臺灣高等法院民事判決 八十九年度上字第五一一號
上 訴 人 乙○○被上訴人 丙○○
甲○○丁○○共 同訴訟代理人 林志嵩律師右當事人間返還稅款事件，上訴人對於中華民國八十九年二月二十二日臺灣宜蘭地方法院八十八年度訴字第二九六號第一審判決提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事 實
甲、上訴人方面：臺、聲明：
一、原判決廢棄。
二、被上訴人丙○○、甲○○、丁○○應連帶給付上訴人新台幣（下同）一百三十四萬一千五百八十八元及自民國七十三年四月十三日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。
三、訴訟費用由被上訴人負擔。
貳、陳述：除與原判決記載相同者外，補稱略以：
一、被上訴人之被繼承人林章於承領系爭土地之際，本應將其與上訴人及訴外人林泉得承領之部分辦理分別共有登記，竟未為之，而以其一人名義登記為單獨所有，則其對於上訴人即負移轉系爭承領土地所有權應有部分各三分之一之債務，林章及其繼承人即被上訴人之後又一再遲不履行該一債務。若林章於承領土地之初，即辦理上訴人應有部分之登記，依法免繳土地增值稅，是本件增值稅之發生應歸責於林章，被上訴人既繼承林章義務，則就林章之遲延結果，亦應負責。故上訴人因林章及被上訴人遲不辦理上訴人應有部分之登記所生之土地增值稅，負有返還義務。又因被上訴人就系爭土地積欠地價、田賦等稅款，致上訴人無法取得完稅證明以申辦移轉登記，是上訴人自取得系爭確定勝訴判決起至七十三年間上訴人辦理移轉登記時止，所增加之土地增值稅，亦應由被上訴人負責。
二、雖上訴人係以宜蘭地方法院五十七年度訴字第二一六號民事確定判決為移轉原因，向地政機關申請移轉登記，然核該判決對於信託關係隻字未提，自與最高法院七十一年度第二四一二號民事判決情形截然不同。原判決據以推認本件有信託關係，實嫌乏據。而被上訴人之被繼承人林章與上訴人等承領土地既係共同繳納地價則登記名義應為共有，且在共同生活中共同承領共同耕作田地，從未委任代辦代耕何來信託關係？
三、本件為有償移轉，依土地稅法第五條第一項第一款及平均地權條例第三十七條規定，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人即林章，被上訴人為林章之繼承人，故增值稅應由被上訴人負擔，此亦經宜蘭稅捐稽徵處核定被上訴人為納稅義務人。被上訴人雖辯稱係因稅捐機關過失誤載其姓名，然其應向原稅捐機關申請更正。而土地稅法第五條第一項第二款所謂之「無償移轉」，係指遺贈或贈與等方式之移轉而言，自與本件不同。
參、證據：援用原審之立證方法。
乙、被上訴人方面：
壹、聲明：
一、上訴駁回。
二、如受不利判決願供擔保請為免假執行之宣告。
三、第二審訴訟費用由上訴人負擔。
貳、陳述：除與原判決記載相同者外，補稱略以：上訴人主張系爭土地應有部分之移轉為有償行為之理由，無非為被上訴人對上訴人負有移轉系爭土地應有部分三分之一之義務，經法院判決確定在案。而公法上被上訴人負有繳納本件土地增值稅之義務。且宜蘭稅捐稽徵處核定被上訴人為納稅義務人。但臺灣宜蘭地方法院五十七年度訴字第二一六號民事判決，雖判令被上訴人應移轉系爭土地所有權應有部分，但並未認定被上訴人為系爭土地增值稅之納稅義務人。而上訴人主張被上訴人為公法上之納稅義務人，亦未說明其法令依據及提出相關證據。至於原審卷附原證四、五之土地增值稅繳納通知書固記載納稅義務人為被上訴人，然查：
一、被上訴人向核課增值稅之主管機關宜蘭稅捐稽徵處查詢，始知核課增值稅時，需填寫「土地增值稅申報書」，承辦人員通常未細繹判決內容，即據申報書上「義務人」之記載，填寫為土地增值稅繳納通知書之納稅義務人。
二、依原審卷附宜蘭稅捐稽徵處八十八年十二月廿二日八八宜稅財字第四九九八四號函所附土地增值稅申報書，上訴人乙○○單獨申請所有權移轉登記時，即申報被上訴人丁○○、甲○○、丙○○為納稅義務人，宜蘭稅捐稽徵處依該申報書填寫土地增值稅繳納通知書。因該通知書從未送達被上訴人，致被上訴人無法及時向稅捐機關申請更正。惟納稅屬公法上之義務，自應依法令為之。本件土地所有權應有部分移轉屬無償行為，依土地稅法第五條第一項第二款規定，上訴人即為納稅義務人，此不因土地增值稅繳納通知書誤載納稅義務人姓名，而生變更。
三、況上訴人亦自認被上訴人依法非納稅義務人，其僅主張被上訴人應向稅捐機關申請更正云云（原審卷八十八年十一月二日筆錄）。惟被上訴人並無更正之義務，上訴人既為法律所規定之納稅義務人，其繳納增值稅本為法定義務，何得向被上訴人請求。
參、證據：援用原審之立證方法。理 由
一、本件上訴人主張：系爭土地原由上訴人之父林萬向訴外人楊天來承租，由上訴人、被上訴人之被繼承人林章及訴外人林阿泉兄弟共同繳納租金共同耕作，林萬去世後，由被上訴人之被繼承人林章代表與出租人楊天來訂立租約，嗣因政府實施耕者有其田政策，再由林章代表承領，林章本應將各人應得承領部分，辦理分別共有登記，卻將系爭土地登記為其單獨所有。之後亦不將系爭土地所有權應有部分各三分之一移轉登記與上訴人。上訴人乃於五十七年間向原法院訴請移轉，經原法院以五十七年度訴字第二一六號民事判決勝訴確定。其後又因被上訴人欠繳地價、田賦等稅款，致上訴人無法取得完稅證明，順利辦理移轉登記。上訴人於七十三年間，始持該確定判決辦妥應有部分移轉登記。兩造間就系爭土地並無信託關係，上訴人為系爭土地實際承租耕作人之一，依法有承領權，上訴人又與林章等共同繳納承領地價，則上訴人自被上訴人移轉取得所有權應有部分，自屬有償行為，依土地稅法第五條第一項第一款規定，土地增值稅之納稅義務人應為原所有權人即被上訴人。是上訴人為取得完稅證明，辦理移轉登記所代被上訴人繳納之土地增值稅一百三十四萬一千五百八十八元，應由被上訴人返還上訴人，為此求為判命被上訴人如數給付並加計其法定遲延利息之判決。
二、被上訴人則以：本件土地移轉係屬無償，應由取得土地所有權人，即上訴人負擔。且上訴人本得於五十七年間即請求土地所有權移轉，竟怠為之，致令土地增值負擔，其不利益豈可歸於被上訴人等語置辯。
三、查上訴人主張被上訴人之被繼承人林章代表其承租及承領系爭土地，並經原法院以五十七年度訴字第二一六號民事確定判決判命被上訴人應移轉系爭土地所有權應有部分各三分之一與上訴人，嗣上訴人於七十三年間持該確定判決辦理移轉登記，為此繳納土地增值稅一百三十四萬一千五百八十八元之事實，已據其提出與所述相符之土地所有權登記聲請書宜蘭地政事務所收件第三九四六號影本一件、登記清冊影本一件、土地增值稅繳納通知書影本二件、臺灣宜蘭地方法院五十七年度訴字第二一六號民事判決影本一件為證（見原審卷第七至一一、一一九、一二○頁），並為被上訴人所不爭執，自堪信為真實。按土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，若為無償移轉者，則為取得所有權之人，此觀土地稅法第五條第一項第一款、第二款規定自明。茲決定本件增值稅之納稅義務人為何者，所應審究之前提，厥為本件移轉之原因行為究為有償，抑或無償？
四、按土地為無償移轉者，取得所有權之人為土地增值稅之納稅義務人，為土地稅法第五條第一項第二款所明定。又同條第二項雖亦規定，所謂之無償移轉係指遺贈及贈與等方式之移轉。但若係當事人間有信託關係之存在，於信託關係消滅時，返還移轉信託物於信託人，應亦屬上開土地法第五條第一項第二款所謂之無償移轉（最高法院七十一年台上字第二四一二號判決意旨參照）。查本件上訴人雖主張兩造間就系爭土地並無信託關係，上訴人為系爭土地實際承租耕作人之一，依法有承領權，又林章等共同繳納承領地價，則上訴人自被上訴人移轉取得所有權應有部分，自屬有償行為云云。惟查本件之移轉原因，係基於原法院五十七年度訴字第二一六號民事確定判決。核該判決據以判命被上訴人將系爭土地所有權應有部分各三分之一移轉登記與上訴人所認定之事實為：上訴人與被上訴人之被繼承人林章及上訴人胞弟林阿泉共財時，共同承租耕作系爭二筆土地，及至政府實施耕地三七五減租及耕者有其田政策之際，先以林章名義與出租人楊天來訂定三七五租約，後則以林章名義承領。惟仍共同耕作，並共同繳納地價等情。雖該民事判決未言明兩造間就系爭土地存有信託關係，然參諸其所認定之上開事實，應認兩造間就系爭土地確實存有信託關係。蓋所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。查本件上訴人若非基於信託合意，將其得承領部分委由被上訴人之被繼承人林章出名代表承領並登記為其一人單獨所有，而係林章擅自單獨承領，則於放領之際，宜蘭縣政府依現已廢止之實施耕者有其田條例第二十一條第一款、第二款規定，查明應行放領耕地之現耕農民，編造放領清冊並公告時，上訴人為何未依同條第三款規定，於公告期間內申請更正？又為何於放領後仍願與林章等繼續共同繳納承領地價，並共同耕作直至五十七年始訴請移轉登記？且若非因內部存有信託關係，林章既單獨承領系爭土地，又為何願與上訴人繼續共同耕作？況上訴人亦主張係由林章「代表」其承租及承領系爭土地，若非其與林章間合意信託，又何來「代表」一詞？綜上所述，上訴人與被上訴人之被繼承人林章間，應有信託關係之存在。則上訴人請求被上訴人移轉上開土地與上訴人，顯係基於信託關係消滅所生之信託物返還請求權，其移轉行為，揆諸上開最高法院判決意旨，應屬無償行為。依土地稅法第五條第一項第二款，應由取得所有權之人即上訴人負擔土地增值稅。退步言之，兩造間就系爭土地縱無信託關係，然上訴人於原審既自認「被上訴人丙○○等三人移轉土地給我時，並沒有收任何價金。」（原審八十八年十月七日言詞辯論筆錄參照），則系爭土地所有權應有部分之移轉亦屬無償行為，依法應由上訴人負擔增值稅。雖上訴人主張其與林章等共同繳納承領地價，伊取得系爭土地所有權應有部分移轉，為有償行為云云。惟查上訴人係因林章承領取得系爭土地所有權而向政府繳付承領地價，則林章承領取得系爭土地所有權雖基於有償行為，然上訴人自被上訴人移轉取得所有權應有部分，既未支付任何代價，仍屬無償。是上訴人此一主張，為不可採。至於稅捐稽徵機關雖誤載納稅義務人為被上訴人，雖未經稅捐稽徵機關更正，然按納稅屬公法上之義務，自應依法令為之，不因稽徵機關之誤載行為而改變公法上之義務歸屬。
五、綜上所述，上訴人請求被上訴人給付其所繳交之增值稅一百三十四萬一千五百八十八元及其法定遲延利息，即屬無據，為無理由，應予駁回。其所聲請之假執行部分，亦失所附麗，亦應駁回。原審為上訴人敗訴之判決，及駁回其假執行之聲請，核無違誤。上訴意旨仍執陳詞，指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回上訴。
六、本件事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據經予審酌，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第四百四十九條第一項、第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 六 月 五 日
民事第八庭
審判長法 官 鄭 三 源
法 官 黃 豐 澤法 官 王 淇 梓右正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後二十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師及格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第四百六十六條之一第一項但書或第二項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。
中 華 民 國 八十九 年 六 月 八 日
書記官 吳 素 雲附註：
民事訴訟法第四百六十六條之一（第一項、第二項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。