臺灣高等法院刑事判決114年度上訴字第5644號上 訴 人 臺灣臺北地方檢察署檢察官被 告 葉家豪上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院114年度訴緝字第67號，中華民國114年9月10日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方檢察署109年度偵字第22590號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
葉家豪共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
又共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。未扣案之犯罪所得新臺幣參萬元沒收之，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事 實
一、葉家豪依其社會經驗、歷練及智識程度，明知提供自己身分證件資料，擔任他人公司之名義負責人，並配合請領該公司之統一發票供他人任意使用，將使他人得以利用該公司名義虛偽填製無實際交易內容之不實發票，竟為貪圖小利，與某真實姓名年籍不詳自稱「陳先生」之成年男子（下稱「陳先生」）共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，由葉家豪提供身分證件資料予「陳先生」，供「陳先生」辦理北城有限公司（設臺北市○○區○○路0段000巷0弄0號5樓，下稱北城公司）負責人登記事宜，葉家豪即自民國107年10月24日起，擔任該公司名義負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，葉家豪並因此獲得新臺幣（下同）3萬元之報酬，葉家豪亦明知北城公司並無實際銷貨予如附表編號1、2所示營業人之事實，仍配合簽署領用統一發票購票證申請書後交予「陳先生」，使「陳先生」得於107年10月24日、同年12月25日分別申購北城公司107年11至12月、108年1至2月之統一發票，「陳先生」嗣即以每2個月為1期，分別開立如附表編號1、2所示之不實統一發票，交付予如附表編號1、2所示之疑似虛設行號營業人，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性，該等公司嗣雖持部分統一發票向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，惟因該等虛設行號之營業人並無實際營業行為，實際上無應納稅捐，故未發生逃漏稅捐之結果。
二、案經財政部國稅局函送臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查後提起公訴。理 由
壹、證據能力部分：被告葉家豪於本院準備程序、審理時均未到庭，亦未提出任何書狀就證據能力為爭執，惟其於原審準備程序時，就卷附被告以外之人於審判外陳述，全部同意作為證據（原審訴638卷二第82至100頁），本院審酌該等證據作成時，核無違法取證或其他瑕疵，認為以之作為本案之證據屬適當，依刑事訴訟法第159條之5規定，自有證據能力。至其餘所引認定被告犯罪事實之非供述證據，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，依同法第158條之4規定反面解釋，亦具證據能力。
貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
一、上揭事實，業據被告葉家豪於偵查中、原審法院訊問時坦承不諱（偵22590卷六第21至22頁、原審訴638卷二第27至29、79至101頁、訴緝卷第34頁），並有財政部臺北國稅局審查四科查緝案件稽查報告（偵22590卷一第11至49頁）暨附件（含北城公司之設立及歷次變更事項綜整表、營業稅稅籍資料查詢、營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢、設立登記表及歷次變更登記表等資料（偵22590號卷二第9至82頁）、營業稅稅籍管理查詢結果（偵22590卷二第310頁）、北城公司申購統一發票查詢、領用統一發票購票證申請書、被告之身分證及健保卡正反面影本、房屋租賃契約書等資料（偵22590卷三第7至12頁）、北城公司營業人進銷項交易對象彙加明細表(進項來源)、進項來源明細、專案申請調檔統一發票查核名冊、查核清單（偵22590卷四第7至14、509至523頁），足認其上開任意性自白核與事實相符，而可採信。
二、近年來利用人頭擔任公司登記負責人，開立虛偽不實之統一發票等非法情事層出不窮。審酌被告於案發時係成年人，教育程度為高職畢業，且於案發前即曾擔任「茶之物語茶館」商號之負責人，有被告之戶籍資料、營業稅稅籍管理查詢結果在卷可憑（本院卷第61頁、偵22590卷二第310頁），可見被告有一定之智識程度、社會經驗及歷練，對上情自當知悉。
參以被告亦於偵查中自承：我因為缺錢，所以答應擔任掛名負責人，我無法查到該請我擔任負責人的男子是誰等語（偵22590卷六第21至22頁），惟被告卻仍配合「陳先生」擔任北城公司之登記負責人，並簽署領用統一發票購票證申請書交予「陳先生」，供其申購北城公司名義之發票以開立如附表編號1、2所示不實之統一發票，交予如附表編號1、2所示營業人，被告主觀上顯係基於與「陳先生」共犯商業負責人共同填製不實會計憑證之確定故意，而各為上述犯行之分工，亦堪認定。公訴意旨認被告主觀上係基於不確定之故意而為上述犯行，核有誤會。
三、綜上所述，本案事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
參、論罪：
一、按商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合。且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款填製不實罪論處。又發票乃證明事項之經過，造具記帳憑證所根據之憑證，自屬商業會計法第15條第1款所稱商業會計憑證中原始憑證之一種。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實事項而填製會計憑證者，即該當商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。
二、所犯法條：核被告就如附表編號1、2所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。
三、共同正犯：被告就如附表編號1、2所示犯行，與「陳先生」有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。
四、罪數：㈠按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項
明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強（最高法院108年度台上字第2027號判決意旨參照）。又按數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理者，始屬接續犯，而為包括之一罪。是以每期營業稅，不論收受或開立發票之營業人，均有就該稅期內進銷項資料申報之義務，於申報完畢後，該稅期即已結束，因認行為人在同一營業稅期內所為，應視為數個舉動之接續實行，包括於一行為予以評價，至不同營業稅期者，其犯意各別，行為互殊，應予分論併罰（最高法院108年度台上字第1412號、106年度台上字第2102號判決要旨參照）。
㈡依上開說明，被告與「陳先生」於同一報稅期所開立不實統
一發票幫助逃漏稅捐，應認係基於單一犯罪決意，在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而應各論以接續犯。至就附表編號1、2不同報稅期間所開立不實統一發票幫助逃漏稅捐，客觀上係逐次實行，各營業稅期之犯行在時間差距上，並非不能切割，應認其犯意各別、行為互殊，按各營業稅期，予以分論併罰。起訴意旨認應論以接續犯之一罪，容有誤會。
五、不另為無罪諭知部分：㈠公訴意旨另以：被告另可預見提供個人資料、證件擔任公司
之掛名負責人，可能使他人利用公司開立無實際交易內容之不實統一發票以幫助他人逃漏稅捐，竟應真實姓名年籍不詳之人（按即本判決事實欄認定之「陳先生」）之邀約，自107年10月24日起，擔任北城公司之負責人，並將如附表編號1、2所示不實統一發票共97紙（銷售額共計1億5,753萬3,990元），交付予如附表編號1、2所示之營業人以其中95紙充作其進項憑證持向稅捐稽徵機關申報扣抵稅額，以此方式幫助該等買方營業人逃漏營業稅共計772萬8,349元（起訴書誤載為「787萬6,705元」，業經公訴檢察官當庭更正），足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性，因認被告另涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌等語。
㈡按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須發生逃
漏應繳納稅捐之結果，始足構成。至行為人為製造該虛設公司確有營業之假象，乃與其餘虛設公司行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司取得發票之情形，因該虛設公司並無實際營業行為，要無逃漏稅捐之情形，且實際有營業行為之公司開立發票予虛設公司行號，亦無幫助逃漏稅捐可言（最高法院99年度台上字第7817號、99年度台非字第70號判決意旨參照）。
㈢依上揭卷附資料，固得認定北城公司有開立如附表編號1、2
所示之不實統一發票交予如附表編號1、2所示之營業人，嗣並經該等公司將其中95紙充作其進項憑證持向稅捐稽徵機關申報扣抵稅額。然觀諸如附表編號1、2所示之營業人，其中沐鼎空間藝術股份有限公司（下稱沐鼎公司）、萬家灯實業有限公司（下稱萬家灯公司），屬併本案移送偵辦開立不實統一發票營業人；立杏國際有限公司（下稱立杏公司）亦屬開立不實統一發票營業人，而經移送偵辦在案，並未直接構成幫助下游營業人逃漏稅金額等情，此有財政部臺北國稅局審查四科查緝案件稽查報告在卷可稽（見偵22590卷一第46頁），是上開3家公司於附表所示之107年12月至108年2月間，既無實際營業行為，實際上無應納稅捐，故未發生逃漏稅捐之結果。公訴意旨未察，認被告就「陳先生」交付如附表編號1、2所示之不實統一發票予如附表編號1、2所示之營業人，供其等以其中95紙充作其進項憑證持向稅捐稽徵機關申報扣抵稅額部分，另涉犯幫助逃漏稅捐罪，容有違誤。
㈣綜上所述，本案依卷存事證，不足以認定被告本案另構成幫
助逃漏稅捐之犯行，本應為無罪之諭知，惟該等部分若成立犯罪，與被告上述所犯填製不實會計憑證罪部分，為想像競合犯之一罪關係，故不另為無罪之諭知。
肆、本院之判斷：
一、撤銷原判決之理由：㈠原審審理後，認被告既未實際參與北城公司經營，難認被告
有參與填製或「明知」不詳之人填製上開不實統一發票之情，故諭知被告就被訴填製不實會計憑證罪部分無罪，容有違誤。檢察官上訴意旨指摘原審判決就此部分為無罪之諭知不當，為有理由。
㈡檢察官上訴意旨另以：「上開沐鼎、立杏、及萬家灯公司是
否有向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，尚有疑義，原審判決認此部分之逃漏營業稅額為0元，而為無罪之諭知，尚嫌速斷」，而指摘原審判決就被告被訴幫助逃漏稅捐部分為無罪諭知為不當，惟查：沐鼎、立杏、及萬家灯公司確有持如附表編號1、2所示其中95紙不實統一發票充作其進項憑證持向稅捐稽徵機關申報扣抵稅額，並無疑義，然該等公司均經國稅局認定屬開立不實統一發票營業人而移送偵辦在案，卷內既乏積極事證足認該等公司實際上有應納稅捐，即難認被告本案另構成幫助逃漏稅捐之犯行，故應不另為無罪之諭知，已如上述，故檢察官此部分之上訴為無理由。
㈢原判決既有上開可議之處，即屬無可維持，應由本院予以撤銷並改判。
二、量刑：爰以行為人責任為基礎，審酌被告因貪圖小利，應「陳先生」之邀擔任北城公司之名義負責人，並配合請領統一發票使「陳先生」得以開立如附表編號1、2所示之不實統一發票，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性，所為應予非難，並考量被告犯後已坦承犯行之犯後態度、其本案所開立不實統一發票之數量，暨被告教育程度為高職畢業、未婚（本院卷第61頁），自陳職業為「工」、家境勉持、父母親均已過世（原審訴緝卷第9、34頁）之家庭生活及經濟狀況等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。
三、定應執行刑：審酌被告本案犯行均係於擔任北城公司負責人期間所犯，其犯罪情節、行為態樣、手段均相同，犯罪時間間隔短，以數罪方式量刑，對其責任重複非難之程度較高，並綜合考量上揭犯罪反應出之人格特性，權衡其行為責任與整體刑法目的及相關刑事政策等因素，酌定其應執行如主文所示，並諭知易科罰金之折算標準。
四、犯罪所得之沒收：被告因本案獲得3萬元之報酬，業據其於原審訊問時供述在卷（原審訴638卷二第28頁），上開犯罪所得並未扣案，應依刑法第38條之1第1項前段、第3項規定宣告沒收，併諭知於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官侯靜雯到庭執行職務。
中 華 民 國 115 年 2 月 26 日
刑事第二庭 審判長法 官 遲中慧
法 官 林幸怡法 官 陳昭筠以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 莊佳鈴中 華 民 國 115 年 2 月 26 日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
附表：
編號 發票開立年月 營業人名稱 開立之統一發票 張數 銷售額 1 107年12月 沐鼎公司 17 2,871萬6,435元 立杏公司 13 2,620萬8,468元 萬家灯公司 18 2,947萬8,496元 合計 48 8,440萬3,399元 2 108年2月 沐鼎公司 22 3,273萬7,338元 萬家灯公司 27 4,039萬3,253元 合計 49 7,313萬591元 總計 97 1億5,753萬3,990元