臺灣高等法院民事判決 97年度重上字第449號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 劉岱音律師複 代理人 林正隆律師上 訴 人 丙○○訴訟代理人 蔡朝安律師上 一 人複 代理人 郭心瑛律師訴訟代理人 劉倩妏律師
陳心儀律師甲○○上列當事人間履行契約事件，兩造對於中華民國97年8月5日臺灣臺北地方法院96年度重訴字第1222號第一審判決各自提起上訴，本院於98年5月6日言詞辯論終結，判決如下：
主 文兩造上訴均駁回。
第二審訴訟費用由兩造各自負擔。
事實及理由
一、上訴人乙○○（下稱乙○○）主張：上訴人丙○○（下稱丙○○）於民國（下同）89年7月6日及同年9 月28日，分別向伊借款新臺幣（下同）2億元及3億元，共計5 億元，雙方並簽訂消費借貸契約書（下稱系爭借貸契約），約定借貸期間（依序自89年7月7日起至89年11月22日止、自89年9 月28日起至90年3月28日止）利息按年息18%計算，如伊因該借款遭稅捐機關課徵利息所得稅或罰款（即罰鍰），伊應繳納之利息所得稅及罰鍰均由丙○○負擔。伊已依約將借款如數匯至丙○○指定之帳戶，丙○○並於91年2月6日清償上開借款。
92年間，財政部臺北市國稅局（下稱國稅局）認定伊於上開借款期間共計收取借款利息1億2,950萬1,370元，並以伊於8
9 年度漏報上開利息所得2,850萬元，因而科處伊罰鍰570萬元，並核定伊應就該利息所得，補繳利息所得稅1,140 萬元。伊已於96年11月16日繳清上開稅款及罰鍰，經向丙○○請求如數償還，丙○○均置之不理。爰依系爭借貸契約之約定，求為命丙○○應給付乙○○1,710 萬元，及自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息，並陳明願供擔保請准宣告假執行。
二、丙○○則以：系爭借款5 億係訴外人王令麟需用，而向乙○○借貸，伊受王令麟之請託出名與乙○○簽訂系爭借貸契約，伊並無向乙○○借貸之意思，系爭借貸契約乃兩造通謀而為虛偽意思表示，應屬無效。縱認系爭借貸契約有效，伊亦僅為隱名代理之代理人，系爭借貸契約之借款人應為王令麟，乙○○不得請求伊履行系爭借貸契約。倘認伊為系爭借貸之借款人，乙○○既將系爭借貸契約上伊之簽名塗抹，顯已免除伊之債務，不得再執以對伊請求。系爭借貸契約有關伊應負擔乙○○應繳納利息所得稅及罰鍰之約定，係將乙○○依所得稅法所生誠實申報繳納稅款之義務，移由他人負擔，變更所得稅法上之納稅義務人，顯已違反所得稅法之強制規定，且轉嫁罰鍰制裁於他人，無異鼓勵乙○○心存僥倖逃漏稅捐，於公序良俗亦有違背，應為無效。況依乙○○自承「利息所得依法納稅義務人雖為乙○○，但約定要由丙○○繳納，但丙○○不想繳納」等語，乙○○亦明知伊不願負擔此義務。再者，國稅局對乙○○之配偶黃劍雲課徵利息所得稅及罰鍰處分，均係就乙○○與王令麟間之借貸關係，且國稅局課徵利息所得稅及罰鍰之對象為黃劍雲，乙○○既非該利息所得稅之納稅義務人，未遭稅捐稽徵機關課稅或罰鍰，自不得對伊請求。又乙○○漏報鉅額利息所得後，再請求伊負擔利息所得稅及罰鍰，亦有違誠實信用原則，且乙○○與伊為上開約定，係以逾法律規定最高利率之方法巧取利益等語，資為抗辯。
三、原審判決丙○○應給付乙○○1,140萬元，及自96年6月22日起至清償日止，按年息5%計算之利息；並駁回乙○○其餘之請求。乙○○就其敗訴部分，聲明不服，並上訴聲明：㈠原判決不利於乙○○部分廢棄。㈡丙○○應再給付乙○○570萬元，及自96年6 月22日起至清償日止，按年息5%計算之利息。㈢願供擔保請准宣告假執行。丙○○就原審判命其給付部分，亦聲明不服，並上訴聲明：㈠原判決不利於丙○○部分廢棄。㈡上開廢棄部分，乙○○在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。另兩造就對造之上訴，均答辯聲明上訴駁回，丙○○並陳明願供擔保請准宣告免為假執行。
四、經查兩造分別於89年7月6日及同年9 月28日簽訂系爭借貸契約，約定由乙○○將2億元、3億元貸予丙○○，乙○○如因該借款遭稅捐機關課徵利息所得稅或罰鍰，所應繳納之利息所得稅及罰鍰均由丙○○負擔。嗣國稅局認定乙○○就上開借款共計收取利息1億2,950萬1,370元，乙○○之配偶黃劍雲於89年度合併申報夫妻所得稅時，漏報乙○○上開利息所得2,850萬元，因而處黃劍雲罰鍰570萬元，並核定黃劍雲應就該利息所得補繳利息所得稅1,140萬元。黃劍雲已於96年1
1 月16日繳清上開利息所得稅及罰鍰等事實，有系爭借貸契約、國稅局代收移送行政執行處滯納綜合所得稅稅款及財務罰鍰繳款書可證（見原審卷第5頁至第8頁、第89頁），並經原審向國稅局大安分局調取乙○○漏報89年度綜合所得稅之相關資料（見外放物證）查閱屬實，且為兩造所不爭執，堪信為真正。
五、乙○○主張伊於96年11月16日繳清利息所得稅1,140萬元及罰鍰570 萬元，依系爭借貸契約約定，應由丙○○負擔等語，則為丙○○所否認，並以上開情詞置辯。是本件應審酌：㈠系爭借貸契約是否為兩造通謀虛偽意思表示而無效？㈡系爭借貸契約之借款人是否為王令麟，而丙○○僅係隱名代理之代理人？㈢乙○○將系爭借貸契約上丙○○之簽名塗抹，是否已免除丙○○之債務？㈣系爭借貸契約約定如乙○○遭稅捐機關課徵利息所得稅或罰鍰時，乙○○應繳納之利息所得稅及罰鍰均由丙○○負擔，是否違反所得稅法之強制規定？有無違背公序良俗及違反誠實信用原則而無效？是否屬以逾法律規定最高利率之方法巧取利益？㈤乙○○得否依系爭借貸契約之約定，請求丙○○負擔其所繳納之利息所得稅及罰鍰？茲分述如下：
㈠系爭借貸契約是否為兩造通謀虛偽意思表示而無效？
⑴按私文書經本人或其代理人簽名、蓋章者，推定為真正，
民事訴訟法第358條第1項定有明文，是有當事者簽名之文書，其簽名如正確，則未有反證以前，可信當事者已為該文書所揭之陳述（同條立法理由參照）。查丙○○自承系爭2 紙借貸契約均為其所簽名蓋章（見原審卷第50頁），則於未有反證以前，應信該借貸契約所揭之條款均為丙○○之意思表示。
⑵次按所謂通謀為虛偽意思表示，係指表意人與相對人互相
故意為非真意之表示而言，故相對人不僅須知表意人非真意，並須就表意人非真意之表示相與為非真意之合意，始為相當，若僅一方無欲為其意思表示所拘束之意，而表示與真意不符之意思者，尚不能指為通謀而為虛偽意思表示（最高法院62年臺上字第316 號判例意旨參照）。查乙○○係與丙○○簽訂系爭借貸契約，並於簽約後將借貸款項匯至丙○○所指定帳戶，可見乙○○有簽訂系爭借貸契約之真意，縱丙○○有為虛偽借貸之意思表示，惟乙○○既無相與為非真意之合意，自與通謀虛偽意思表示之情形有別。至丙○○所辯系爭借貸契約為兩造通謀虛偽意思表示，隱藏第三人王令麟為借款人之真意云云，惟民法第87條第2 項所謂虛偽意思表示隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定，係指為虛偽意思表示之當事人間，隱藏有他項真實之法律行為而言，其所隱藏之行為當無及於他人之效力（最高法院50年臺上字第2675號判例意旨參照），丙○○上開所辯，於法無據。
㈡系爭借貸契約之借款人是否為王令麟，而丙○○僅係隱名代
理之代理人？⑴丙○○抗辯國稅局查核報告書記載王令麟於89年7月7日及
89年9月28日，共向乙○○調借5億元，借款期間王令麟給付乙○○利息共1億2,950萬1,370元，王令麟並於91年2月
6 日清償借款本金（見原審卷第20頁、第22頁）；且王令麟及乙○○經財政部賦稅署約談時，均承認系爭借款係王令麟所借，並由王令麟清償；而乙○○之配偶黃劍雲向國稅局申請復查時，亦陳明乙○○係借款予王令麟；另證人即參與系爭借貸契約簽約過程之戊○○、己○○，均證稱伊等受王令麟指派處理簽約過程應有向乙○○之簽約代理人丁○○律師提及該借款係王令麟所借；證人己○○並證稱乙○○於財政部賦稅署開始調查系爭借款有無利息所得後，曾囑伊及戊○○向王令麟轉達系爭借款之利息所得稅及罰鍰應由王令麟負擔之事，並曾與王令麟洽談如何應付財政部賦稅署之調查等情，固與原審向國稅局大安分局調閱之資料及證人戊○○、己○○於原審之證述（見原審卷第164頁至第166頁背面）相符。惟綜觀國稅局大安分局檢送乙○○漏報89年度綜合所得稅之調查資料，財政部係在勾稽乙○○匯出5 億元借款之流向，及其受領1億2,950萬1,370元利息之來源，而將該資金流程之兩端認定為該借款之貸與人及借用人，其稽核之目的僅在判斷乙○○受領之1 億2,950萬1,370元是否為利息所得，至於乙○○係經由何種法律行為收取該利息，及該法律行為之主體為何，均非國稅局之調查範圍。又王令麟及乙○○於財政部賦稅署約談時雖均稱系爭借款之借款人為王令麟云云，惟觀諸彼2人之談話紀錄（見外放證物第272頁至第275頁、第304頁至第308 頁），旨在交待財政部賦稅署所詢各筆進出資金之性質，並未就系爭借貸契約之主體為說明。且依該調查報告第273 頁所載，王令麟稱：「89年度本人財務調度較困難時，曾向黃劍雲夫婦要求調借週轉，當時週轉金額計5億元，其中本人具名者1 億6,000萬元，以周繼鵬具名借款者計2億元，另以丙○○具名借款計1億4,000萬元」等語，核與乙○○所陳其將系爭5億元借款拆為3筆，分別匯至周繼鵬、丙○○、王令麟之帳戶各2億元、1億4,000萬元、1億6,000萬元等情相符，可見王令麟主觀上係將受領匯款之對象誤認為借款人，王令麟就系爭借貸契約之借款人於法律上係如何認定，並無精確概念，其上開陳述自不得作為認定系爭借貸契約主體之依據。而系爭借款為王令麟所需用，亦由王令麟償還，固為兩造所不爭執，惟此僅顯示系爭借款之經濟目的及資金流程，與系爭借貸契約係由何人作成，尚屬二事。乙○○及王令麟為達成上述經濟目的所得採用之方法，不一而足，可直接給付，亦可由三人關係之給付以達其目的，非必以直接給付之法律行為為唯一方式，乙○○上開陳述，亦不能作為認定系爭借貸契約主體之依據。另乙○○之配偶黃劍雲向國稅局申請復查時固稱王令麟為系爭借款之債務人，惟其係依國稅局認定王令麟於89年7月7日及89年9月28日共向乙○○調借5億元，並給付乙○○利息1億2,950萬1,370元之事實提出申復理由，其於申復書指稱王令麟為系爭借款之債務人，僅係因應國稅局之認定，而非就系爭借貸契約之主體為陳述，自難僅憑國稅局之上開調查資料，遽認系爭借貸契約之借款人為王令麟。
⑵至於證人戊○○、己○○雖均證稱伊等於系爭借貸契約簽
約過程應該有向乙○○之簽約代理人丁○○律師提及該借款係王令麟所借等語（見原審卷第164頁背面、第165頁），然其等所稱「應該有」並非確定之詞，且與證人丁○○律師所結證「戊○○及己○○都沒有提及是否王令麟要借錢」等語（見原審卷第163 頁背面）不符，尚難遽採。況依證人戊○○另證稱：「89年時王令麟跟我說，他拜託丙○○跟乙○○借錢，丙○○告訴王令麟說他已經談定了，合約要在乙○○委任的律師那邊簽」等語（見原審卷第16
4 頁背面），益徵系爭借款係由丙○○向乙○○洽談所借，而非由王令麟與乙○○洽談所借。又證人己○○雖另證稱乙○○於財政部賦稅署開始調查後，曾要求伊向王令麟轉達對系爭借款之稅捐及罰款負責云云（見原審卷第165頁背面），惟查乙○○提起本件訴訟，僅請求丙○○給付其應繳納之利息所得稅及罰鍰，而非請求王令麟給付，可見乙○○主觀上縱認王令麟對系爭借款之利息所得稅及罰鍰亦應負責，惟其並無要求王令麟履行之意，證人戊○○及己○○之上述證詞，均無從據以認定與乙○○簽訂系爭借貸契約之主體為王令麟而非丙○○。又縱認乙○○於簽訂系爭借貸契約時，明知該借款係王令麟所欲借用，然依證人即代理乙○○簽訂系爭借貸契約之丁○○律師證述：
「當初我是依據乙○○的電話指示，她說丙○○要跟他借錢，委託我當代理人．．．我個人認為（系爭借貸契約的對造）是丙○○」等語（見原審第163 頁背面），可見丁○○律師主觀上亦係以丙○○為簽訂系爭借貸契約之對象。而代理人係為本人代為意思表示或代受意思表示，乙○○之簽約代理人既係以丙○○為系爭借貸契約之他方當事人，並對之為意思表示，其情形即與隱名代理有間，是丙○○辯稱系爭借貸契約之借款人係王令麟，伊僅係隱名代理之代理人云云，為無可取。丙○○既已於系爭借貸契約簽名蓋章而為系爭借貸契約之借用人，其又未能舉證證明王令麟為系爭借貸契約之借用人，自應認系爭借貸契約之借款人為丙○○。丙○○否認其為系爭借貸契約之借用人，並不可採。
㈢乙○○將系爭借貸契約上丙○○之簽名塗抹，是否已免除丙
○○之債務？按消費借貸屬諾成契約，借貸雙方作成書面契約，僅有立證之效果，如出借人欲免除借用人之債務，須向借用人以意思表示為之，此觀民法第343 條之規定自明。查乙○○雖將系爭借貸契約書上丙○○之簽名蓋章塗抹（見原審卷第5 頁至第8 頁），惟乙○○主張其係為應付國稅局之調查始塗抹系爭借貸契約上丙○○之簽名蓋章，尚與常情無違，且僅憑乙○○單方將系爭借貸契約上借用人之簽名蓋章塗抹，亦不能認係乙○○以意思表示對丙○○為免除債務之表示，自不生免除丙○○債務之效力。丙○○辯稱乙○○將系爭借貸契約上伊之簽名塗抹，已免除伊之債務云云，即非有據。
㈣系爭借貸契約約定如乙○○遭稅捐機關課徵利息所得稅或罰
鍰時，乙○○應繳納之利息所得稅及罰鍰均由丙○○負擔，是否違反所得稅法之強制規定？有無違背公序良俗及違反誠實信用原則而無效？是否屬以逾法律規定最高利率之方法巧取利益？⑴依最高法院43年臺上字第562 號、66年臺上字第1195號判例
「房捐之徵收，依房捐條例第3 條雖定為向房屋所有人徵收之，然關於房捐之負擔如當事人間另有特約，自應從其約定」、「土地法第182 條之規定，不排除契約當事人間關於增值稅由買受人負擔而以出賣人名義向政府繳納之特約」意旨，納稅義務人所應繳納之房捐、增值稅，非不得以契約約定由他人負擔。本於同一法則，系爭借款之利息所得稅，非不得由兩造以特約約定歸丙○○負擔。是丙○○辯稱系爭借貸契約有關伊應負擔乙○○應繳納利息所得稅之約定，係將乙○○依所得稅法所生誠實申報繳納稅款之義務移由他人負擔，變更稅法上之納稅義務人，違反所得稅法之強制規定，應屬無效云云，並不可取。丙○○雖另辯稱乙○○自承於簽訂系爭借貸契約時，已明知伊不願負擔利息所得稅之義務云云，然此屬丙○○之動機，並不影響上開稅捐負擔條款之效力，尚難憑此逕認系爭借貸契約之上開約定為無效。又兩造間就乙○○應繳納之上開利息所得稅約定由丙○○負擔，既未違反所得稅法之強制規定，基於契約自由原則，亦難認有背於公序良俗或乙○○行使權利有違反誠實信用原則。
⑵按約定利率，超過週年百分之二十者，債權人對於超過部分
之利息，無請求權，固為民法第205 條所明定，惟應以借貸雙方就利率之約定超過該法律規定之上限，始有其適用。查系爭借款之利息所得稅，得由兩造以特約約定歸丙○○負擔，已如前述，而丙○○又未能舉證證明其與乙○○之上開約定係以所得稅之負擔隱含利息之意，是其所辯乙○○係以逾法律規定最高利率之方法巧取利益云云，亦乏所據。
⑶按法律行為若隱含增益當事人違法決意之目的，應認於公序
良俗有所違背，依民法第72條規定，該法律行為無效。查系爭借貸契約約定乙○○若因系爭借款遭稅捐機關罰鍰時，由丙○○負擔，並未區分乙○○係因故意或過失之違法行為致受罰而有不同，乙○○若係因過失漏報稅捐致受罰，而將其罰鍰之不利益轉由丙○○負擔，於公序良俗固無違背；惟乙○○若係因故意漏報稅捐而遭罰鍰，猶可依上開約定將該罰鍰轉嫁丙○○負擔，則上開約定顯可增益乙○○故意漏稅之決意，自難謂無背於公序良俗。是應認上開約定僅於乙○○因過失致受罰鍰之情形，始為有效。而依國稅局大安分局檢送之乙○○漏報89年度綜合所得稅調查資料第48頁至第49頁即財政部賦稅署之稽核報告所載：「綜上陳述，乙○○為隱瞞借給王令麟5億元債權存續期間取得利息計1億2,950萬1,370元之事實，故意在本案查證中安排將在原以蔣晶晶、戴啟宗、蘇淑嬌等相關人頭帳戶交換之王令麟償還之本金及利息計1億2,700萬元於91年3 月26日再轉回王令麟帳戶，企圖以該款本金利息之轉回充抵債權存續期間每月取得之累計利息．．．」，可見國稅局係就乙○○之故意漏報利息所得為罰鍰處分。乙○○既係故意違法漏報利息所得而遭罰鍰，則其依上開約定請求丙○○負擔該罰鍰570 萬元，顯有背於公序良俗。丙○○抗辯系爭借貸契約約定由伊負擔乙○○故意漏報利息所得所應繳納之罰鍰，係轉嫁罰鍰制裁於他人，無異鼓勵乙○○心存僥倖逃漏稅捐，有背於公序良俗，應屬無效乙節，應屬可採。
㈤乙○○得否依系爭借貸契約之約定請求丙○○負擔其所繳納
之利息所得稅及罰鍰？按所得稅法第2條第1項規定「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」，可知綜合所得稅之課徵對象，為取得所得之個人，乙○○因本件借款取得利息所得，自屬利息所得稅之課徵對象。又系爭借貸契約約定丙○○承諾如乙○○因本件借款，致遭稅捐機關課徵利息所得稅，乙○○所應繳納之利息所得稅由丙○○負擔部分，既為有效，則乙○○請求丙○○負擔其遭國稅局課徵之利息所得稅1,140 萬元部分，即屬有據。丙○○辯稱國稅局課徵利息所得稅之對象為黃劍雲，乙○○非該利息所得稅之納稅義務人，未遭稅捐稽徵機關課徵利息所得稅，不得請求伊給付該利息所得稅云云，並無可取。又系爭借貸契約約定丙○○應負擔乙○○故意漏報利息所得稅遭處之罰鍰部分，既有背於公序良俗而無效，則乙○○請求丙○○給付其已繳納之罰鍰570 萬元部分，洵屬無據，不應准許。
六、綜上所述，乙○○依系爭借貸契約之約定，請求丙○○給付其受課徵之利息所得稅1,140 萬元，及自起訴狀繕本送達之翌日即96年6 月22日起至清償日止，按年息5%計算之利息部分，洵屬有據，應予准許。乙○○逾此範圍之請求，則屬無據，不應准許。原審就上開不應准許部分，駁回乙○○之請求，於法並無不合。乙○○上訴意旨指摘原判決此部分不當，求予廢棄改判命丙○○應再給付其570 萬元本息，為無理由，應予駁回。原審就上開應准許部分，判命丙○○應如數給付，並依兩造之聲請分別酌定相當擔保金額為假執行及免為假執行之宣告，核無不合。丙○○上訴意旨指摘原判決此部分不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦及所舉證據方法，經審酌後核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件兩造之上訴均為無理由，依民事訴訟法第449 條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 20 日
民事第十二庭
審判長法 官 陳駿璧
法 官 陳邦豪法 官 王麗莉正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
書記官 余姿慧附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其他法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。