臺灣高等法院刑事判決112年度上訴字第2773號上 訴 人 臺灣臺北地方檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 江松穎選任辯護人 蘇志倫律師被 告 張文重上列上訴人等因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院110年度訴字第602號，中華民國112年4月25日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方檢察署109年度偵字第1704號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於張文重、江松穎有罪部分、其附表編號2、3、4張文重不另為無罪諭知部分均撤銷。
上開有罪撤銷部分，張文重、江松穎均無罪。
其餘上訴駁回。
理 由
一、公訴意旨略以：被告張文重自民國99年3月4日起至100年7月14日期間係得佑興業有限公司（前開期間址設臺北市○○區○○○路0段0之0號0樓，下稱得佑公司）之實際負責人（前開期間之登記負責人張阿美業經臺灣士林地方檢察署檢察官以106年度偵字第17024號為不起訴處分在案），並為商業會計法所定之商業負責人；上訴人即被告江松穎（下稱被告江松穎）係記帳業者。詎被告張文重與江松穎均明知得佑公司在上開期間並無銷貨予如附表一所示營業人之事實，竟共同基於以明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，由被告江松穎代辦得佑興業公司設立登記及承租上址辦公室，並保管張阿美向主管機關領取之得佑公司空白統一發票，再於附表一所示之99年11月起至100年7月期間，接續開立如附表一所示不實統一發票21紙，銷售額共計新臺幣（下同）87,407,880元，再交付予如附表一所示營業人充當進項憑證使用，扣除虛設行號、折讓退回部分，該等營業人已持其中12紙、銷售額共計74,804,000元發票，申報扣抵銷項稅額3,740,200元，以上述詐術或不正當方法，幫助上開營業人逃漏營業稅額3,740,200元，足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之公平及正確性。因認被告2人均係違反商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪嫌及違反稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪嫌（起訴書誤繕為第41條逃漏稅捐罪）等語。
二、本院審理範圍：㈠檢察官起訴意旨認被告2人共同違反商業會計法第71條第1款
之商業負責人填製不實會計憑證罪嫌及違反稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌，並認被告2人係以一行為而同時觸犯上開二罪名，為想像競合犯，請依刑法第55條前段規定，從一重以明知為不實之事項而填製不實會計憑證罪嫌處斷。
㈡原審判決內容：
1.被告張文重就附表二編號2玉山興公司部分，係犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，就被訴附表二編號1、3、4所示填具不實會計憑證犯行為無罪之諭知，就附表編號2幫助玉山興公司以外營業人逃漏稅捐及填載不實會計憑證部分，不另為無罪之諭知。
2.被告江松穎部分就附表二編號1-4所示各行為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，共4罪，另就附表二編號2所示填具不實會計憑證與玉山興公司部分，亦違反修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，附表二編號2之行為屬想像競合，從一重論以商業會計法第71條第1款之罪；就附表二編號2玉山興公司以外被訴幫助逃漏稅捐部分，不另為無罪之諭知。
㈢檢察官及被告江松穎上訴範圍：
1.被告張文重部分：被告張文重未提起上訴。檢察官上訴書記載：「被告張文重如原判決附表（按：漏載編號）一、三、四被訴幫助逃漏稅部分無罪，乃因稅捐機關於111年2月23日審判中函復法院：
順通興公司、詠發公司、富景公司乃虛設行號無營業及逃漏稅，故認被告無法論以幫助逃漏稅，固有所據，惟查...」，檢察官之上訴書已提及附表二編號2之詠發公司，且經檢察官於本院準備程序及審理程序明確聲明全部上訴（見本院卷第112頁、第264頁），是檢察官就被告張文重上訴範圍為原判決全部，已臻明確。
2.被告江松穎部分：檢察官僅聲明量刑上訴（見本院卷第112頁、第264頁），被告江松穎對於有罪全部部分提起上訴。
㈣綜上所述，本院審理範圍如下：
1.被告張文重部分為原判決全部。
2.被告江松穎部分為原判決關於其有罪部分（不包含不另為無罪諭知）。
三、按犯罪事實應依證據認定之，不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據；另認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達於此一程度，而有合理性懷疑存在時，即不得遽為被告犯罪之認定（最高法院30年上字第816號、76年台上字第4986號判例意旨參照）。再按刑事訴訟法第161條第1項規定，檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年度台上字第128號判例意旨參照）。
四、檢察官認被告2人涉犯上開罪嫌，無非以被告2人於偵查中之供述、證人即得佑公司前負責人張阿美之證述、證人即被告張文重之友人石松山之證述、證人即記帳業者郭鳴鶴之證述、證人即典華公司前財務經理溫素芬之證述、證人即典華公司負責人葉秀琴之證述、證人即臺北國稅局審查四科稅務員朱恒川之證述、財政部臺北國稅局審查四科查緝案件稽查報告書、得佑公司變更登記表、得佑公司向稽徵機關申購統一發票紀錄、領用統一發票購票證申請書、得佑公司營業稅年度申報檔及401申報書檔、海關進口申報資料查詢、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單（全部進項）、進項來源、專案申請調統一發票查核名冊（全部銷項）、銷項去路、已開立已扣抵銷項、留抵稅額及欠稅資料查詢、營所稅結算申報核定書、106年5月11日財北國稅審四字第1060018878號函暨得佑公司開立予下游銷項去路營業人統一發票分析表、得佑公司開立予下游銷項去路營業人統一發票分析表【負責人張阿美】為其主要依據。
五、被告2人之辯解：㈠訊據被告張文重固承認於99年3月4日起至99年11月某日間擔
任得佑公司之實際負責人，惟堅詞否認有何開立附表所示之不實發票及幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：我設立得佑公司係為了與典華公司進行水產交易，然因難以控制水產品質，公司經營不善，我在99年10月22日開最後一張發票給典華公司之後，我就沒有接觸公司業務了，於99年11月欲結束營運，因此我於99年11月初將公司大小章及發票章交給石松山辦理，但石松山跟我說結束公司很麻煩，且要很多錢，他跟我說有人要接手公司，我就覺得既然公司不能結束，有人要接手公司，一般像是公司要換人或是房子要賣，發票、印章、大小章通通交出去才能過戶，我就覺得理所當然要交出去給石松山讓他過戶給別人，別人換了名字再繼續營業，我覺得這是正常程序，後來發現為何沒有馬上過戶，我追問石松山多次，拖到100年7月才過戶，我跟江松穎之前從未見過面，互不認識，都是石松山先生跟他接觸的，系爭發票均非其所開立等語。
㈡被告江松穎部分：
1.被告江松穎坦承其擔任昌明公司負責人，並有協助得佑公司辦理設立登記、變更登記及自得佑公司設立時起即協助申報稅務，惟堅詞否認有開立附表所示之不實發票及幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：昌明公司是商務中心的服務平台，業務內容為辦公室租賃及介紹來承租之人在該處之會計師事務所記帳，案發時並不認識張文重，我跟張文重是在108年才認識，在林森北路星巴克由石松山介紹認識，他們向我請教關於稅法上的問題，我跟石松山一開始認識是當時他要辦理得佑公司的設立登記，需要一個地址，就來找我承租辦公地點，石松山並沒有在99年11月將得佑公司的大小章交給我，而是在100年7月要辦得佑公司變更登記時才交給我，都是石松山處理得佑公司事務，我也幫忙介紹承接得佑公司之人，並協助辦理變更登記，但我沒有經手發票等語。
2.辯護人辯護意旨略以：證人石松山之證述及同案被告張文重之供述多所矛盾，且不合社會常情，並與客觀證據不符，且原判決僅以附表所示取得得佑公司不實發票之營業人99年11月至100年8月間營業稅申報資料與被告江松穎有關聯，即遽認被告江松穎係本案中水平及垂直整合各該公司行號，透
過開立不實發票之方式進行循環交易以協助各購得不實發票營業人逃漏稅捐的核心人物云云，違反經驗法則、論理法則等語。
六、本院得心證之理由：㈠不爭執事項：
被告張文重自99年3月4日起至99年11月某日間擔任得佑公司之實際負責人，被告江松穎為昌明公司之負責人，昌明公司與郭鳴鶴會計稅務事務所共用辦公室。得佑公司設立、變更登記及報帳事宜均係由被告江松穎協助處理，被告江松穎確有自石松山處取得得佑公司之大小章，又得佑公司有自99年11月起至100年7月間開立如附表所示之不實統一發票共21紙，由玉山興工程有限公司持其中1紙、銷售額210萬元發票申報扣抵銷項稅額10萬5,000元等情，核與證人石松山、郭鳴鶴之證述（原審訴字卷三第46-66頁、第70-77頁）大致相符，並有得佑公司設立登記、變更登記之相關資料（臺北市商業處得佑興業公司案卷第3-95頁）、得佑興業有限公司開立予下游銷項去路營業人統一發票分析表（臺灣士林地方檢察署106年度偵字第17024號卷第7-25頁）、專案申請調檔查核清單（財政部臺北國稅局審查四科查緝案件稽查報告書4之4卷第1467-1502頁）、財政部臺北國稅局111年2月23日財北國稅審四字第1112004941號函附刑事案件移送及稽查報告、進貨退出及折讓明細（原審訴字卷二第51-84頁）、財政部臺北國稅局111年4月19日財北國稅審四字第1112009430號函附得佑公司等營業人於99年11月至100年8月間營業稅之申報人姓名、電話及營業税稅籍申辦及備忘事項建檔資料一覽表及營業人銷售額及稅額申報書（原審訴字卷二第177-223頁）在卷可稽，並為被告2人所坦承在卷，此部分之事實，首堪認定。㈡本件爭點為得佑公司自99年11月起至100年7月間開立如附表
所示之不實統一發票共21紙，是否為被告2人所開立？被告2人是否知情？
1.證人石松山於原審審理時證稱：得佑公司設立時，係由我偕同公司登記名義人張阿美去辦理統一發票證等事宜，其後每2個月由昌明公司負責向國稅局買發票，統一發票章在江松穎那邊，我再去昌明公司取發票公司，大小章在張文重這邊，99年11月張文重因公司虧損欲轉讓才將公司大小章及相關物件交與我，我再拿給江松穎，張文重曾於100年3月左右過問為何沒有過戶等語（見原審訴字卷三第47-56頁、第64-66頁），於本院審理時亦證述：得佑公司申請設立時是由我帶張阿美去臺北市政府商業處辦理，張阿美僅是掛名負責人，我有參與得佑公司銷貨部分，領用統一發票購票證申請書除了張阿美簽名部分外，其餘均是我所簽寫，公司登記地址與電話我寫昌明公司的電話與地址，因為之後稅務會請昌明公司協助，但我沒有經過江松穎的同意，得佑公司的營業稅申報是我彙整資料後交由昌明公司江松穎轉給郭會計師處理，開立統一發票我請我的朋友蕭冬燕代寫，99年11月張文重想結束營業，張文重並沒有再繼續經營公司，過程中張文重確實來催促我為何還沒有辦妥變更登記，被告2人彼此並不認識，因稅務問題才由我於108年介紹彼此認識等語（見本院卷第267-283頁），足見石松山在得佑公司參與設立登記、公司業務銷售、開立發票等及變更登記程序，實具有相當特殊之重要地位與角色。
2.證人蕭冬燕於偵查中證述：我幫忙開得佑公司的發票，大約開了一年，後來有幾次不是透過張文重，是新接手的人快遞資料給我開發票，100年7月4日起發票，這些筆跡是我寫的等語（見他字卷第11190號卷第27-32頁），復於本院審理時證述：我不認識被告江松穎，石松山是我前夫親戚認識的，我透過石松山認識被告張文重，石松山拿給我統一發票及明細要我幫忙開得佑公司發票，開完就交回去給石松山，石松山再給我報酬，一期兩千元，我大概寫了一年等語（見本院卷第333-347頁），佐以卷附得佑興業公司自100年7月起之發票上確實有經證人蕭冬燕確認為其所開立後上在其上簽名「燕」之情形（見財政部臺北國稅局審查四科查緝案件稽查報告書第1072頁至第1088頁以下），並與上開證人石松山證述互核，足見證人蕭冬燕主要承石松山之請託而開立得佑公司發票，且自99年11月起至100年7月仍有開立得佑公司發票之行為。
3.至證人石松山於雖偵查中證稱：99年10月或11月張文重就要結束得佑公司之營運，其後經張文重委由我將得佑公司大小章、統一發票等相關物件交與江松穎後，得佑公司之營運張文重和我就未再參與，該等物件也沒有返還等語（臺灣臺北地方檢察署109年度偵字第1704號卷第315-317頁），於本院審理時亦為相同證述：99年11月後就將公司大小章交給江松穎，為由其辦理公司變更登記，後來他找到謝宏國來承接公司等語（見本院卷第267-283頁），惟證人謝宏國於本院審理時卻證述：通知我來承接得佑公司的人並非江松穎，而是一位叫「基哥」的人，江松穎只是辦理商業登記而已等語（見本院卷第284-292頁），可見本案並無證據證明係由被告江松穎找謝宏國來承接公司，且石松山在得佑公司具有相當特殊之重要地位與角色，並衡諸在尚未確認係由何人承接公司得以辦理公司變更登記時，就將公司重要文件之大小章交給他人，與常情不符，可知證人石松山此部分難以採信。
4.被告張文重於99年11月初將公司大小章及發票章交給石松山辦理變更登記後，曾催促石松山辦理進度，可見被告張文重於99年11月後仍關心公司變更登記進度，並非容任他人得以隨意使用開立不實發票，又系爭不實發票開立之99年11月至100年7月間，不認識江松穎之蕭冬燕仍有持續開立得佑公司發票，益徵被告江松穎所辯：石松山並沒有在99年11月將得佑公司的大小章交給我，而是在100年7月要辦得佑公司變更登記時才交給我，都是石松山處理得佑公司事務，我也幫忙介紹承接得佑公司之人，並協助辦理變更登記，但我沒有經手發票等語，並非無稽，堪以採信。
5.另順通興工程有限公司、玉山興工程有限公司於99年11月至100年8月間營業稅申報人留存電話與申報人江松穎之電話雖相同或有關聯、營業稅務申報網路IP位置有全部及一部吻合、昌明公司於100年5月至6月之申報稅款之IP位置與得佑公司、順通興公司相同，惟被告江松穎所設於台北市○○區○○路○段000號0樓之0昌明公司為商務中心，主要營業内容為「經營出租辦公室」，此有昌明公司營業稅稅籍申辦及備忘事項建檔資料可參（見偵字第1704號卷第233頁），故下游公司留存電話或申報網路IP位置有全部及一部吻合與常情無違，難認被告江松穎為開立系爭發票之人。
6.此外，證人郭鳴鶴即向被告江松穎租借昌明公司其中一間辦公室開立記帳士事務所之記帳士於偵查及原審審理中結證稱：我有幫江松穎處理報稅問題，每月報酬2,500元，江松穎抽20％，我報1次約獲取2,000元，石松山至少到昌明公司找江松穎7、8次，統一發票申報都是以我電腦的401軟體系統上傳，我有雇用女員工協助報稅，江松穎沒有報稅軟體，江松穎給我發票就登打上傳申報等語（臺灣臺北地方檢察署109年度偵字第1704號卷第180、181頁、第314-316頁），核被告江松穎所辯：昌明公司是商務中心的服務平台，業務內容為辦公室租賃及介紹來承租之人在該處之會計師事務所記帳等語相符，證人郭鳴鶴僅得證明幫被告江松穎處理報稅問題，並無法證明被告江松穎有開立系爭不實發票之事實。
7.再者，虛設行號本身原無進銷貨事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因其實際上完全無營業行為，亦無營利事業所得可言，因此均無本身逃漏稅捐情形。而販賣發票於其他虛設行號沖帳，因其他虛設行號亦無課稅問題，故亦不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責（最高法院99年度台非字第70號、93年度台上字第262號判決參照）。查順通興公司經財政部臺北國稅局認定係本身無實際營業行為而開立不實統一發票營業人（即俗稱虛設行號），有財政部臺北國稅局111年2月23日財北國稅審四字第1112004941號函附卷可查（見原審訴字卷二第51頁），因此，該公司既然沒有實際銷貨之事實，本來就不屬課徵營業稅的範圍，縱使提出附表所示之發票向稅捐稽徵機關申請扣抵營業稅，亦無逃漏稅捐之結果可言。
8.本案其餘證據僅得證明系爭發票為不實發票，並無法證明為被告2人所開立，亦無法證明被告2人知情，難認被告2人有公訴意旨所指違反商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證及違反稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐犯行。
㈢撤銷改判之理由：
1.原審認被告2人其附表標記有罪部分事證明確予以論罪科刑，並就被告張文重其附表編號2、3、4不另為無罪諭知部分，固非無見。惟查：
⑴本件難認被告2人有公訴意旨所指之犯行，原審認被告2人有罪部分即有未當。
⑵起訴犯罪事實已明確記載「扣除虛設行號、折讓退回部分，
該等營業人已持其中12紙、銷售額共計74,804,000元發票，申報扣抵銷項稅額3,740,200元，以上述詐術或不正當方法，幫助上開營業人逃漏營業稅額3,740,200元」，並於起訴書附表即本判決附表一說明：「編號6至17：12紙，銷售額74,804,000，稅額3,740,200」，故公訴意旨就被告2人犯違反稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐罪之範圍僅為附表一編號6至17即玉山興工程有限公司及順通興工程有限公司。原審判決誤認起訴範圍包含附表一所有公司，而將未起訴之附表二編號2詠發國際開發有限公司、附表二編號3、4所示公司部分均不另為無罪諭知，此部分即有未受請求之事項予以判決之違法。
2.檢察官上訴指摘被告張文重有罪部分之範圍應擴張，指摘被告江松穎有罪部分量刑過輕等語，然因無法證明被告2人有公訴意旨所載犯行，業如前所述，檢察官上訴雖均無理由，被告江松穎上訴主張其為無罪，則有理由，且原判決亦有上開所指之瑕疵，自應由本院就被告2人有罪部分及其附表二編號2、3、4不另為無罪諭知部分予以撤銷，被告2人有罪撤銷部分，應諭知被告張文重、江松穎無罪。
㈣上訴駁回之理由：
檢察官上訴指摘被告張文重無罪部分應改判有罪等語，然因無法證明被告張文重有公訴意旨所載犯行，業如前所述，則檢察官上訴無理由，應予駁回。
㈤另檢察官指摘：被告張文重將得佑公司大小章及發票章交給
江松穎，用在眾多公司間流通假發票，包括江松穎於99年及100年間再虛開詠發公司與富景公司之假發票予典華公司，造成逃漏稅結果，是否亦屬張文重與江松穎共同幫助逃漏稅之犯意範圍，似值再酌等語，然此部分未經檢察官起訴且未經原審判決，又無裁判上一罪之情形，本院自無法審理，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、第364條、第301條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官吳文琦提起公訴，檢察官黃兆揚提起上訴，檢察官黃和村、賴正聲到庭執行職務。
中 華 民 國 112 年 12 月 14 日
刑事第十二庭 審判長法 官 陳如玲
法 官 呂寧莉法 官 魏俊明以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，惟被告張文重一審無罪部分，檢察官如欲上訴，須受刑事妥速審判法第9條限制。其未敘述上訴之理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
刑事妥速審判法第9條：
除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以下列事項為限：
一、判決所適用之法令牴觸憲法。
二、判決違背司法院解釋。
三、判決違背判例。刑事訴訟法第377條至第379條、第393條第1款之規定，於前項案件之審理，不適用之。
書記官 胡硯溱中 華 民 國 112 年 12 月 14 日附表一（起訴書之附表）：
編號 銷項營業人名 稱 開立年/ 月 發票字軌號碼 銷售額（元） 稅額（元） 稅籍狀況 1. 詠發國際開發 有限公司 100/01 RZ00000000 936,000 46,800 開立不實統一發票營業人 2. 富景事業有限公司 100/07 YZ00000000 919,440 45,972 開立不實統一發票營業人 3. 同上 100/07 YZ00000000 2,623,000 131,150 開立不實統一發票營業人 4. 同上 100/07 YZ00000000 1,476,660 73,833 開立不實統一發票營業人 5. 同上 100/07 YZ00000000 1,648,680 82,434 開立不實統一發票營業人 6. 玉山興工程有限公司 100/02 RZ00000000 2,100,000 105,000 已通報主管機關撤銷登記 7. 順通興工程有限公司 099/11 QZ00000000 6,850,000 342,500 廢止（撤銷）登記 8. 同上 099/11 QZ00000000 7,432,000 371,600 9. 同上 099/11 QZ00000000 7,268,000 363,400 10. 同上 099/12 QZ00000000 6,360,000 318,000 11. 同上 099/12 QZ00000000 5,860,000 293,000 12. 同上 099/12 QZ00000000 7,146,000 357,300 13. 同上 099/12 QZ00000000 6,866,000 343,300 14. 同上 099/12 QZ00000000 7,420,000 371,000 15. 同上 099/12 QZ00000000 4,802,000 240,100 16. 同上 100/01 RZ00000000 6,200,000 310,000 17. 同上 100/02 RZ00000000 6,500,000 325,000 18. 怡潤國際有限公司 100/06 UZ00000000 1,432,000 71,600 尚有違欠暫緩撤銷登記 19. 同上 100/06 UZ00000000 1,280,600 64,030 尚有違欠暫緩撤銷登記 20. 同上 100/06 UZ00000000 1,226,400 61,320 尚有違欠暫緩撤銷登記 21. 同上 100/06 UZ00000000 1,061,100 53,055 尚有違欠暫緩撤銷登記 編號1至21共計：21紙，銷售額87,407,880，稅額4,370,394 扣除： ⑴編號1至5開立不實統一發票營業人5紙，銷售額7,603,780，稅額380,189 ⑵編號18至21銷貨折讓或退回4紙，銷售額：5,000,100，稅額250,005 小計：編號6至17：12紙，銷售額74,804,000，稅額3,740,200附表二（原審之附表）：