臺灣高等法院刑事判決
113年度上訴字第4523號上 訴 人即 被 告 趙令富選任辯護人 丁福慶律師
陳智勇律師上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院112年度訴字第547號，中華民國113年6月26日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方檢察署111年度偵字第18734號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
甲○○犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，處有期徒刑壹年陸月。
未扣案之犯罪所得新臺幣貳佰貳拾肆萬貳仟肆佰參拾元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事 實
一、甲○○係群永實業有限公司(址設臺北市○○區○○○路000巷00弄00號4樓，下稱群永公司)之實際負責人，屬商業會計法第4條規定所稱之商業負責人。甲○○知悉群永公司於民國102年、103年間所開立之銷項憑證(即統一發票)，以及據此向該管稅捐稽徵機關申報之銷項金額，有部分並非屬真實交易，竟仍意圖為自己與群永公司不法之所有，基於違反商業會計法及詐欺取財之犯意，先於103年9月間前之某時許，以群永公司名義開立不實銷項憑證以虛增群永公司之營業額(所涉違反稅捐稽徵法、商業會計法等部分，業經本院以109年度上訴字第234號判決確定，下稱前案判決)，致使非具財務報表性質之群永公司102年度損益及稅額計算表（下稱文件甲）上記載營業收入虛增為新臺幣(下同)105,264,258元之不實內容，以及具財務報表性質之群永公司於103年1月1日至103年8月31日間損益表暫結報表（下稱文件乙）上發生營業收入虛增為77,021,283元之不實結果。甲○○旋再於103年9月間某日，持上開內容不實之文件甲與文件乙充作授信審核文件，向臺灣銀行股份有限公司(下稱臺灣銀行)大安分行(址設臺北市○○區○○○路0段00號)提出以申辦週轉金貸款額度3,000,000元、國內購料融資額度5,000,000元(二者共用額度5,000,000元)，致臺灣銀行大安分行(下稱大安分行)之經辦與授信審查人員陷於錯誤，誤信群永公司有如上開文件甲與文件乙所示之高額營業收入及還款能力，而於103年11月12日與甲○○代表之群永公司簽訂為期1年(103年11月12日至104年11月12日)之綜合授信契約(下稱本件授信契約)。隨後群永公司即依本件授信契約，接續於104年9月25日、104年10月1日、104年10月5日，向大安分行申請動用貸款額度各1,000,000元(共計3,000,000元)，大安分行亦均於同日核撥相同額度款項至群永公司名下之臺灣銀行金融帳戶內，而甲○○待前開等款項撥入帳戶後，旋即將該等款項提領轉匯一空。嗣因群永公司繳息至104年11月12日本件授信契約期滿後，即無力清償本金，且亦未向臺灣銀行另行申請貸款以借新還舊，經臺灣銀行對群永公司之存款行使抵銷後，群永公司仍積欠臺灣銀行2,242,430元之本金迄今未償還。
二、案經臺灣銀行訴由臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查起訴。理 由
壹、程序部分：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條之1至第159條之4規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項及第159條之5分別定有明文。經查，本判決下列所引用之被告以外之人於審判外之陳述（含書面陳述），檢察官、上訴人即被告甲○○（下稱被告）及其辯護人迄至本院言詞辯論終結前均未就證據能力聲明異議(見本院卷第82至90頁、第141至150頁)，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，揆諸前開規定，爰依刑事訴訟法第159條之5規定，認前揭證據資料均有證據能力。
二、本判決所援引之非供述證據，無證據證明係公務員違背法定程序所取得，復無顯有不可信之情況或不得作為證據之情形，並經本院依法踐行調查證據程序，依刑事訴訟法第158條之4反面解釋，自均具有證據能力，而得採為判決之基礎。
貳、實體部分：
一、認定事實之理由及依據：訊據被告固坦承其係群永公司之實際負責人，被告曾持文件甲與文件乙，以群永公司名義向告訴人臺灣銀行申辦商業授信貸款，群永公司並於103年11月12日與告訴人簽立本件授信契約，嗣被告先後於本件授信契約有效期間之104年9月25日、104年10月1日、104年10月5日，以群永公司名義向告訴人所屬大安分行申請動用貸款額度各1,000,000元(共計3,000,000元)，大安分行亦均於同日核撥相同額度款項至群永公司名下之臺灣銀行金融帳戶內，待至104年11月12日本件授信契約期滿時，群永公司已無力償還前開貸款等情，惟矢口否認有何詐欺取財與違反商業會計法等犯行，辯稱：伊有向告訴人申請貸款，但伊所經營群永公司的營業都是真實交易，然因群永公司於102年度、103年度間開立虛偽銷項憑證一事，而遭前案判決判處罪刑確定，但伊已經跟告訴人往來3年多，本件授信契約其實是續約，而且文件甲、文件乙所記載之收入都是真實，伊亦有提供自己名下的房屋作擔保，本件貸款本金之所以於期滿後無法償還，是因為國稅局下條子給銀行，銀行抽伊銀根，導致伊週轉不靈，伊沒有詐貸云云。被告之辯護人則為其辯護稱：根據最高法院110年台上字第5443號判決見解，在虛開發票後持以前往報稅是被認定為同一行為，既然鈞院109年上訴字第234 號刑事判決，已針對虛開發票部分加以論罪科刑，該確定判決效力當然及於後續持以申報相關稅捐行為，故在本案不應重複論罪，應為免訴諭知。再者，文件乙僅是群永公司103年1月1日至同年8月31日之營運狀況之概算，沒有揭露重要事項，也沒有分列本期、上期兩個對照編列，與經濟部商業發展署網頁說明之財務報表之要件不符，自非商業會計法所稱之財務報表，而原審認定文件乙為財務報表，其適用法律有誤。此外，從告訴人內部授信調查表來看，告訴人之所以同意給予貸款，是綜合考量群永公司當時的經營狀況及要求被告提供相關人保、物保，才同意借貸，即便文件甲、乙之內容不實，然把前案判決所認定之不實發票所列相關金額全數扣除後，群永公司之102 、103年度的信用評等還是維持同一評等，不因此減低，故文件甲、乙之真假與銀行是否同意貸款給群永公司並無因果關係。最後，群永公司跟告訴人往來之間有三年，均有正常還款，群永公司之所以屆期無法清償債務，實係因海關與行政執行署之扣押所致，難認被告有詐欺取財之不法所有意圖云云。經查：
㈠被告於事實欄所載之時點，係群永公司之實際負責人，被告
曾持文件甲與文件乙，以群永公司名義向告訴人申辦商業授信貸款，經告訴人審核准許後，群永公司遂於103年11月12日與告訴人簽立本件授信契約，嗣被告先後於本件授信契約有效期間內之104年9月25日、104年10月1日、104年10月5日，以群永公司名義向告訴人所屬大安分行申請動用貸款額度各1,000,000元(共計3,000,000元)，大安分行亦均於同日核撥相同額度款項至群永公司名下之臺灣銀行金融帳戶內，被告待前開等款項入帳後，復旋即均於同日將該等款項提領轉匯至群永公司名下永豐銀行內湖分行，待至104年11月12日本件授信契約期滿時，群永公司已無力償還前開貸款等情，此有告訴人110年11月24日銀政乙密字第11050005881號函暨所附「政風案件調查報告」(見他字卷第3頁至第9頁)、經濟部商工登記公示資料查詢結果(見他字卷第167頁至第168頁)、授信申請書(見他字卷第11頁)、臺灣銀行大安分行經權授信審查表及會議記錄(見他字卷第13頁至第18頁)、群永公司所提供授信審查之資料表(見他字卷第27頁至第44頁)、群永公司102年度資產負債表(見他字卷第45頁)、103年度資產負債表(暫結，日期至103年8月31日，見他字卷第48頁)、群永公司102年度損益及稅額計算表（即文件甲；見他字卷第46頁)、群永公司於103年1月1日至103年8月31日間損益表暫結報表（即文件乙；見他字卷第47頁)、群永公司103年度一般徵信案件徵信報告(見原審卷二第123頁至第125頁)、本件授信契約影本(見他字卷21頁至第26頁)，以及104年9月25日、104年10月1日、104年10月5日之撥款通知書、一般撥貸/存單質借放出登錄單、無摺存入憑條、取款憑條、匯款申請書(見他字卷第107頁至第141頁)在卷可稽，且為被告所不爭執，是上開事實，堪予認定。
㈡再查，群永公司於102年度向稅捐稽徵機關申報之銷項金額中
，計有22,141,961元經前案判決查明認定係屬虛偽不實，以及群永公司於103年103年1月1日至103年8月31日向稅捐稽徵機關申報之銷項金額中，計有15,800,016元經前案判決查明認定係屬虛偽不實等情，有前案判決在卷可按(見偵字卷第185頁至第301頁；原審卷二第151至157頁)，復為被告及其辯護人於原審審理時對於不實銷售數額計算不爭執在卷(見原審卷二第137頁、第255頁)，並經本院調取上開案卷核閱屬實，是上開事實，亦堪認定。
㈢承上所述，被告於102年、103年1月1日至103年8月31日間均
為群永公司之實際負責人，綜理該公司財業務與財務之經營，且被告於前開期間內，以群永公司名義開立不實之銷項憑證予其他公司，其金額分別為22,141,961元(102年度)、15,800,016元(103年1月1日至103年8月31日)，以供該等公司申報扣抵銷項稅額，而幫助他人逃漏稅捐等行為，既經前案判決於審理程序中調查認定明確。準此，被告以群永公司名義開立前揭等不實銷項憑證之不法行為，必致使文件甲與文件乙上關於營業收入項目之記載發生不實結果，被告主觀上對此亦應有所認知。從而被告持記載內容不實之文件甲與文件乙充作群永公司之授信審查文件，據以向告訴人申辦貸款，且致告訴人誤以為被告所提出文件甲與文件乙之記載內容為真實，而與被告所經營之群永公司簽立本件授信契約，隨後並由告訴人所屬之大安分行依本件授信契約，分別於104年9月25日、104年10月1日、104年10月5日依申請核撥貸款共計3,000,000元至被告所經營之群永公司，其情節自該當施用詐術使告訴人陷於錯誤而交付財物之要件，被告主觀上既已知悉文件甲與文件乙上關於營業收入項目之記載係不實，仍持以充作授信審查文件向告訴人申辦貸款，被告主觀上有詐欺犯意與不法所有之意圖，至為灼然。此外，被告明知群永公司於103年1月1日至103年8月31日間曾開立不實之銷項憑證予其他公司，已如前述，仍在具有財務報表性質之文件乙(詳後述)上登載群永公司營業收入高達77,021,283元之不實內容(見偵字卷第47頁)，致財務報表發生不實結果，被告自已該當以不正當之方法，致使財務報表發生不實結果之犯行，亦堪認定。
㈣被告及其辯護人固以前詞置辯，惟查：⒈被告雖辯以其所經營群永公司的營業都是真實交易，群永公
司並未開立虛偽銷項憑證，其也沒有用假報表，事發當下其與告訴人已業務往來3年多，本件授信契約其實是續約，其亦有提供自己名下的房屋作擔保，本件貸款本金之所以於期滿後無法償還，是因為國稅局下條子給銀行，銀行抽伊銀根，導致其週轉不靈，其沒有詐貸云云；被告辯護人辯稱群永公司跟告訴人往來之間有三年，均有正常還款，群永公司之所以屆期無法清償債務，實係因海關與行政執行署之扣押所致，難認被告有詐欺取財不法所有意圖云云。然查，被告於前案判決之審理程序，以及其原審案件(即臺灣士林地方法院 107年度訴字第373號)之審理程序，均未能提出群永公司與涉案相關銷項憑證開立對象間有真實交易之業務往來資訊或明細等具體事證(諸如：合約書、訂貨單、送貨單、收貨單、憑證、傳票或簽收紀錄等相關資料)，前案判決亦據此認定被告確有開立不實銷項憑證以供他人申報扣抵銷項稅額，而犯填製不實會計憑證罪與幫助逃漏稅捐罪等情屬實(見偵字卷第74至75頁、第209至210頁)，故被告於本件偵審中猶執前詞，主張文件甲與文件乙之記載內容屬實，自難憑採。再查，被告提出記載內容不實之文件甲與文件乙充作群永公司之授信審查文件，據以向告訴人申辦貸款，告訴人並因此核准並交付3,000,000元之貸款款項予被告所經營之群永公司，則至此被告之詐欺取犯行業已既遂，是縱令群永公司於本件授信契約屆期後仍依約返還貸款部分本金，亦無解於被告上揭行為已該當詐欺取財之構成要件，故被告所辯被其係因銀行抽銀根，以致週轉不靈而無法還款，其並無詐貸云云；被告辯護人另辯稱群永公司跟告訴人往來之間有三年，均有正常還款，群永公司之所以屆期無法清償債務，實係因海關與行政執行署之扣押所致，難認被告有詐欺取財之不法所有意圖云云，均不足採。
⒉被告辯護人另辯稱文件乙(即群永公司於103年1月1日至103年
8月31日間暫結損益表)僅是群永公司103年1月1日至同年8月31日之營運狀況之概算，沒有揭露重要事項，也沒有分列本期、上期兩個對照編列，與經濟部商業發展署網頁說明之財務報表之要件不符，自非商業會計法所稱之財務報表，而原審認定文件乙為財務報表，其適用法律有誤云云。惟查：
⑴按財務報表，即為企業依公認會計原則，與會計處理程序，
於一定時間所編制，有關其財務狀況之報告，而企業編制財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，與現金流量及業主權益變動等財務資訊，以檢討過去的經營成效並且做出適量的決策，以供企業內部的經營者、決策者、及企業外界參考之用，是對企業外部使用者之債權人而言，財務報告係短期債權人評估短期償債能力，以作為短期授信之依據；以及長期債權人評估短期償債能力與付息能力，以作為長期授信之依據，從而企業於編製財務報告時，本即知悉此等資訊將會供作投資者入股及銀行提供資金之參考。質言之，財務報表旨在真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，俾能達成幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策等目的。再按，財務報表之種類中，包括有綜合損益表；而綜合損益表係反映商業報導期間之經營績效，其要素包括：⑴收益：指報導期間經濟效益之增加，以資產流入、增值或負債減少等方式增加權益，但不含業主投資而增加之權益；⑵費損：指報導期間經濟效益之減少，以資產流出、消耗或負債增加等方式減少權益，但不含分配給業主而減少之權益；是以綜合損益表得包括下列會計項目：⑴營業收入、⑵營業成本、⑶營業費用、⑷營業外收益及費損、⑸所得稅費用(或利益)、⑹繼續營業單位損益、⑺停業單位損益、⑻八本期淨利(或淨損)、⑼本期其他綜合損益、⑽本期綜合損益總額；又營業收入，則係指本期內因銷售商品或提供勞務等所獲得之收入，以上商業會計法第28條第1項第2款、28條之2、商業會計處理準則第32條與第33條均定有明文。
⑵審諸卷內文件乙之記載格式與內容(見偵字卷第47頁)，核與
前揭法條規定所要求綜合損益表應包括之要素與會計項目相符合，且告訴人要求被告提出文件乙以供授信審查之目的，亦係在於明確瞭解被告所經營群永公司於103年1月至8月間之實際營收金額等財務狀況，評估該公司之償債能力，以決定是否核准簽立本件授信契約並貸予款項。是則依上開意旨，文件乙於本件情節中，自屬商業會計法所稱之財務報表甚明，此不以文件乙是否完整使用「綜合損益表」之名稱，而異其性質。且按財務報表之編製，依會計年度為之，但另編之各種定期及不定期報表，不在此限，商業會計法第30條定有明文，是以綜合損益表之編製，其商業報導期間本不以整個會計年度為必要，於本件情節，被告所經營之群永公司係於103年9月間某日提出本件授信申請(見他字卷第11頁本件授信申請書影本左上角申請日期欄之記載)，則依事理常情，告訴人不可能要求被告提出群永公司103全年度之綜合損益表，而被告事實上亦僅能提出迄至申請授信當下時點之綜合損益表予告訴人，以供審查群永公司當時最新之收益、費損等經營績效狀況，否則被告將不得不待至104年1月方能提出本件授信申請，此不啻緣木求魚，且亦與商業運作常情有違，況觀諸文件乙上已明確記載關於群永公司於前揭期間之收益及費損等會計要素，並蓋有群永公司之大小印等情(見他字卷第47頁)，由此可知，文件乙應認已符合綜合損益表記載格式，而屬商業會計法所指之財務報表，此要不因其上記載有「暫結報表」等字樣而異其認定，辯護意旨部分所指，自無可採。
⒊被告辯護人另辯以從告訴人內部授信調查表來看，告訴人之
所以同意給予貸款，是綜合考量群永公司當時的經營狀況及要求被告提供相關人保、物保，才同意借貸，即便文件甲、乙之內容不實，然把前案判決所認定之不實發票所列相關金額全數扣除後，群永公司之102、103 年度的信用評等還是維持同一評等，不因此減低，故文件甲、乙之真假與銀行是否同意貸款給群永公司並無因果關係云云。然查，依據告訴人民事陳報狀內容所示，群永公司與本行(即告訴人)訂立之各次綜合授信契約皆為短期授信，授信期間不逾1年，續約時雖會參酌前次額度架構，但各次仍視為新案，並向群永公司徵提最新資料重新徵審評估，故各該契約彼此獨立存在…另財務資料(即本案之文件甲與文件乙)為評估徵信前應索取之重要數據，倘知悉借款人有造假情事，均一律拒絕核貸等情(見原審卷二第269頁)，由此可知，以告訴人銀行之內部授信審核流程，被告負有提供真實財務資料供告訴人進行徵信評估之誠信義務，倘被告有違反前開義務之情事存在，依告訴人之貸款審核慣習，將不予核准貸款予被告所經營之群永公司，在此情況下，尚難認被告所提供之文件甲、乙之真假與告訴人是否同意貸款給群永公司並無因果關係。是被告辯護人前開所辯內容，實與告訴人對相關往來客戶進行授信審查時所依循之慣例、規定及運作實務有所不符，亦難憑採。
⒋被告辯護人另主張根據最高法院110年台上字第5443號判決見
解，在虛開發票後持以前往報稅是被認定為同一行為，既然鈞院109年上訴字第234號刑事判決，已針對虛開發票部分加以論罪科刑，該確定判決效力當然及於後續持以申報相關稅捐行為，故在本案不應重複論罪，應為免訴諭知云云。經查：
⑴按案件曾經判決確定者，應諭知免訴之判決，刑事訴訟法第3
02條第1款定有明文。然此係因同一案件，既經法院為實體上之確定判決，其犯罪之起訴權業已消滅，依一事不再理之原則，不許再為訴訟客體，更為其他有罪或無罪之實體上裁判。而案件是否同一，以被告及犯罪事實是否均相同為斷，所謂事實同一，應從「訴之目的及侵害性行為之內容是否同一」為斷，即以檢察官或自訴人請求確定其具有侵害性之社會事實關係為準，亦即經其擇為訴訟客體之社會事實關係。又一事不再理之原則，係指同一案件曾經有實體上之確定判決，其犯罪之起訴權業已消滅，不得再為訴訟之客體者而言。故此項原則，必須同一訴訟物體，即被告及犯罪事實均屬同一時，始能適用，假使被告或犯罪事實有一不符，即非前案之判決效力所能拘束，自無一事再理之可言。
⑵再查，被告所經營之群永公司已因該公司於99年至104年間並
無實際銷貨予特定公司，卻開立「不實統一發票」之會計憑證予特定公司，以幫助特定公司逃漏稅捐之犯行，而經前案判決(即本院109年上訴字第234號判決)認定被告成立商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽證法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪確定等情，此有前案判決、本院被告前案紀錄表在卷可稽(見偵字卷第185至301頁；本院卷第47至48頁)，固可認被告已因其曾於102年至103年間以群永公司名義開立「不實統一發票」之會計憑證而遭法院判處罪刑確定，然考量前案判決所認定之犯罪事實為被告所經營之群永公司以開立不實統一發票之會計憑證予特定公司，以幫助特定公司逃漏稅捐，而本案犯行則為被告以內容不實之不具財務報表性質之文件甲與具財務報表性質之文件乙充作授信審核文件向告訴人申請貸款，並使告訴人陷於錯誤，誤信群永公司有如文件甲與文件乙所示之高額營業收入及還款能力，而准予核貸款項予被告所經營之群永公司，事證已如前述，由此可知，前案犯行與本案犯行之犯罪事實關於不實之財務資料及其持以行使之目的明顯不同，且考量施用詐術之手段、類型亦無限制，不以行為人提出不實交易憑證、帳冊或報表為限，是詐欺罪行與商業會計法或證券交易法之登載不實財報或公告申報不實財報本無必然關聯。尤參諸行為人製作虛偽不實公司財務報告對外公示，背後目的多端，不必然會持向銀行等金融機構詐取貸款；反之行為人要以公司名義向銀行詐取貸款，亦不必然會以製作虛偽不實公司財務報告為手段，亦即二者並無必然關係，係屬出於不同犯罪故意之不同行為。以此而論，被告本案被訴事實與前案所犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之罪行，並非同一行為，而係基於不同犯罪故意之不同行為，尚難認被告於本案犯行而為前案確定判決之既判力效力所及。至於，被告辯護人所引用最高法院110年度台上字第5443號判決意旨係關於證券交易法第171條第1項第1款申報公告不實罪，且內容敘及「不能無限延伸法律上一罪之範圍」，認與本件案例事實有所不同，尚無從比附援引。是被告辯護人前開主張，難認可採。
㈤綜上所述，本案事證明確，被告之犯行堪予認定，應依法論科。
二、論罪部分：㈠按商業會計法第71條第5款之商業負責人，以不正方法使財務
報表發生不實結果，原含有業務上登載不實之本質，為刑法第215條業務登載不實罪之特別規定，屬法規競合，應適用商業會計法第71條第5款論處(最高法院92年台上字第3677號裁判意旨意旨參照)。是核被告所為，係犯違反商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪與刑法第339條第1項之詐欺取財罪。
㈡查被告先於事實欄所載之103年9月間某日，向告訴人提出內
容不實之文件甲與文件乙，致告訴人陷於錯誤而與被告所經營之群永公司簽立本件授信契約，隨後復於本件授信契約有期間內之104年9月25日、104年10月1日、104年10月5日，接續三次向告訴人所屬之大安分行申請動撥貸款額度，其金額共計3,000,000元(每次金額為1,000,000元)等情，事證已如前述，本院審酌被告先後多次申請動用貸款額度之行為，均係於密切接近之時、地實施，為達向告訴人遂行本件詐欺取財之目的而為，且各次申請動撥行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念難以強行分離，復均係侵害同一法益，是以於刑法評價上，應與被告先前向告訴人提出內容不實之文件甲與文件乙，致告訴人陷於錯誤而與群永公司簽立本件授信契約之部分合而為一觀察，均視為單一詐欺取財犯行下數個舉動之接續施行，以包括之一行為評價較為合理，故應屬接續犯，而論以一罪。
㈢被告上開所犯違反商業會計法第71條第5款之利用不正當方法
致使財務報表發生不實結果罪及刑法第339條第1項之詐欺取財罪，為一行為同時觸犯數罪名，為想像競合犯，依刑法第55條前段規定，從一法定刑較重之罪處斷。又所謂從一重處斷，應就所犯之數罪中，擇其所犯法條之本刑最重之一罪處罰，若所犯法條相同，而可就其構成要件之基本犯罪區別其輕重者，仍應以其基本犯罪之本刑最重者處罰，倘所犯各罪輕重相等者，始應審酌犯罪情節，擇一處斷(最高法院109年度台上字第3255號判決意旨參照)。查商業會計法第71條(本件情節為該條第5款)之罪及刑法第339條之詐欺取財罪，法定最重本刑同為5年以下有期徒刑，且為均得選科拘役罰金、均得併科罰金之規定，而次重主刑罰金部分，前者為60萬元，後者為50萬元，是以商業會計法第71條之罪為重，故本件應從較重之商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪處斷。
三、不另為無罪之諭知部分：㈠公訴意旨認被告知悉群永公司於102年間所開立之銷項憑證，
以及據此向該管稅捐稽徵機關申報之銷項金額，有部分並非屬真實交易，仍於103年9月間前之某時許，以群永公司名義開立不實銷項憑證以虛增群永公司之營業額，致使群永公司102年度損益及稅額計算表(即文件甲)上發生營業收入虛增為105,264,258元之不實結果等情，亦涉犯商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實罪嫌等語。
㈡惟按上訴人於原審審理時具狀辯稱：「營利事業所得稅結算
申報書（損益及稅額計算表）」，係公司、行號向稅捐稽徵機關申報所得稅，履行其公法上納稅之義務，該申報書並非修正前商業會計法第七十一條第五款後段所稱之財務報表，伊該部分所為核與修正前商業會計法第七十一條第五款之構成要件不符，自不得令伊負上開罪責，上情有商業會計法主管機關經濟部一○五年二月一日經商字第一○五○二○○五七○○號函（下稱經濟部函文）內載「……三、所詢股份有限公司向國稅局申報之『營利事業所得稅結算申報書』，係依據所得稅法相關規定辦理，尚非商業會計法所稱之財務報表」可證云云（見原法院一○三年度重上更㈡字第一號卷第六十七至六十八頁），並提出上開經濟部函文影本為證（見同上卷第八十一頁）。若經濟部函文所載上情屬實，則原判決認定上訴人所製作之十傑公司八十八年度及八十九年度之「營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）」係修正前商業會計法第七十一條第五款後段所稱之財務報表一節是否正確無訛，即非全無疑義(最高法院106年度台上字第200號判決意旨參照)。經查，財務報表旨在真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，俾能達成幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策等目的，而被告製作上開文件甲之最初目的，旨在辦理群永公司營利事業所得稅之結算申報，供稽徵機關調查核定所得額與應納稅額，與財務報表之性質、目的迥異，尚非商業會計法所規定之財務報表，且因公司、行號向稅捐稽徵機關申報納稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，該群永公司102年度損益及稅額計算表(即文件甲)亦非屬業務上之文書，則被告持以向告訴人申辦貸款，尚不該當於行使業務上登載不實文書罪(本院108年度重上更四字第23號亦同此旨)。準此，本案被告為向告訴人申辦貸款所出具之文件甲內容縱有不實，僅為其施用詐術之一環，仍與商業會計法第71條第5款所處罰之使財務報表發生不實結果罪無涉。
㈢從而，公訴意旨指稱被告就文件甲部分尚涉犯利用不正當方
法致使財務報表發生不實結果犯行乙節，本應為無罪之諭知，然被告此部分利用不正當方法致使財務報表發生不實罪嫌，則與前揭認定有罪之詐欺取財及有關文件乙之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果等部分，分別有想像競合犯之裁判上一罪關係或實質上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
四、撤銷改判之理由：㈠原審審理後，以被告犯行事證明確，並依所認定之事實及罪名，予以科刑，固非無見。然查：
⒈文件甲並非商業會計法所規定之財務報表，被告就其為向告
訴人申辦貸款而出具文件甲部分之作為，僅為其施用詐術之一環，與商業會計法第71條第5 款所處罰之使財務報表發生不實結果罪無涉，而應就此部分為不另為無罪諭知，業經本院認定如前，原審誤認文件甲為商業會計法所規定之財務報表，認事用法即有未洽。
⒉至於被告上訴意旨主張其否認本件全部犯行，並執前詞指摘
原判決不當云云，業經本院論駁及說明如前。⒊據上，被告上訴否認犯罪雖為無理由，然原判決既有上開可
議之處，自應由本院將原判決予以撤銷改判。㈡爰以行為人之責任為基礎，審酌被告於犯本案前已有以群永
公司名義開立不實銷項憑證，而幫助他人逃漏稅捐之行為，並因此造成國家稅賦短收(此部分已經前案判決確定，故於本件不列入量刑因素)。詎被告仍持不具財務報表性質之文件甲與具財務報表性質之文件乙向告訴人申請貸款，使告訴人誤信群永公司有償債能力而准予核貸撥款，造成告訴人受有財產上損失，且危害社會交易安全及商業秩序，所為實有不該，參以被告始終否認全部犯行之犯後態度，兼衡被告之素行、犯罪之動機、目的、犯罪情節輕重、本件告訴人因犯罪所生之損害部分、被告於本院審理時自陳高工畢業之智識程度、目前打零工、月收入1萬多元、離婚、子女已成年毋庸扶養、目前借住朋友家之家庭及生活經濟狀況（見本院卷第153頁）及迄今未與本案告訴人達成和解(見本院卷第153至154頁)等一切情狀綜合考量後，量處如主文第二項所示之刑。
㈢沒收部分：⒈按刑法第38條之1第5項明定：犯罪所得已實際合法發還被害
人者，不予宣告沒收或追徵。所謂實際合法發還，是指因犯罪而生民事或公法請求權已經被實現、履行之情形而言，不以發還扣押物予原權利人為限，其他如財產犯罪，行為人已依和解條件履行賠償損害之情形，亦屬之。申言之，犯罪所得一旦已實際發還或賠償被害人者，法院自無再予宣告沒收或追徵之必要；倘若行為人雖與被害人達成民事賠償和解，惟實際上並未將民事賠償和解金額給付被害人，或犯罪所得高於民事賠償和解金額者，法院對於未給付之和解金額或犯罪所得扣除和解金額之差額部分等未實際賠償之犯罪所得，自仍應諭知沒收或追徵(最高法院110年度台上字第1673號判決意旨可資參照)。經查，被告向告訴人詐貸之金額共計3,000,000元，屬其犯罪所得，扣除經告訴人行使抵銷之金額後，被告仍積欠告訴人計2,242,430元未償還，業據告訴代理人於原審時陳述明確(見本院卷二第312頁)，且有告訴人所屬大安分行112年11月13日大安營字第11200039711號函及其附件(見本院卷二第105頁至第128頁)在卷可考，並為被告所不爭執(見本院卷第156頁)，而此一金額未據扣案，且未經被告實際賠償或償還告訴人，依上開說明，該未扣案之2,242,430元自應依刑法第38條之1第1項前段、第3項規定宣告沒收，並於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。至被告日後若有自行賠付情事，檢察官於執行時應依規定扣除已實際賠償之金額，附此敘明。
⒉未扣案之文件甲與文件乙雖係被告持以供本案犯罪所用之物
，然該等財務報表均已分別提出於告訴人而交付行使之，已非屬被告所有之物，故均不予宣告沒收，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。本案經檢察官廖維中偵查起訴，檢察官李海龍到庭執行公訴。
中 華 民 國 114 年 5 月 28 日
刑事第二十庭 審判長法 官 吳淑惠
法 官 吳定亞法 官 張明道以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 戴廷奇中 華 民 國 114 年 5 月 28 日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
中華民國刑法第339條意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科五十萬元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。