臺灣高等法院刑事判決112年度上訴字第3212號上 訴 人即 被 告 陳冠宗選任辯護人 劉鑫成律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院110年度訴字第819號，中華民國112年5月24日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方檢察署109年度偵字第43637號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於刑部分撤銷。
前項撤銷部分，各處如附表「宣告刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事實及理由
一、本院審理範圍：按上訴得明示僅就判決之刑、沒收或保安處分一部為之，刑事訴訟法第348條第3項定有明文。查被告陳冠宗及其辯護人明示僅就原判決之刑部分提起上訴，檢察官未提起上訴（見本院卷第3、31至32、62頁），故本院以經原判決認定之事實及論罪為基礎，僅就原判決關於刑之部分是否合法、妥適予以審理，並不及於原判決所認定之犯罪事實及所犯法條（論罪）部分，且就相關犯罪事實、所犯法條等認定，均逕引用第一審判決書所記載之事實、證據及理由（如附件），合先敘明。
二、科刑審酌之說明：按「受2年以下有期徒刑、拘役或罰金之宣告，而有下列情形之一，認以暫不執行為適當者，得宣告2年以上5年以下之緩刑，其期間自裁判確定之日起算：一、未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告者。二、前因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，執行完畢或赦免後，五年以內未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告者」，刑法第74條第1項定有明文。查被告前因違反商業會計法等案件，經原審法院於97年5月5日以96年度簡字第7827號判決判處有期徒刑確定在案，雖於97年7月21日執行完畢；又因違反商業會計法案件，經原審法院於109年12月22日以109年度重訴字第13號判決判處有罪部分，應執行有期徒刑1年6月；上訴後經本院於110年8月18日以110年度上訴字第1509號判決改判有罪部分，應執行有期徒刑1年；再上訴後經最高法院於112年5月24日以111年度台上字第692號判決駁回上訴確定，被告於112年7月7日易科罰金執行完畢等情，有本院被告前案紀錄表在卷可憑（見本院卷第37至47頁），是被告不符合上開緩刑要件，自不得宣告緩刑。
三、撤銷原判決（關於刑部分）之理由：
(一)原審對被告所為量刑，固非無見。惟查：被告於原審否認犯行，然於本院審理期日，深知悔意，業已坦承全部犯行（見本院卷第44、46、49頁），而被告犯後態度，乃為科刑審酌之事由，此有利被告之科刑事由，原審不及審酌，容有未合。是被告上訴請求從輕量刑乙節，為有理由。是原判決既有上開可議之處，自屬無可維持，應由本院予以撤銷改判。
(二)爰以行為人之責任為基礎，審酌被告於本案前因違反商業會計法等案件，經法院判決有罪確定在案，已有2件以上（如上所述），而於本案為諾生高雄分公司之實際負責人兼及主辦會計人員，仍不思正當執行其職務，竟填製不實銷貨統一發票，並因此幫助壹琳公司逃漏營業稅捐，使會計事項發生不實結果，嚴重破壞商業會計憑證之公共信用，復造成國家稅賦短收，影響稅捐稽徵機關對於稅賦管理及核課稅捐之正確性及公平性，是被告未正視自己之犯罪行為，法治觀念淡薄，實有不該；復考量本案開立不實統一發票之張數、銷售金額及幫助他人逃漏營業稅之數額（詳原審附表所示），堪認被告本案犯罪所生危害非微小；惟審酌被告犯後於原審否認犯行，然於本院審理時終能坦承犯行，已知悔意之犯後態度；兼衡其犯罪之動機、目的、手段，以及被告自陳大專畢業之智識程度、已婚、從事汽車租賃工作、月薪約新臺幣（下同）4萬元、與配偶、孩子及母親同住等之生活狀況（見本院卷第73頁），分別量處如附表所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準；復衡諸被告於本案犯行犯罪性質均相同，時間非長久，幫助壹琳公司逃漏合計254,550元稅額（詳原審附表所示）等情節，爰本於罪責相當性之要求，在內、外部界限範圍內，就本案整體犯罪之非難評價、各行為彼此間之偶發性、各行為所侵害法益之專屬性或同一性予以綜合判斷，及斟酌被告犯罪行為之不法與罪責程度、對其施以矯正之必要性等情，就前揭對被告量處之宣告刑，定其應執行之刑如主文欄第2項所示之刑及諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第373條，判決如主文。
本案經檢察官陳柏文提起公訴，檢察官廖先志到庭執行職務。
中 華 民 國 112 年 8 月 23 日
刑事第十七庭 審判長法 官 鄭水銓
法 官 沈君玲法 官 姜麗君以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 許俊鴻中 華 民 國 112 年 8 月 24 日附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前即於民國103年6月4日修正公布施行（同年月6日生效）之稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
附表：
編號 犯罪事實 宣告刑 1 如原審事實欄一及原審附表編號1 處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 如原審事實欄一及原審附表編號2 處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 3 如原審事實欄一及原審附表編號3 處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。附件：
臺灣新北地方法院刑事判決110年度訴字第819號公 訴 人 臺灣新北地方檢察署檢察官被 告 陳冠宗
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（109年度偵字第43637號），本院判決如下：
主 文陳冠宗犯如附表「主文」欄所示之罪，共叄罪，各處如附表「主文」欄所示之宣告刑。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、陳冠宗為諾生實業有限公司高雄分公司（址設：高雄市○○區○○路000之0號，下稱諾生高雄分公司）之實際負責人，並決定諾生高雄分公司統一發票開立之會計事務，而兼主辦會計之身分，復推由呂幸諭（呂幸諭所涉違反商業會計法等案件，經臺灣臺北地方法院以109年度審簡字第1792號判決論罪科刑確定）於民國103年3月至同年8月之期間擔任董事，又陳玉美（陳玉美所涉違反商業會計法等案件，經臺灣新北地方法院以111年度重訴字第18號判決論罪科刑，上訴後，為臺灣高等法院以112年度上訴字第351號判決駁回上訴確定）於上開期間，擔任諾生高雄分公司之會計，亦負責該公司相關會計帳務。陳冠宗、陳玉美及呂幸諭均明知諾生高雄分公司於上開期間並無實際銷貨與如附表「申報營業人名稱」欄所示之公司，竟共同基於填製不實會計憑證以及幫助如附表編號1至2「開立發票營業人名稱」欄所示公司逃漏稅捐之犯意聯絡，於如附表「申報營業稅年別及發票月份」欄所示時間填製並交付不實銷貨事項統一發票予前開公司充作進項憑證使用，並由如附表編號1至2「申報營業人名稱」欄所示之公司再持以向稅捐稽徵機關申報扣抵進項稅額，陳冠宗、陳玉美及呂幸諭即以此方式幫助如附表編號1至2「開立發票營業人名稱」欄所示之公司逃漏如附表編號1至2「進項稅額即可扣抵進項稅額」欄所示應繳納之營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關稅務管理及核課稅捐之公平性及正確性。
二、案經臺灣臺北地方檢察署檢察官簽分呈請臺灣高等檢察署檢察長令轉臺灣新北地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序方面按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固定有明文。惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5亦有規定。本案下述所引被告陳冠宗以外之人於審判外之陳述，經本院提示各該審判外陳述之內容並告以要旨，檢察官及被告於本院言詞辯論終結前均未爭執證據能力，復經本院審酌該等供述證據作成之客觀情狀，並無證明力明顯過低或係違法取得之情形，且為證明本案犯罪事實所必要，認為以之作為證據應屬適當，均應有證據能力。另本院後述所引用之其餘非供述證據，經本院依法當庭提示令被告辨認或告以要旨並依法調查外，復無證據足證係公務員違背法定程序所取得，又為證明本案犯罪事實所必要，亦均得作為本案證據。
貳、實體方面
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由訊據被告固坦承其為諾生高雄分公司之實際負責人，並推由呂幸諭擔任諾生高雄分公司之登記負責人，以及委託陳玉美處理會計事務，且有以諾生高雄分公司名義開立如附表所示之統一發票予壹琳公司、相陽公司及優力公司等事實，惟矢口否認有何幫助他人逃漏稅捐及填製不實會計憑證罪等犯行，並辯稱：諾生高雄分公司與壹琳公司、相陽公司及優力公司間均有實際交易等語。經查：
㈠被告為諾生高雄分公司之實際負責人，決定諾生高雄分公司
統一發票開立之會計事務以及推由共犯呂幸諭於103年3月至同年8月之期間擔任董事，又共犯陳玉美於上開期間，擔任諾生高雄分公司之會計，負責該公司相關會計帳務，被告於如附表「申報營業稅年別及發票月份」欄所示時間填製並交付諾生高雄分公司所開立之不實銷貨事項統一發票予前開公司充作進項憑證使用，如附表編號1至2「申報營業人名稱」欄所示之公司再持以向稅捐稽徵機關申報扣抵進項稅額等情，此為被告所不爭執（見北偵字17898卷一第57至60頁、偵字43637卷第25至27頁、本院訴字卷第32、71至72頁），核與證人即另案被告呂幸諭於檢察事務官、另案準備程序及本院審理時之證述及供述（見北偵字27444卷一第33至36頁、北偵字17898卷一第269至272頁、偵字43637卷第25至27頁、北院審訴字卷第61至64頁、本院訴字卷第338至347頁）、證人即另案被告陳玉美於檢察事務官詢問時之供述（見北偵字17898卷一第57至60頁）相符，並有諾生高雄分公司設立登記資料（見北偵字27444卷二第2至28頁）、諾生高雄分公司申報書（按年度）查詢 [103年]（見北偵字27444卷二第32頁）、諾生高雄分公司營業人銷售額與稅額申報書 (401，見北偵字27444卷二第33至37頁)、財政部高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表(銷項去路，見北偵字27444卷二第39頁)、諾生高雄分公司103年度各類所得資料清單（見北偵字27444卷二第43頁）、財政部高雄國稅局108年4月26日財高國稅審四字第1080105298函及稅務代理人陳子盈調查問卷（見北偵字27444卷二第68至71頁）、壹琳企業有限公司（下稱壹琳公司）公司設立登記相關資料（見北偵字17898卷二第73至180頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印（見北偵字27444卷二第98至107頁）、諾生高雄分公司與壹琳公司間進銷項憑證明細資料表（見北偵字27444卷二第108至109頁）、財政部高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表(進項來源，見北偵字27444卷二第115頁)、財政部高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表(銷項去路，見北偵字27444卷二第116至117頁)、相陽科技實業(原名蕭狄恩創意設計)有限公司（下稱相陽公司）公司設立登記相關資料（見北偵字17898卷二第181至316頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印（見北偵字27444卷二第144至145頁）、諾生高雄分公司與相陽公司間進銷項憑證明細資料表（見北偵字27444卷二第146頁）、營業稅年度資料查詢-進項來源明細（見北偵字27444卷二第147至148頁）、優力工業有限公司（下稱優力公司）公司設立登記相關資料（見北偵字17898卷二第317至404頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印（見北偵字27444卷二第168至175頁）及諾生高雄分公司與優力公司間進銷項憑證明細資料表（見北偵字27444卷二第176頁）在卷可稽，此等情事，首堪認定。
㈡再查，證人呂幸諭有依證人陳玉美指示，以壹琳公司名義分
別於103年6月17日、19日、23日、24日、26日、27日、30日、7月3日、7日、9日、11日、14日、17日、18日以現金無摺存款存入現金至諾生高雄分公司在臺灣新光商業銀行西門分行帳號00000000000號帳戶內，壹琳公司另有於103年6月18日、103年7月18日以現金無摺存款存入現金至諾生高雄分公司在臺灣新光商業銀行西門分行上開帳戶內，前揭各筆款項復均於同日旋即轉匯至品研有限公司（下稱品研公司）臺灣中小企業銀行帳號00000000000號帳戶內，並由證人呂幸諭依證人陳玉美指示，將諾生高雄分公司所匯至品研公司之各筆款項皆於同日以提領現金方式領出；又證人呂幸諭亦有依證人陳玉美指示，於103年6月27日、7月8日、7月10日、7月15日以壹琳公司名義以及於103年7月16日分別以現金無摺存款存入現金至諾生高雄分公司合作金庫銀行帳號00000000000號帳戶後，證人呂幸諭再依證人陳玉美之指示，於同日甚或3日之時間內，轉匯至品研公司上開臺灣中小企業銀行帳戶內或進燿實業有限公司之帳戶內，繼由證人呂幸諭再依證人陳玉美之指示，將諾生高雄分公司所匯至品研公司之各筆款項皆於同日以提領現金方式領出等情，此據證人呂幸諭於本院審理時證稱：案發當時我實際是在馬棧公司任職，我是謝曉華的助理，而陳玉美是謝曉華的會計，有時陳玉美要匯錢的話會跟謝曉華講，所以只要是謝曉華的帳戶都是我在匯款的，所以有關臺北地檢108年度偵字第27444號卷二第200至263頁的銀行轉帳傳票資料，都是陳玉美指示我去匯款的等語明確（見本院訴字卷第342至343、345至346頁），並有臺灣新光商業銀行股份有限公司集中作業108年4月18日新光銀集作字第1086002758號函暨所附諾生高雄分公司帳戶之交易明細表（見北偵字27444卷二第217至224頁）、諾生高雄分公司臺灣新光商業銀行西門分行帳戶103年6月至7月之借貸交易傳票影本共15張（見北偵字27444卷二第227至233頁）、臺灣中小企業銀行世貿分行106年1月19日106年世貿字第00012號函暨所附品研公司帳戶之交易明細表（見北偵字27444卷二第234至238頁）、品研公司臺灣中小企業銀行南三重分行帳戶0000000及0000000現金支出傳票影本共2張（見北偵字27444卷二第241至242頁）、品研公司臺灣中小企業銀行萬華分行帳戶交易傳票影本共16張（見北偵字27444卷二第245至260頁）及品研公司臺灣中小企業銀行迴龍分行帳戶交易傳票影本1張（見北偵字27444卷二第263頁）存卷足查，可知證人呂幸諭依證人陳玉美指示，以壹琳公司名義匯款至諾生高雄分公司帳戶，再轉至品研公司，繼由證人呂幸諭自品研公司上開帳戶內提領現金收回，上述各該筆金額於壹琳公司、諾生高雄分公司、品研公司之帳戶內流動，顯為虛偽製造金流紀錄，足見壹琳公司、諾生高雄分公司均由被告與證人陳玉美、呂幸諭所實質控制，難認諾生高雄分公司就如附表「申報營業稅年別及發票月份」欄所示時間填製並交付壹琳公司之統一發票均係植基於真實交易並銷貨而開立。
㈢又證人即相陽公司於103年7月22日至同年9月20日止之名義負
責人林榮源於另案偵查中及法院審理時均供稱：我於103年7月間開始擔任相陽公司的名義負責人，是王淑芬找我當公司負責人，變更成我是負責人後，都是跟邵鑾卿電話聯絡，中間經過2個月我覺得公司沒有正常做，實際上並沒有營業，我才請王淑芬退掉我的負責人身分（見本院訴字卷第110、1
21、129、131頁）；王淑芬是我識多年的朋友，她找我當負貴人時告訴我，相陽公司是她的，因為要申請支票，而我的年紀跟社會經驗足夠，所以她請我幫忙擔任負責人，但是後來發現該公司是空殼公司，我認為是假的，她當時介紹我拿證件給邵鑾卿，後來在申請支票時，我發現她好像是想搬銀行的錢，我覺得不敢也不需要幫她，所以我請王淑芬幫我換掉負責人，王淑芬也有幫我打電話給邵鑾卿，之後負責人就換掉了（見本院訴字卷第116頁）；是王淑芬請我當相陽公司的負責人，王淑芬跟我說相陽公司實際要從事進口包包業務，但是第一個月當完負責人我就覺得相陽公司是沒有實際在運作的公司，我沒有看過商品，也沒有去過相陽公司，跟我認知的公司不一樣，我就請求王淑芬把我退掉負責人，邵鑾卿那時候跟我講要找另外一個人頭來當負責人，我做到2、3個月我才退出當負責人等語（見本院訴字卷第165、186頁），核與證人王淑芬於偵查中供稱：當時我在籌備要做精品店，所以拜託邵鑾卿介紹信用良好的公司給我，後來決定用相陽公司接手籌備要發展公司業務，我請林榮源當負責人，因為我是負責商品部分，客層就是要接顧客團，我於103年7月間才開始籌備，但都沒有開始，但林榮源約於103年9月份想說這麼久沒有營業，所以他說他不要了，後來我把邵鑾卿的電話給林榮源，讓他們辦理過戶，這段期間都沒有開始營業等語（見本院訴字卷第130至131、134、138、192至193頁），以及證人邵鑾卿於另案檢察事務官詢問以及審理時陳稱：相陽公司一開始是我的客戶，是外國人當負責人時做商品設計，後來賣給老王八後公司就沒有營運，因為他沒有給我錢，又另外賣給王淑芬，王淑芬找了陳健雄當負責人，因為王淑芬想要辦支票來用，但後來沒有辦下來，後來他又找了林榮源，林榮源時就有辦支票，辦完之後王淑芬立刻打給我，要我立刻將相陽公司再賣掉，我就趕快找人買，後來我賣給陳冠宗是王淑芬叫我賣的，就我的認知，相陽公司就是一直在轉讓，沒有什麼帳務要處理等語（見本院訴字卷第
114、146、189頁），暨證人即相陽公司於103年9月20日起之名義負責人雷晉昇於檢察事務官訊問時供稱：我朋友陳冠宗說要跟我合作代操機械，性質類似於人力派遣，但陳冠宗說他信用不好，所以要我先擔任相陽公司的負責人，但因陳冠宗要付給派遣人力資金未到位，所以就取消，這段期間公司業務都是他跟會計師處理，我一直催他，若沒有要做人力派遣，要趕快把公司處理掉等語（見本院訴字卷第142頁）相一致，且相陽公司於103年亦無任何所得申報乙情，亦有財政部中區國稅局103年度綜合所得稅BAN給付清單附卷可憑（見本院訴字卷第199頁），足認相陽公司於103年7月至8月間並無實際營運，是難認相陽公司有與諾生高雄分公司交易高達27萬元以及33萬餘元之進貨或服務需求。
㈣另優力公司於104年1月5日以及相陽公司於同年月6日、8日皆
以現金無摺存款存入（存款憑條上筆跡均完全相同）現金至諾生高雄分公司在合作金庫銀行上開帳戶內，各該筆款項均於匯入之同一日旋即轉帳至進燿實業有限公司之帳戶內，且上開存提業務均係在同一分行辦理存匯等情，亦有合作金庫商業銀行西門分行107年2月8日合金西存字第1060005895號函暨所附諾生公司帳戶之歷史交易明細表（見北偵字27444卷二第194至197頁）合作金庫商業銀行三重分行帳戶104年1月至2月之借貸交易傳票影本共13張（見北偵字27444卷二第207至215頁），參以證人邵鑾卿及雷晉昇上開所述有關相陽公司於103年9月以後為被告所購買之情節，是被告自103年9月間起業已實質控制相陽公司，而依上開帳戶金流過程，優力公司以及相陽公司與諾生高雄分公司之資金流動過程顯然有違一般商業常情，僅係為製造金流紀錄之假象，復與前揭所述有關證人呂幸諭依證人陳玉美指示而以壹琳公司名義匯款至諾生高雄分公司帳戶，再轉匯至品研公司或進燿實業有限公司帳戶之情形相仿，實難認諾生高雄分公司就如附表「申報營業稅年別及發票月份」欄所示時間填製並交付優力公司或相陽公司之統一發票均係植基於真實交易並銷貨而開立。況且，被告起先於本院準備程序時係供稱：諾生高雄分公司於103年3月至8月間，均有跟壹琳公司、相陽公司及優力公司實際交易，我們那時候賣的東西有點數卡、手機產品、監視器產品等語（見本院訴字卷第32頁），卻於本院審理時改稱：我是開立跟保全相關的發票給相陽公司及優力公司等語（見本院訴字卷第364頁），是被告就所開立諾生高雄分公司統一發票予相陽公司、優力公司所提供之商品服務前後所述不一，難認實在，益徵諾生高雄分公司開立如附表編號3「申報營業稅年別及發票月份」欄所示之統一發票予相陽公司及優力公司並無交易之事實存在。被告猶辯稱諾生高雄分公司於本案均有實際交易云云，顯係卸責之詞，洵不足採。
㈤綜上，被告身為諾生高雄分公司之實際負責人，並決定諾生
高雄分公司統一發票之開立，實際上並未與壹琳公司、相陽公司、優力公司進行交易，卻開立如附表各編號「申報營業稅年別及發票月份」欄所示之統一發票，並供壹琳公司持以向稅捐稽徵機關申報扣抵進項稅額，當足生損害於稅捐稽徵機關稅務管理及核課稅捐之公平性及正確性，又證人陳玉美負責該公司相關會計帳務，卻指示證人即諾生高雄分公司名義負責人呂幸諭存匯相關款項製造虛偽金流，是被告與證人陳玉美、呂幸諭共同填製不實會計憑證以及幫助壹琳公司逃漏應繳納之營業稅等犯行，實堪確定。本案事證明確，被告前揭犯行堪以認定，應予依法論科。
二、論罪㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法
律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。經查，被告行為後，稅捐稽徵法第43條於110年12月17日修正公布，並於同年月19日起生效施行。
修正前稅捐稽徵法第43條第1項原規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。」修正後則規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金。」經比較新、舊法之結果，修正後稅捐稽徵法第41條之規定並未較有利於被告，依刑法第2條第1項規定，被告於本案犯行應適用修正前稅捐稽徵法第43條之規定論處。至被告於部分行為後，稅捐稽徵法第43條規定雖於103年6月4日修正公布施行（同年月0日生效），惟該次修正係刪除該條第3項「除觸犯刑法者移送法辦外，」之文字，至該條第1項規定之要件與法定本刑，則均未變更，此項修正非屬刑法第2條之法律變更，不生新舊法比較適用之問題，應依一般法律適用之原則，適用裁判時法，附此敘明。
㈡次按商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，其犯罪
主體須為「商業負責人」、「主辦及經辦會計人員」或「依法受託代他人處理會計事務之人員」，屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人，共同實行、教唆或幫助者，始得依刑法第31條第1項規定，論以正犯或共犯。又商業會計法第4條明定該法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。公司法第8條第3項107年8月1日修正公布、同年00月0日生效施行前，公司法所稱有限公司負責人，尚未含「實際負責人」。本案被告行為時係在上開公司法規定修正施行前，經比較新舊法，新法並未較有利於被告，自應適用被告行為時即修正施行前公司法所規定之有限公司負責人範圍，是被告雖係諾生高雄分公司之實際負責人，仍不具商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪所稱之「商業負責人」身分，核先敘明，起訴意旨認被告為諾生高雄分公司之實際負責人而為商業會計法所稱之商業負責人，容有誤會，應予敘明。
㈢又按統一發票係營業人依加值型及非加值型營業稅法之規定
，於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，屬商業會計法所稱之會計憑證。又商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪屬刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，於有法規競合之情形，應依特別法優於普通法之原則，僅論以上述商業會計法之罪（參最高法院110年度台上字第1346號刑事判決意旨）。查被告自103年3月至同年8月擔任諾生高雄分公司實際負責人期間，雖非商業負責人，已如前述，但其可決定諾生高雄分公司統一發票之開立，顯有主辦會計事務，而另具主辦會計人員之身分，卻開立不實統一發票，並分別交付予如附表「申報營業人名稱」欄所示之公司，且由附表編號1、2「申報營業人名稱」欄所示公司申報扣抵稅額，是核被告所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪以及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（罪數認定詳後述）。被告就本案全部犯行，與陳玉美及呂幸諭，有犯意聯絡及行為分擔，均應依刑法第28條規定論以共同正犯。
㈣按數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法
益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理者，始屬接續犯，而為包括之一罪。然商業會計法所定商業負責人填製不實會計憑證罪構成要件，由法條文字並無從認定立法者係預定該犯罪本質必有數同種類行為反覆實行之情形，若為每兩個月申報一次之不同期別營業稅申報，而於不同期別分次填製不實會計憑證之犯行，應採一罪一罰方遵立法意旨，且營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額，是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，尚難符合接續犯之行為概念（最高法院108年度台上字第1412號判決意旨參照）。是以，本案應以營業稅繳納期間即每2個月為1期，作為認定罪數之計算基準，而予以分論併罰。復按行為人一行為兼有填製不實會計憑證而行使之情形者，其行為已觸犯數罪名，所侵害之法益亦有不同，應依想像競合犯之規定，從一重論處填製不實會計憑證罪（參最高法院110年度台上字第1346號刑事判決意旨）。從而，被告就附表編號1及2「申報營業稅年別及發票月份」欄所示期間，所為填製不實統一發票之會計憑證而幫助納稅義務人逃漏稅捐之行為，應依刑法第55條之規定，從一重論處商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。又被告於本案所為填製不實統一發票之會計憑證共計為3期，均應各論以商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪共3罪。被告就上開填製不實會計憑證罪共3罪，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。起訴意旨認被告於本案多次填載不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐，係於密切接近之時間實施、侵害同一法益，各應評價為接續犯而論以1罪，復就上開2罪論以想像競合犯，從一重以填製不實會計憑證罪論處，容有誤解，併此敘明。
三、爰以行為人之責任為基礎，審酌被告於本案前已有違反稅捐稽徵法、商業會計法而經論罪科刑之前案紀錄，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可查，素行非佳，於本案仍為諾生高雄分公司之實際負責人兼及主辦會計人員，不思正當執行其職務，竟仍填製不實銷貨統一發票，並因此幫助壹琳公司逃漏營業稅捐，使會計事項發生不實結果，嚴重破壞商業會計憑證之公共信用，復造成國家稅賦短收，影響稅捐稽徵機關對於稅賦管理及核課稅捐之正確性及公平性，被告所為顯有不該，復考量本案開立不實統一發票之張數、銷售金額及幫助他人逃漏營業稅之數額（均詳如附表所示），堪認被告本案犯罪所生危害非微小，再被告始終均否認本案犯行，並辯稱：公司均有實際交易云云，亦難認其於犯罪所知所悔悟，暨被告所自承之智識程度及生活狀況（見本院訴字卷第73頁）等一切具體情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。復衡諸被告於本案犯行犯罪性質均相同，時間非長久，幫助壹琳公司逃漏稅捐金額合計254,550元等情節，爰本於罪責相當性之要求，在內、外部界限範圍內，就本案整體犯罪之非難評價、各行為彼此間之偶發性、各行為所侵害法益之專屬性或同一性予以綜合判斷，及斟酌被告犯罪行為之不法與罪責程度、對其施以矯正之必要性等情，就前揭對被告量處之宣告刑，定其應執行之刑如主文所示，以及諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段（本件依刑事判決精簡原則僅記載程序法條），判決如主文。
本案經檢察官陳柏文提起公訴，檢察官許慈儀到庭執行職務。
中 華 民 國 112 年 5 月 24 日
刑事第二十庭 審判長法 官 林米慧
法 官 陳盈如法 官 林翠珊上列正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內敘明上訴理由，向本院提出上訴狀（應附繕本），上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送上級法院」。
書記官 王敏芳中 華 民 國 112 年 5 月 24 日附錄本判決論罪法條：
修正前即於民國103年6月4日修正公布施行（同年月6日生效）之稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
【附表】編號 申報營業稅年別 申報營業人名稱 發票月份 發票張數 銷售額 進項稅額即可扣抵進項稅額 主 文 1 103年3月至4月 壹琳企業股份有限公司 103年4月 1 3,066,000 153,300 陳冠宗共同犯填製不實會計憑證罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 共計 1 3,066,000 153,300 2 103年5月至6月 壹琳企業股份有限公司 103年6月 1 2,025,000 101,250 陳冠宗共同犯填製不實會計憑證罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 共計 1 2,025,000 101,250 3 103年7月至8月 相揚科技實業有限公司 103年8月 2 607,500 30,375 (未申報) 陳冠宗共同犯填製不實會計憑證罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 優力工業有限公司 103年8月 2 472,500 23,625 (未申報) 共計 4 1,080,000 54,000 (未申報) 總計 6 6,171,000 254,550 1.開立不實發票予壹琳企業股份有限公司：共2張，銷售金額共5,091,000元，抵扣營業稅額共254,550元。 2.開立不實發票予相揚科技實業有限公司：共2張，銷售金額共607,500元，惟並未抵扣營業稅額30,375元。 3.開立不實發票予優力工業有限公司：共2張，銷售金額共472,500元，惟並未抵扣營業稅額23,625元。（以下空白）