據均具證據能力。
㈡另本判決所援引之非供述證據，檢察官、被告及其辯護人於本
院均未爭執證據能力（見本院卷四第365頁、卷五第64至149頁），且無證據證明係公務員違背法定程序所取得，亦無顯有不可信之情況或不得作為證據之情形，復經本院依法踐行調查證據之程序，自均具證據能力。
三、認定事實所憑之證據及理由㈠事實欄一、二
事實欄一、二所示犯行，業據被告於原審、本院前審及本院均坦承不諱（見原審金重訴字卷十一第22至23頁、卷十五第1083頁再核對頁碼；本院前審卷三第50、90頁；本院卷四第277至2
79、281至283頁、卷五第168至170頁），並經證人楊濟安、柯政宇、楊子賢證述在卷（楊濟安部分，見偵848卷四第254至25
8、264頁；柯政宇部分，見原審金重訴字卷十三第488至507頁；楊子賢部分，見原審金重訴字卷十三第471至487頁），復有裕融公司103年12月24日裕融（103）法字第103122401號函、104年1月13日裕融（104)總字第1040113號函及所附楊濟安貸款申請書影本、玉山銀行汐止分行帳戶存摺影本、裕融公司102年10月18日債權讓與暨車牌號碼000-0000號自用小客車動產抵押契約（見偵848卷七第121至130、131至132頁)、柯政宇貸款申請書影本、玉山銀行基隆分行帳戶存摺影本、裕融公司102年9月17日債權讓與暨車牌號碼000-0000號自用小客車動產抵押契約（見偵848卷八第16至29頁)、玉山銀行存匯中心104年1月19日玉山個（存)字第1040108163號函檢附之柯政宇帳戶開戶基本資料及交易明細表（見偵11852卷四十六第33、38至41頁）、裕融公司106年5月15日陳報狀（見原審金重訴卷十三第243頁)、華南銀行103年12月12日個管三字第1030049900號函及所附楊子賢之信用卡申請書、103年10月1日刷卡消費明細、財政部臺北國稅局102年度所得清單（見偵848卷三第162至169、225至235頁)、華南銀行總行106年5月15日授管六字第1060053206號函（見原審金重訴卷十三第91至93頁）、柯政宇、楊子賢、楊濟安之稅務電子閘門財產所得調件明細（見偵11852卷三十八第9頁反面至第11頁、第38至41頁、第48至75頁、頁碼待確認）在卷可查，且有在台達公司搜索扣得之楊子賢華南銀行卡號0000-0000-0000-0000號之信用卡（扣押物編號H-乙-7）、柯政宇、楊子賢生活費車馬費簽收表（扣押物編號H-乙-11，見偵11852號卷二十六第91至94頁）、楊濟安玉山銀行汐止分行0000000000000號帳戶存摺、柯政宇玉山銀行基隆分行0000000000000號帳戶存摺（扣押物編號H-己-30、扣押物編號H-庚-7）可稽，足見被告上開任意性自白與事實相符，堪可採信。㈡事實欄三⒈事實欄三所示犯行，業據被告於偵查、原審、本院前審及本院
均坦承不諱（見他586卷四十第188頁正反面、第194頁、第201頁正反面、第207頁反面、第213頁、偵8560卷第99頁反面、第101頁反面至202頁、第165至168頁；原審訴字卷一第189頁反面、卷三第26頁；本院前審卷三第42至43、50、90頁、卷七第124至125頁；本院卷四第276至277、279至281、283至285頁、卷五第167至168、170至174頁），核與同案被告許復豪所述相符（見偵11288卷二第3頁正反面、第12至14頁、卷三第71頁、卷四第170、221、302頁、聲羈199號卷第67至68頁、偵聲字卷第66頁反面；原審金重訴字卷十二第58頁正反面、卷十五189至191頁、原審訴字卷三第206頁反面至207頁），並有如附表
甲、乙所示「相關交易憑證」、「營業稅申報資料」所示卷附書證及財政部臺北國稅局104年7月8日財北國稅內湖營業二字第1040955691號函所檢送之百琍公司102年至104年4月間進、銷項資料（見他586卷十第3至39頁）、財政部北區國稅局板橋分局104年7月8日北區國稅板橋銷字第1042060213號函所檢送之奇摩長江公司102年至104年4月止之進銷項資料（見他586卷十第42至46頁）、財政部北區國稅局新莊稽徵所104年7月14日北區國稅新莊銷審字第1042347853號函檢送台達公司自102年至104年4月止之進、銷項資料（見他586卷十第47至79頁）、財政部臺北國稅局103年11月17日財北國稅審四字第1030049459號函檢送之百琍公司、奇摩長江公司、台達公司、金百達公司之進、銷項異常比例及欠稅金額總表、明細表及各公司進項來源、銷項去路前10名對象明細資料（見他586卷四十八第6至
12、15至16、25至56、27至28、43至44、45至46、67至48頁）、中國信託銀行104年2月24日中信銀字第10422483902506號函檢送之百琍公司、金百達公司之帳戶交易明細（見他586卷十二第23至47頁）、中國信託銀行104年3月17日中信銀字第10422483902890號函檢送之百琍公司000000000000號帳戶之交易憑證（見偵586卷三十三第40至54頁）、臺灣土地銀行東板橋分行104年3月6日東橋存字第1045000561號函檢送之百琍公司000000000000號帳戶開戶資料及交易明細（見他586卷十二第110至112頁）、華南銀行總行104年3月2日營清字第1040008612號函檢送之百琍公司帳戶交易資料（見他586卷十二第115、189至190、197至201頁）、玉山銀行存匯中心104年3月3日玉山個（存）字第1040216182號函檢送之百琍公司、台達公司、金百達公司帳戶之開戶基本資料及交易明細（見他586卷十二第234至255、254至259頁）、玉山銀行存匯中心104年5月28日玉山個（存）字第1040312052號函檢附之取款憑條、存款憑條、匯款申請書等交易傳票（見他586卷十九第6至107頁）、臺灣土地銀行西湖分行104年4月10日西湖密字第1045000072號函檢送之百琍公司102年11月22日交易傳票（見他586卷二十一第74至77頁）、第一銀行東湖分行104年3月10日一東湖字第00008號函檢送之蕭侑霖00000000000號帳戶、百琍公司00000000000號帳戶、百琍公司00000000000號帳戶之開戶基本資料及交易往來明細（見他586卷十七第78至152頁）、臺灣土地銀行東湖分行104年4月7日東湖存字第1045000795號函所檢附之取款憑條、匯款申請書影本（見他586卷九第380至382頁）、第一銀行東湖分行104年4月8日一東湖字第00012號函檢附之取款匯款憑條、自動化設備交易明細表、匯款自動入帳明細表（見他586卷九第316至368頁）、華泰銀行103年10月16日（103）華泰總士林字第10776號函檢送之取款憑條、跨行匯款申請書（見他586卷十六第4至160頁）、聯邦商業銀行（下稱聯邦銀行）業務管理部103年9月25日聯業管（集）字第10310322437號函所附奇摩長江公司000000000000號、000000000000號、000000000000號、000000000000號、000000000000號帳戶開戶基本資料及交易明細（見他586卷十八第154至168頁）、聯邦銀行業務管理部103年11月27日聯業管（集）字第10310328343號函檢送之奇摩長江公司000000000000號帳戶存摺存款明細表（見他586卷十五第19至21頁反面）、聯邦銀行業務管理部104年3月12日聯業管（集）字第10410304588號函所附奇摩長江公司匯入匯款明細及交易傳票（見他586卷十七第157至259頁）、合作金庫銀行西湖分行104年3月3日合金西湖字第1040000568號函檢送之奇摩長江公司0000000000000號帳戶之開戶基本資料及交易明細（見他586卷十二第230至232頁）、合作金庫銀行西湖分行104年3月9日合金西湖字第1040000618號函檢送奇摩長江公司交易支出款項傳票、匯款申請書、大額登記簿影本（見他586卷十二第311至334頁）、合作金庫銀行中和分行103年10月20日合金中和字第1030003560號函檢送之奇摩長江公司0000000000000號、0000000000000號帳戶之新開戶建檔登錄單及交易明細（見他586卷十六第162至164頁）、合作金庫銀行中和分行104年3月4日合金中和字第1040000696號函檢送之奇摩長江公司0000000000000號、0000000000000號帳戶之開戶建檔登錄單及交易明細（見他586卷十二第223至224之1頁）、合作金庫銀行中和分行104年3月11日合金中和字第1040000758號函檢送之奇摩長江公司0000000000000號帳戶103年6月至9月支出款項資料（見他586卷十七第60至77頁）、台新國際商業銀行（下稱台新銀行）104年3月4日台新作文字第10404190號函檢送之金百達公司00000000000000號帳戶之基本資料及交易明細（見他586卷十二第264至265頁）、台新銀行104年3月27日台新作文字第10405814號函檢附之金百達公司00000000000000號帳戶交易傳票影本及大額登記資料（見他586卷九第292至313頁）、臺灣土地銀行西湖分行104年4月28日西湖存字第1045000082號函檢送之台達公司交易傳票（見他586卷二十一第95至99頁反面）、臺灣土地銀行南崁分行104年4月28日崁存字第1045001172號函檢送台達公司匯款申請書（見他586卷二十一第100至101頁）、華南銀行總行104年4月8日營清字第1040014686號函檢附之百琍公司000000000000號帳戶之轉帳傳票明細（見他586卷九第171至285頁）、財政部關務署臺北關103年12月17日北普竹字第1031037161號函所附百琍公司、奇摩長江公司報運進、出口報單影本及通關電子資料（見他586卷二十五第4至94頁）、業績存款金流程序表（見他586卷五十一第122頁）、士林地檢署檢察官106年度偵字第6925號起訴書（廖騰恩涉嫌違反稅捐稽徵法等案件）、財政部北區國稅局106年6月13日北區國稅審四字第1062008436號函所附該局105年6月22日北區國稅審四字第1050009845號刑事案件移送書（金百達公司負責人蕭雅駿、蕭侑霖等人涉嫌違反商業會計法等罪）各1份（見原審訴字卷五第4至46、51至71-3頁）附卷可參，堪認被告前開出於任意性之自白與事實相符，堪可採信。
⒉按稅捐稽徵法第41條規定，納稅義務人以詐術或其他不正當方
法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。該條所規定之詐術逃漏稅捐罪為身分犯，係以納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐，因而造成逃漏稅捐之結果，為其構成要件(最高法院100年度台上字第3289號刑事判決意旨參照)。亦即，稅捐稽徵法第41條之逃漏稅罪係結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始足構成本法條之罪。又稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐及第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，均係結果犯，並無處罰未遂犯之規定，故必須實際上發生逃漏稅捐之結果，始足以成立該罪(最高法院102年度台上字第1746號、101年度台上字第6023號刑事判決意旨參照)，是納稅義務人究竟有無逃漏稅捐及逃漏稅捐若干自應詳加認定。從而，本案相關之進貨廠商及銷貨廠商是否構成逃漏稅及幫助逃漏稅之犯行，應查明銷貨廠商開立不實統一發票予進貨廠商後，進貨廠商是否將該等不實統一發票作為進項憑證，持向稽徵機關「申報」扣抵銷項稅額，及進貨廠商是否因此「實際」造成逃漏稅捐之結果及逃漏稅捐若干等事項。經查：
①被告上開所為，成立如附表甲編號1至2所示各該逃漏稅捐及共
同填製不實會計憑證犯行，以及成立如附表乙編號1至3所示各該共同填製不實會計憑證以幫助逃漏稅捐等犯行、附表乙編號4所示共同填製不實會計憑證犯行，茲就附表甲、乙所示各紙發票之進貨廠商，是否將其等所取具之不實統一發票，持向稽徵機關「申報」扣抵銷項稅額，予以整理，以判斷該等進貨廠商是否涉犯逃漏稅捐罪及相對應之銷貨廠商是否涉犯幫助逃漏稅捐罪，經核計結果，如附表甲、乙所載。②被告與同案被告許復豪如事實欄三所示互相配合開立不實之統
一發票，彼此相互利用，以共同完成如事實欄三所示各該開立不實統一發票並交付予各營業人申報各期營業稅之犯罪目的，其與同案被告許復豪間，應對於附表甲、附表乙所發生之結果共同負責。
㈢綜上所述，本案事證明確，被告犯行均堪認定，應依法論科。
三、法律適用㈠新舊法比較⒈按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律
有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。被告如事實欄一所示詐欺取財行為後，刑法第339條第1項有關詐欺取財罪之規定，業於103年6月18日修正公布施行，並自同年月20日起生效。修正前刑法第339條第1項規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科1,000元以下罰金。」；修正後該條項則規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金。」，另增訂刑法第339條之4規定。經比較新舊法之結果，修正後該條項規定既已提高罰金刑之法定刑度，並非較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，應適用較有利之修正前刑法第339條第1項之詐欺取財罪論處。
⒉被告行為後，商業會計法於103年6月18日修正部分條文，並自1
05年1月1日起施行，惟此部分修正條文與被告所為本案犯行無關，毋庸為新舊法比較。另稅捐稽徵法第43條固於103年6月4日修正公布，並自同年月6日起生效施行，然該次僅將該條原第1項後段規定移至第2項、第2項規定移至第3項，並刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」等文字，僅屬文字、條項之異動，非屬刑法第2條之法律變更，自亦毋庸為新舊法比較。
⒊另按商業會計法所謂「商業負責人」之定義，依該法第4條所定
，應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。本案被告行為時，公司法第8條第3項規定：「『公開發行股票之公司』之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之」；該條項於107年8月1日修正為：「『公司』之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之」，堪認此次修正後，第3項規定不再限於「公開發行股票公司」，祇須為「公司」之實際負責人，即可成為商業會計法第71條之犯罪主體。準此，公司法前開修正，影響商業會計法第71條有關「商業負責人」構成要件之解釋，是商業會計法71條規定固未修正，然實際上已擴張處罰範圍，且不利於本案被告（因被告僅為金百達公司實際負責人而非登記負責人），依刑法第2條第1項規定，應依較有利被告之107年8月1日修正前公司法第8條規定，即公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在内，資以認定商業會計法第71條「商業負責人」範圍。
㈡事實欄一㈠、㈡部分
按金融機關與客戶間之存款契約，具有消費寄託之性質，客戶得隨時請求返還寄託物，又存款存摺，乃金融機關製作交予存戶保管，用資記錄與存戶間有關寄託金額之往來、數額，足以表示寄託人（存戶）與受託人（金融機構）消費寄託權利義務關係，自屬私文書；被告如事實欄一㈠、㈡所示委由「羅先生」分別將楊濟安、柯政宇所有之玉山銀行帳戶之存摺內頁交易明細加以修改，使其內容與原有之存摺內頁交易明細顯有差異，揆之前開說明，乃係無製作權人將原本竄改，均核屬變造私文書之行為。被告將前述變造之存摺內頁交易明細之不實財力證明文件，連同內容不實之貸款申請書持以申請貸款而行使，致裕融公司承辦人員誤認各該文書所載內容均屬真實，以為各貸款人頭楊濟安、柯政宇之資力及償還能力良好，乃分別准予放貸，自均足生損害於裕融公司審核貸款之正確性，且均足生損害於玉山銀行關於存款業務管理、存款人帳戶交易明細管理之正確性。核被告如事實欄一㈠、㈡所為，均係犯修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪、刑法第216條、第210條行使變造私文書罪。又被告前開所為變造私文書之低度行為，各為其後行使之高度行為所吸收，均不另論罪。至於被告為如事實欄一㈠、㈡所示犯行中分別行使之存摺內頁交易明細，固均係被告委由「羅先生」所變造，然參諸其於偵查及原審審理時所述，堪認配合伊出面向銀行詐取貸款之人頭楊濟安、柯政宇均未與「羅先生」有所接觸（見偵11288卷四第70、157頁、卷五第113至116、118至122、126至128頁、原審金重訴字卷九第46至48頁、卷十一第23頁、卷十二第69、70、72、74頁、卷十三第365、370、
371、375、378頁、卷十五第1079至1082頁），亦無證據顯示其等知悉「羅先生」有參與其中，既無證據證明此部分犯行之貸款人頭楊濟安、柯政宇就「羅先生」參與該等犯行乙事有所認知或得以預見，自無從認定楊濟安、柯政宇與「羅先生」為共同正犯關係；是被告就事實欄一㈠、㈡所示犯行，與「羅先生」間均具有詐欺取財及行使變造私文書之犯意聯絡與行為分擔，並分別與楊濟安、柯政宇間具詐欺取財之犯意聯絡及行為分擔，應分別論以共同正犯。被告就事實欄一㈠、㈡所示犯行，各係以一申請貸款之行為觸犯修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪、刑法第216條、第210條行使變造私文書罪，均為想像競合犯，應依刑法第55條規定，均從重論以行使變造私文書罪。㈢事實欄二部分
按刑法上所稱之公文書，係指公務員職務上製作之文書，即以公務員為其製作之主體，且係本其職務而製作而言，至文書內容之為公法上關係抑為私法上關係，其製作之程式為法定程式，抑為意定程式，其既冒用該機關名義作成，形式上足使人誤信為真正，縱未加蓋印信，其程式有欠缺，均所不計（最高法院71年度台上字第7122號判決意旨參照）。被告委由「羅先生」偽造之如事實欄二所示財政部臺北國稅局所得清單，其上既冠以「財政部臺北國稅局」名義，足以使人誤認係該機關之公務員於職務上所製作之文書，性質上屬公文書至明。再者，被告將前述偽造之財政部臺北國稅局所得清單之不實財力證明文件，連同內容不實之信用卡申請書交予華南銀行申請信用卡而行使，致華南銀行承辦人員誤認各該文書所載內容均屬真實，以為信用卡人頭楊子賢之資力及償還能力良好，乃准予核發信用卡，自足生損害於華南銀行審核是否核發信用卡及財政部臺北國稅局對於楊子賢財產所得資料管理之正確性。再按共同正犯之意思聯絡，原不以數人間直接發生者為限，即有間接之聯絡者，亦包括在內。如甲分別邀約乙、丙犯罪，雖乙、丙間彼此並無直接之聯絡，亦無礙於其為共同正犯之成立（最高法院77年台上字第2135號判例意旨參照）。被告於偵查及原審審理時陳稱：伊申請本件貸款、信用卡使用之國稅局所得清單、銀行整存整付儲蓄存款存單等均係委由「羅先生」偽造，楊子賢貸款案之財力證明文件係「羅先生」直接送給銀行等語（見偵11288卷四第70、157、158頁、卷五第113至114、118至122、1
26、128頁、原審金重訴字卷十三第365、370至371、375頁、卷十五第1079至1080頁），可見「羅先生」對於被告委由伊偽造楊子賢之財政部台北國稅局所得清單之不實財力證明文件之目的係為向銀行詐取信用卡乙事顯然知悉，而與被告具犯意聯絡與行為分擔，則被告與楊子賢、「羅先生」就詐欺華南銀行部分既分別具有犯意聯絡，且有行為分擔，顯有與楊子賢、「羅先生」共同詐欺取財之主觀犯意與客觀行為，就其此部分所為詐欺取財犯行，自符合「三人以上共同犯之」情形，而應論以刑法第339條之4第1項第2款之三人以上共同詐欺取財罪。核被告如事實欄二之行為，係犯刑法第339條之4第1項第2款之三人以上共同詐欺取財罪、同法第216條、第211條之行使偽造公文書罪。又被告前開所為偽造公文書之低度行為，為其後行使之高度行為所吸收，不另論罪。公訴意旨就此部分犯行部分，認係犯刑法第339條第2項詐欺得利罪云云，自有未洽，然其基本社會事實相同，且業經檢察官於原審審理時更正起訴法條（見原審金重訴字卷十五第121頁），故無庸為變更起訴法條之諭知。至於被告為如事實欄二所示犯行中行使之財政部台北國稅局所得清單，固係被告委由「羅先生」所偽造，然參諸其於偵查及原審審理時所述，堪認配合伊出面向銀行詐取信用卡之人頭楊子賢未與「羅先生」有所接觸（見偵11288卷四第70、157頁、卷五第113至116、118至122、126至128頁、原審金重訴字卷九第46至48頁、卷十一第23頁、卷十二第69、70、72、74頁、卷十三第365、370、371、375、378頁、卷十五第1079至1082頁），亦無證據顯示其知悉「羅先生」有參與其中，既無證據證明此部分犯行之信用卡人頭楊子賢就「羅先生」參與該犯行乙事有所認知或得以預見，自無從認定楊子賢與「羅先生」就行使偽造公文書部分為共同正犯關係；是被告就事實欄二所示犯行，與「羅先生」間具有詐欺取財及行使偽造公文書之犯意聯絡與行為分擔，與楊子賢間具詐欺取財之犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。被告如事實欄二所示犯行，係以一申請信用卡之行為觸犯刑法第339條之4第1項第2款之三人以上共同詐欺取財罪、同法第216條、第211條之行使偽造公文書罪，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從重論以三人以上共同詐欺取財罪。
㈣事實欄三部分⒈按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證
，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。次按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪；又該罪與刑法第215條從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條第1款、第5款之罪論處（最高法院92年台上字第3677號判例意旨、98年度台上字第5819號判決意旨參照）。
⒉又按商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體
必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。故不論公司法第8條第1項或商業會計法第71條第1款之罪，均屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人共同犯上開之罪，始得以適用上揭規定論處罪刑。又按所謂「商業負責人」，依商業會計法第4條已明定「本法所稱商業負責人，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」，而修正前公司法第8條所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。另依商業登記法第10條規定，本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。故依公司法、商業登記法所規定之公司負責人，並不包含不具前述身分之所謂「實際負責人」在內（最高法院102年度台上字第2108號判決同此意旨）。
再按稅捐稽徵法第43條第1項雖為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。
⒊核被告如事實欄三附表甲編號1至2所為，均係犯商業會計法第7
1條第1款之填製不實罪及稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪；如事實欄三附表乙編號1至3所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪；如事實欄三附表乙編號4所為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪。本院就違反稅捐稽徵法部分，業於準備程序、審理時告知此部分事實、罪名及罪數計算，由檢察官、被告及其辯護人就被訴事實及所犯法條進行辯論（見本院卷四第273至275、279至281、375至436頁、卷五第39至40、170至174、191至252頁），已使被告充分行使防禦權利，自得予以審理論罪。
⒋臺灣士林地方檢察署檢察官前分別以106年度偵字第9395號、93
86號案件移送本院前審併辦審理部分，其中有部分與追加起訴部分（104年度偵字第8560號）為同一事實，部分為接續犯（見本判決附表甲編號2⑤至⑰、附表乙編號3③至㉝、編號2㉝至㊱所示；同本院前審附表六之一編號39至69、101至104、4至16號）；臺灣士林地方檢察署檢察官前以109年度偵字第9986號案件移送最高法院併辦審理部分，就關於本案被告部分，其中有部分與追加起訴部分相同(同追加起訴書附表一編號10至14、27至57；即本院前審附表六之一編號34至38、70至100號），部分為接續犯（見本判決附表乙編號2㉝至㊱、編號3③至㉝所示；同本院前審附表六之一編號39至69、101至104）；臺灣士林地方檢察署檢察官前以109年度偵字第10022號案件移送最高法院併辦審理部分，就關於本案被告部分，其中有部分與追加起訴部分相同(同追加起訴書附表一編號1至4、15至25號），部分有想像競合關係（見本判決附表甲編號2⑤至⑰；同本院前審附表六之一編號4至16）；另被告前開違反稅捐稽徵法部分與追加起訴之違反商業會計法部分，為想像競合犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，以上均應由本院一併審理。⒌復按「稅捐稽徵法第47條第1項第1款之規定，參照100年5月27
日司法院釋字第687號解釋理由所載『依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸」、「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。查依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第41條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為‧‧‧」等旨，依上開規定對公司負責人施以刑事制裁時，應由具備主觀犯意、犯罪行為（逃漏稅捐）及一定身分之自然人作為犯罪主體，於成立犯罪後，對該自然人施以稅捐稽徵法第41條之刑罰。因此，對於刑法有關共同正犯、想像競合犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等規定，於該自然人當然有其適用，而本院關於轉嫁代罰之相關判例、決定及決議，不再援用、參考，此為本院最近所持見解」（最高法院101年度台上字第4960號判決意旨參照）。被告、許復豪及廖騰恩間就附表甲編號1、2所示各該填製不實犯行、被告與蕭雅駿、許復豪就附表乙編號1填製不實犯行、被告與許復豪就附表乙編號1幫助逃漏稅捐犯行，被告與許復豪間就附表乙編號2、3所示各該填製不實以幫助逃漏稅捐犯行，及如附表乙編號4所示填製不實犯行，具犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。被告利用前開不知情之成年會計人員為此部分犯行，為間接正犯。⒍被告共同於各營業稅期內，以不實統一發票使附表甲編號1至2
「進貨廠商」欄所示之公司得以逃漏營業稅捐，另共同於各營業稅期內，分別填載不實統一發票並交付附表乙編號1至3「進貨廠商」欄所示之公司，進而發生幫助該等公司逃漏營業稅捐之結果，是附表甲編號1至2、附表乙編號1至3各不同編號一個營業稅申報月份內之行為從客觀上觀察，為欲達同一目的之接續數個舉動，主觀上顯係基於一貫之犯意，客觀上各動作時間接近，行為獨立性極為薄弱，難以強行分開，應視為數個舉動之接續施行，包括於一行為予以評價，均屬接續犯，而應各以一罪論。
⒎按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目的，
在於避免對於同一不法要素予以過度評價，則自然意義之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與行為間之關連性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同一者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而依想像競合犯論擬(最高法院101年度台上字第2449號判決意旨參照)。又按刑法第55條所定，一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的，係在避免對於同一不法要素予以過度評價；則其所謂「一行為」，應兼指所實行者為完全或局部同一之行為，或其行為著手實行階段可認為同一者，均得認為合於一行為觸犯數罪名之要件，而評價為想像競合犯（最高法院103年度台上字第4223號判決意旨參照)。被告如附表甲編號1至2所示各該填製不實犯行及逃漏稅捐犯行，均行為重疊，依一般社會通念具有行為之同一性，法律評價均應認屬一行為較為適當，從而被告如附表甲編號1至2所示犯行，均係以一行為同時觸犯填製不實罪、逃漏稅捐犯行，均為想像競合犯，均應依刑法第55條之規定，從一重之商業會計法第71條第1款填製不實罪處斷；被告如附表乙編號1至3所示各該填製不實犯行均係為幫助他人逃漏稅捐，各應評價為一行為，均屬以一行為觸犯填製不實罪及幫助逃漏稅捐罪，均為想像競合犯，均應依刑法第55條之規定，從一重之商業會計法第71條第1款填製不實罪處斷。㈤依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，就營業稅之申
報，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。
揆諸上揭說明，應以申報營業稅之期數（每2月為1期）為基準，分別論罪。從而，被告如事實欄一所犯2次行使變造私文書罪，如事實欄二所示1次三人以上共同犯詐欺取財罪、如事實欄三所示6次商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
㈥被告雖非百琍公司、金百達公司之商業負責人，然因其分別與
具商業負責人身分之公司登記負責人共犯前開犯行，依刑法第31條第1項規定，仍應論以共同正犯，且衡以被告涉案程度及犯罪情節重大，爰不依同項但書規定減輕其刑。
四、撤銷改判之理由㈠原判決以被告此部分犯罪事證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查：
⒈被告就事實欄一所示2犯行，於上訴本院前審中已與裕融公司洽
談達成和解，而賠償其部分損失，有被告108年10月17日刑事陳報（三）狀（見本院前審卷四第209至223頁）附卷可稽，原審未及審酌上情，致量刑未能罰當其罪，影響及於犯罪所得之沒收。⒉被告如事實欄二所示犯行，係以一申請信用卡之行為觸犯刑法
第339條之4第1項第2款之三人以上共同詐欺取財罪、同法第216條、第211條之行使偽造公文書罪，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從重論以三人以上共同詐欺取財罪，業如前述，原審於理由欄亦同此認定（見原審判決書第90頁，原審列為附表五編號9犯行），然原判決附表五編號9主文欄則記載被告「共同犯行使偽造公文書罪，處有期徒刑壹年」（見原審判決書第198頁），此部分犯行之主文及理由（含附表)之記載，並不相合，且違反刑法第35條之規定，有理由矛盾之違誤。
⒊被告如事實欄三所為，依卷內資料顯示除犯商業會計法填製不
實罪外，另觸犯稅捐稽徵法之逃漏稅、幫助逃漏稅等罪，二者成立想像競合犯，詳如附表甲編號1至2、附表乙編號1至3所示，且參諸每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，應以申報營業稅之期數（每2月為1期）為基準，分別論罪，業如前述，原審疏未適用稅捐稽徵法規定，僅論以填製不實會計憑證罪1罪，認事用法尚有未合。⒋被告上訴請求從輕量刑，就達成和解賠償損害部分（即事實欄
一部分），再減輕其刑，為有理由，其餘部分則為無理由；檢察官上訴主張原審對被告量刑過輕，雖無理由；然原判決既有前開違誤之處，自屬無可維持，應由本院將原判決關於被告犯如原判決附表四編號17、18、附表五編號9、填製不實會計憑證部分均予以撤銷改判。另事實欄三部分係因適用法則有誤而予撤銷，且檢察官就此部分亦有提起上訴指摘量刑，故此部分並無不利益變更禁止原則之適用，併此敘明。
㈡量刑
爰審酌被告之素行，其如事實欄一所示以各該人頭詐辦汽車貸款並行使變造存摺存款明細私文書，如事實欄二所示行使偽造公文書，以人頭詐辦信用卡而為三人以上共同詐欺取財犯行，分別造成裕融公司及華南銀行受有財產損失，所為殊屬不該，又共同為如事實欄三所示各該犯行，衡酌其參與情節及分工程度；其犯後均坦承犯行，尚知悔悟，已與事實欄一所示被害公司裕融公司達成和解賠償其部分損失之犯後態度，兼衡其年齡、智識程度、家庭生活工作經濟狀況等一切情狀，就被告如事實欄一所示共同犯行使變造私文書罪2罪，分別量處有期徒刑10月，就被告如事實欄二所示三人以上共同犯詐欺取財罪，量處有期徒刑1年，就被告如事實欄三附表甲編號1、2所示填製不實犯行，分別量處有期徒刑5月，如易科罰金，以1千元折算1日（2罪)；事實欄三附表乙編號1至3所示填製不實犯行，分別量處有期徒刑4月，如易科罰金，以1千元折算1日（3罪)；事實欄三附表乙編號4所示填製不實犯行，量處有期徒刑3月，如易科罰金，以1千元折算1日（1罪)。
㈢不另定應執行刑之說明⒈按刑法第50條規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。但
有下列情形之一者，不在此限：一得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪。二得易科罰金之罪與不得易服社會勞動之罪。三得易服社會勞動之罪與不得易科罰金之罪。四得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞動之罪。前項但書情形，受刑人請求檢察官聲請定應執行刑者，依第51條規定定之。」對於裁判前所犯數罪存有該條第1項但書各款所列情形，除受刑人請求檢察官聲請定應執行刑者外，不得併合處罰之；參諸刑法總則編第七章有關數罪併罰之規定，係立法者基於刑事政策之考量，避免數罪累計而處罰過嚴，罪責失衡，藉此將被告所犯數罪合併之刑度得以重新裁量，防止刑罰過苛，以保障人權；惟如被告所犯之數罪中有原得易科罰金之罪者，將因合併定執行刑之他罪而產生不同之結果，於數罪中兼有不得易科罰金之刑時，經定其應執行刑，原可易科罰金之刑，亦不得易科罰金，於被告是否有利，仍應依個別情狀斟別之，依修正後規定，於裁判前所犯數罪兼有得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪時，其是否依刑法第51條定應執行刑，繫乎被告之請求與否，而非不問被告之利益與意願，一律併合處罰之，是以，就被告所犯前開各罪既分別宣告得易科罰金之刑與不得易科罰金之刑，依刑法第50條第1項第1款規定，就所宣告不得易科罰金之刑及得易科罰金之刑部分，自不得合併定其應執行之刑，有待被告於案件確定後執行之際，自行決定是否聲請合併定應執行之刑。
⒉又參酌最高法院最近一致見解，關於數罪併罰案件，如能俟被
告所犯數罪全部確定後，於執行時，始由該案犯罪事實最後判決之法院所對應之檢察署檢察官，聲請該法院裁定之，無庸於每一個案判決時定其應執行刑，則依此所為之定刑，不但能保障被告（受刑人）之聽審權，符合正當法律程序，更可提升刑罰之可預測性，減少不必要之重複裁判，避免違反一事不再理原則情事之發生（最高法院108年度台抗字第489號、110年度台抗字第489號刑事裁定意旨參照）。經查，被告所犯上開犯行，宣告得易科罰金之刑及不得易科罰金之刑固各有可合併定應執行刑之情，然其於本案被訴各罪均尚未確定，佐以其另因數案執行中，有本院被告前案紀錄表附卷可稽，揆諸前開說明，本院認宜俟被告所犯數罪全部確定後，另由檢察官聲請定應執行刑為適當。從而，本案不定其應執行之刑，併此敘明。
㈣沒收⒈被告等人行為後，刑法關於沒收規定，已於104年12月30日修正
公布，於105年7月1日施行，依修正後刑法第2條第2項規定，關於沒收部分，一律適用修正後刑法之規定。再依增訂刑法施行法第10條之3第2項、修正刑法第11條規定，就沒收適用之法律競合，明白揭示後法優於前法之原則，應優先適用修正後刑法規定，而於刑法沒收規定施行後其他法律另有特別規定者，仍維持「特別法優於普通法」之原則。再按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。前項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。新修正刑法第38條之1第1項前段、第3項亦有明定。
⒉再按沒收原為從刑之一，沒收新法已確立沒收乃兼具一般預防
效果之保安處分性質及剝奪不法利得之類似不當得利之衡平措施（兼蘊含財產性之懲罰目的）性質，係刑罰與保安處分以外具獨立性之法律效果。從而，沒收新法區分沒收標的之不同而異其性質，對違禁物、專科沒收之物、犯罪所生之物、供犯罪所用及預備犯罪之物等之沒收，係基於一般預防之保安處分性質之觀點而立論，其沒收著重在避免危害社會或再供作犯罪使用；而犯罪不法利得之沒收則植基於類似不當得利之衡平措施性質併蘊含有財產性懲罰之觀點，本於「無人能因犯罪而受利益」之原則，著重在犯罪不法利得之澈底剝奪，故除沒收不法利得外，倘有沒收不能或不宜時，則替代以追徵價額之執行措施，以杜絕犯罪之誘因並防制犯罪。又為符合比例原則，兼顧訴訟經濟，並考量義務沒收對於被沒收人之最低限度生活之影響，增訂第38條之2第2項之過苛調節條款，於宣告第38條、第38條之1之沒收或追徵在個案運用「有過苛之虞、欠缺刑法上之重要性、犯罪所得價值低微，或為維持受宣告人生活條件之必要者」，得不宣告或酌減之。
⒊被告如事實欄一所示犯行之犯罪所得⑴被告於偵查及原審審理時供承：本件伊以人頭申辦房屋貸款，
銀行撥款係用以支付購買各不動產之價金，待日後將不動產出售賺價差，申辦汽車貸款部分，係用以支付購車費用，伊將購得之車輛出租或轉售獲利，房貸、汽車貸款、信用貸款都是伊在還款等語（見偵11288卷四第180至181頁、聲羈199號卷第39頁、聲羈247號卷第37至38、42頁、原審金重訴字卷十五第131頁），核與前引客觀事證相符，堪以認定。是以，本件事實欄一所示被害公司裕融公司分別受騙核撥之款項55萬元、60萬元，自均屬其各次犯行之犯罪所得。至於被告尋得貸款人頭後，固有給付生活費、車馬費予各貸款人頭，然依其於偵查及原審作證時所述，可知其係待以貸款人頭名義購買之不動產處分獲利後，方會結算並給付貸款人頭某比例之分紅，於處分之前只有給付車馬費、生活費，車馬費是配合外出辦事時給付，生活費是按月給，人頭向其借款部分，係人頭需要用錢時，其先借給人頭，等最後結算分紅時再予以扣除等情（見偵11288卷四第65頁、卷五第114頁、聲羈199號卷第39頁、聲羈247號卷第38頁、原審金重訴字卷十三第367至368、374至375頁），則被告既係於獲利後方會發給人頭分紅，生活費、車馬費部分則是人頭配合申辦貸款即可獲得，自顯均非就其等詐得之款項予以分配，而無礙於該等詐得之款項均係由被告獨得之事實之認定。至於各該貸款人頭配合被告辦理貸款獲取之報酬、生活費、車馬費等，係其等個人犯罪所得應予沒收之問題，對於本案所應沒收之被告犯罪所得數額不生影響。⑵被告上開關於此部分犯行之犯罪所得，本應以此為宣告其犯罪
所得沒收之基礎，惟其已於提起上訴後在本院前審審理過程中與裕融公司達成和解並賠償，業如前述，而和解之性質本即有以和解內容取代原受損害內容（金額）之意；被害公司所受損害既已能獲得彌補，如再將各該犯罪所得諭知沒收或追徵，容有過苛之虞，是參酌刑法第38條之1第5項立法理由所揭示「優先保障被害人因犯罪所生之求償權」之意旨，暨同法第38條之2第2項避免過苛之立法精神，本院因認就事實欄一2犯行之犯罪所得，因已達成和解並賠償，自無再宣告沒收犯罪不法利得之必要。
⒋被告詐得如事實欄二所示信用卡，固屬其犯罪所得，且因未實
際發還被害人，本應為沒收、追徵之諭知，惟審酌信用卡本身價值甚低，且僅須被害銀行予以註銷，原卡片即失去功用，若就本案被告所詐得之該信用卡宣告沒收或追徵其價額，以致開啟執行程序探知該等物品所在、所有及其價額，其執行之效果與所耗費之公益資源顯然不符比例，故為免日後執行困難及過度耗費公益資源，認如對該信用卡宣告沒收或追徵其價額，實欠缺刑法上之重要性，爰依刑法第38條之2第2項規定，不予宣告沒收及追徵價額。至於公訴人雖另稱被告此部分之犯罪所得應係銀行當初核卡時所給予之刷卡額度等語（見原審金重訴字卷十四第119頁、卷十五第121頁），然前開被告此部分所為僅成立詐欺取財罪，並未涉詐欺得利罪，業如前述，故其此部分之犯罪所得應僅只於詐欺所得之財物即信用卡本身，不及於銀行所核給之抽象刷卡額度，公訴人此部分意見尚難採認，附此說明。
⒌被告為事實欄一所示犯行所分別變造之各該存摺內頁交易明細
、事實欄二所示犯行所偽造之財政部台北國稅局所得清單等文書，雖均係其因本件犯罪所生之物，然既已提出於裕融公司、華南銀行行使，已非其所有，又非該等公司、銀行無正當理由取得，且該等文書性質上亦非屬違禁物，自不得予以宣告沒收。
五、退併辦部分臺灣士林地方檢察署檢察官以109年度偵字第9986號、109年度偵字第10022號案件就被告移送併辦部分，除已由本院併予審理者外（詳如前述），其餘部分因與有罪部分未具實質上一罪或裁判上一罪關係，應退由檢察官另為適法之處理。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官張惠菁提起公訴、追加起訴及移送併辦，檢察官游儒倡移送併辦，檢察官林聰良提起上訴，檢察官謝宗甫到庭執行職務。
中 華 民 國 111 年 10 月 13 日
刑事第十八庭 審判長法 官 何俏美
法 官 陳海寧法 官 葉乃瑋以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 程欣怡中 華 民 國 111 年 10 月 13 日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前中華民國刑法第339 條意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者亦同。
前二項之未遂犯罰之。
中華民國刑法第339 條之4犯第三百三十九條詐欺罪而有下列情形之一者，處一年以上七年以下有期徒刑，得併科一百萬元以下罰金：
一、冒用政府機關或公務員名義犯之。
二、三人以上共同犯之。
三、以廣播電視、電子通訊、網際網路或其他媒體等傳播工具，對公眾散布而犯之。
前項之未遂犯罰之。
中華民國刑法第216 條行使第二百一十條至第二百一十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第210 條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
中華民國刑法第211 條偽造、變造公文書，足以生損害於公眾或他人者，處一年以上七年以下有期徒刑。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、有限合夥法規定之有限合夥負責人。
三、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
四、商業登記法規定之商業負責人。
五、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑，併科新臺幣一千萬元以下罰金。
犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣一千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣五千萬元以上者，處一年以上七年以下有期徒刑，併科新臺幣一千萬元以上一億元以下罰金。稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑，併科新臺幣一百萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條第一項規定者，處新臺幣三萬元以上十五萬元以下罰鍰。