臺灣高等法院民事判決 100年度重上字第662號上 訴 人 張惠華訴訟代理人 簡坤山律師被上訴人 合作金庫商業銀行股份有限公司法定代理人 劉燈城訴訟代理人 曾威龍律師上列當事人間分配表異議之訴事件，上訴人對於中華民國100年8月8日臺灣宜蘭地方法院99年度重訴字第52號第一審判決提起上訴，本院於101年4月26日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人後開第二項之訴部分，並訴訟費用之裁判均廢棄。
上廢棄部分，臺灣宜蘭地方法院九十八年度司執字第一五九一六號清償債務強制執行事件於民國九十九年七月十二日作成之分配表，次序5被上訴人應受分配之金額應減為新台幣壹仟叁佰玖拾伍萬陸佰肆拾叁元。
其餘上訴駁回。
第二審訴訟費用由被上訴人負擔五分之一，餘由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人聲明求為判決：㈠原判決廢棄。
㈡上開廢棄部分，臺灣宜蘭地方法院98年度司執字第15916
號清償債務強制執行案件於民國（下同）99年7月12日作成之分配表，其中分配次序⒈編號五，被上訴人應受分配遺產稅新台幣（下同）1865萬2812元部分，應予剔除。
⒉編號六，被上訴人以第一順位抵押權人順位，所得優先
分配之債權本息金額，其中超過8900萬元部分，應予減除。
㈢第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。
被上訴人聲明求為判決：
㈠上訴駁回。
㈡第二審訴訟費用由上訴人負擔。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人於法務部行政執行署宜蘭行政執行處（下稱宜蘭
行政執行處）93年度遺稅執特專字第29175號行政執行程序中固代繳訴外人即被繼承人黃新宗遺產稅1865萬2812元（下稱系爭遺產稅），但並未完成代辦繼承之登記，而黃新宗所積欠之遺產稅，經其繼承人黃新發、黃俊逸、黃薛阿娥（下稱黃新發等3人）申請以坐落宜蘭縣○○鎮○○段○○○○○號土地辦竣實務抵繳完畢後，宜蘭行政執行處即予啟封，被上訴人亦撤回臺灣宜蘭地方法院（下稱宜蘭地院）96年度執字第8156號強制執行，故被上訴人所代繳之系爭遺產稅，因其撤回強制執行應自行負擔，已非屬因強制執行而支出之必要費用，不得列入優先債權分配。且宜蘭行政執行處上開行政執行事件之債務人為黃新發等3人，本件強制執行事件之債務人則為伊，二者當事人不同，執行程序亦不相同，執行標的物亦非完全相同，上開代繳之遺產稅額應不得列入優先債權而受償。
㈡又訴外人張智維與黃新發等3人簽訂買賣契約前，曾多次
與被上訴人協商解決黃新發等3人之債務，並達成協議，即由張智維以8950萬元清償黃新發所積欠被上訴人1億多元之全部債務後，被上訴人塗銷抵押權登記，張智維始正式與黃新發訂約，宜蘭行政執行處曾於97年2月22日、同年4月17日、98年3月10日3次通知被上訴人及張智維前往該處製作筆錄，再三確認張智維給付8950萬元予被上訴人後，被上訴人確實能塗銷抵押權登記，宜蘭行政執行處始准予延緩執行。張智維代理黃新發辦理繼承登記期間，被上訴人另委託黃宗光代書辦理坐落宜蘭縣○○鎮○○段建號2068、2069、2070、2071、2072、2073號即門牌號碼宜蘭縣○○鎮○○路56、58、60、62、66、68號建物（下稱系爭建物）之保存登記，由於黃新發尚有積欠其他債權人及他家銀行債務，為避免系爭建物於保存登記完竣遭其他債權人查封而影響後續之過戶及張智維辦理抵押貸款事宜，故被上訴人代理人李文典提議先追加系爭建物為前已設定之8900萬元抵押權之共同擔保物，但因黃宗光代書辦理時發現繼承登記尚未辦理完竣，原抵押人為黃新宗，故無法辦理擔保物之追加，李文典遂又提議可先設定同額之抵押權登記，待完成買賣過戶時再同時辦理塗銷該建物之抵押權登記，張智維為求慎重，乃再向黃宗光及李文典溝通確認，彼等均表示：只是先辦理抵押，以免被查封，但同屬一抵押權，不會有問題云云，張智維遂同意就系爭建物設定8,900萬元抵押權，並由其負擔所需代書費及登記費，故系爭建物於98年7月27日辦竣保存登記後，旋於同年月29日為抵押權設定登記。本件強制執行程序拍賣之標的物即坐落宜蘭縣○○鎮○○段454、454-1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9、497地號11筆土地（下稱系爭土地）與其上之系爭建物雖分別設定8900萬元之最高限額抵押權，但確為同一抵押權而共同擔保同一債權。此由陳逢澤建築師事務所函覆該所99年3月1日澤宜字第990223號函所附鑑定報告書內他項權利分析表備註欄所載「且經查詢債權人之代理人指出本件抵押權係因於左列抵押權設定後增加抵押權擔保之設定，屬同一之債權」等語益徵。其後，黃新發等人與張智維依渠等間所立買賣契約之約定，將系爭土地與其上系爭建物所有權移轉登記予張智維指定之訴外人張藝瀚，之後張藝瀚再將上開不動產轉讓給伊。張智維依其與黃新發間之買賣契約，並承受前揭不動產之抵押債務即系爭8900萬元最高限額抵押權債務後，欲向被上訴人另行申請融資貸款以塗銷前揭抵押權，然因被上訴人要求張智維除清償其前代繳之系爭遺產稅外，尚需代償其他鉅額債務，與前所約定由張智維清償8950萬元後塗銷該抵押權之約定不合，以致雙方無法達成共識，被上訴人始向宜蘭地院聲請拍賣抵押物。是伊僅於8,900萬元範圍內負清償之責，逾上開金額部分，被上訴人自不得主張任何債權。
㈢又張智維、黃新發等3人與被上訴人既達成和解協議，即
就黃新發所積欠被上訴人之1億多元債務以8950萬元和解，並由張智維承擔，而張智維並非系爭抵押權所擔保之債務人，被上訴人自不得就張智維之債務向伊求償。爰提起本件分配表異議之訴，求為判決宜蘭地院98司執字第15916號強制執行事件（下稱本件強制執行程序），於99年7月12日所作成之系爭分配表次序編號五「遺產稅18,652,812元」部分，應予剔除、編號六第一順位抵押權部分，就超過8900萬元部分，被上訴人不得受分配，應予減除之判決。
被上訴人則以：
㈠宜蘭行政執行處以97年1月22日宜執忠93年遺稅執特字第
00029175號函知伊代為辦理黃新發等3人之繼承登記，伊於97年2月20日代繳系爭遺產稅後，財政部臺灣省北區國稅局羅東稽徵所（下稱羅東稽徵所）並核發遺產稅繳清證明書，宜蘭行政執行處並通知宜蘭縣政府地方稅務局持以辦理黃新發等3人之繼承登記，則系爭遺產稅當屬強制執行之費用，亦為其他為債權人共同利益支出之費用，依強制執行法第29條之規定得就強制執行之財產優先受償。系爭分配表將伊代繳之遺產稅1865萬2812元列為優先債權，並無違誤。至於嗣後黃新發申請更正，羅東稽徵所於97年6月13日函稱更正重核應納遺產稅額1663萬3936元云云，與伊代辦之義務人黃新宗之繼承事宜不同，自以伊經通知所繳納之數額為準。
㈡系爭建物原為黃新發所有，因黃新發積欠伊諸多債務，於
90年間將系爭建物登記於訴外人黃俊益、曾鈺恩、郭惠美、黃文山等人（下稱黃俊益等4人）名下，伊為確保債權，對黃新發及黃俊益等4人提起訴訟，經臺灣高等法院95年度上更㈠字第189號民事判決確認系爭建物屬黃新發所有，並判決塗銷黃俊益等人所為之所有權第一次登記，黃新發及黃俊益等人雖再提起上訴，亦經最高法院駁回確定。伊提起上開訴訟，無非在於增加確保伊對黃新發債權之求償。系爭土地與系爭建物係分別設定抵押權，擔保存續期間不同，分屬不同契約，且分別設定最高限額為8900萬元。伊之債權原本1億7892萬1937元、利息及違約金8988萬2911元，債權本利和2億6880萬4848元，縱將上開二個抵押權擔保之權利範圍相加即亦僅1億7800萬元，尚不足債權本利和2億6880萬4848元，伊先後設定2個最高限額抵押權有其必要及實益。上訴人主張系爭建物之抵押權設定為通謀虛偽意思表示而無效，依民法87條第2項規定，應適用該項法律行為之約定，亦即與系爭土地共同擔保8900萬元抵押債權云云，被上訴人否認之。
㈢又伊係與黃新發達成處理債務之協議，於其清償8950萬元
後同意塗銷抵押權，並未同意由張智維承擔黃新發全部之債務，亦未同意所餘債務及所代繳之系爭遺產稅均不再求償等語，資為抗辯。
三、按「債權人或債務人對於分配表所載各債權人債權或分配金額有不同意見者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議」、「異議未終結者，為異議之債權人或債務人得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。．．．聲明異議人未於分配期日起10日內向執行法院為前 2項起訴之證明者，視為撤回其異議之聲明。．．
前項期間，於第40條之 1有反對陳述之情形，自聲明異議人受通知之日起算」，強制執行法第39條第1項、第41條第1項前段、第3項前段、第4項分別定有明文。經查，本件強制執行程序原訂於99年8月16日分配，上訴人在同年7月20日具狀就分配表為聲明異議，被上訴人就上訴人之異議表示不同意，宜蘭地院民事執行處乃於同年8月4日通知上訴人應於收受通知10日內提起訴訟，上訴人因而於同年月16日以被上訴人為被告提起本件分配表異議之訴等情，業經本院調取宜蘭地院98年度司執字第15916號民事執行事件案卷核閱無誤。揆諸上開規定，上訴人提起本件分配表異議之訴，自屬合法，合先敘明。
四、兩造於本院100年12月9日準備程序期日協議不爭執之事實為：
㈠黃新發、黃新宗於76年3月18日提供系爭土地，設定最高
限額抵押權8900萬元予被上訴人，約定存續期間：76年3月18日至106年3月17日。
㈡系爭建物，原為黃新發所有，於90年間登記為黃俊益等4
人所有，經被上訴人對黃新發及黃俊益等人提起訴訟，本院以95年度上更㈠字第189號民事判決確認上開建物為黃新發所有，命塗銷黃俊益等4人之所有權第一次登記，並經最高法院駁回黃新發及黃俊益等人之上訴而確定。
㈢黃新宗死亡後，繼承人為黃新發、黃俊逸、黃薛阿娥3人
（黃新宗係於91年2月1日死亡，繼承人為黃新發及黃新鐘，惟黃新鐘嗣於94年10月17日死亡，由黃俊逸、黃薛阿娥繼承，下稱黃新發等3人）因無力繳納遺產稅，經羅東稽徵所移送宜蘭行政執行處強制執行，該處並於93年8月間就黃新宗所遺不動產以93年度稅執特字第29715號函囑宜蘭縣羅東地政事務所（下稱羅東地政事務所）於同年月19日辦竣查封登記。
㈣黃新發於98年7月29日提供系爭建物及其增建物設定最高
限額8900萬元之抵押權予被上訴人，登記日期：98年7月29日，擔保債權確定日期：128年7月27日，擔保債權種類及範圍：「擔保債務人對抵押權人現在（包括過去所負現在尚未清償）及將來在本抵押權設定契約書所定最高限額內所負之債務，包括借款、透支、貼現、買入光票、墊款、承兌、委任保證、開發信用狀、進出口押匯、票據、保證、信用卡契約、應收帳款承購契約、衍生性金融商品交易契約及特約商店契約」，其他擔保範圍約定：「1.取得執行名義費用。2.保全抵押物之費用。3.因債務不履行而發生之損害賠償。4.因債務人與抵押權人約定之擔保債權種類及範圍所生之手續費用。5.抵押權人墊付抵押物之保險費及自墊付日起依民法規定之遲延利息。」。
㈤宜蘭行政執行處依行政執行法第26條準用強制執行法第11
條第3項、第4項之規定，以97年1月22日宜執忠93年遺稅執特字第00029175號函知被上訴人代為辦理黃新發等3人之繼承登記，並同時分別通知羅東地政事務所、移送機關羅東稽徵所。經羅東地政事務所以97年1月29日羅地登（11）字第0970001091號函及羅東稽徵所以97年2月20日北區國稅羅東一字第0971002086號函核算應代繳遺產稅本稅1865萬2812元，並檢附91年度遺產稅繳款書1份通知被上訴人辦理。
㈥被上訴人於97年2月20日代繳系爭遺產稅1865萬2812元，羅東稽徵所核發遺產稅繳清證明書（節本）1紙。
㈦黃新發等3人於97年2月26日與張智維簽訂買賣契約書，將
系爭土地、坐落宜蘭縣○○鎮○○段661-1、1071地號土地及黃新發所有系爭建物出售予張智維。
㈧經羅東稽徵所核發遺產稅繳清證明書及遺產稅不計入遺產
總額證明書予繼承人黃新發等3人，黃新發就遺產稅額申請更正，羅東稽徵所於97年6月13日函稱更正重核應納遺產稅額應為1663萬3936元。
㈨黃新發等3人辦理繼承登記後，即依買賣契約書約定將系
爭土地及系爭建物之所有權移轉登記予張藝瀚，張藝瀚再將之轉讓予上訴人。
㈩被上訴人於98年12月28日執臺灣宜蘭地方法院98年度司拍
字第186 號准許拍賣抵押物裁定，聲請對系爭土地及系爭建物為強制執行，經拍定後，作成分配表，被上訴人代繳之遺產稅1865萬2812元，列為優先債權全額受償，且以第一順位抵押債權受償9374萬3021元，並於99年8月16日實行分配，上訴人於同年7月15日收受分配期日通知，同年月20日提出民事聲明異議狀，主張被上訴人代繳之遺產稅1865萬2812元不得列為優先債權，另其第一順位抵押債權受償逾8900萬元部分，應歸上訴人取得。經執行法院轉知被上訴人，被上訴人為反對陳述後，執行法院即命上訴人於10日內提起分配表異議之訴，上訴人於同年8月6日收受通知後，於同年月16日提起本件分配表異議之訴。
五、本院之判斷：㈠被上訴人代繳之系爭遺產稅1865萬2812元，得否優先受償？部分：
⒈查黃新宗死亡後，其繼承人黃新發等3人因無力繳納遺
產稅，經羅東稽徵所移送宜蘭行政執行處強制執行，宜蘭行政執行處並就黃新宗所遺不動產即坐落宜蘭縣○○鎮○○段454、454 -1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9、421、937、661-1、902及1071地號等土地函囑羅東地政事務所辦竣查封登記之事實，有囑託查封函可憑（見宜蘭行政執行處93年遺稅執特字第29175號卷二第169-171頁）。又被上訴人於96年7月10日持對黃新發等人之債權憑證，表明行使第一順位抵押權，向宜蘭地院聲請強制執行，並聲請併入上開行政執行程序執行，經宜蘭地院以96年度執字第8156號受理，並於函囑查封後移請併案執行，宜蘭行政執行處以97年1月22日宜執忠93年遺稅執特字第00029175號函知被上訴人代為辦理黃新發等3人之繼承登記，羅東稽徵所以97年2月20日北區國稅羅東一字第0971002086號函核算就黃新宗之遺產即坐落同段421、454、454-1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9、902、937、1071地號土地應代繳遺產稅本稅1865萬2812元，並檢附91年度遺產稅繳款書1份通知被上訴人辦理，被上訴人於97年2月20日代繳系爭遺產稅18,652,812元，嗣由宜蘭行政執行處於97年10月22日函請宜蘭縣政府地方稅務局持繼承系統表、系爭遺產稅稅額核定通知書、完稅證明書向羅東地政事務所辦竣黃新發等3人之繼承登記之事實，為兩造所不爭執，並經本院依職權調取宜蘭地院96年度執字第8156號執行卷宗查證無訛，且有上開宜蘭行政執行處函、羅東稽徵所函、遺產稅繳款書、繳清證明書可憑（見原審卷一第25、27、28、29、175-176、177、178頁），堪信為真實。
⒉按債務人因繼承、強制執行、徵收或法院之判決，於登
記前已取得不動產物權者，執行法院得因債權人之聲請，以債務人費用，通知登記機關登記為債務人所有後而為執行。又債權人因強制執行而支出之費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行之財產，先受清償。強制執行法第11條第3項、第29條第2項分別定有明文。查本件強制執行程序，係被上訴人執拍賣抵押物裁定聲請對系爭454、454-1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9及497地號計11筆土地並其上系爭建物為強制執行之事實，有強制執行聲請狀可憑（見宜蘭地院98年度司執字第15916號執行卷一第1-5頁）。被上訴人於上開行政執行程序係就黃新宗之遺產即坐落同段421、454、454-1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9、902、937、1071地號土地代繳系爭遺產稅1865萬2812元，有如前述，被上訴人就坐落同段
902、1071等地號土地所代繳之遺產稅，與本件執行標的物及上訴人均無涉，自非屬為債權人共同利益所支出之費用，固不得優先受償。惟本件強制執行程序拍賣標的物中，系爭454、454- 1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9地號等10筆土地係因被上訴人代繳系爭遺產稅後，由宜蘭縣政府地方稅務局持系爭遺產稅稅額核定通知書、完稅證明書向羅東地政事務所辦竣繼承登記，有如前述，上開執行標的物，顯係因被上訴人代繳遺產稅始能查封、拍賣，則被上訴人代繳上開10筆土地遺產稅之費用，應可視為實施或進行執行程序所必要，為其他債權人共同利益而支出之共益費用，依強制執行法上開規定，應得優先受償。
⒊上訴人雖主張被上訴人於代繳遺產稅後，並未完成代辦
繼承登記，且系爭行政執行程序之債務人為黃新發等3人，本件強制執行程序之債務人則為伊，二者當事人不同，執行程序亦不相同，執行標的物亦非完全相同，上開代繳之遺產稅額應不得列入優先債權受償，且被上訴人於代繳遺產稅後，既撤回強制執行之聲請，依強制執行法第30條之1準用民事訴訟法第83條第1項之規定，該費用應由被上訴人負擔云云，惟查：
⑴被上訴人於97年2月20日代繳遺產稅後，宜蘭縣政府
地方稅務局始得持繼承系統表、遺產稅稅額核定通知書、完稅證明書向羅東地政事務所辦竣繼承登記，有如前述，則系爭454、454-1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9地號等10筆土地係因被上訴人代完納遺產稅，宜蘭縣政府地方稅務局始得接續辦竣繼承登記，該費用係屬有益於其他債權人之費用，殆無疑義。上訴人執繼承登記係由宜蘭縣政府地方稅務局辦竣之事實，主張被上訴人代繳系爭遺產稅之費用非屬共益費用云云，不足採取。
⑵又被上訴人嗣於98年9月15日以其評估暫無執行之必
要，具狀撤回宜蘭地院96年度執字第8156號強制執行之聲請，宜蘭地院亦以撤回為由發還債權憑證之事實，有撤回狀、宜蘭地院函及債權憑證可稽（見宜蘭地院96年度執字第8156號執行卷第48頁、98年度司執字第12961號卷第3頁）。而債權人撤回強制執行，就所支出之執行費及執行必要費用，固應自行負擔，但如有後執行事件存在，並利用原執行程序之查封、代辦繼承、鑑價等程序，並對同一財產續為執行時，則原執行程序中查封、代辦繼承、鑑價等費用，仍屬為全體債權人共同利益而支出之共益費用，得優先受償。本件強制執行程序拍賣之標的物中，系爭454、454-1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9地號10筆土地係因被上訴人於上開行政執行程序中代繳遺產稅，宜蘭縣政府地方事務局始得據以辦竣繼承登記，有如前述，本件又係利用其繳納遺產稅代辦繼承之結果始得進行查封、拍賣，則被上訴人就上開10筆土地所代繳之遺產稅，自仍得依強制執行法第29條第2項之規定就強制執行之財產優先受償。上訴人主張被上訴人既撤回強制執行，該費用自應由被上訴人自行負擔云云，亦不足採。
⑶又按准許拍賣抵押物之裁定，係對物之執行名義，其
性質與對人之執行名義不同，係以擔保人之特定財產為執行對象，藉物之責任，以實現債權。由於抵押權有追及性，拍賣抵押物裁定又係對物之執行名義，是以得不列相對人，不待確定，即可執行。查被上訴人於96年7月10日持對黃新發等人之債權憑證，並表明行使第一順位抵押權，向宜蘭地院聲請強制執行，並聲請併入上開行政執行程序執行，經宜蘭地院以96年度執字第8156號受理後移請併入上開行政執行程序執行，有如前述，其於上開行政執行程序中，所代繳之系爭遺產稅，應得視為實行抵押權就抵押物所生之共益費用。本件強制執行程序，被上訴人係執拍賣抵押物裁定聲請對系爭土地及系爭建物為強制執行，依拍賣抵押物係對物執行之性質，該共益費用仍得追及於本件執行程序中優先受償。上訴人主張系爭行政執行程序之債務人為黃新發等3人，本件強制執行程序之債務人則為伊，二者當事人不同，執行程序不同，執行標的物亦不全然相同，被上訴人代繳之系爭遺產稅應不得列入優先債權而受償云云，不足採取。
⒋又查，被上訴人代繳遺產稅之遺產，除系爭454、454-1
、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9地號10筆土地外，另包括非本件強制執行程序標的物之同段902、1071等地號土地，有如前述，則被上訴人就上開非本件執行標的物土地所代繳之遺產稅，自非屬為本件執行債權人共同利益所支出，且與執行債務人之上訴人無涉，為免抵押權擔保價值遭稀釋，自不得於本件強制執行程序中以共益費用優先受償。經查：
⑴於被上訴人代繳系爭遺產稅後，黃新發於97年4月25
日以坐落同段421、937地號土於91年前即供公眾通行，申請更正不計入黃新宗遺產，經羅東稽徵所於97年6月13日以北區國稅羅東一字第0971008011號函核准，並更正重核應納遺產稅額為1663萬3936元，有羅東鎮公所函、申請書、遺產稅核定通知書、遺產稅實物抵繳申請書、財產清單、羅東稽徵所函可稽（見本院卷第127、128、129-131、132 -133、134、137、138、原審卷一第151 -157、207頁）。惟被上訴人於97年7月10日向羅東稽徵所申請退還所代繳之系爭遺產稅，但因系爭遺產稅本稅1663萬3936元加計滯納金249萬5090元、滯納利息150萬1595元及其他費用37萬5061元等後，總額計為2100萬5682元，扣除被上訴人代繳之1865萬2812元後，仍有不足，故羅東稽徵所未同意退還等情，業據證人即原任職被上訴人羅東分行職員李文典證述：「（被告訴訟代理人問：原告主張後來有向稅捐稽機關辦理抵繳，此事你有無印象？）有，合庫後來有向稅捐機關表示已經抵繳一千多萬元遺產稅，後來有發函申請可否退稅。」、「（被告訴訟代理人問：你本人有無親自到稅捐機關去詢問？）有，我跟主管有去國稅局問承辦人，承辦人表示退稅的部分無稅可退，應為債務人尚積欠國稅局滯納金，國稅局將退稅差額去抵繳滯納金費用。」、「（被告訴訟代理人問：你的意思是否為剩下的二百多萬元都已經抵繳滯納金？）是的」等詞可稽（見原審卷一第213頁），並有被上訴人羅東分行函、羅東稽徵所函可憑（原審卷一第54頁、本院卷第83、138- 139頁）。足見被上訴人所代繳之1865萬2812元，未經退稅，且經羅東稽徵所於97年6月13日更正重核應納遺產稅額為1663萬3936元後，已全數改抵繳遺產稅本稅1663萬3936元及其滯納金等費用，則被上訴人所代繳之遺產稅標的物，自應以羅東稽徵所於97年6月13日更正重核之遺產明細表所列載之遺產為準。
⑵按遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產
總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：一、六十萬元以下者，課徵百分之二。二、超過六十萬元至一百五十萬元者，就其超過額課徵百分之四。三、超過一百五十萬元至三百萬元者，就其超過額課徵百分之七。四、超過三百萬元至四百五十萬元者，就其超過額課徵百分之十一。五、超過四百五十萬元至六百萬元者，就其超過額課徵百分之十五。六、超過六百萬元至一千萬元者，就其超過額課徵百分之二十。七、超過一千萬元至一千五百萬元者，就其超過額課徵百分之二十六。八、超過一千五百萬元至四千萬元者，就其超過額課徵百分之三十三。九、超過四千萬元至一億元者，就其超過額課徵百分之四十一。十、超過一億元者，就其超過額課徵百分之五十。93年6月2日修正前遺產與贈與稅法第19條第1項明文規定。羅東稽徵所於97年6月間計徵黃新宗之遺產稅時，就黃新宗之遺產即坐落同段402、402-37、-38、-39、-41、454、454-1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9、661-3、1071地號土地、門牌號螞羅東鎮竹林里7鄰○○鎮○○里○○路○○號房屋、合作金庫羅東分行存款5920元、國糧實業股份有限公司投資134萬9563元、及現金5000元，核定價額總計為6933萬6285元，其中，同段402地號土地之價額為232萬3845元、402-37、402-38、402-39、402-41地號土地分別為36萬5052元、63萬元、57萬9500元、75萬4137元、661-3地號土地為352萬8000元、902地號土地為304萬元、1071地號土地429萬4000元、門牌號螞羅東鎮竹林里7鄰房屋為0000○○○鎮○○里○○路○○號房屋為60萬1300元，其餘454、454-1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9地號10筆土地之價額計為5185萬7368元，此有遺產稅繳清證明書可稽（見原審卷一第54-55頁），經扣除上開非屬本件執行標的物之402、402-
37、402-38、402-39、402-41、661-3、902、1071地號土地及門牌號螞羅東鎮竹林里7鄰○○鎮○○里○○路○○號房屋之價額，並合作金庫羅東分行存款5920元、國糧實業股份有限公司投資134萬9563元及現金5000元部分後，系爭454、454-1、-2、-3、-4、-5、-
6、-7、-8、-9地號10筆土地之價額計5185萬7368元，仍超過四千萬元，依上開規定計徵遺產稅之級距金額均未變動，則應依系爭454地號等10筆土地占全部遺產價額之比例折算被上訴人為系爭454地號等10筆土地所繳納之遺產稅金額，以符公平。
⑶羅東稽徵所於97年6月間就黃新宗之上開遺產核定價
額總計為6933萬6285元，其中系爭454、454-1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9地號10筆土地之價額計
為5185萬7368元，有如前述，依系爭454地號等10筆土地占全部遺產價額之比例折算後，被上訴人為系爭
454、454-1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9地號10筆土地代繳之遺產稅金額應為1395萬0643元（18,652,812 X 00000000/ 00000000= 13,950,643，元以下四捨五入）。則被上訴人於本件強制執行程序，得優先受償之共益費用，應為1395萬0643元，逾上開金額部分，自不得優先受償。
⒌綜上，被上訴人代繳之系爭遺產稅1865萬2812元，其中
1395萬0643元，係為債權人共同利益而之出之費用，依強制執行法第29條第2項之規定，得優先受償，逾上開金額部分，不得優先受償，系爭分配表將逾上開1395萬0643元部分亦列為優先債權，即有違誤，上訴人請求減除該部分金額，即屬有據。又系爭遺產稅經剔除部分，是否在系爭抵押權擔保範圍內？係屬執行法院就減除部分應另為分配之問題，本院無審究之必要，附此敘明。
㈡系爭土地與系爭建物分別設定之抵押權，係分別擔保最高限額8900萬元之抵押債權，並非共同抵押權：
⒈本件強制執行程序所執行之標的物中，系爭土地係原債
務人黃新發、黃新宗等人提供於76年3月18日設定抵押權予被上訴人，擔保範圍最高限額8900萬元，約定存續期間：76年3月18日至106年3月17日，其他約定事項則約定擔保範圍包括債務人、擔保物提供人對抵押權人為擔保現在（包括過去所負現在尚未清償）及將來所負之借款、票據保證、開發信用狀、損害賠償及其他一切債務；另系爭建物則係原債務人黃新發於98年7月29日提供設定最高限額8900萬元之抵押擔保予被上訴人，登記日期：98年7月29日，擔保債權確定日期：128年7月27日，擔保債權種類及範圍：「擔保債務人對抵押權人現在（包括過去所負現在尚未清償）及將來在本抵押權設定契約書所定最高限額內所負之債務，包括借款、透支、貼現、買入光票、墊款、承兌、委任保證、開發信用狀、進出口押匯、票據、保證、信用卡契約、應收帳款承購契約、衍生性金融商品交易契約及特約商店契約」，其他擔保範圍約定：「⒈取得執行名義費用。⒉保全抵押物之費用。⒊因債務不履行而發生之損害賠償。⒋因債務人與抵押權人約定之擔保債權種類及範圍所生之手續費用。⒌抵押權人墊付抵押物之保險費及自墊付日起依民法規定之遲延利息。」等情，有土地登記第二類謄本、建物登記第二類謄本、抵押權設定契約書、其他約定事項、他項權利移轉變更契約書（見原審卷一第42-51、74-136頁）、異動索引清冊（另置卷外）可稽。
二者之義務人、債務人均不相同，成立時間、存續期間、擔保債權範圍亦不相同，且上開土地登記謄本土地他項權利部，就抵押權有為共同擔保地號之附記，並不包括系爭建物，另上開建物登記謄本之建物他項權利部，就抵押權亦有共同擔保建號之註記，亦未包括系爭土地，則系爭土地與系爭建物分別設定之抵押權，並非共同抵押權，應可認定。
⒉上訴人雖主張張智維於向黃新發等3人購買系爭土地及
建物前，經多次與被上訴人協商，並達成協議，即由張智維以8950萬元清償黃新發所積欠被上訴人1億多元之全部債務後，被上訴人同意塗銷系爭土地之抵押權，惟為免系爭建物於登記為張智維或其指定之人所有前，遭黃新發其他債權人查封，乃就系爭建物亦設定同額之抵押權登記，待完成買賣過戶時一併塗銷抵押權，上開土地與建物實係擔保同一債權云云，但為被上訴人所否認認，抗辯：二抵押權係各自擔保8900萬元之債權等語，經查：
⑴系爭建物為黃新發出資興建原始取得所有權，惟黃新
發以變更起造人之方式，並於90年間將系爭建物分別辦理第一次所有權登記為黃俊益、曾鈺恩、郭惠美、黃文山等人（下稱黃俊益等4人）所有，經被上訴人對黃新發及黃俊益等人提起訴訟，本院以95年度上更㈠字第189號民事判決確認上開建物為黃新發所有，並命塗銷黃俊益等4人之所有權第一次登記，最高法院於96年7月6日以96年度台上字第1502號裁定駁回黃新發及黃俊益等4人之上訴而確定之事實，為兩造所不爭執，並有本院民事判決、最高法院民事裁定可憑（見原審卷二第50-56、57-60頁）。嗣張智維擬向黃新發等3人購買系爭土地、建物等不動產，經與被上訴人協商，被上訴人同意於張智維清償8950萬元後，即塗銷系爭土地之抵押權，但要求於系爭建物登記為張智維或其所指定之第三人名義前，併以系爭建物為系爭土地抵押權之追加擔保物，辦理抵押權變更登記，惟因系爭土地仍登記為黃新宗名義，而黃新宗業已死亡，無法辦理擔保物之追加，經李文典提議，乃合意改辦理為另一抵押權設定之事實，業據證人李文典證述：「‧‧之前是因為抵押土地上面的房屋被黃新發他們變更為其他人，合作金庫的起訴訟要恢復為黃新發他們的名義，後來經過最高法院為合作金庫勝訴判決，要辦理回復登記的時候債務人想要處理這件事情，也找到買主張張智維，為了要履約，重新設定最高限額抵押權。‧‧98年定抵押時黃新發、張智維、合庫襄理及合庫經理均有在場，‧‧我基於我的職務須要確保銀行的債權，因為當時在談和解時，本金已經是8950萬元，如果逾和解清償日期，須再加上遲延利息及違約金，另外合庫方面有代繳遺產稅一千八百多萬，所以在我的認知這二個八千九百萬是二個債權。」、「當初在執行處作初步的協議，我們和黃新發、張智維都有密集的聯繫，是依照協商結果來處理，當時有提出好幾個方案，後來採的方式是經過大家協商同意的。」、「八千九百五十萬元如果依約履行就同意塗銷抵押權，‧‧」等語（見原審卷一第212、2
16、214頁）、證人即承辦系爭建物設定抵押權事務之代書黃宗光證述：「（法官問：知否土地的部分之前有設定抵押，房子與土地的設定抵押是否有關連？）當時土地的部分已經有設定抵押，這件事情我知道，當時是要增加擔保物，因為原來設定抵押的土地所有權人已經死亡，所以不能辦理擔保物增加，所以只就建物部分辦理。」、「（法官問：知否他們土地及房屋所登記各八千九百萬元的最高限額抵押權，是擔保同一債務或二個債務？）這個我不清楚，當時要辦理時有提到作擔保物增加抵押權變更，後來我發現所有人死亡，才會另外辦理另一個抵押權設定。」等詞可憑（見原審卷一第219頁），核與證人張智維證述：「（法官問：坐○○○鎮○○段2068、2069、2070、2071、2072、2073建號建物辦理保存登記後，即可依約辦理過戶？為何會就該建物先設定一個8900萬元之抵押權？原因為何？其所擔保之債權為何？）是的，這個部分是因為黃新發與合作金庫有訴訟的關係，後來是黃新發敗訴，該6棟房屋應更正為黃新發名義，當時說好黃新發登記後馬上過戶到我方名義下，之後合庫因為黃新發尚積欠台銀、裕融公司高達四、五億元，合庫就委請黃宗光代書辦理追加抵押物，黃宗光後來告訴李文典，因為土地方面是黃新宗名義，黃新宗已經過世沒有辦法辦理追加擔保物，後來李文典才提出因為有其他債權人，提議既然不能辦理追加，那就房屋部分設定一個抵押權，‧‧」、「97年2月22日黃新發他們要解決與合庫之間的債務，在宜蘭行政執行處協調並製作筆錄，並於該日簽訂合約，雙方就買賣上面的金額作一個約定，當天我有提出合庫方面要求的五百萬元金額，由合庫方面的李文典先生簽收。當初三方約定的結果為黃新發他們的債務以八千九百五十萬元和合庫和解，契約書上的13筆地號及羅東鎮維揚6棟房子的價金是以八千九百五十萬元由我承擔黃新發積欠合庫的八千九百萬元設定債務，黃家遺產稅部分由我買方負責，當初因為合作金庫於97年2月20日有對黃姓家族有代繳部分的遺產稅，當時我們有約定由我這邊替黃家辦理實物抵繳，再由合作金庫辦理退稅等事由，這些在宜蘭行政執行處都有製作筆錄。」、「當時協議的內容就是合庫收回八千九百五十萬元就塗銷抵押權。」等語相符（見原審卷一第222- 223頁）。再參以系爭土地、建物之登記謄本土地、建物他項權利部，均未將系爭土地及系爭建物分別臚列互為共同擔保地號及共同擔保建號之附記，有如前述，則黃新發、張智維與被上訴人原固有協議將系爭建物列為系爭土地抵押權之追加擔保物而設定抵押，並另辦理系爭土地抵押權之變更登記，但因故無法辦理後，已另合意就系爭建物另設定抵押權，亦堪認定。
⑵至於證人張智維雖證述：伊有與李文典確認，系爭建
物與系爭土地均係同一抵押權，共同擔保同一債權云云，但與證人李文典、黃宗光證述：原協議將系爭建物列為追加擔保物，並辦理系爭土地抵押權變更之登記，但因故無法辦理後，已變更協議就系爭建物另行設定抵押權之情、及證人李文典證述：在伊的認知係各自擔保二個八千九百萬元之債權等情（見原審卷一第212頁）不符，亦與前述系爭土地、建物之登記謄本土地他項權利部，均無將系爭土地及系爭建物分別臚列互為共同擔保地號及共同擔保建號之附記不相吻合，已難遽信。再參以被上訴人提起上開請求塗銷系爭建物所有權登記等之訴訟，係為增加黃新發之責任財產，以提高其債權受清償之程度，再參諸系爭建物之設定抵押權，係因黃新發另有積欠其他債權人債務，被上訴人為確保其債權乃要求設定抵押，亦據證人張智維證述明確，有如前述，而於98年7月29日系爭建物設定抵押權時，黃新發計已積欠被上訴人借款本金1億7892萬1937元、利息5955萬238元及違約金1191萬48元，合計2億5038萬2222元，亦據被上訴人陳明，並有債權憑證、債權明細表、債權計算表可憑（見本院卷第213-217頁）。另系爭土地於本件強制執行程序經鑑價結果，價值為1億0070萬6788元，此亦有鑑定報告書可憑（見宜蘭地院98年度執字第15916號卷一第155頁、本院卷第82頁）。則以系爭土地係設定最高限額8900萬元之抵押權計算之，被上訴人僅得自系爭土地受償8900萬元，倘再以系爭建物設定共同抵押擔保同一債權，顯無提高受償程度之實益。是證人張智維上開證詞，尚難採信。
⑶又宜蘭地院於98年司執字第15916號執行事件中囑託
陳逢澤建築師事務所就上開土地及建物鑑價，於鑑定報告書他項權利分析表建物部分於備註欄中有註記：「本件共同提供擔保；且經查詢債權人之代理人指出本件抵押權係因於左列（按指土地部分）抵押權設定後增加抵押權擔保之設定屬於同一之債權。」等詞，有上開鑑定報告書可憑（見宜蘭地院於98年司執字第15916號卷第169頁），惟其所載「增加抵押權擔保之設定屬於同一之債權。」等語，究何所指？甚有疑義，經原審法院就上開記載是否指系爭坐落宜蘭縣○○鎮○○段454、454-1、-2、-3、-4、-5、-6、-7、-8、-9及497地號土地原設定有8900萬元之最高限額抵押權，因而增加其上2068、2069、2070、2071、2072、2073建號建物為上開抵押權共同擔保，而屬同一抵押權之意？向陳逢澤建築師事務所函詢，該所則覆以：「查本件係以地政機關之土地謄本等資料並查詢債權人代理人李文典先生而知，並將其回答載於鑑價報告中，因今已事過數月，當時李文典先生所回答之意思其是否確與來函所指之解釋意義相同，實無法完全回憶而確定，故請鈞院向李文典先生查證即明。」，有該所澤宜復字第990223號函可憑（見原審卷第159頁）。而證人李文典就此則證述：「（被告訴訟代理人問：你是否跟陳逢澤表示本件擔保是同一債權的擔保？）我印象中沒有特別提，我的原意為黃新發在合作金庫積欠的債務中都應該設定在內，當時黃新發積欠合庫的債務已經達一億七千多萬元。」、「（被告訴訟代理人問：所以這是二個不同的抵押設定？）是的。」等語（見原審卷一第212-213頁），足見李文典係向陳澤馮建築師表示系爭土地與系爭建物所分別設定之抵押權，均係擔保黃新發對被上訴人之借款等債務，非謂二者為共同抵押權，即難執上開鑑定報告書之記載，認二者為同一抵押權。
⑷上訴人雖再主張：系爭建物於本件強制執行程序中經
鑑價結果，價值僅1924萬3842元，然竟設定最高限額8900萬元之抵押權，被上訴人亦未另再撥借借款，且如係為黃新發其他8900萬元債務另為擔保，亦無由張智維負擔費用之理；且張智維與被上訴人達成協議，就黃新發所積欠之債務以8950萬元和解，實無於原設定8900萬元之抵押權外，另設定8900萬元抵押權，而使擔保債務變更為1億7800萬之必要云云，惟查：
①黃宗光代書就系爭建物於辦理抵押權設定時，係依
被上訴人告知之債權金額辦理設定乙節，業據其證述明確（見原審卷一第219頁），而該金額係因黃新發等3人98年7月29日系爭建物設定抵押權時，所積欠之借款本金已高達1億7千萬元大約估算而得，亦據證人李文典證述：「重新設定的部分為黃新發他們所積欠的全部債務。這金額是以黃新發已積欠的一億七千萬元本金去大略估算的。」等詞可憑（見原審一第215頁）。而黃新發、張智維與被上訴人協商，於張智維清償8950萬元後，即同意塗銷抵押權，但要求於系爭建物登記為張智維或其所指定之第三人名義前，以系爭建物設定抵押權併為擔保，有如前述，則於設定時以粗估債權金額之便宜方式辦理抵押權設定，於事理亦無不合。上訴人以系爭建物於本件強制執行程序中經鑑價結果，價值僅1924萬3842元，與所設定最高限額抵押權金額差距甚大，主張與系爭土地抵押權為同一抵押權云云，尚不足採。
②而銀行擔保放款實務，抵押權設定所需費用均由貸
款人負擔，系爭建物之抵押權設定亦同乙情，業據證人李文典證述明確（見原審卷一第217頁）。而張智維與黃新發等3人、黃俊益等4人及被上訴人於97年2月26日所簽訂之買賣契約，於第三條第㈢項約定：「由甲方（按即張智維）承擔乙方（按即黃新發等3人）以買賣標的向合作金庫借貸之債務（指設定最高限額新台幣八千九百萬元之借貸本息）。」，有該買賣契約書可憑（原審卷一第205-206頁），足見黃新發等3人積欠被上訴人之債務，就設定最高限額8900萬元之借貸本息部分，係約定由張智維承擔處理，而黃新發、張智維與被上訴人協商結果，被上訴人同意於黃新發、張智維清償8950萬元後，即同意塗銷抵押權，亦有如前述，則張智維依其清償能力，認依約清償後即得塗銷系爭土地、建物之抵押權，而同意負擔費用辦理設定，亦符於事理。上訴人主張：倘系爭建物係另設定抵押權以擔保黃新發其他債務，無由張智維負擔費用之理，張智維更不可能同意云云，亦無足取。
③上訴人雖再主張：張智維已與被上訴人達成協議，
於張智維清償8950萬元後，即同意塗銷抵押權，實無再提供系爭建物另辦理8900萬元抵押權設定之理云云，惟被上訴人係為增加黃新發之責任財產，提高其債權之受償程度，乃提起訴訟將系爭建物所有權回復登記為黃新發所有，而於98年7月29日系爭建物設定抵押權時，黃新發計已積欠被上訴人借款本金1億7892萬1937元、利息5955萬238元及違約金1191萬48元，合計2億5038萬2222元，有如前述，而張智維依與黃新發等3人、黃俊益等4人及被上訴人於97年2月26日所簽訂之買賣契約第三條第㈢項之約定，其應承擔系爭抵押債務，且被上訴人亦同意於張智維、黃新發清償8950萬元後即塗銷抵押權，則為確保黃新發、張智維之依約清償，要求張智維以系爭建物另設定抵押權以為擔保，張智維依其清償能力，認確能依約清償而同意設定，均無悖於事理。上訴人上開主張，亦無足採。
⒊上訴人另主張：黃新發、張智維與被上訴人間並無以系
爭建物單獨設定一抵押權之意思，則該抵押權之設定，應屬通謀虛偽意思表示而無效云云，但為被上訴人所否認，抗辯：係有設定之合意等語。而黃新發、張智維與被上訴人於系爭建物因故無法以追加擔保物方式設定抵押後，經李文典建議，合意就系爭建物另設定抵押權，亦有如前述，足見黃新發、張智維與被上訴人均有就系爭建物設定抵押權之意思，且意思表示已合致，自非屬通謀虛偽而為意思表示甚明。此外，上訴人就此並未舉證以為證明，此部分主張，不足採信。
㈢系爭抵押債務並未經張智維為免責債務承擔，黃新發等3人仍應負清償責任：
上訴人雖主張被上訴人與張智維已達成由張智維承擔黃新發之債務，並於張智維清償8950萬元後，即塗銷抵押權，該債務於張智維承擔後，被上訴人不得再向黃新發等3人求償云云，惟被上訴人雖同意於張智維清償8950萬元後，塗銷抵押權，但不包括系爭遺產稅等情，業據證人李文典證述明確（見原審卷一第214、215、217頁），核與證人張智維證述：「（法官問：該八千九百五十萬元裡面有無包括代繳的遺產稅部分？）不包括。‧‧」等語相符（見原審卷一第222頁）。且黃新發等3人與張智維於97年2月26日提出申請書，請被上訴人同意於渠清償8950萬元後，辦理塗銷擔保品之抵押權及撤銷假扣押登記，被上訴人批覆結論為：「為衡酌本行權益，同意由連保人清償新台幣8,950萬元，辦理塗銷擔保品之抵押權及撤銷假扣押，惟應於97年6月抵前辦妥還款事宜。不足部分，仍應繼續向借保戶求償。」，亦有申請書及批覆書可憑（見本院卷第220、223-224頁）。嗣張智維與被上訴人因系爭遺產稅額產生爭議，張智維未依約清償，被上訴人於98年8月間以合金羅催字第0980035091號函催告張智維給付時，亦併通知黃新發，亦有被上訴人羅東分行函可憑（本院卷第225-226頁），並無使黃新發脫離系爭債權債務關係之意思。上訴人上開主張與事實不符，不足採取。
六、綜上所述，上訴人依強制執行法第41條規定，請求將系爭分配表次序5所列被上訴人受分配金額減為1395萬0643元，為有理由，應予准許，逾此所為之請求，則屬無據，不應准許。原審就上開應予准許部分所為上訴人敗訴之判決，尚有未洽，上訴論旨指摘原判決此部分不當，求予廢棄改判，為有理由，爰由本院廢棄改判如主文第二項所示。就上開不應准許部分所為上訴人敗訴之判決，並無違誤，上訴論旨指摘原判決此部分不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
七、本件事證業已明確，兩造其餘主張陳述、所提之證據及聲請調查之證據，經本院審酌後，認均不足以影響本判決之結果，均毋庸再予論述，附此敘明。
八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依民事訴訟法第450條、第449條第1項、第79條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 10 日
民事第二十庭
審判長法 官 張 蘭
法 官 林曉芳法 官 陳麗玲正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 101 年 5 月 10 日
書記官 林淑貞附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其他法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。