臺灣高等法院民事判決 93年度上易字第678號上 訴 人 新陸開發股份有限公司兼法定代理人 乙○○共 同訴訟代理人 方智雄律師被 上訴人 甲○○
丙○○共 同訴訟代理人 陳昆明律師上列當事人間損害賠償等事件，上訴人對於中華民國93年 6月25日臺灣臺北地方法院93年度訴字第529號第1審判決提起上訴，並為訴之追加、擴張，本院於96年12月25日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴及追加、擴張之訴及其假執行之聲請均駁回。
第二審及追加、擴張之訴訴訟費用由上訴人負擔。
事 實
甲、上訴人方面：聲明：
㈠原判決廢棄。
㈡被上訴人應共同給付上訴人新陸開發股份有限公司（下稱新
陸公司）新臺幣（下同）2,886,900元、上訴人乙○○971,700元，及均自民國92年11月24日起至清償日止按年利率5％計算之利息。
㈢願供擔保請准宣告假執行。
陳述：除與原判決記載相同者外，補稱略以：
㈠被上訴人於92年以前均承辦上訴人新陸公司之會計簽證業務
及稅務申報。上訴人新陸公司於86年間出售臺北市○○區○○段1小段133、144及145地號土地（下稱內湖土地），為使股東分配所得利益時免納所得稅，經股東會決議，同意支付被上訴人2,879,400元之高額費用， 委任被上訴人依其所提「新陸開發股份有限公司出售土地所得租稅規劃」方案（下稱系爭租稅規劃方案），辦理資本公積轉增資、減資換發現金及相關稅務申報事宜，惟被上訴人基於其錯誤見解，失職未於89年1月底以前 代上訴人新陸公司依法申報免扣繳憑單。
㈡上訴人新陸公司之股東係因被上訴人之要約，始召開股東會
，承諾依被上訴人所提系爭租稅規劃方案委任被上訴人辦理增資、減資。委任契約係由上訴人新陸公司於86年10月 8日出名代表全體股東簽訂，委任費用則由上訴人新陸公司代替全體股東支付，實際受益人及委任人為上訴人新陸公司之股東。被上訴人與上訴人新陸公司之股東間雖未訂立書面委任契約，然已成立委任被上訴人辦理節稅手續之委任關係。上訴人乙○○為新陸公司股東，為委任契約之當事人。倘認上訴人乙○○非委任契約當事人，則上訴人新陸公司委任被上訴人為全體股東辦理節稅，新陸公司全體股東有直接請求被上訴人辦理節稅之權利，故上訴人乙○○為上訴人新陸公司與被上訴人間委任契約之利益第三人。
㈢財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）於87年3月9日
以台財證㈠第20969號函 准許上訴人新陸公司辦理資本公積轉增資發行新股暨補辦公開發行時，被上訴人均為受文者，而上訴人受財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）處罰鍰後，被上訴人亦曾共同撰擬聲明書，載明受上訴人新陸公司委託辦理增資、減資等事宜，可見被上訴人丙○○為系爭委任契約之受任人。
㈣被上訴人辦理減資過程中，未注意其據以辦理節稅之財政部
81年5月29日台財稅第000000000號函（下稱財政部81年 5月29日函）及69年5月8日台財稅第33694號函（ 下稱財政部69年5月8日函），已經財政部以87年9月21日台財稅第000000000號函（下稱財政部87年9月21日函）核定自87年11月1日起不再援用，致減資發回股款以節稅之計劃已不可行，卻未停止辦理減資，復於88年4月23日出具說明書， 告知上訴人新陸公司免填列扣繳憑單予各股東，各股東免申報綜合所得稅。甚至於上訴人新陸公司股東由新聞報導獲悉他公司企圖以系爭租稅規劃方案之方法節稅，已遭稅捐機關駁回，而檢具資料傳真予被上訴人研討時，被上訴人甲○○仍告以係針對解散、清算公司所為之解釋。上訴人誤信被上訴人所言，致上訴人新陸公司於88年間發放現金收回利用資本公積配發之股票時，未填列扣繳憑單及扣繳稅款，其股東申報88年度綜合所得稅時，亦未申報前開營利所得。財政部臺北市國稅局中南稽徵所（下稱中南稽徵所）分別於91年12月26日、92年
2 月26日通知上訴人新陸公司申報扣（免）繳憑單、股利憑證，被上訴人曾以上訴人新陸公司名義發函給中南稽徵所，說明上訴人新陸公司不必申報扣繳股東減資現金收入所得稅之理由，並錯誤指示上訴人不必辦理申報、補繳。嗣上訴人新陸公司因未依限申報免扣繳憑單，上訴人乙○○因漏報營利所得，分別為臺北市國稅局課處罰鍰7,500元、971,700元，而受有損害。被上訴人處理委任事務違反善良管理人之注意義務而有過失，致不能完成其承諾之節稅結果，且使上訴人受有裁罰之損害，依民法第544條、第220條第1項、第226條第1項規定，應賠償上訴人所受之損害。 又被上訴人處理委任事務有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，違反會計師法第17條規定，爰追加依同法第18條規定，請求被上訴人賠償上訴人所受之損害。
㈤上訴人新陸公司支付被上訴人酬金，非但未收到節稅效果，
反被課處漏稅罰鍰，上訴人新陸公司亦受有支付被上訴人酬金2,879,400元 之損害，爰擴張上訴聲明請求被上訴人賠償之。
㈥被上訴人甲○○曾出席上訴人新陸公司於92年10月14日召開
之董監事聯席會，承認辦理減資節稅案有缺失，並承諾於兩週內賠償上訴人新陸公司125萬元， 嗣於92年10月27日代上訴人新陸公司擬具聲明書， 載明被上訴人願意退還酬金125萬元以為賠償，惟因上訴人新陸公司其他股東反對，且未經股東大會同意，而未成立和解。
證據：除援用原審提出者外，補提高雄高等行政法院93年度訴
字第463號判決、財政部台財訴字第0930032173號 訴願決定書、行政訴訟起訴狀、 臺北高等行政法院93年度訴字第03040號判決、最高行政法院96年度判字第00522號判決、新聞剪報、臺北市國稅局88年度綜合所得稅行政救濟確定應補罰鍰更正註銷單與違章案件罰鍰繳款書、營利事業所得稅簽證申報委任書、營利事業所得稅結算申報資料聯與申報書、南台聯合會計師事務所查核報告書、中南稽徵所95年5月9日財北國稅中南綜所字第0920010106號函為證，並聲請訊問證人李淑清、游政義。
乙、被上訴人方面：聲明：
㈠上訴駁回。
㈡如受不利判決，願供擔保請准宣告免為假執行。
陳述：除與原判決記載相同者外，補稱略以：
㈠被上訴人甲○○僅受上訴人新陸公司委託辦理資本公積轉增
資暨補辦公開發行及減資等事宜，不包括為股東辦理節稅，亦未與上訴人新陸公司之股東成立委任關係，上訴人乙○○並非系爭委任契約之利益第三人。被上訴人甲○○雖未接受委託協助上訴人新陸公司之股東辦理節稅事宜，惟基於業務往來，於上訴人多次詢問相關規定時，義務依當時法令、解釋回覆。
㈡上訴人甲○○依財政部81年5月29日及69年5月8日函釋 所提
系爭租稅規劃方案，關於上訴人新陸公司減資發放現金以收回利用資本公積配發之股票時，免予扣繳稅款及填列扣繳憑單予股東，股東因減資收回之現金屬股票交易所得，應免稅等分析，均正確無誤。被上訴人甲○○曾於87年、88年間，以公司財產交易所得資本公積轉增資再減資發還股款之方式，最終使股東就減資所得現金免納所得稅之成功案例。被上訴人甲○○於87年 3月26日辦理資本公積轉增資發行新股暨補辦公開發行，依當時有效之財政部81年5月29日及69年5月
8 日函釋，股東取得利用資本公積轉資之記名股票，免課所得稅，嗣於辦理減資時，上開函釋雖經財政部87年 9月21日函核定自87年11月1日起不再援用， 惟無溯及既往之效力，上訴人新陸公司之股東取得增資股票時既已依法免課所得稅，不影響上訴人新陸公司後續作業得免稅之結果，增資股票交易時仍應免課徵證券交易所得稅，被上訴人甲○○繼續辦理減資，並無過失。被上訴人甲○○因與上訴人新陸公司有長期合作關係，始於88年4月23日出具說明書， 義務提供有關股東節稅之資料，縱有錯誤，亦與委任事務無關，不得遽認被上訴人處理委任事務有過失。
㈢財政部84年度台財稅第000000000號函及62年3月 2日台財稅
第31604號函， 分別係針對股份有限公司辦理清算及解散之情形所為，與財政部81年5月29日及69年5月8日函釋 免稅情形不同，對後2函所示免稅之效力不生影響。 本件係稅捐機關為達租稅收入目的，曲解法令，違法課稅之結果。
㈣台北市國稅局以上訴人新陸公司未開立扣繳憑單而處罰鍰及對其股東課徵營利所得稅並處罰鍰，其程序上有嚴重瑕疵。
因台北市國稅局通知開立扣繳憑單，未依規定通知上訴人新陸公司之負責人，其稽徵程序不合法，通知不生效力；另台北市國稅局對上訴人新陸公司開始調查時，對於其股東尚未進行調查，故股東報繳稅款時，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項 所規定在稽徵機關未指定調查人員進行調查前自動補繳之要件，原應免罰，故台北市國稅局在股東自動補繳稅款後予以處罰，亦屬違法。
㈤上訴人新陸公司接獲申報免扣繳憑單、股利憑證之通知時，
被上訴人雖有告知新陸公司不必辦理申報、補繳，惟申報免扣繳憑單毋須委任會計師處理，被上訴人未受任處理。
㈥92年10月27日聲明書係因上訴人委請律師發存證信函予被上
訴人丙○○，且被上訴人之會計師事務所遭受上訴人新陸公司之股東不理性騷擾，被上訴人不得不委曲求全，作此回應，但因上訴人拒絕簽署而作罷。
㈦不同意上訴人追加依會計師法第18條規定請求賠償及擴張請
求賠償上訴人新陸公司2,879,400元。 被上訴人甲○○已完成資本公積轉增資暨補辦公開發行及減資等事宜，並無債務不履行情事，上訴人新陸公司請求賠償酬金2,879,400元，亦無理由。
㈧證人李淑清、游政義係上訴人新陸公司之股東，所為有關股東委任被上訴人甲○○之證言偏頗，不足採信。
證據：除援用原審提出者外，補提財政部84年 3月22日台財稅
第000000000號、62年3月2日台財稅第31604號函、新聞剪報、南台聯合會計師事務函及附件、 臺北光武郵局第376號存證信函、高雄高等行政法院 93年度訴字第463號 與 90年度訴字第1512號判決、最高行政法院92年度裁字第1669號裁定、公開發行關係法規目錄、財政部核准會計師公會會員收取酬金標準函為證。
丙、本院依聲請訊問證人李淑清、游政義。理 由程序方面：按於第2審程序為訴之變更或追加， 非經他造同意
，不得為之，但請求之基礎事實同一或擴張應受判決事項之聲明者，不在此限，民事訴訟法第446條第1項、第255條第1項第2款、第3款定有明文。本件上訴人於原審以被上訴人處理委任事務有過失，致其分別遭臺北市國稅局處罰鍰7,500元、971,700元，基於委任及利益第三人契約關係， 主張被上訴人債務不履行， 請求被上訴人共同賠償上訴人新陸公司7,500元、上訴人乙○○971,700元 及其法定遲延利息，嗣於本院主張被上訴人處理委任事務違反會計師法第17條規定，追加依同法第18條規定請求被上訴人賠償，並擴張請求賠償上訴人新陸公司已付酬金2,879,400元之損害， 核其請求之基礎事實同一，故連同擴張應受判決事項聲明部分，被上訴人雖不同意，依上開說明，仍應予准許。
上訴人主張：上訴人新陸公司為將86年間出售內湖土地之所得
1,646,791,946元 分配予股東並使股東免納所得稅，經股東會決議，於86年10月 8日委由被上訴人依其所提系爭租稅規劃方案，辦理資本公積轉增資暨補辦公開發行及減資發還股款；上訴人乙○○為上訴人新陸公司之股東，亦為系爭委任契約之當事人，縱非系爭委任契約當事人，亦屬系爭委任契約之利益第三人。詎被上訴人辦理減資過程中，未注意其據以辦理節稅之財政部函釋自87年11月1日起不再援用， 致當時以減資發還股款方式節稅已不可行，卻繼續辦理減資，並告知上訴人新陸公司免填列扣繳憑單予各股東及各股東免申報綜合所得稅，甚至於上訴人新陸公司請其研究財政部前開函釋時，被上訴人甲○○仍告以係對解散、清算公司所為之解釋，致上訴人新陸公司於88年間發放現金收回利用資本公積配發之股票後，未依限於89年1月底前申報免扣繳憑單， 其股東亦未就取得之現金申報繳納88年度綜合所得稅， 嗣分別為臺北市國稅局處罰鍰7,500元、971,700元 而受有損害，另上訴人新陸公司支付被上訴人酬金2,879,400元， 卻未達節稅之目的，上訴人新陸公司亦受有該部分損害。被上訴人處理委任事務有過失，對於委託事件有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，應依民法第544條、269條第1項、 第226條第1項及會計師法第18條規定，賠償上訴人所受之損害，爰求為判命上訴人應共同給付上訴人新陸公司2,886,900元、上訴人乙○○971,700元，並均自92年11月24日起至清償日止按年利率5％計算之利息。
被上訴人辯稱：系爭委任契約之當事人為上訴人新陸公司及被
上訴人甲○○，被上訴人謝麗婉與上訴人乙○○非契約當事人，系爭委任契約亦非利益第三人契約，上訴人乙○○不得依委任契約關係對甲○○有所請求。上訴人新陸公司委託被上訴人甲○○辦理資本公積轉增資暨補辦公開發行及減資，並不涉及為股東辦理節稅，被上訴人甲○○依財政部81年5月28日、 69年5月8日函釋及相關法令規定，提出之系爭租稅規劃方案正確無誤，財政部81年5月29日及69年5月8日函釋雖經財政部87 年9月21日函核定自87年11月1日起不再援用，惟無溯及既往之效力，被上訴人甲○○繼續辦理減資，並無過失，臺北市國稅局認上訴人新陸公司未申報免扣繳憑單、上訴人乙○○漏報營利所得，而處以罰鍰，於法不合。另申報免扣繳憑單非被上訴人甲○○受委任之事務，被上訴人甲○○已完成資本公積轉增資暨補辦公開發行及減資等事宜，並無債務不履行情事，上訴人新陸公司請求賠償酬金2,879,400元，亦無理由。
兩造不爭執事項：
㈠上訴人新陸公司於86年間出售內湖土地，帳列出售資產增益
1,646,791,946元。（ 參見本院卷㈡第38頁之臺北高等行政法院93年度訴字第03040號判決理由）㈡被上訴人均為會計師，共同經營南台聯合會計師事務所。被
上訴人甲○○於86年9月1日向上訴人新陸公司提出系爭租稅規劃方案如下：
⒈上訴人新陸公司出售內湖土地可產生約16億元之巨額增益
，依公司法第238條規定， 出售土地之增益應轉入資本公積，其使用受同法第239條之限制， 故上訴人新陸公司之原股東無法分享現金分配。
⒉若上訴人新陸公司將土地增益列入銷貨收入，再轉入未分
配盈餘，其未分配盈餘超過資本額，強迫分配予股東，原股東取得現金分配，則應納之個人綜合所得稅巨大，最高稅率達40％，全體股東就16億元盈餘應納之所得稅可能達6億4千萬元。
⒊建議上訴人新陸公司配合辦理公開發行，增加營業項目「
一般投資業」，表示內湖土地屬不動產之投資，再於87年2月中召開股東會決議利用資本公積轉增資13億元， 同時向財政部證券管理委員會申請公開發行， 於87年4月底前辦妥增資手續，將新股票交付股東。88年 1月底完成結算87年之財務報表，並召開股東會決議減資至1億元， 以現金12億元發回原股東，收回股票，利用當時法律上之彈性，節省巨額之綜合所得稅。預定以88年 2月25日為減資基準日，88年 3月28日各股東繳回原領股票，換發新股票，領取減資股款。
（參見原法院卷第 9至13頁之租稅規劃方案）㈢上訴人新陸公司於86年10月8日 與受任人「南台聯合會計師
事務所會計師甲○○」簽訂委託書兩份，委託辦理資本公積轉增資暨補辦公開發行、辦理減資等事宜。上開委託書分別記載：委任南台聯合會計師事務所會計師甲○○辦理上訴人新陸公司資本公積轉增資暨補辦公開發行、減資等事宜（參見原法院卷第14-19頁之委託書）； 另其中委任辦理資本公積轉增資暨補辦公開發行之委託書第1條 約定之委任範圍所附服務費估價單「甲、服務內容第4項資本公積轉增資 及公開發行租稅規劃」之金額10萬元即被上訴人於86年9月1日向上訴人新陸公司提出系爭租稅規劃方案之對價。（參見本院卷㈡第97頁被上訴人綜合答辯狀）㈣上訴人新陸公司於87年1月13日召開董事會、同年2月16日召
開股東常會，分別決議通過資本公積轉增資案及辦理公開發行案時，被上訴人甲○○均曾列席向股東說明如何辦理節稅。證期會於87年3月9日以台財證㈠第20969號函 准許上訴人新陸公司辦理資本公積轉增資發行新股暨補辦公開發行，該函受文者為「南台聯合會計師事務所－甲○○、丙○○」。嗣於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元。
（參見原法院卷第75至81頁之86年度董事會議事錄、86年度股東常會議事錄及第85至88頁之證期會87年3月9日函、本院卷㈡第38頁之台北高等行政法院93年度訴字第03040號 判決理由）㈤上訴人新陸公司於87年11月25日召開股東臨時會，通過公司
減少資本及以現金發回原股東案。嗣於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元， 以現金收回原增資所分配股票，上訴人乙○○取得6,441,600元。（ 參見原法院卷第82至84頁之87年股東臨時會議事錄、本院卷㈡第38頁之台北高等行政法院93年度訴字第03040號判決理由）㈥被上訴人認可為節稅依據之財政部81年5月29日函及69年5月
8日函，經財政部87年9月21日函核定自87年11月 1日起不再援用。（參見原法院卷第31、32、20至22頁）⑴財政部81年 5月29日函說明：「股份有限公司處分固定資
產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」⑵財政部69年5月8日函意旨：「公司辦理減資以現金收回資
本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」㈦被上訴人甲○○於88年 4月23日出具說明書予上訴人新陸公
司，表示：上訴人新陸公司87年 2月16日股東常會通過利用資本公積辦理轉增資，依財政部81年 5月29日函釋，股東取得利用資本公積轉增資配發之記名股票，免課所得稅；又87年11月25日股東臨時會通過辦理減增，發還現金予原股東，依財政部69年5月8日函釋，公司減資以現金收回原利用資本公積配發之股票，屬轉讓股票行為；再依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起證券交易所得停止課徵所得稅；故上訴人新陸公司發放現金收回利用資本公積配發之股票時，免予扣繳稅款，並免予填列扣繳憑單予各股東，另各股東因減資收回之現金屬免稅所得，各股東於申報88年度綜合所得稅時，免予申報為所得繳納綜合所得稅等語。（參見原法院卷第29至32頁之說明書）㈧上訴人新陸公司於89年1月17日將財政部87年9月21日函傳真被上訴人甲○○參考及研討，被上訴人甲○○於同日覆稱：
其中解釋均針對「辦理解散、清算」之公司，非針對減資作說明等語（參見原法院卷第25-28頁之傳真函）。 上訴人新陸公司之會計即證人李淑清結證稱：89年1月17日， 公司董事吳登樹的兒子在會計師事務所工作，他懷疑這樣做是否可以節稅，曾傳真資料給我，我就傳真給張會計師，他當天就傳真給我，如原審證5、證6等語（參見本院卷㈠第76頁之93年9月15日準備程序筆錄）。
㈨上訴人新陸公司於88年間發放現金收回利用資本公積配發之
股票時，未扣繳稅款，亦未填列扣繳憑單予股東，其股東申報88年度綜合所得稅時，均未申報前開所得。上訴人新陸公司嗣經財政部臺北市國稅局92年 6月17日第Z0000000000000號處分書以未依所得稅法第89條第3項規定於89年1月底前申報免扣繳憑單為由，處罰鍰7,500元； 上訴人新陸公司之股東即上訴人乙○○則經財政部臺北市國稅局92年 6月13日第Z0000000000000號處分書以辦理88年度綜合所得稅結算申報時，短漏報本人營利所得計6,441,600元， 致短漏所得稅額1,943,524元，違反所得稅法第71條第1項規定為由，處罰鍰971,700元。新陸公司業於92年8月13日繳納罰鍰7,500元，乙○○則分別於92年12月9日、96年6月5日繳納罰鍰436,047元、535,653元，合計971,700元。（參見原法院卷第33至35、37頁之財政部臺北市國稅局處分書、違章案件罰鍰繳款書、本院卷㈡第141、142頁之臺北市國稅局88年度綜合所得稅行政救濟確定應補罰鍰更正註銷單、違章案件罰鍰繳款書）㈩上訴人新陸公司及股東分別受財政部臺北市國稅局處罰鍰後
，被上訴人於92年10月27日擬具聲明書，載明：「上訴人新陸公司於86年10月 8日委託南台聯合會計師事務所甲○○會計師及謝麗婉會計師辦理有關『資本公積轉增資暨補辦公開發行事宜』及『減資等事宜』，並簽訂委託書在案…，」等語，傳真予上訴人新陸公司，然未經上訴人新陸公司簽署（參見原法院卷第89、90頁之聲明書）。
上訴人新陸公司委託方智雄律師以92年11月12日存證信函通
知被上訴人就上訴人新陸公司及全體股東因被上訴人誤導遭受之損害，應於文到10日內賠償等語，被上訴人已於92年11月13日收受該存證信函。
上訴人乙○○對上開罰鍰處分，向財政部臺北市國稅局申請
復查，財政部臺北市國稅局於93年 4月19日以財北國稅法字第0930221115號復查決定維持原處分。乙○○不服，向財政部提起訴願，財政部以台財訴字第0930032173號訴願決定駁回訴願。乙○○不服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第03040號、最高行政法院96年度判字第00522號判決駁回其訴確定。（參見本院卷㈠第147至158頁之訴願決定書、本院卷㈡第28至39、60至65頁之判決書）。
被上訴人與上訴人新陸公司未曾以125萬元成立和解。
兩造爭執要點及本院判斷
㈠被上訴人丙○○與上訴人間有無委任關係？
上訴人雖主張被上訴人丙○○受上訴人委任辦理有關租稅規劃及增、減資事宜，而依委任關係對被上訴人丙○○為請求，然為被上訴人所否認。經查：
⒈上訴人主張系爭委任契約係與會計師個人簽訂，且系爭租
稅規劃方案係被上訴人甲○○所提出，上訴人新陸公司於86年10月 8日所簽訂委託書兩份之受任人均為「南台聯合會計師事務所會計師甲○○」等情，為兩造所不爭執，另依證人李淑清結證稱：公司開股東會，決議委任張會計師等語及證人游政義結證稱：公司開股東會時請張會計師對股東說明，張會計師強調是合法節稅等語（參見本院卷㈠第76、78頁），所稱受任人均係被上訴人甲○○，並未提及被上訴人丙○○，自難認被上訴人丙○○為系爭委任契約之當事人。
⒉至於被上訴人丙○○雖為證期會於87年3月9日號函（參見
原審卷第85頁）及台北市國稅局91年9月3日書函（參見原審卷第39頁）之受文者，惟其發文均在被上訴人甲○○受委任之後，上訴人既未曾另行委任被上訴人丙○○，則被上訴人甲○○受委任後，縱依其與被上訴人丙○○間之內部關係，而與被上訴人丙○○共同處理委任事務，亦不能因此謂上訴人已與被上訴人丙○○成立委任關係。另被上訴人於92年10月27日擬具之聲明書雖記載：「上訴人新陸公司於86年10月 8日委託南台聯合會計師事務所甲○○會計師及謝麗婉會計師辦理有關『資本公積轉增資暨補辦公開發行事宜』及『減資等事宜』，並簽訂委託書在案…，」等語，惟86年10月 8日委託書之當事人並無被上訴人丙○○，該聲明書之記載已與事實不符；況且，該聲明書係被上訴人尋求和解所為，事後兩造並未成立和解等情，為上訴人所不爭執，則被上訴人丙○○列名於聲明書，應僅係和解之方式，不能據以推論兩造原來之法律關係。故上訴人主張其與被上訴人丙○○間有委任關係，並不足採，上訴人自不得依委任關係對被上訴人丙○○為請求。
㈡被上訴人甲○○與上訴人乙○○間有無委任關係？
上訴人乙○○雖主張：其係上訴人新陸公司之股東，曾因被上訴人甲○○要約而承諾委由被上訴人甲○○為股東辦理節稅事宜，而縱然其未與被上訴人甲○○成立委任契約，因上訴人新陸公司與被上訴人甲○○間之委任契約係為全體股東辦理節稅事宜，故上訴人乙○○得依民法第269條第1項規定，直接請求被上訴人履行債務等語，為被上訴人甲○○所否認。經查：
⒈系爭租稅規劃方案之結論雖係上訴人新陸公司之股東得節
省巨額之綜合所得稅，然係向上訴人新陸公司提出之方案，且上訴人新陸公司於86年10月 8日簽訂之委託書兩份，其委託者僅列上訴人新陸公司，而委託被上訴人甲○○辦理之資本公積轉增資暨補辦公開發行及減資等事宜，參酌所附服務費估價單之服務內容，又均係上訴人新陸公司之事務，可見系爭委任契約之當事人為上訴人新陸公司與被上訴人甲○○，並不及於上訴人乙○○。
⒉再者，依證人李淑清結證稱：公司開股東會，決議委任張
會計師等語及證人游政義結證稱：股東會同意公司委託會計師辦理，股東個人不可能委託他等語（參見本院卷㈠第
76、78頁），亦可見系爭委任契約係上訴人新陸公司依其股東會之決議所為，並非股東個人委任，難認上訴人乙○○曾與被上訴人甲○○訂立委任契約。
⒊次按「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務
人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。」民法第269條第1項定有明文。系爭租稅規劃方案既係上訴人新陸公司委託被上訴人甲○○所為，被上訴人甲○○已提出予上訴人新陸公司，此部分委任事務已完成，難認上訴人新陸公司或其股東尚得向被上訴人甲○○作何請求。另上訴人新陸公司與被上訴人甲○○於86年
10 月8日簽訂之委託書兩份，其委任事務係為上訴人新陸公司辦理資本公積轉增資暨補辦公開發行、減資等事宜，並無向第三人為給付之約定，而縱然辦理增資、減資時須分別交付股票、發放股款予股東，惟上訴人不爭執此部分委任事務均已完成，故難認上訴人尚得基於系爭委任契約向被上訴人甲○○為請求。上訴人乙○○雖主張委任事務處理完畢後未達到節稅之目的等語，惟上訴人新陸公司委任被上訴人甲○○辦理資本公積轉增資及減資等事宜之目的雖係使股東免納所得稅，然而股東在被上訴人甲○○完成委任事務後，縱然享有節稅之利益，亦屬系爭委任契約之反射利益，尚非系爭委任契約訂定被上訴人甲○○須向股東為任何給付，故難認上訴人乙○○有直接請求被上訴人甲○○給付之權。
㈢被上訴人甲○○處理委任事務是否已盡善良管理人之注意義
務？是否有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務？按「受任人處理委任事務，應依委任人之指示，並與處理自己事務為同一之注意，其受有報酬者，應以善良管理人之注意為之。」、「受任人因處理委任事務有過失，或因逾越權限之行為所生之損害，對於委任人應負賠償之責。」、「因可歸責於債務人之事由，致給付不能者，債權人得請求賠償損害。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有前條情事致指定人、委託人或利害關係人受有損害時，應負賠償責任。」民法第535條、第544條、第226條第1項及會計師法第17條、第18條分別定有明文。被上訴人甲○○受有報酬處理系爭委任事務，其受委託之目的既在於依其規劃之增、減資方式，使上訴人新陸公司之股東取得出售土地之增益且免納所得稅，而上訴人新陸公司之股東最終並未因此免納所得稅，反因漏報營利所得而受處罰鍰，上訴人新陸公司亦因未依限申報免扣繳憑單而受處罰鍰，則上訴人新陸公司基於委任人之身分、上訴人乙○○基於利害關係人之身分，依上開規定請求被上訴人甲○○賠償其損害，應以被上訴人甲○○處理委任事務是否已盡善良管理人之注意義務，或是否有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務為斷。經查：
⒈最高行政法院96年度判字笫522號判決 認定上訴人乙○○
因上訴人新陸公司減資而獲取營利所得，故依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款：「 個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」之規定，認上訴人乙○○應就該營利所得申報並繳納所得稅。然而，究竟於何種情況下獲取之所得屬於營利所得，係事實認定之範疇，且屬稅捐機關之職權，若稅捐機關就以特定方式獲取之所得是否應課徵所得稅，尚無一致而確定之見解，則人民嘗試採取特定方式實現所得以避免繳納所得稅，原屬難禁絕之事。
⒉上訴人新陸公司為使其出售不動產之增益能分配予股東，
又使股東免納所得稅，而委由被上訴人甲○○提出租稅規劃方案，被上訴人甲○○於86年9月1日依當時財政部既有之81年 5月29日函釋：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」及69年5月8日函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，建議上訴人新陸公司利用資本公積轉增資後再減資，以達到使股東取回現金又可免稅之目的，並非全然無據。而被上訴人甲○○陳稱87、88年間確有以增、減資方式達到免稅目的之成功案例，雖未據提出具體案例，然當時以增、減資方式獲取之所得是否確實未能免納所得稅？上訴人雖謂有新聞報導其事，然亦未據提出以實其說。參酌財政部上開函釋於69年5月8日、 81年5月29日作成後，直到87年 9月21日方以「易引發租稅規避，造成租稅不公」等為由，核定自87年11月 1日起不再援用，可知在該等函釋作成後數年之間，應曾有人援用而獲免稅之利益，以至於財政部有租稅不公之疑慮。則被上訴人甲○○於86年9月1日提出系爭租稅規劃方案，建議上訴人新陸公司援用該等函釋以使股東免納所得稅，在當時尚難認確實不能達到其目的。
⒊再者，財政部69年5月8日、81年 5月29日函釋經財政部於
87年9月21日核定自87年11月1日起不再援用後，關於上訴人新陸公司之前已完成增資，嗣於88年3月8日辦理減資所發放予股東之現金是否屬於當時所得稅法第14條第1項第1類第1款之「公司股東所獲分配之股利」 而應課徵所得稅？亦未據上訴人提出稅捐機關或行政法院之相關案例見解。惟參酌行政法院於89年間仍有判決持：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得」之見解（參見最高行政法院89年度判字第2730號判決理由），可知被上訴人甲○○辯稱：87年11月1日起不再援用上開函釋後， 上訴人新陸公司因減資取得之現金屬證券交易所得，當時應依所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅等語，亦非全然無據。故上訴人主張87年11月1日以後 上訴人新陸公司之股東因公司減資而獲取之現金已不能免納所得稅等語，在當時應尚非稅捐機關與行政法院一致確定之見解。
⒋至於上訴人新陸公司主張：其於89年 1月17日提供財政部
87年9月21日函等資料， 請被上訴人甲○○研討時，被上訴人甲○○仍堅持其錯誤見解等語，因被上訴人甲○○建議以公司增、減資方式使股東取回現金且免稅之見解並非全然無據，已如前述，再參酌財政部不再援用69年5月8日函之理由「本函與本部84台財稅第000000000號函 核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，宜免列」（參見原法院卷第25頁），其中所稱財政部84年度台財稅第000000000號函之意旨：「 ××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部62台財稅第31604號函規定， 此部分所分派之剩餘財產應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」（參見本院卷㈠第41頁）及該84年函中所稱財政部62年3月 2日台財稅第31604號函之意旨：「關於解散之公司，於清償債務後按各股東出資比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，…應按公司實際分派數，依所得稅法第88條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。…」（參見本院卷㈠第42頁），可知被上訴人甲○○依上開函釋首稱「××企業股份有限公司辦理清算」、「關於解散之公司」等語，回覆上訴人新陸公司稱：其中解釋均針對「辦理解散、清算」之公司，非針對減資作說明等語，並未違反上開函釋之解釋方式，其回覆之見解亦難認有何不當。⒌從而，被上訴人甲○○依系爭租稅規劃方案為上訴人新陸
公司辦理資本公積轉增資後再減資，雖最終未能使上訴人新陸公司之股東達到取回出售不動產增益又可免稅之目的，然當時之法令、函釋或行政法院判決既尚未能一致確定因減資取得之現金屬「公司股東獲分配之股利」，即難認被上訴人甲○○因處理委任事務而提供予上訴人之見解確有不當。被上訴人甲○○本於其確信處理委任事務，難認未盡善良管理人之注意義務，上訴人事後因稅捐機關與行政法院統一見解而確定應納所得稅及受處罰鍰，難認可歸責於被上訴人甲○○。故上訴人主張：被上訴人甲○○未盡善良管理人之注意義務，處理委任事務有過失或有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務等語，請求被上訴人甲○○負損害賠償責任，難認有理由。
綜上所述，上訴人基於委任與利益第三人契約關係，於原審請
求被上訴人共同給付上訴人新陸公司7,500元、 上訴人乙○○971,700元 及其法定遲延利息，為無理由，不應准許，其假執行之聲請亦失所附麗，應併予駁回。原審為上訴人敗訴之判決及駁回其假執行之聲請，並無不合。上訴意旨求予廢棄改判，並追加依會計師法第18條之規定請求及擴張請求賠償上訴人新陸公司已付酬金2,879,400元之損害及利息， 均無理由，應併其假執行之聲請予以駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法經逐一審酌後，認與判決結果不生影響，無再論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件上訴及追加、擴張之訴為無理由。依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 8 日
民事第九庭
審判長法 官 黃熙嫣
法 官 呂太郎法 官 林玲玉正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第 1項但書或第2項（詳附註） 所定關係之釋明文書影本。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
書記官 倪淑芳附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其他法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。