臺灣高等法院民事判決 98年度重上更㈠字第138號上 訴 人 台灣銀行股份有限公司法定代理人 丙○○訴訟代理人 丁○○
甲○○複 代理人 劉慧君律師
鄧依仁律師被 上訴人 財政部台北關稅局法定代理人 乙○○訴訟代理人 蔡調彰律師上列當事人間給付保證金事件，上訴人對於中華民國96年3月28日臺灣台北地方法院95年度重訴字第122號第一審判決提起上訴，經最高法院發回更審，本院於99年7月13日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原判決關於命上訴人給付超過新台幣叁佰貳拾叁萬捌仟零陸拾壹元本息部分，及訴訟費用之裁判除確定部分外，均廢棄。
上開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。
第一、二審及發回前第三審訴訟費用除確定部分外，由被上訴人負擔。
事實及理由
一、本件上訴人法定代理人已變更為丙○○，被上訴人之法定代理人已變更為乙○○，有公司登記表、公告在卷可憑（見本院更㈠卷第44頁至第47頁、第206頁)，其聲明承受訴訟均應予准許。
二、被上訴人主張：上訴人於民國82年10月29日出具保證金額新臺幣（下同）1,000萬元之第000000000號擔保保稅倉庫保證金保證書（下稱系爭保證書），擔保訴外人陵陽網路企業股份有限公司（下稱陵陽公司）向被上訴人申辦發貨中心保稅倉庫登記之保證金。依系爭保證書第1條及第2條之約定，上訴人經被上訴人通知陵陽公司有應繳未繳款項，即須於保證金額內代陵陽公司繳納，並放棄先訴抗辯權，保證責任應經被上訴人書面同意後始行解除。嗣上訴人於90年8月16日以金山發授字第9027600847號函，通知被上訴人勿再准許陵陽公司增加保證金額，並查告文到日止之帳載保證餘額。被上訴人於90年9月3日以北普保字第90104997號函覆上訴人，稱保證金餘額截至同年8月20日止尚有374萬862元，即陵陽公司存倉貨物使用上訴人保證金已累積至625萬9,138元。嗣被上訴人於91年5月23日查獲陵陽公司擅將存倉保稅貨物私運出保稅區，乃以陵陽公司違反海關緝私條例、加值型及非加值型營業稅法相關規定為由，於91年6月21日以91甲字第0987號處分書，處以罰鍰1億1,644萬1,806元（包括貨價二倍之罰鍰1億713萬906元、所漏營業稅額三倍之罰鍰931萬900元）及追徵所漏進口稅費1,163萬3,363元（包括進口稅850萬7,667元、推廣貿易服務費2萬2,055元、營業稅310萬3,641元），合計1億2,807萬5,169元。該罰鍰處分於92年10月25日確定，因陵陽公司未繳納滯欠款，經被上訴人向原法院民事執行處聲明參與分配，獲受償162萬293元，尚有1億2,645萬4,876元未獲清償。被上訴人遂於93年10月22日以北普保字第0931018592號函請上訴人依系爭保證書代陵陽公司繳清1,000萬元保證金，上訴人迄未清償。爰依系爭保證書之約定，請求上訴人給付被上訴人1,000萬元，及自92 年10月26日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。原審判決上訴人應給付被上訴人1,000萬元，及自93年11月10日起至清償日止按週年利率百分之五計算之利息，並駁回被上訴人逾上開期日之利息請求。被上訴人就其敗訴部分未聲明不服而告確定。上訴人就其敗訴部分聲明不服提起上訴，本院更審前判決駁回上訴人之上訴，經上訴人聲明不服提起第三審上訴，復經最高法院判決廢棄關於駁回上訴人對原審命其給付超過323萬8,061元本息之上訴，並駁回其他上訴（即本院更審前判決駁回原審命給付漏繳關稅保證金323萬8,061元本息部分，此部分已告確定)，就上訴人除前揭確定部分外之上訴，答辯聲明：上訴駁回。
三、上訴人則以：上訴人已於90年8月16日以金山發授字第9027600847號函，通知被上訴人勿再准陵陽公司增加保證金額，請被上訴人查告文到日止之帳載保證餘額，終止依系爭保證書所負之保證責任。被上訴人於同年月20日收悉該文後，對上訴人之終止意思表示無異議，並囑陵陽公司另行提供擔保，上訴人自僅就陵陽公司於90年8月20日前對被上訴人既存之應繳未繳款項負保證責任。另發貨中心存倉保稅貨物應繳稅捐之擔保，可循環使用，其應繳之稅捐係隨時浮動，上訴人應負保證責任之金額，有賴被上訴人提出保證金循環使用紀錄表及貨物存出倉明細，始得確認。因此上訴人分別於91年6月17日、同年8月12日及同年9月31日、同年12月5日函請被上訴人查告截至90年8月20日止之帳載保證餘額，及提供陵陽公司之保證金帳載明細，惟均遭被上訴人拒絕，且系爭保證契約既經上訴人於90年8月20日終止，陵陽公司保稅貨物截至90年12月31日經廖文旭會計師派員盤點，尚存放於保稅倉庫內，即在此之前陵陽公司並無私運保稅貨物出倉違章情事。嗣被上訴人於91年5月23日查獲陵陽公司有違反海關緝私條例及營業稅法之相關規定，遭被上訴人以行政處分處以罰鍰及追徵進口稅，乃發生於上訴人終止保證契約之後，已非屬上訴人保證之範圍。而被上訴人並未舉證證明陵陽公司於系爭保證契約終止前，就保稅貨物發生逃漏關稅之事實存在，陵陽公司於保證契約終止後所逃漏關稅之罰鍰，上訴人自不負保證責任等語，資為抗辯。上訴聲明：原判決命上訴人給付被上訴人超過323萬8,061元本息部分廢棄。上廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。
四、兩造不爭執事項（見本院卷第117頁反面）：㈠上訴人於82年10月29日出具保證金額1,000 萬元之系爭保
證書，對於陵陽公司向被上訴人申辦發貨中心保稅倉庫登記所應繳之保證金提供保證，於保證金額內，代為繳納陵陽公司登記保稅倉庫後對被上訴人應繳而未繳之稅款，並放棄先訴抗辯權。
㈡上訴人於90年8月16日通知被上訴人，請被上訴人於函到日
起勿再准許陵陽公司增加保證金額，並查告陵陽公司於函到日止之帳載保證餘額。被上訴人於90年9月3日函覆：系爭保證書保證金額係供作該發貨中心存倉保稅貨物應繳稅捐之擔保，可循環使用，餘額隨時變動，依發貨中心保證金循環使用紀錄表顯示，保證金額截至90年8月20日止尚有餘額374萬862元。
㈢被上訴人於91年5月23日查獲陵陽公司未經核准擅將存倉保
稅貨物運出保稅區，經處以罰鍰1億1,644萬1,806元及追徵所漏稅費1,163萬3,363元，合計1億2,807萬5,169元，該罰鍰處分於92年10月25日確定，因陵陽公司未繳納，被上訴人經向原審法院民事執行處聲明參與分配，獲受償162萬293元，尚有1億2,645萬4,876元未獲清償。被上訴人於93年10月22日函請上訴人依系爭保證書就保證責任額度內代為繳清陵陽公司應繳未繳之1,000萬元。
㈣上訴人分別於91年6月17日、同年8月12日及同年9月31日，
函請被上訴人查告截至90年8月20日止之帳載保證餘額，並於91年12月5日再函請被上訴人提供陵陽公司之保證金相關明細帳，均遭被上訴人拒絕。
㈤被上訴人於91年12月20日以北普保字第91108926號函覆上訴
人表示：陵陽公司最近一次保稅物品進口放行日期為90年6月29日，自該日以後即未再進口任何保稅物品，上訴人對陵陽公司之保證金額仍為625萬9,138元。
㈥兩造間之系爭保證契約已於90年8月20日終止，上訴人就終
止通知到達被上訴人即90年8月20日後所發生主債務人陵陽公司之債務，即不負保證責任。
㈦上訴人依系爭保證書係擔保陵陽公司登記保稅倉庫後依關稅
法對被上訴人應繳而未繳之進口關稅及陵陽公司因漏繳關稅遭科處之罰鍰。又陵陽公司倘於系爭保證契約終止前就保稅貨物發生逃漏關稅之事實，縱於保證契約終止後始遭查獲而科處罰鍰，該罰鍰仍屬上訴人依系爭保證書保證之範圍。
五、被上訴人主張陵陽公司於上訴人負保證期間內進口保稅貨物後，私運進口，除應繳關稅323萬8,061元外(此部分已確定)，陵陽公司因漏繳關稅科處罰鍰3,863萬380元亦在上訴人保證範圍內，應由上訴人負代償之責。惟為上訴人所否認，並以前揭情詞置辯。查：
㈠依系爭保證書第1條、第4條約定，保證人（即上訴人）係對
陵陽公司依保稅倉庫設立及管理辦法向被上訴人辦理保稅倉庫登記所應繳之保證金提供保證。而該辦法乃財政部依修正前關稅法第35條第1項(現行第58條第1項）之規定授權訂定。而依修正前關稅法第2條、第22之1(現行第44條第1項)、第35條第1項(現行第58條第1項）規定：「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「應徵關稅之進口貨物，應於繳納關稅後，予以放行。但本法另有規定或經海關核准已提供擔保者，應先予放行。予以放行。但本法另有規定或經海關核准已提供擔保者，應先予放行」、「運達中華民國口岸之貨物，在報關進口前，得申請海關存入保稅倉庫。在規定存倉期間內，原貨退運出口者免稅。」可見所謂「保稅貨物」，係指未經海關徵稅放行而儲存於保稅倉庫之進口、轉口貨物，其應繳納之關稅，允由納稅義務人提出確實之擔保，暫時免除或延緩繳納；至嗣後應否繳納關稅，則視貨物動向而定，如貨物以原狀或經加工後出口，則免繳關稅；如貨物進口，則應繳納關稅後始可放行出關。參以被上訴人提出陵陽公司發貨中心保證金循環使用記錄表之記載，係以存倉貨物將來可能發生之進口關稅金額計算上訴人之保證責任餘額（見原審卷第81頁至第84頁），堪認上訴人依系爭保證書係擔保陵陽公司登記保稅倉庫後依關稅法對被上訴人應繳而未繳之進口關稅及陵陽公司因私運進口漏繳關稅遭科處之罰鍰，且為兩造所不爭（見本院卷第117頁反面)。
㈡被上訴人主張上訴人所負保證責任迄90年8月20日止，則凡
是陵陽公司於該日前所進口之貨物，不論係關稅或漏繳關稅所處之罰鍰者，均在上訴人保證範圍內。惟為被上訴人所否認。按修正前關稅法第2條、第22之1(現行第44條第1項)、第35條第1項(現行第58條第1項）規定所謂「保稅貨物」，係指未經海關徵稅放行而儲存於保稅倉庫之進口、轉口貨物，其應繳納之關稅，允由納稅義務人提出確實之擔保，暫時免除或延緩繳納；至嗣後應否繳納關稅，則視貨物動向而定，如貨物以原狀或經加工後出口，則免繳關稅；如貨物進口，則應繳納關稅後始可放行出關，已如前述，並為兩造所不爭。是以保稅貨物原應以進口時即須繳納關稅，僅於納稅義務人提出確實擔保後，始暫時免除或延緩繳納。若保稅貨物進口時，原延緩繳納之關稅則須補繳後，始可放行出關。因此，關稅之發生係以保稅貨物進口時為準；而保稅貨物嗣因私運進口，依海關緝私條例第36條第1項規定處貨價一倍至三倍之罰鍰，則以違章私運保稅貨物進口之時點為準至明。據此，上訴人所負保證責任既於90年8月20日終止，則被上訴人令上訴人就陵陽公司違章之罰鍰負保證責任，自應證明陵陽公司於90年8月20日前發生違章行為，即陵陽公司於90年8月20日前將保稅貨物私運進口漏繳關稅，其因此所科處之罰鍰，始得令上訴人負保證責任（參見最高法院發回要旨）。被上訴人主張海關進口貨物短少漏稅即構成裁罰，上訴人既應就補繳關稅負保證責任判決確定，自應就保證期間進口應稅貨物短少漏稅之行政罰鍰，一併負保證之責云云，殊屬無據。
㈢復按海關緝私條例第36條第1項規定，私運貨物進口、出口
或經營私運貨物者，處貨價一倍至三倍之罰鍰。被上訴人主張陵陽公司於90年8月20日前私運保稅貨物進口，關於該保稅貨物及貨價，固據提出陵陽公司發貨中心保稅倉庫存倉貨物帳卡、處分書(見原審卷第85頁至第119頁)，被上訴人並依該帳卡製作如附件之計算表為證（見本院更㈠卷第16頁、第17頁)。惟為上訴人所否認。核前揭處分書係被上訴人保稅組查核人員於91年5月23日赴陵陽公司機動查核，經陵陽公司存倉貨物帳列各項保稅貨物帳面與庫存數比對庫存卡(BIN)結果，發現冷凍薯球等31項貨物有短少不符情事，嗣經全面盤點，前揭貨物確有未經被上訴人核准，即擅行運出保稅區，被上訴人乃依前揭規定，處陵陽公司貨物價二倍罰鍰1億713萬906元。是以前揭罰鍰之時點，係以被上訴人保稅組查核人員於91年5月23日盤點陵陽公司保稅倉庫時發現短少之貨物，該罰鍰係陵陽公司91年5月23日前私運保稅貨物進口之價額，其並未區隔出90年8月20日前究陵陽公司是否有私運出口之貨物為何？被上訴人依處分書證明陵陽公司於90年8月20日前私運之保稅貨物價額，尚乏所據。另依被上訴人提出附表之計算明細表所示，其係將91年5月23日帳面庫存數(A)，扣減實盤數量(B)，得為短少即陵陽公司私運進口之數量，而該私運進口之數量再扣減陵陽公司自90年8月20日獲准進倉之數量(C)，即(A)-(B)- (C)之數額，被上訴人據以主張為陵陽公司於90年8月20日前私運保稅貨物進口之數量云云。惟(A)-(B)-( C)所得數額，僅係陵陽公司於90年8月20日前所進倉之保稅貨物，迄91年5月23日時所短少私運進口之數量。而該短少之數量究係陵陽公司於90年8月20日前私運進口，抑或係90年8月20日迄91年5月23日私運進口，即無從證明。故依被上訴人提出之明細表計算式僅得證明陵陽公司於90年8月20日前進口之保稅貨物，其價額為19,315,190元，故應繳之關稅323萬8,061元，但無從證明陵陽公司於90年8月20日前私運進口之保稅貨物確係如附件所示。
被上訴人雖另舉附件序號2冷凍薯球(6包X5LB，單位箱)為例，其於91年5月23日帳面庫存數為5,377(A)，實際盤點數量0(B)，90年8月20日後進倉數量2,674，求償數量(D)即本件請求之數量(A)-(B)-(C)為2,613，故90年8月20日帳面庫存數(E)為5,110，並以90年8月20日實際庫存(F)為2,764，加計90年8月20日進倉數量(G )2,764，扣減90年8月20日出倉數量(H)797後為實際庫存數量3,031(I)，實際庫存數量3,031(I)再扣減實盤數量(B)0得3,031，此為90年8月20日後出倉數量，據以證明其前揭計算式無誤云云。惟90年8月20日薯球帳面庫存量應為5,110，此為兩造所不爭，惟被上訴人主張90年8月20日實際盤點數量(E)為2,764乙節，並未能舉證以明其實，因此其據以計算90年8月20日後私運出倉數3,031，即無所據。且依被上訴人主張之計算式，即90年8月20日後私運出倉數3,031，加上其主張90年8月20日前運出倉數2,613為5,644，與91年5月23日盤點時短少之5,377(即5377(A)-0(B)=5,377)不符。益證被上訴人前揭計算式，不足為採。
㈣又陵陽公司曾委任廖文旭會計師出具90年度財務暨稅務查核
報告書，有上訴人提出財團法人金融聯合徵信中心96年10月24日金徵（信）字第0960020630號函暨陵陽公司90年度財務簽證查核報告在卷可考（見本院更審前卷第161頁至第181頁），而該查核報告係廖文旭會計師另請查帳助理歐宗賢實際進倉盤點陵陽公司存貨。依證人歐宗賢證稱：「倉庫有一般及保稅倉庫，每個倉庫都連接，我們盤點時是重點盤點，依據存貨數量及金額進入保稅倉庫點數量，回來後再依據加權平均價格核算存貨金額是否與帳面相符，若相符，我們認定存貨沒有問題，向會計師報告後，由會計師判斷作為存貨報告依據。……係依據存貨數量、金額而定，如該種類存貨金額超過總存貨金額百分之三或百分之五（依個別狀況而定，但差異不會太大。）就會抽查。本件抽盤結果與帳面數字相符。陵陽公司的存貨比重算是比較大的項目。……我有作紀錄。但該倉庫於九十四年度遭受白蟻侵蝕，很多工作底稿（含本件）都遭白蟻侵蝕滅失了。」等語(見本院更審前卷第204頁至第205頁)。證人會計師廖文旭證稱：「因為工作底稿已經逾保存期限而不存在。我們是用重大性原則抽樣盤點，例如：金額比較大的部分抽樣盤點，就統計上來說，這就足以證明存貨的正確性。我的同事歐先生（歐宗賢）有到現場，他是查核人員，實際上已經實地盤點，支持我認為這個盤點是正確的，按照一般作業程序，抽盤是會將抽中部分逐一盤點。我們做簽證是以年底為準，在年底是做實地盤點，我們在查核底稿會載明，查核底稿已經過了保存期限，進貨與銷貨都有憑證，存貨是一直累積下來，我們從帳務查核可以看出來，陵陽公司在我們年底查核符合我們查核數量，在8月之前存貨進出有無不符合，這是可以查核的，我們查核結果是正確的、符合的，年底盤點我沒有事實上到場，我是根據工作底稿作查核證明。……我們不會只有作書面查核，我們會作實地盤點，因為我有一定的責任存在，歐先生的經驗很豐富，我很信任他的外勤工作及工作底稿。……到查核年度即90年底為止，從工作底稿及財務報表看不出有私運貨物這個問題。……我們查核的部分，陵陽公司的資料是符合的，所以我判斷若有私運應該是在12月31日至5月25日之間。
」等語(見本院更㈠卷第第157頁至第160頁）。核證人會計師廖文旭、歐宗賢與兩造素無閒隙，且均係本其專業就前所製作之查核報告所為證述，其證言堪可採信。被上訴人以會計師未能提出工作底稿，據以否認前揭證人陳證，非屬可採。是依陵陽公司前於90年12月31日委請廖文旭會計出具90年度財務暨稅務查核報告，陵陽公司於90年8月前之貨物進出口數量，經查核結果既無不符情事，則被上訴人於91年5月23日稽核保稅貨物與帳面庫存數短少之部分，應係陵陽公司於90年12月31日後私運進口之數量至明。此外，被上訴人復未能舉證證明陵陽公司於90年8月20日前私運保稅貨物進口之貨物及數量為何？被上訴人遽依帳面庫存數(A)，扣減實盤數量(B)，再扣減陵陽公司自90年8月20日獲准進倉之數量
(C)，即(A)-(B)- (C)之數額，援為陵陽公司於90年8月20日前私運保稅貨物進口之數量云云，顯屬無據。
㈤綜上，被上訴人既不能證明陵陽公司於90年8月20日前私運
保稅貨物進口之貨物及價額，即不能證明陵陽公司於90年8月20日前應依海關緝私條例第36條第1項規定應處之罰鍰為何？則被上訴人據以請求上訴人負保證責任，為無理由，不應准許。
六、綜上所述，被上訴人不能證明陵陽公司於90年8月20日前私運保稅貨物出倉漏繳關稅之罰鍰金額為何，則被上訴人本於保證之法律關係，請求上訴人給付676萬1,939元，及自93年11月10日起至清償日止按週年利率百分之五計算之利息，為無理由，不應准許。原審判命上訴人給付，自有未洽。上訴意旨指摘原判決此部分不當，求予廢棄改判，為有理由。自應由本院予以廢棄改判，如主文第二項所示。
七、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及未經援用之證據，經本院審酌後，核與本件之結論，不生影響，爰不一一贅述，附此敘明。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依民事訴訟法第450條、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 27 日
民事第八庭
審判長法 官 劉勝吉
法 官 連正義法 官 蘇芹英正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。
中 華 民 國 99 年 7 月 27 日
書記官 林初枝附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其他法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。