臺灣高等法院刑事判決111年度上重更一字第1號上 訴 人 臺灣士林地方檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 蘇麗雯選任辯護人 孫治平律師上列上訴人等因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣士林地方法院104年度訴字第220號，中華民國106年12月26日第一審判決（追加起訴案號：臺灣士林地方檢察署104年度偵字第8560號）提起上訴及檢察官移送併案審理（移送併辦案號：106年度偵字第16250號、107年度偵字第987號、第990號、109年度偵字第9985號），判決後，經最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文原判決關於蘇麗雯犯商業會計法填製不實會計憑證罪部分撤銷。
蘇麗雯共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，共拾伍罪，各處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，共柒罪，各處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、蘇麗雯於民國100年8月1日設立並實際經營澳迪香國際有限公司（下稱澳迪香公司；嗣於103年7月4日核准更名為新方向國際有限公司【下稱新方向公司】），因其信用不佳，故以其女許郁涵登記為公司負責人，惟仍由蘇麗雯擔任實際負責人，為稅捐稽徵法規定之納稅義務人之實際負責業務之人。蘇麗雯另協助成年友人周志強（因詐欺等案件，另經檢察官以104年度偵字第8560號追加起訴，業經原審判決公訴不受理確定），於101年8月31日，向高○榮購得多來特科技實業有限公司（下稱多來特公司）之股權、機器及公司名下不動產即新北市○○區○○路0段000巷0號2樓、4號2樓建物與所坐落土地，惟因周志強信用不佳，故以曾○凱為該公司登記負責人；蘇麗雯復協助周志強接手蔡○龍所經營之華毅室內裝潢設計有限公司，並將該公司遷至○○區○○路0段000巷0號0樓經營，於101年9月11日變更組織及更名為華毅光電科技股份有限公司（下稱華毅公司），因周志強信用不佳，而以邱○濱為該公司之登記負責人，於102年6月21日完成登記，周志強乃成為華毅公司與多來特公司之實際負責人，並委由蘇麗雯擔任此2公司之主辦、經辦會計人員，負責處理該等公司之財務。另蘇麗雯之前夫許復豪（原名許祈文，所犯共同填製不實會計憑證罪經原審判處罪刑後，嗣經許復豪於本院撤回上訴而確定）係百琍國際有限公司（下稱百琍公司；前為鑽翌國際有限公司，於101年12月26日核准更名為百琍公司）、奇摩長江科技有限公司（下稱奇摩長江公司）等公司之實際負責人。蘇麗雯為虛增澳迪香公司（新方向公司）、華毅公司、多來特公司之營業額，而許復豪為虛增百琍公司、奇摩長江公司之營業額，乃由蘇麗雯安排，以百琍公司、奇摩長江公司相互或以此2公司名義分別與澳迪香公司（新方向公司）、華毅公司、多來特公司之間，互相開立不實之統一發票會計憑證，蘇麗雯、許復豪即分別與具商業會計法所定商業負責人身分之百琍公司登記負責人廖騰恩、奇摩長江公司登記負責人林瑞豈、澳迪香公司（新方向公司）登記負責人許郁涵等人，共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，明知百琍公司與奇摩長江公司相互、此2公司分別與澳迪香公司（新方向公司）、華毅公司、多來特公司之間，並無實際銷售如附表一「品名」與「數量」欄所示貨品之事實，竟指示不知情之百琍公司、奇摩長江公司不詳成年會計人員，在不詳地點開立百琍公司、奇摩長江公司之銷項統一發票，另由蘇麗雯開立澳迪香公司（新方向公司）之銷項統一發票、蘇麗雯本人或利用華毅公司、多來特公司不知情之不詳成年會計人員，在不詳地點開立華毅公司、多來特公司之銷項統一發票（各次開立不實統一發票之銷貨廠商、進貨廠商、日期、發票號碼、品名、數量、金額、共犯，詳如附表一所示）。蘇麗雯上開行為中：
㈠與許復豪共同基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯
意聯絡，於如附表甲編號1至15所示各申報期別之營業稅課稅期間內，分別開立如各編號所示各申報期別之不實統一發票予各該公司，供該等公司充當進貨憑證使用，嗣如附表甲所示之營業人取得不實統一發票後，均按取得之統一發票開立日期，以每2個月為1期，於次期開始15日內，分別持向稅捐機關辦理申報各期營業稅，據以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅，蘇麗雯即以此不正方式與許復豪共同幫助如附表甲各編號所示之營業人藉以逃漏每2月為1期之營業稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性及課稅之公平性（各申報期別之營業稅課稅期間、銷貨廠商、進貨廠商、統一發票張數、發票金額、發票日期、發票號碼、銷售額（未稅)、營業稅額、幫助逃漏稅額等，均詳如附表甲各編號所載）。㈡蘇麗雯明知澳迪香公司並未向百琍公司實際進貨或有何業務往
來，竟基於公司實際負責業務之人為納稅義務人澳迪香公司以不正方法逃漏稅捐之犯意，與許復豪、廖騰恩共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，指示不知情之百琍公司不詳成年會計人員，接續填製如附表乙編號1所示不實會計憑證統一發票8張，作為澳迪香公司之進項憑證，澳迪香公司持向稅捐機關申報扣抵澳迪香公司該期間之銷項稅額，而以此不正方法逃漏澳迪香公司該期應納營業稅222,025元，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稅務及課稅管理之正確性及公平性（申報期別之營業稅課稅期間、銷貨廠商、進貨廠商、統一發票張數、發票金額、發票日期、發票號碼、銷售額（未稅)、營業稅額、逃漏稅額等，均詳如附表乙編號1所載）。
㈢蘇麗雯明知澳迪香公司（新方向公司）並未向奇摩長江公司實
際進貨或有何業務往來，竟基於公司實際負責業務之人為納稅義務人澳迪香公司（新方向公司）以不正方法逃漏稅捐之犯意，與許復豪、奇摩長江公司登記負責人林瑞豈共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，指示不知情之奇摩長江公司不詳成年會計人員，分別於如附表乙編號2至7所示申報期別之營業稅課稅期間內，接續虛偽填載如附表乙編號2至7所示不實會計憑證統一發票予澳迪香公司（新方向公司），作為澳迪香公司（新方向公司）之進項憑證，澳迪香公司（新方向公司）持向稅捐機關申報扣抵該期間之銷項稅額，而以此不正方法逃漏澳迪香公司（新方向公司）該期應納營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稅務及課稅管理之正確性及公平性（各申報期別之營業稅課稅期間、銷貨廠商、進貨廠商、統一發票張數、發票金額、發票日期、發票號碼、銷售額（未稅)、營業稅額、逃漏稅額等，均詳如附表乙編號2至7所載）。
二、案經臺灣士林地方檢察署檢察官偵查後追加起訴及移送本院併案審理。理 由
一、審理範圍上訴人即被告蘇麗雯前經檢察官以104年度偵字第8560號案追加起訴共同犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證犯行（追加起訴書附表一編號61至395號發票）及詐欺取財等犯行，原審審理後，認被告犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪、詐欺取財等罪事證明確，予以論罪科刑，其餘被訴（追加起訴書附表二編號4、9、10）部分判處無罪；檢察官及被告均提起上訴，本院前審（107年度矚上重訴字第10號）審理後，就原判決關於被告有罪暨定執行刑部分均撤銷改判，其中就被告被訴共同填製不實會計憑證部分，改判被告就本院前審判決事實欄二附表甲部分共同犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證及幫助逃漏稅罪（共21罪）、就事實欄二附表乙部分共同犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款逃漏稅捐罪（共20罪），無罪部分則駁回檢察官上訴，被告就有罪部分不服提起第三審上訴，檢察官未提起第三審上訴，經最高法院以109年度台上字第3692號判決就本院前審判決關於被告違反商業會計法、稅捐稽徵法部分撤銷，發回本院，其他部分則經最高法院駁回被告上訴確定。是本院審理範圍，僅限於上述發回本院部分（即被告被訴違反商業會計法填製不實會計憑證部分），核先敘明。
二、證據能力㈠按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條（刑事訴訟法第
159條之1至第159條之4）之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5第1項、第2項分別定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除，惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據，或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。查本判決所引被告以外之人於審判外之供述證據，檢察官、被告及其辯護人於本院準備程序及審理程序對於該等證據均未爭執證據能力（見本院卷三第318頁、卷五第44至63、150至159頁），且迄至言詞辯論終結前均未聲明異議，本院審酌上開供述證據資料製作時之情況，並無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，復經本院依法踐行調查證據之程序，揆諸前開規定，本院認該等證據均具證據能力。
㈡另本判決所援引之非供述證據，檢察官、被告及其辯護人於本
院均未爭執證據能力（見本院卷三第363頁、卷五第64至149頁），且無證據證明係公務員違背法定程序所取得，亦無顯有不可信之情況或不得作為證據之情形，復經本院依法踐行調查證據之程序，自均具證據能力。
三、認定事實所憑之證據及理由訊據被告就百琍、奇摩長江公司所開立發票部分否認犯行，陳稱：百琍、奇摩長江公司這兩家公司並非是我經營的，對於其所開立發票我不知情，也沒有參與，開立都是他們公司的小姐開立，對此部分有意見，除了這兩家公司以外其餘公司的部分我沒有意見，我都承認；針對我擔任主辦會計的部分我承認，其他不是我擔任主辦會計的部分與我無關；新方向公司後來有補交了10幾萬元，其他家公司我真的不知道等語。經查：
㈠關於被告所為如事實欄一附表一所示填製各編號所示不實統一
發票會計憑證之犯行，業經被告於檢察官偵查及原審準備程序時供承不諱（見104年度偵字第8560號卷【下稱偵卷】第116頁反面至118頁、第180至181、183、185至186、188頁、原審104年度訴字第220號卷【下稱原審卷】二第73頁、原審卷四第174頁、原審卷七第22至23頁），被告於本院前審亦坦認上開部分之犯行（見本院前審卷三第271、272頁），另於本院前審審理時，亦坦承與百琍公司有關交易部分（見本院前審卷七第125至128頁）。此外，並經證人即共同被告許復豪於偵查、原審（見偵卷第158、161頁、原審卷一第189頁反面、原審卷三第205頁反面、原審卷四第166頁、原審卷五第100頁、原審卷七第150至151頁）、證人即共同被告邱仲銨於偵查及原審（見偵卷第148、149頁，原審卷三第249頁、原審卷七第93、102、105頁）證述在卷，且據證人即百琍公司會計劉○𦭳（原名劉○玲）、朱○萍、華毅公司與多來特公司實際負責人周志強、華毅公司會計張○慧於偵查、原審證述明確（劉○𦭳部分，見原審卷七第164至165頁；朱○萍部分，見104年度他字第586號卷【下稱他卷】四十七第119、175、177、179、183頁；周志強部分，見偵卷第129至130、134至135、269頁；張○慧部分，見他卷四十七第212至216頁、第223至225頁），復有如附表一「相關交易憑證」欄所示證據（所在卷宗位置如附表一各編號「相關交易憑證」欄所載）、財政部臺北國稅局104年7月8日財北國稅內湖營業二字第1040955691號函所檢送之百琍公司102年至104年4月間進、銷項資料（見他卷十第3至39頁）、財政部北區國稅局板橋分局104年7月8日北區國稅板橋銷字第1042060213號函所檢送之奇摩長江公司102年至104年4月止之進銷項資料（見他卷十第42至46頁）、財政部臺北國稅局103年11月17日財北國稅審四字第1030049459號函檢送之百琍公司、奇摩長江公司、新方向公司、華毅公司、多來特公司之進、銷項異常比例及欠稅金額總表、明細表及各公司進項來源、銷項去路前10名對象明細資料（見他卷四十八第6至12、15至16、43至44、45至46頁）、中國信託商業銀行（下稱中國信託銀行）103年9月26日中信銀字第10322483908826號函檢送之澳迪香公司帳號000000000000號帳戶之新臺幣存提款交易憑證、匯款申請書等資料（見他卷十八第37至66頁反面）、104年2月24日中信銀字第10422483902506號函檢送之百琍公司帳號0000000000000000號帳戶之交易明細（見他卷十二第23至26頁）、104年3月17日中信銀字第10422483902890號函檢送之百琍公司帳號000000000000號帳戶之相關交易憑證（見他卷三十三第40、45至49頁）、臺灣土地銀行東板橋分行104年3月6日東橋存字第1045000561號函檢送之百琍公司帳號000000000000號帳戶開戶資料及交易明細（見他卷十二第110至112頁）、玉山銀行存匯中心104年3月3日玉山個（存）字第1040216182號函檢送之百琍公司帳號0000000000000號帳戶之開戶基本資料及交易明細（見他卷十二第234、246至252頁）、104年5月28日玉山個（存）字第1040312052號函檢附之百琍公司等公司之取款憑條、存款憑條、匯款申請書等交易傳票（見他卷十九第6至107頁）、臺灣土地銀行西湖分行104年4月10日西湖密字第1045000072號函檢送之百琍公司帳號000000000000號帳戶102年11月22日存款憑條、取款憑條、匯款申請書（見他卷二十一第74至77頁）、第一銀行東湖分行104年3月10日一東湖字第00008號函檢送之百琍公司帳號00000000000號、帳號00000000000號帳戶、許殷偉帳號00000000000號帳戶、華毅公司帳號00000000000號帳戶之開戶基本資料及交易往來明細（見他卷十七第78、95至152頁）、臺灣土地銀行東湖分行104年4月7日東湖存字第1045000795號函檢附之百琍公司帳號000000000000號帳戶102年11月26日取款憑條、匯款申請書（見他卷九第380至382頁）、第一銀行東湖分行104年4月8日一東湖字第00012號函檢附之百琍公司帳號00000000000帳戶、華毅公司帳戶取款憑條、匯出匯款申請書、外匯活期存款取款條、匯入匯款買匯水單、大額通貨交易資料（申報）建檔認證用紙兼提問表、存款憑條、華毅公司帳號00000000000號帳戶取款憑條、新方向公司匯款申請書（兼取款憑條）、百琍公司與華毅公司自動化設備交易明細表、匯款自動入帳明細表等（見他卷九第316至368頁）、華泰銀行103年10月16日（103）華泰總士林字第10776號函檢送之百琍公司帳號0000000000000號帳戶之取款憑條、跨行匯款申請書（見他卷十六第4、94至160頁）、聯邦商業銀行業務管理部103年9月25日聯業管（集）字第10310322437號函所附奇摩長江公司帳號000000000000號、000000000000號、000000000000號、000000000000號、000000000000號帳戶開戶基本資料及存摺存款明細表、支票存款明細表（見他卷十八第154至168頁）、103年11月27日聯業管（集）字第10310328343號函檢送之奇摩長江公司帳號000000000000號帳戶存摺存款明細表（見他卷十五第19至21頁反面）、104年3月12日聯業管（集）字第10410304588號函所附奇摩長江公司帳號000000000000號帳戶之匯入匯款明細、交易傳票及新臺幣五十萬元以上之單筆現金交易明細表（見他卷十七第157至259頁）、合作金庫銀行西湖分行104年3月3日合金西湖字第1040000568號函所附奇摩長江公司帳號0000000000000號帳戶之開戶基本資料及交易明細（見他卷十二第230至232頁）、104年3月9日合金西湖字第1040000618號函所附奇摩長江公司帳戶交易之取款憑條、匯款申請書等（見他卷十二第311至334頁）、合作金庫銀行中和分行103年10月20日合金中和字第1030003560號函、104年3月4日合金中和字第1040000696號函所附奇摩長江公司帳號0000000000000號、0000000000000號帳戶之新開戶建檔登錄單及交易明細（見他卷十六第162至164頁、他卷十二第223至224之1頁）、104年3月11日合金中和字第1040000758號函所附奇摩長江公司帳號0000000000000號帳戶103年6月至9月間之相關轉帳支出傳票、匯款申請書、取款憑條、存款憑條、台幣一般轉帳明細資料查詢結果（見他卷十七第60至77頁）、合作金庫銀行南京東路分行104年4月15日合金京東存字第1040001171號函所附新方向公司帳號0000000000000號帳戶之歷史交易明細及開戶基本資料（見他卷二十一第78至80頁）、中國信託銀行103年9月2日中信銀字第10322483908039號函所附華毅公司帳號000000000000號帳戶基本資料、歷史交易明細表（見他卷十八第89至97頁）、104年3月17日中信銀字第10422483903174號函所附華毅公司帳號0000000000000號帳戶交易之新臺幣存提款交易憑證、匯款申請書、新臺幣內部交易憑證、代收業務繳款憑證、匯入匯款備查簿（見他卷三十三第10至37頁）、104年4月23日中信銀字第10422483904432號函所附華毅公司帳號000000000000號帳戶102年1月11日、1月15日、1月16日、11月20日、11月21日、11月22日、11月26日、12月23日、12月31日交易之新臺幣存提款交易憑證、新臺幣定期存款交易憑證、匯款申請書、新臺幣內部交易憑證（見他卷二十一第84至94頁）、板信商業銀行（下稱板信銀行）集中作業中心103年10月22日板信集中字第1037471646號函所附多來特公司帳號00000000000000號帳戶之開戶資料及交易明細（見他卷二十第6至13頁）、104年6月23日板信集中字第1047470786號函所附多來特公司帳號00000000000000號帳戶102年10月3、4、7、8日交易之存摺類取款憑證、依洗錢防制法規定一定金額以上之通貨交易客戶資料登記簿（見他卷十九第109至115頁）、華南銀行總行104年4月8日營清字第1040014686號函所附百琍公司帳號000000000000號帳戶交易之取款憑條、活期性存款存款憑條、存摺類存款取款憑條、代收款項記帳憑證、匯款申請書、匯入匯款稽查簿等（見他卷九第3、171至285頁）、臺灣士林地方檢察署檢察官106年度偵字第6925號起訴書（廖騰恩涉嫌違反稅捐稽徵法等案件）、林瑞豈之本院被告前案紀錄表、財政部北區國稅局106年6月5日北區國稅審四字第1061009339號函所附之關於奇摩長江公司負責人林瑞豈等人涉嫌違反商業會計法等罪之財政部北區國稅局105年8月26日北區國稅審四字第1050013408號刑事案件移送書、財政部臺北國稅局106年6月9日財北國稅審四字第1060022477B號函所附有關新方向公司登記負責人許郁涵、實際負責人蘇麗雯涉嫌違反商業會計法等罪之財政部臺北國稅局105年9月26財北國稅審四字第1050036320號刑事案件移送書各1份（見原審卷四第309至316頁、原審卷五第4至14、51至71頁）等附卷可參；堪認被告前開於偵查及原審準備程序、本院前審準備程序時所為出於任意性之自白與事實相符，堪以採信。
㈡稅捐稽徵法第41條規定，納稅義務人以詐術或其他不正當方法
逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。該條所規定之詐術逃漏稅捐罪為身分犯，係以納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐，因而造成逃漏稅捐之結果，為其構成要件(最高法院100年度台上字第3289號刑事判決意旨參照)。亦即，稅捐稽徵法第41條之逃漏稅罪係結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始足構成本法條之罪。又稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐及第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，均係結果犯，並無處罰未遂犯之規定，故必須實際上發生逃漏稅捐之結果，始足以成立該罪(最高法院102年度台上字第1746號、101年度台上字第6023號刑事判決意旨參照)，是納稅義務人究竟有無逃漏稅捐及逃漏稅捐若干自應詳加認定。從而，本案相關之進貨廠商及銷貨廠商是否構成逃漏稅及幫助逃漏稅之犯行，應查明銷貨廠商開立不實統一發票予進貨廠商後，進貨廠商是否將該等不實統一發票作為進項憑證，持向稽徵機關「申報」扣抵銷項稅額，及進貨廠商是否因此「實際」造成逃漏稅捐之結果及逃漏稅捐若干等事項。茲就附表一所示各紙發票之進貨廠商，是否將其等所取具之不實統一發票，持向稽徵機關「申報」扣抵銷項稅額，予以整理，以判斷該等進貨廠商是否涉犯逃漏稅捐罪及相對應之銷貨廠商是否涉犯幫助逃漏稅捐罪，經核計結果，如附表甲、附表乙所載。其中，關於附表甲編號16中之奇摩長江公司開立PE00000000號、金額87萬3000元統一發票予澳迪香公司部分（即原審判決附表一編號227），細繹澳迪香公司100年9月至105年4月專案申請調檔查核清單（進項）中（見士林地檢署106年度偵字第16250號移送本院併辦部分中之同署105年度他字第3952號卷第263頁），並無該紙統一發票之申報資料，應係澳迪香公司未將此紙發票申報扣抵，是澳迪香公司就此紙發票並無成立逃漏稅之犯行，則奇摩長江公司應亦無成立幫助澳迪香公司逃漏稅之犯行，特此說明。
㈢被告雖於原審審理中及提起上訴後於本院審理時翻異其詞，於
原審對於與共同被告許復豪共同開立如附表一編號9至120所示以百琍公司名義開立給奇摩長江公司之不實發票之犯行辯稱：此部分犯行係許復豪所為，與其無關（見原審卷九第261、263頁）；於本院前審辯以：雖然有開立系爭發票，但並非我所開立，且都有實際的訂單，發票並不是假的；百琍公司的部分我一開始就承認有做錯事，但奇摩長江公司的發票跟我的新方向公司一點關係都沒有云云（見本院前審卷六第204頁、本院前審卷七第126至128頁）；於本院辯稱：百琍、奇摩長江公司這兩家公司並非是我經營的，對於其所開立發票我不知情，也沒有參與等語。然查，被告已多次供承此部分犯行，業如前述，且其於本案偵查中，檢察事務官於104年7月30日詢問時係提示載有「銷貨廠商」、「日期」、「銷貨對象」、「品名」、「發票金額」、「扣押物」、「假憑證」、「假物流」、「假金流」等詳細內容之與百琍公司、奇摩長江公司有關之各筆交易之表格予其閱覽，讓其當庭在該等表格上打勾確認哪幾筆係其處理過之過水交易，其並向檢察事務官表示該附表一其打勾部分即編號19至26、28、30、32、35至39、45至148均係其處理過之過水交易等語，有其偵詢筆錄及檢察事務官提示之附表一至四在卷可按（見偵卷第187、190至216頁），且被告於原審審理時對於其確有在該等表格上打勾乙節，亦未否認（見原審卷九第266頁），而觀之被告於檢察事務官所提示附表一所勾選之部分（見偵卷第190至197頁），其中涵蓋多筆百琍公司開立予新方向公司、奇摩長江公司之發票，包含如附表一編號9至120所示之統一發票，其嗣於原審審理時空言否認此部分犯行，難以逕採。至其於原審審理時雖稱：可能是當時檢察事務官跟伊說承認上面的，為何下面的不承認，伊也忘記當時的情形云云（見原審卷九第266頁），惟觀諸檢察事務官所提示之附表一中，編號1至5、12至18部分亦為百琍公司開給奇摩長江公司之統一發票，然被告就該等部分並未打勾及承認係其經手之過水交易，此有前引偵查卷內之附表一為憑（見偵卷第190至191頁），足認被告係於仔細確認各編號之內容後始行勾選，況設若檢察事務官確有其所指行為，何以未一併要求其承認有處理該附表一編號1至5、12至18部分，甚至百琍公司與金百達公司、台達公司間之不實交易部分？被告此部分所辯難認有理，殊非可採。再者，除被告於偵查中之自白外，證人即共同被告許復豪於偵查中亦證稱：伊公司開立不實發票，是為了衝業績，公司相關發票之開立係由會計朱小姐及林小姐負責，被告蘇麗雯會列表交由會計去開立發票，其中有部分是正常進出口交易，部分則係為衝業績，而非正常交易；有疑問之交易之發票，係由蘇麗雯安排，有一些是蘇麗雯接的訂單，例如新方向接的訂單先轉給奇摩長江再轉給百琍公司，是蘇麗雯安排的，這樣安排係因為其公司需要一些業績等語（見原審卷七第151頁、偵卷第158、161頁），證人即共同被告邱仲銨於偵查中亦證稱：公司發票部分都是許祈文之前妻蘇麗雯在處理，因為許祈文對於文書工作不在行，蘇麗雯有以虛開發票循環進銷方式替百琍公司美化營業額；伊有看過蘇麗雯列一些明細，叫會計小姐照著金額開發票等語（見原審卷七第93、102頁），證人劉○𦭳於偵查中復證述：警方於百琍公司查扣之扣押物編號B9-3「各公司應收應付款匯款明細」係其製作的，是要給陳莉珊轉帳，是被告（指蘇麗雯，下同）提供轉帳對象公司、匯款金額等資料，扣押物編號B9-14「百琍公司開出發票金額明細」係伊製作的，是被告那邊提供的，被告配好交給伊，扣押物編號B10-5百琍公司開出發票金額明細記載內容、百琍公司銷貨單、出貨單、奇摩長江採購訂單、建能盛公司訂單係伊做的，資料是被告做好，伊根據被告做的資料打出貨單，扣押物編號B10-11奇摩長江公司開出發票金額明細記載內容、澳迪香公司採購訂單、奇摩長江公司採購訂單、出貨單、發票也是被告做好交給伊，伊繕打而已；百琍公司之發票係伊負責開立，是被告告訴伊要開立之對象與金額等語（見原審卷七第175、177、178至179、181頁)，前開3名證人所證互核相符。嗣被告上訴於本院前審亦曾為認罪之表示（見本院前審卷三第271、272頁），綜上足認本件許復豪以其經營之百琍公司名義開立不實發票予其經營之奇摩長江公司部分，亦係被告替其安排而有犯意聯絡、行為分擔無訛，足佐被告前開所為自白應與事實相符。從而，被告於原審及本院審理時所辯應係臨訟卸責之詞，此部分上訴辯解，自無可信。
四、法律適用㈠新舊法比較⒈被告為事實欄一附表甲編號1至15行為後，稅捐稽徵法第43條於
103年6月4日修正公布，並自同年6月6日施行。修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」，第2項原規定：「稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」；而修正後第43條第1項規定為：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。」，第2項規定為：「稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」，第3項規定為：「稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」，僅係將原第1項後段規定移至第2項，及將原第2項規定移至第3項並刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，此項修正不屬於刑法第2條之法律變更，本身尚無比較新舊法之問題，應逕行適用現行法。
⒉被告行為後，商業會計法雖於103年6月18日修正部分條文，並
自105年1月1日起施行，惟此部分修正條文與被告所為本案犯行無關，毋庸為新舊法比較。
⒊另按商業會計法所謂「商業負責人」之定義，依該法第4條所定
，應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。本案被告行為時，公司法第8條第3項規定：「『公開發行股票之公司』之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之」；該條項於107年8月1日修正為：「『公司』之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之」，堪認此次修正後，第3項規定不再限於「公開發行股票公司」，祇須為「公司」之實際負責人，即可成為商業會計法第71條之犯罪主體。準此，公司法前開修正，影響商業會計法第71條有關「商業負責人」構成要件之解釋，是商業會計法71條規定固未修正，然實際上已擴張處罰範圍，且不利於本案被告（因被告僅為澳迪香公司（新方向公司）實際負責人而非登記負責人），依刑法第2條第1項規定，應依較有利被告之107年8月1日修正前公司法第8條規定，即公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在内，資以認定商業會計法第71條「商業負責人」範圍。
㈡按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證
，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。次按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪；又該罪與刑法第215條從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條第1款、第5款之罪論處（最高法院92年台上字第3677號判例意旨、98年度台上字第5819號判決意旨參照）。
㈢又按商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體
必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。故不論公司法第8條第1項或商業會計法第71條第1款之罪，均屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人共同犯上開之罪，始得以適用上揭規定論處罪刑。又按所謂「商業負責人」，依商業會計法第4條已明定「本法所稱商業負責人，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」，而修正前公司法第8條所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。另依商業登記法第10條規定，本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。故依公司法、商業登記法所規定之公司負責人，並不包含不具前述身分之所謂「實際負責人」在內（最高法院102年度台上字第2108號判決同此意旨）。
再按稅捐稽徵法第43條第1項雖為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。
㈣被告係澳迪香公司（新方向公司）之實際負責人，為稅捐稽徵
法第47條第2項所稱之公司實際負責業務之人；被告以華毅公司、多來特公司主辦、經辦會計人員身分，與共同被告許復豪、具百琍公司、奇摩長江公司、澳迪香公司（新方向公司）商業負責人身分之各該公司登記負責人，以百琍公司、奇摩長江公司、澳迪香公司（新方向公司）、華毅公司、多來特公司等公司名義互開發票進行虛偽交易，如事實欄一附表一所示，並由各納稅義務人申報各期營業稅，如附表甲、附表乙所示，故核被告所為，如事實欄一附表甲編號1至15所示，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪；如事實欄一附表乙編號1至7所示，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪及稅捐稽徵法第47條第2項、第1項第1款、第41條之實際負責公司業務之人以不正當方法逃漏稅捐罪。且本院就違反稅捐稽徵法部分，業於準備程序、審理時告知此部分事實及罪名、罪數計算，由檢察官、被告及其辯護人就被訴事實及所犯法條進行辯論（見本院卷五第174至179、323至399頁），已使被告充分行使防禦權利，自得予以審理論罪。㈤臺灣士林地方檢察署檢察官前以106年度偵字第16250號、107
年度偵字第987號、第990號案件移送併辦本院前審，其中部分與上開論罪科刑部分（見附表一編號1至8、217至235、237、239至241、245至246、248至335號）為同一事實；臺灣士林地方檢察署檢察官以109年度偵字第9985號案件移送併辦部分與上開論罪科刑部分（附表一編號335、發票號碼ZA00000000）為同一事實；被告前開違反稅捐稽徵法部分與起訴之違反商業會計法部分，為想像競合犯之裁判上一罪關係（如後述），為起訴效力所及，以上均應由本院一併審理。
㈥本件被告與附表一各編號「共犯」欄所示之人，就填製不實罪
具有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯；被告與許復豪間就附表甲編號1至15所示各該填製不實會計憑證（發票）以幫助逃漏稅捐犯行，具犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。被告利用前開各公司不知情之成年會計人員為此部分犯行，為間接正犯。㈦依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，就營業稅之申
報，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。
揆諸上揭說明，被告共同於各營業稅期內，分別填載不實統一發票並交付附表甲各編號「進貨廠商」欄所示之公司，進而發生幫助該等公司逃漏營業稅捐之結果，另共同以不實統一發票申報扣抵稅額，使澳迪香公司（新方向公司）得以逃漏營業稅捐，是附表甲、附表乙各不同編號一個營業稅申報月份內之行為從客觀上觀察，為欲達同一目的之接續數個舉動，主觀上顯係基於一貫之犯意，客觀上各動作時間接近，行為獨立性極為薄弱，難以強行分開，應視為數個舉動之接續施行，包括於一行為予以評價，均屬接續犯，而應各以一罪論。㈧按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目的，
在於避免對於同一不法要素予以過度評價，則自然意義之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與行為間之關連性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同一者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而依想像競合犯論擬(最高法院101年度台上字第2449號判決意旨參照)。又按刑法第55條所定，一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的，係在避免對於同一不法要素予以過度評價；則其所謂「一行為」，應兼指所實行者為完全或局部同一之行為，或其行為著手實行階段可認為同一者，均得認為合於一行為觸犯數罪名之要件，而評價為想像競合犯（最高法院103年度台上字第4223號判決意旨參照)。被告如附表甲編號1至15所示各該填製不實犯行均係為幫助他人逃漏稅捐，各應評價為一行為，均屬以一行為觸犯填製不實罪及幫助逃漏稅捐罪，均為想像競合犯，均應依刑法第55條之規定，從一重之商業會計法第71條第1款填製不實罪處斷；被告如附表乙編號1至7所示各該填製不實犯行及逃漏稅捐犯行，均行為重疊，依一般社會通念具有行為之同一性，法律評價均應認屬一行為較為適當，從而被告如附表乙編號1至7所示犯行，均係以一行為同時觸犯填製不實罪、逃漏稅捐犯行，均為想像競合犯，均應依刑法第55條之規定，從一重之商業會計法第71條第1款填製不實罪處斷。
㈨依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，就營業稅之申
報，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。
揆諸上揭說明，就事實一部分應以各營業人（納稅義務人)申報營業稅之期數（每2月為1期）為基準，分別論罪。從而，被告如事實欄一所示22次商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
㈩被告雖非澳迪香公司（新方向公司）、百琍公司、奇摩長江公
司之商業負責人，然因其分別與具商業負責人身分之澳迪香公司（新方向公司）、百琍公司、奇摩長江公司登記負責人共犯前開犯行，依刑法第31條第1項規定，仍應論以共同正犯，且衡以被告涉案程度及犯罪情節重大，爰不依同項但書規定減輕其刑。再按刑法第47條第1項關於累犯加重之規定，係不分情節，基於
累犯者有其特別惡性及對刑罰反應力薄弱等立法理由，一律加重最低本刑，於不符合刑法第59條所定要件之情形下，致生行為人所受之刑罰超過其所應負擔罪責之個案，其人身自由因此遭受過苛之侵害部分，對人民受憲法第8條保障之人身自由所為限制，不符憲法罪刑相當原則，牴觸憲法第23條比例原則。
於此範圍內，有關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨修正之。於修正前，為避免發生上述罪刑不相當之情形，法院就該個案應依本解釋意旨，裁量是否加重最低本刑（司法院釋字第775號解釋意旨參照）。亦即，刑法第47條第1項規定之「應」加重最低本刑（即法定本刑加重），於修法完成前，應暫時調整為由法院「得」加重最低本刑（即法官裁量加重），法院於量刑裁量時即應具體裁量審酌前案（故意或過失）徒刑之執行完畢情形（有無入監執行完畢、是否易科罰金或易服社會勞動而視為執行完畢）、5年以內（5年之初期、中期、末期）、再犯後罪（是否同一罪質、重罪或輕罪）等，綜合判斷累犯個案有無因加重本刑致生行為人所受的刑法超過所應負擔罪責的情形（司法院釋字第775號解釋、林俊益大法官及蔡炯墩大法官協同意見書）。經查，被告曾因誣告案件，經臺灣士林地方法院以98年度士簡字第699號判決判處有期徒刑4月確定，於99年10月22日易科罰金執行完畢，此有本院被告前案紀錄表在卷可參，本院審酌被告前係犯未指定犯人之誣告罪，與本件犯行之犯罪性質不同，且其並未因此入監執行，又非於執行完畢短期內再犯，衡酌其於本案之犯罪情節及部分共同犯罪之參與程度，尚無累犯立法意旨所指須加重處罰之特別惡性或刑罰感應力薄弱之情形，因認量處如主文第2項所示之刑度（刑之審酌詳後述），已足反應其罪責，並達懲儆之效，故不依累犯加重其刑。
被告上訴另主張因其已坦承犯行，但原審量刑過重，請求依刑
法第59條規定酌減其刑云云（見上訴狀第2頁）。惟查，被告與共犯許復豪等人分工虛開多張發票，逃漏或幫助逃漏營業稅，難認其犯罪之情狀顯可憫恕，在客觀上足以引起一般同情；且衡諸被告所犯暨從一重處斷之商業會計法第71條第1款，其法定刑度為5年以下有期徒刑、拘役或科或併科60萬元以下罰金，堪認本案已可在上開各罪之法定刑範圍內就被告犯行為適當之量刑，並無情輕法重之憾，自無依刑法第59條規定酌減其刑之餘地。被告此部分上訴理由，無足憑採。
五、撤銷改判之理由㈠原判決以被告此部分犯罪事證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查：
⒈被告如事實欄一所為，依卷內資料顯示除犯商業會計法填製不
實罪外，另觸犯稅捐稽徵法之逃漏稅及幫助逃漏稅等罪，二者成立想像競合犯，詳如附表甲、附表乙各編號所示，原審疏未適用稅捐稽徵法規定詳為勾稽認定，認事用法顯有違誤。⒉原審未及審酌司法院釋字第755號解釋意旨，而認被告所犯本案
事實欄一之犯行應依刑法第47條第1項累犯之規定加重其刑，亦有未洽。
被告上訴否認參與百琍公司、奇摩長江公司虛偽交易部分，並請求依刑法第59條規定酌減其刑云云，業據本院列舉事證，逐一指駁說明如前，其上訴為無理由；惟原判決就此部分既有上開可議之處，自應由本院就此部分予以撤銷改判。又此部分係因適用法則有誤而予撤銷，且檢察官就此上訴主張量刑過輕，故此部分並無不利益變更禁止原則之適用，併此敘明。㈡量刑
爰審酌被告素行非佳，其為澳迪香公司（新方向公司）實際負責人，並擔任華毅公司、多來特公司之主辦、經辦會計人員，對商業活動是否違法，理當知之甚詳，竟與共同被告許復豪等人為求增加百琍公司、奇摩長江公司、澳迪香公司（新方向公司）、華毅公司與多來特公司之營業額，不思循正途，安排以此5家公司互開不實之統一發票，虛增各該公司之營業額，渠等安排開立之不實發票數量甚多，幫助逃漏營業稅、逃漏營業稅金額甚鉅，犯罪情節非輕，犯後供詞多所反覆之犯罪後態度，兼衡其自陳大專肄業之智識程度、家庭生活工作經濟狀況等一切情狀，就被告如事實欄一附表甲編號1至15所示填製不實犯行，分別量處有期徒刑4月，如易科罰金，以1千元折算1日（15罪)；附表乙編號1至7所示填製不實犯行，分別量處有期徒刑5月，如易科罰金，以1千元折算1日（7罪)。
㈢不另定應執行刑之說明
參酌最高法院最近一致見解，關於數罪併罰案件，如能俟被告所犯數罪全部確定後，於執行時，始由該案犯罪事實最後判決之法院所對應之檢察署檢察官，聲請該法院裁定之，無庸於每一個案判決時定其應執行刑，則依此所為之定刑，不但能保障被告（受刑人）之聽審權，符合正當法律程序，更可提升刑罰之可預測性，減少不必要之重複裁判，避免違反一事不再理原則情事之發生（最高法院108年度台抗字第489號、110年度台抗字第489號刑事裁定意旨參照）。經查，被告所犯上開犯行，固有可合併定應執行刑之情，然其於本案被訴各罪均尚未確定，佐以其另因數案經判處罪刑，有本院被告前案紀錄表附卷可稽，揆諸前開說明，本院認宜俟被告所犯數罪全部確定後，另由檢察官聲請定應執行刑為適當。從而，本案不定其應執行之刑，併此敘明。
六、退併辦部分臺灣士林地方檢察署檢察官以109年度偵字第9983號就被告移送併辦部分（被告於101年9至11月虛偽開立百琍公司之發票14張予新方向公司），與上開論罪科刑部分（附表乙編號
1：於102年8月開立附表一編號1至8百琍公司發票予新方向公司；附表甲編號5：於103年5月開立附表一編號185、187、188、191號新方向公司發票予百琍公司），時間上有明顯間隔，並未具實質上一罪或裁判上一罪關係，應退由檢察官另為適法之處理。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官張惠菁追加起訴，檢察官鄭世揚及黃子宜移送併辦，檢察官郭騰月提起上訴，檢察官謝宗甫到庭執行職務。
中 華 民 國 111 年 10 月 13 日
刑事第十八庭 審判長法 官 何俏美
法 官 陳海寧法 官 葉乃瑋以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 程欣怡中 華 民 國 111 年 10 月 13 日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、有限合夥法規定之有限合夥負責人。
三、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
四、商業登記法規定之商業負責人。
五、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑，併科新臺幣一千萬元以下罰金。
犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣一千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣五千萬元以上者，處一年以上七年以下有期徒刑，併科新臺幣一千萬元以上一億元以下罰金。稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑，併科新臺幣一百萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條第一項規定者，處新臺幣三萬元以上十五萬元以下罰鍰。