臺灣高等法院民事判決 99年度重上字第527號
上 訴 人 和旺建設股份有限公司法定代理人 劉永祥訴訟代理人 王歧正律師
王師凱律師被上訴人 高銀明
高艾荏謝素娥謝素珍高艾雯高艾菱兼前列二人法定代理人 潘秀娟前列七人共同訴訟代理人 朱瑞陽律師複代理人 陳凱娟前列七人共同訴訟代理人 施中川律師
蔡文玲律師上列當事人間請求返還代墊款事件，上訴人對於中華民國99年7月9日臺灣臺北地方法院99年度重訴字第62號第一審判決提起上訴，經本院於100年8月2日言詞辯論終結，茲判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人主張：上訴人與被上訴人、訴外人高麗霞（嗣由被上訴人高銀明繼承）及其他地主，於民國93年3月26日、同年月27日分別訂立合建契約（下稱系爭合建契約），約定由被上訴人、高麗霞及其他地主分別提供臺北市○○區○○段3小段611、612、613、555-11、614、615、616、617、618、619-2、620-2、623-5、624地號等13筆土地（其中由被上訴人高銀明、潘秀娟、高艾雯、高艾菱、高艾荏提供611、613、614號土地，被上訴人高銀明提供616號土地，被上訴人謝素娥、謝素珍提供618號土地，被上訴人所有前開土地，以下合稱系爭土地），由上訴人出資興建大樓（下稱系爭大樓）。系爭大樓已建築完成，上訴人亦依約將被上訴人所選定之如原判決附表二所示房屋、車位暨其土地所有權應有部分移轉登記予被上訴人。按營業稅性質上為間接稅，依營業稅法規定，應由買受人終局負擔，而系爭合建契約之性質為互易，房屋之營業稅應由房屋買受人即土地所有人負擔。上訴人業已依加值型及非加值型營業稅法之相關規定，就被上訴人與上訴人交換之土地及房屋開立發票，並代被上訴人先行繳納房屋之營業稅款，詎被上訴人竟以營業稅為「外加」或「內含」等詞，拒絕返還上訴人代繳之稅款，爰依不當得利之法律關係，求為判決命被上訴人返還代繳之營業稅款（原審駁回上訴人之請求），並對於原判決提起上訴，聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人高銀明、高艾雯、高艾菱、高艾荏、潘秀娟應依序給付上訴人新台幣（以下同）336萬8811 元、62萬2476元、56萬3145元、76萬9296元、53萬9010元，及均自98年3月10日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。被上訴人謝素娥、謝素珍應依序給付上訴人94萬8295元、51萬5881元及均自98年3月7日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。（至於上訴人於原審主張並依無因管理之法律關係為同一金額之請求，於原審駁回後，表明不再主張）。
二、被上訴人則以：依加值型及非加值型營業稅法規定，本件營業稅納稅義務人應為上訴人，且為營業人公法上義務，非屬私法關係之請求權基礎，縱令上訴人代被上訴人繳納營業稅，被上訴人亦未受有任何利益，上訴人無依不當得利向被上訴人請求餘地。再者系爭合建契約書簽訂當時，營業稅已由「外加」，改為「內含」，上訴人應知悉而將營業稅計算在成本內，且上訴人開立之發票金額依法本應包括銷項稅額在內，兩造復未明文約定營業稅應由被上訴人負擔，上訴人自不得再請求被上訴人給付營業稅。縱被上訴人應負擔營業稅，依系爭合建契約書第10條約定，房地申報價格依主管機關之房地評定價格及土地移轉年度公告現值為申報價格，被上訴人高銀明應負擔之營業稅為27萬8189元、被上訴人潘秀娟應負擔之營業稅額為6萬742元、被上訴人高艾雯應負擔之營業稅額為7萬7772元、被上訴人高艾菱應負擔之營業稅額為8萬2700元、被上訴人高艾荏應負擔之營業稅額為10萬9736元、被上訴人謝素娥額應負擔之營業稅為3萬5042元、被上訴人謝素珍應負擔之營業稅額為2萬765元，超過部分均與被上訴人無關，應由上訴人自行負擔等語，資為抗辯。並對於上訴人之上訴，聲明：上訴駁回。
三、上訴人主張其與被上訴人、訴外人高麗霞（嗣由被上訴人高銀明繼承）及其他地主，於93年3月26日、同年月27日分別訂立系爭合建契約，約定由被上訴人、高麗霞及地主分別提供臺北市○○區○○段3小段611、612、613、555-11、614、615、616、617、618、619-2、620-2、623-5、624地號等13筆土地，由上訴人出資系爭興建大樓（其中由被上訴人高銀明、潘秀娟、高艾雯、高艾菱、高艾荏提供611、613、614號土地，被上訴人高銀明提供616號土地，被上訴人謝素娥、謝素珍提供618號土地，即系爭土地）。系爭大樓已建築完成，上訴人亦依約將被上訴人所選定之如原判決附表一、二所示房屋、車位暨其土地所有權應有部分移轉登記予被上訴人，以及兩造並未約定如何負擔營業稅等事實，為被上訴人所不爭，本院應以之為裁判基礎。至於上訴人主張被上訴人應負擔如聲明所示金額之營業稅，則為被上訴人所否認，並以前詞置辯。是本件所應審究者，為被上訴人應否負擔因系爭合建契約所生之營業稅。
四、上訴人主張被上訴人應負擔營業稅，無非以：加值型及非加值型營業稅法第2條固規定，銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人，然依同法第14條第1項、第2項規定，營業稅既係營業人於銷售貨物或勞務時，向買受人（銷售對象）「收取」之稅額，足見營業稅應由買受人負擔等語為論據。惟：
1.銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人，為加值型及非加值型營業稅法第2條第1項所明定，故對於國家之公法關係，營業人始為納稅義務人。至於同法第14條第2項規定，銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，固可認為就營業人與買受人間內部關係，營業稅最終應由買受人負擔。然營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人。營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立二聯式統一發票，亦為同法第32條第1項前段、第2項、第3項，統一發票使用辦法第7條第1項第2款所明定。依前開規定，買受人為非營業人者，營業人應以定價開立二聯式統一發票，使稅額內含於定價內（同法第32條立法理由參照）。蓋營業人欲將其銷售貨物或勞務，以如何價格銷售，具有決定權，且營業人就營業稅之計算及繳納亦具有專門知識及經驗，有充分資訊、經驗及時間，加計其成本利潤及營業稅後，始作成定價，故法律乃明定營業人於銷售貨物或勞務時，應將營業稅加計在定價之內，而以營業人收取該定價，作為營業人依同法第14條第2項向買受人收取營業稅之方式，達到買受人實質上負擔營業稅之立法目的。易言之，除非契約當事人另約定買受人支付契約定價之金額外，仍須給付相當於營業稅之金額予營業人，否則買受人於支付定價予營業人時，即應認為營業人已依同法第14條規定，向買受人收取營業稅。營業人不得於買受人支付統一發票所示之金額後，復請求買受人另給付營業稅。必也如此解釋，方符合營業稅改為內含之立法本旨，此亦為實務上向來所採見解（最高法院89年度台上字第2168號、89年度台上字第552號、89年度台上字第1340號判決參照。至於上訴人雖另援引最高法院90年度台上字第827號判決見解，認為被上訴人另應給付上訴人營業稅。然上開判決係以建商與地主間是否另有負擔營業稅之合意，事實尚不明瞭為理由，廢棄原判決，經受發回之法院查明後，認為雙方並無負擔營業稅之合意，仍認定建商不得另向地主請求給付營業稅，經最高法院92年度台上字第2467號裁定駁回建商之上訴確定，最高法院90年度台上字第827號判決並非該事件最終見解）。何況於75年間營業稅改為內含後，於買受人非營業人之情形，社會上一般交易亦均依此方式辦理，鮮見買受人於支付統一發票之金額後，尚須另支付5%之營業稅予營業人者，上訴人為具有專業知識及經驗之營業人，自無不知之理。本件被上訴人並非營業人，且兩造並未約定被上訴人除依契約提供土地予上訴人，以作為取得上訴人建築房屋之對價外，尚須支付相當於營業稅之金額予上訴人，依前開規定，上訴人依系爭合建契約銷售予被上訴人貨物或勞務之定價，即為被上訴人移轉予上訴人之系爭土地所有權，此一定價（即被上訴人移轉予上訴人之系爭土地所有權）應包含營業稅在內，是被上訴人抗辯其依系爭合建契約，移轉予上訴人之系爭土地所有權價值，即包含支付營業稅在內，自屬可採，上訴人主張被上訴人應移轉之系爭土地所有權，並不包含應負擔之營業稅，則非可取。
2.至於財政部75年3月1日以臺財稅字第7550122號函固謂：「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票……稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加百分之五營業稅，向買受人（土地所有人）收取」。然因出售土地免開發票，且二聯式發票（買受人非營業人）不採稅額外加方式，又營業稅已改採內含，前開函釋易滋生爭議，故財政部於81年加以修訂，刪除該函說明二後段「並按較高……收取」及文末「外」字及「向買受人…收取」等字樣，有營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編（81年版）第
136 頁附卷可憑（見原審審重訴卷第182頁），並經原審向財政部臺北市國稅局查詢屬實，有財政部臺北市國稅局98年10月23日財北國稅審三字第0980237300號函在卷可憑（見原審審重訴卷，第271頁），可知依財政部修正後之見解，於營業稅改為內含後，地主與建商合建房屋，地主僅須依合建契約支付取得房屋所有權之對價，並無於支付定價之義務外，另給付營業稅予建商之義務。本件系爭合建契約僅約定被上訴人應提供土地予上訴人興建系爭大樓，並未約定被上訴人尚應給付取得興建完成後房屋所有權之營業稅，足見被上訴人依系爭合建契約所應支付之定價，僅為移轉土地所有權予上訴人，其應負擔之營業稅，亦包含於此定價內，茲被上訴人既已移轉所有權予上訴人，其與上訴人間內部應負擔之營業稅，亦已給付完畢，上訴人請求被上訴人另給付營業稅，自屬無據。
3.上訴人既不得依不當得利之法律關係向被上訴人請求給付營業稅，則兩造就系爭土地、房屋應如何計算價值，所提出之攻擊或防禦方法，即無逐一論究必要。
五、綜上所述，上訴人本於不當得利之法律關係，請求被上訴人給付，為無理由，不應准許。原審為上訴人敗訴判決，並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，聲明廢棄改判，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 16 日
民事第十一庭
審判長法 官 呂太郎
法 官 詹文馨法 官 徐福晉正本係照原本作成。
被上訴人不得上訴。
上訴人如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 100 年 8 月 16 日
書記官 明祖星附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其他法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。