臺灣高等法院刑事判決113年度上訴字第3546號上 訴 人 臺灣臺北地方檢察署檢察官被 告 廖振瑋選任辯護人 劉政杰律師
李浩霆律師
參 與 人 城將科技有限公司法定代理人 廖志軒
參 與 人 奧羅爾國際有限公司法定代理人 曾琬筑上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣臺北地方法院112年度訴字第1364號，中華民國113年5月29日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方檢察署111年度偵字第31661號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
廖振瑋犯修正前稅捐稽徵法第四十七條第一款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑拾月；又犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑捌月。應執行有期徒刑壹年貳月。
事 實
一、廖振瑋係城將科技有限公司（址設新北市○○區○○路0段00號1樓、登記負責人為廖志軒，下稱城將公司，現已為解散登記）之實際負責人，詎分別為下列行為：
㈠廖振瑋與同案被告吳承衡（由臺灣臺北地方檢察署檢察官另
案通緝在案，以下逕稱其名）明知城將公司於民國105年4月至同年8月間，與附表一所示之營業人富善實業有限公司（下稱富善公司）並無進貨之事實，竟基於逃漏稅捐之犯意聯絡，於上開期間營業稅申報前之不詳時間，在不詳地點，以不詳方式取得富善公司開立如附表一所示內容不實之統一發票共16紙，充作進項會計憑證，並委由不知情之記帳業者依上述不實進項憑證內容，於營業稅申報期間內，據以向財政部北區國稅局申報營業稅而行使之，申報扣抵銷項稅額共計新臺幣（下同）612萬5,097元，逃漏營業稅30萬6,256元。
㈡廖振瑋與吳承衡明知城將公司於105年4月至同年8月間與附表
二所示之營業人奧羅爾國際有限公司（下稱奧羅爾公司）無銷貨之事實，竟共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡及幫助他人逃漏營業稅捐、業務上登載不實之犯意，於上開期間營業稅申報前之不詳時間，填製如附表二所示不實之統一發票計18紙，金額合計660萬7,790元，由奧羅爾公司持之向稅捐稽徵機關申報銷售額扣抵銷項稅額，以此方式幫助奧羅爾公司逃漏營業稅共計33萬390元，足生損害於稅捐稽徵機關對於核課稅捐之正確性。
二、案經財政部臺北國稅局移送臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查起訴。理 由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有同法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5亦有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除；惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。檢察官、被告廖振瑋（下稱被告）於本院審理中，對於本判決下列所引用供述證據之證據能力，均同意證據能力（見本院卷第209頁），本院審酌各該證據作成時之情況，並無違法不當或證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5規定，俱有證據能力。
二、至其餘憑以認定被告犯罪事實所引各項非供述證據，查無違反法定程序取得之情，依刑事訴訟法第158條之4規定之反面解釋，均有證據能力。
貳、實體部分
一、訊據被告否認有何逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之主觀犯意，並辯稱：伊當初是以每個月2,500元委託吳承衡，他怎麼辦理的，伊不知道云云。經查：
㈠訊據被告對於其為城將公司實際負責人，登記負責人為其胞
弟廖志軒，而其所經營之城將公司與富善公司、奧羅爾公司之間並無交易往來，並有委託吳承衡辦理城將公司之記帳事宜等事實，為被告所是認（見原審卷第49頁），有財政部北區國稅局新店稽徵所111年7月22日北區國稅新店銷稽字第1110497142號函文暨所附城將公司移送作業項目檢核表及案關資料、城將公司設立登記表暨變更登記表各1份在卷可稽（見偵查卷第17至81頁），是此部分事實，首堪認定，亦堪認被告屬商業會計法所稱之商業負責人。
㈡又被告所經營之城將公司與富善公司、奧羅爾公司之間並無
交易往來，卻以不詳方式取得富善公司開立如附表一所示內容不實之統一發票共16紙，充作進項會計憑證，並委由不知情之記帳業者依上述不實進項憑證內容，於營業稅申報期間內，據以向財政部北區國稅局申報營業稅而行使之，申報扣抵銷項稅額共計612萬5,097元，逃漏營業稅30萬6,256元；填製如附表二所示不實之統一發票計18紙，金額合計660萬7,790元，由奧羅爾公司持之向稅捐稽徵機關申報銷售額扣抵銷項稅額，以此方式幫助奧羅爾公司逃漏營業稅共計33萬390元等事實，有財政部北區國稅局查緝案件稽查報告、財政部北區國稅局新店稽徵所111年7月22日北區國稅新店銷稽字第1110497142號函暨所附城將公司移送作業項目檢核表及案關資料、財政部北區國稅局近項異常分析表（富善公司）、財政部臺北國稅局111年4月21日財北國稅審四字第1100000000號案件移送書等在卷可稽（見偵查卷第5至13頁、第17至31頁、第135至149頁、第159至195頁）。
㈢被告所辯不足採之理由：
⒈查關於城將公司營業稅申報業務，係由被告委託吳承衡辦理
，吳承衡另行委任予證人莊智文處理之，而與證人莊智文之接洽過程均由吳承衡及陳品潔出面，證人莊智文並未見過被告，亦未曾與被告聯繫取得相關申報所需憑證資料，又本案固有城將公司與富善公司、奧羅爾公司間之進項發票、銷項發票等申報資料在卷，被告亦坦承與富善公司、奧羅爾公司並無交易往來等情，然被告既將城將公司營業稅申報業務委託吳承衡辦理，同時吳承衡亦曾受富善公司、奧羅爾公司委任辦理營業稅申報業務，且城將公司亦為事實欄一㈠之受益者，難謂為不知；是被告辯稱：被告將城將公司營業稅申報業務委託吳承衡辦理，同時吳承衡亦曾受富善公司、奧羅爾公司委任辦理營業稅申報業務云云，顯屬事後卸責之詞，委無可採。又被告既明知城將公司與富善公司間並無如附表一所示之交易，竟以附表一所示內容不實之統一發票共16紙，充作進項會計憑證；城將公司與奧羅爾公司間並無如附表二所示之交易，竟以城將公司名義開立如附表二所示之統一發票予奧羅爾公司，益徵其有逃漏稅捐、填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之主觀犯意甚明。
⒉至證人即道勤會計師事務所負責人莊智文於原審時所證城將
公司營業稅申報業務，係由被告委託吳承衡辦理，吳承衡另行委任與證人莊智文處理，而與證人莊智文之接洽過程均由吳承衡及陳品潔出面，證人莊智文並未見過被告，亦未曾與被告聯繫取得相關申報所需憑證資料等情（見原審卷第179至193頁），難為被告有利、不利之認定。
㈣綜上所述，事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、論罪科刑：㈠新舊法比較：
⒈按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法
律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。
⒉查被告為本案行為後，稅捐稽徵法第47條、第41條規定於11
0年12月17日修正公布，並自同年月19日生效施行。修正前稅捐稽徵法第47條規定：「（第1項）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。（第2項）前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」；修正後第47條於第1項第2款增列「有限合夥法規定之有限合夥負責人。」，其餘原第2款至第4款部分，則改列第3款至第5款，而被告係公司法規定之公司負責人，無論適用修正前、後規定，對被告並無有利或不利之影響。⒊修正前稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他
不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金」；修正後之第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以下罰金。犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5千萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以上1億元以下罰金」。是修正後之規定提高罰金刑之刑度，並非有利於被告。
⒋修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定「教唆或幫助犯第41條或
第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」，而新修正稅捐稽徵法第43條第1項規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科1百萬元以下罰金」，是修正後規定亦提高罰金刑之刑度，並非有利於被告。
⒌經前開比較新舊法結果，修正後之規定，均並未較有利於被
告，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案犯行，自應適用行為時即修正前之稅捐稽徵法第47條、第41條、第43條第1項之規定予以論處。
㈡核被告就事實欄一㈠部分所為，係犯修正前稅捐稽徵法第47條
第2項、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當之方法逃漏稅捐罪。就事實欄一㈡部分所為，則係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之以不正當之方法幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。又統一發票乃證明會計事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，尚無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。參照上開說明，自無須論以業務上登載不實文書罪。公訴意旨漏未論以商業會計法第71條第1款之罪，亦有未洽。
㈢被告與同案被告吳承衡就事實欄一㈠犯行，有犯意聯絡及行為
分擔，應論以共同正犯。至被告利用不知情之記帳業者遂行事實欄一㈠所示犯行，為間接正犯。㈣又刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的，在
於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂「同一行為」係指所實行者為完全或局部同一之行為而言。被告事實欄一㈡部分，填載不實會計憑證，並交付各編號所示營業人以幫助逃漏稅捐，均係基於同一犯罪故意，而實行同一犯罪行為，屬一行為同時觸犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等2罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條前段之規定，從一重之商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪處斷。㈤被告所犯以不正當之方法逃漏稅捐罪、填製不實會計憑證罪，
犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
三、撤銷改判之理由㈠原審未詳予審酌上情，就被告為無罪之諭知，自有未洽。檢
察官上訴意旨以：原審剝奪證人莊智文之拒絕證言權，訊問證人莊智文所踐行之訴訟程序顯有瑕疵，故證人莊智文供述内容，顯無證據能力，原審依據無證據能力之證人莊智文供述内容，作為認定本案事實之裁判基礎，顯然亦具有適用證據法則不當之違誤。多件假發票逃漏稅捐案件之線索均指向城將公司，原審卻遽認被告並無主觀犯意，應具有理由不備及認定事實不依證據之違誤，原審未查明被告究竟係城將公司之實際負責人，抑或將城將公司交給假發票集團營運，顯有理由不備及認定事實不依證據之違誤，被告所辯顯係幽靈抗辯，原審未命被告就委託吳承衡處理會計、稅務事宜之事實負舉證責任，應具有理由不備、認定事實不依證據及應調查證據未予調查之違誤，請撤銷原判決，另為適當之判決等語，指摘原審判決不當，為有理由，應由本院撤銷改判（至關於檢察官認應向第三人城將公司、奧羅爾公司諭知沒收部分為無理由，詳如後述）。
㈡爰以行為人之責任為基礎，審酌被告身為城將公司之實際負
責人，不思正當經營事業，竟持附表一所示不時發票逃漏稅捐，又以附表二不實統一發票幫助奧羅爾公司得逃漏稅捐，影響國家財政收入及稅賦之公平性，金額非低，所為應予非難。且被告犯後否認犯行，兼衡本案犯罪之動機、目的、手段、自行逃漏及幫助逃漏及如事實欄一㈠、㈡之營業稅，及被告供稱高職畢業之智識程度，未婚，現從事工（見本院卷第218頁），暨其犯罪之動機、目的、採取之手段、素行等一切情狀，量處如主文所示之刑。又衡酌被告所犯如事實欄一
㈠、㈡所示犯行，其犯罪性質、手法、圖得之利益數額、犯罪時間等節，為充分評價其犯行，並審酌人之生命有限而刑罰之效益遞減，以此對應被告所為不法性而為一體之綜合評價，爰就刑法第51條第5款，定其應執行如主文第2項所示之刑。
㈢沒收：
城將公司自行逃漏、被告幫助奧羅爾公司逃漏營業稅，固使第三人即城將公司、奧羅爾公司因此獲取節省稅捐之財產上利益，然本案犯行經查獲後，稅捐機關自得對城將公司、奧羅爾公司行使稅捐法上之請求權以追繳稅款，並處以罰鍰，已足剝奪城將公司、奧羅爾公司節省稅捐之財產上利益。況逃漏稅捐行為依稅捐稽徵法第41條屬於犯罪，則前開利益，本應在城將公司、奧羅爾公司為被告之訴訟程序中，判斷應否沒收，倘本件再對該公司宣告追徵節省稅捐利益之價額，已使該公司遭受雙重負擔，揆諸前開說明，認有過苛之虞，爰依刑法第38條之2 第2 項規定，對城將公司、奧羅爾公司所獲取節省稅捐利益之價額，自不予宣告追徵。另並無證據證明被告因此犯行而獲得任何對價或不法利益，自毋庸為沒收之宣告，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，修正前稅捐稽徵法第41條、第43條第1項、第47條第2項，商業會計法第71條第1款，刑法第2條第1項、第11條前段、第28條、第55條前段、第51條第5款，刑法施行法第1條之1第1項，判決如主文。
本案經檢察官姜長志提起公訴，檢察官董怡臻到庭執行職務。
中 華 民 國 114 年 5 月 15 日
刑事第九庭審判長法 官 潘翠雪
法 官 商啟泰法 官 許文章以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 蘇柏瑋中 華 民 國 114 年 5 月 15 日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
修正前稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
修正前稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。修正前稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。附表一（取具自富善公司所開立之進項統一發票）編號 開立年月 發票號碼 銷售額(元) 稅額(元) 1 105.04 BM00000000 1,025,467 51,273 2 105.06 CD00000000 315,000 15,750 3 105.06 CD00000000 7,850 393 4 105.06 CD00000000 800,000 40,000 5 105.06 CD00000000 700 35 6 105.07 CV00000000 495,000 24,750 7 105.07 CV00000000 358,680 17,934 8 105.07 CV00000000 232,800 11,640 9 105.07 CV00000000 289,850 14,493 10 105.07 CV00000000 396,000 19,800 11 105.07 CV00000000 310,000 15,500 12 105.07 CV00000000 412,500 20,625 13 105.08 CV00000000 310,000 15,500 14 105.08 CV00000000 413,750 20,688 15 105.08 CV00000000 345,000 17,250 16 105.08 CV00000000 412,500 20,625 總計 6,125,097 306,256附表二（開立與奧羅爾公司之銷項統一發票）編號 開立年月 發票號碼 銷售額(元) 稅額(元) 1 105.04 BM00000000 1,042,000 52,100 2 105.06 CD00000000 346,500 17,325 3 105.06 CD00000000 8,000 400 4 105.06 CD00000000 850,000 42,500 5 105.06 CD00000000 900 45 6 105.07 CV00000000 404,000 20,200 7 105.07 CV00000000 301,500 15,075 8 105.07 CV00000000 164,340 8,217 9 105.08 CV00000000 238,800 11,940 10 105.08 CV00000000 255,750 12,788 11 105.08 CV00000000 400,000 20,000 12 105.08 CV00000000 310,000 15,500 13 105.08 CV00000000 420,000 21,000 14 105.08 CV00000000 316,000 15,800 15 105.08 CV00000000 417,500 20,875 16 105.08 CV00000000 360,000 18,000 17 105.08 CV00000000 360,000 18,000 18 105.08 CV00000000 412,500 20,625 總計 6,607,790 330,390