臺灣高等法院民事判決 100年度重上字第683號上 訴 人 施文婉
林寬照張榕枝邱雲灶李聰明許伯彥前列六人共同訴訟代理人 黃福雄律師複代理人 王吟吏律師
陳引超律師李傑儀律師被上訴人 正大聯合會計師事務所法定代理人 羅裕傑訴訟代理人 邱永欽
張鴻欣盧柏岑律師黃麗蓉律師賴建宏律師上列當事人間請求返還不當得利事件，上訴人對於中華民國100年7月27日臺灣臺北地方法院91年度重訴字第824號第一審判決提起上訴，本院於102年9月26日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原判決除確定部分外，關於㈠命上訴人張榕枝、邱雲灶、李聰明、許伯彥給付超過如附表編號⒉、⒊、⒋、⒌所示金額本息部分；㈡命上訴人施文婉給付部分，及該部分假執行之宣告，暨訴訟費用之裁判均廢棄。
上廢棄部分，被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。
其餘上訴駁回。
第一、二審訴訟費用（除確定部分外）由林寬照負擔百分之三十、張榕枝負擔百分之二十八、邱雲灶負擔百分之六、李聰明負擔百分之九、許伯彥負擔百分之十一，餘由被上訴人負擔。
事實及理由
壹、程序上理由：被上訴人法定代理人原為羅森，嗣變更為羅裕傑，有變更登錄事項表1紙可稽（見原審卷七第6頁），並經具狀聲明承受訴訟（見同上卷第1頁），核與民事訴訟法第170條、第175條規定尚無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體部分：
一、上訴人聲明求為判決：㈠原判決不利於上訴人部分廢棄。
㈡上廢棄部分，被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。
㈢第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。
被上訴人聲明求為判決：
㈠上訴駁回。
㈡第二審訴訟費用由上訴人負擔。
二、被上訴人起訴主張：伊係由會計師所組成之合夥組織，於民國（下同）90年6 月間之合夥人數為16人。依合夥契約第3條之約定，上訴人等合夥會計師對於客戶所交之服務公費僅有經手權，並無受領權。然上訴人自90年1月起，未經其他合夥人同意，擅自以伊之名義發函予客戶，訛稱為管理需要，請客戶開立抬頭為各會計師、禁止背書轉讓之支票，再將支票寄至上訴人自行設立之郵政信箱，或請客戶直接將現金匯入指定帳戶，又或將客戶開立抬頭為伊之支票以偽造委任取款背書方式擅自領取支票款等方式，領取客戶之服務公費後，存放至上訴人林寬照於世華銀行士林分行開立、帳號00000000000號、戶名為「林寬照正大聯合會計師事務所退夥結算代管專戶」之帳戶（下稱系爭代管專戶）。上訴人向客戶收取服務公費後，迄今均未歸還，因而受有利益，並致伊受有損害，自屬不當得利。又依上訴人於臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年度重訴字第959號案件中自行製作、提出之「自90年1月1日起至90年6月5日止之簽證收入明細」，上訴人已分別受領之款項如下：
⒈上訴人林寬照（以下與上訴人施文婉、張榕枝、邱雲灶、
李聰明、許伯彥合稱上訴人，分別時則各稱其名）：新台幣（下同）1,063萬0,500元。
⒉張榕枝：995萬3,000元。
⒊邱雲灶：256萬元。
⒋李聰明：367萬7,500元。
⒌許伯彥：449萬0,458元。
⒍施文婉：414萬8,000元。
爰依民法第179條之規定，求為：⑴林寬照應給付1,063萬0,500元、張榕枝應給付995萬3,000元、邱雲灶應給付256萬元、李聰明應給付367萬7,500元、許伯彥應給付449萬0,458元、施文婉應給付414萬8,000元，及均自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息之判決。
【被上訴人於原審先位之訴主張上訴人收取上開服務公費後，即侵占入己，甚而將專戶內之款項花費殆盡，致伊受有損害，應已構成侵權行為，爰依民法第184條第1項前段、第185條第1項前段之規定求為上訴人連帶給付3,545萬9,458元本息之判決，備位則依不當得利之規定，請求上訴人給付，原審駁回被上訴人先位之訴，並依被上訴人備位請求判命林寬照給付1,063萬0,500元、張榕枝給付990萬5,892元、邱雲灶給付231萬7,505元、李聰明給付319萬4,106元、許伯彥給付424萬5,025元、施文婉給付414萬8,000元，及林寬照、邱雲灶、李聰明、施文婉自91年3月28日起、林榕枝、許伯彥自同年月27日起，均至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息，且駁回被上訴人其餘備位之訴，上訴人就其敗訴部分提起上訴，被上訴人就其敗訴部分則未聲明不服，未繫屬本院，不予論述。】上訴人則以：
㈠被上訴人未經合法代理，起訴不合法：
被上訴人原有16位聯合執業及合夥會計師，其中僅羅森與上訴人林寬照、張榕枝、邱雲灶、李聰明及施文婉5人（以下合稱林寬照等5人，分別時則各稱其名）計6人，為負擔經營盈虧之真正合夥人，合夥比例分別為100：50：35：19.5：11：9.5；上訴人許伯彥（以下簡稱許伯彥，與?寬照等5人合稱為上訴人）則係分成會計師，邱明洲及林月霞為聘僱會計師，陳惠絨則為聘僱職員。嗣因羅森種種不法及不當行為，林寬照等5人乃於90年6月5日召開之聯合執業合夥人會議中聲明退夥，並經其餘出席之11位合夥人半數以上之同意，是被上訴人之合夥人應僅剩羅森1人，正大所依法即應已消滅。又於被上訴人解散後，除羅森以外之5名真正合夥人，已於91年4月27日召開之解散清算合夥人會議中選任林寬照為清算人，故被上訴人之法定代理人應為林寬照，羅森並不具法定代理權。
㈡被上訴人之當事人適格要件亦有欠缺：
林寬照等5人已於90年6月5日聲明退夥，羅森嗣雖另與訴外人羅裕傑、羅裕民、王樞、田時雨、郭承楓及楊雅慧成立新合夥團體，並沿用「正大聯合會計師事務所」之名稱（下稱新正大所），但此與原先6名合夥人組成之正大所應屬不同法人格，新正大所應無正當權利向原合夥團體之上訴人請求返還不當得利，其訴應屬當事人不適格。
㈢伊等係有權向客戶收取服務公費，且收取後並未據為己有，自不構成不當得利：
⒈伊等係依90年6月5日召開之臨時合夥人會議、91年2 月
21日召開之退夥結算會議及同年4月27日解散清算合夥人會議之決議，向客戶收取89年度會計師服務公費，非無法律上原因。況且，收取服務公費之行為，係屬合夥之通常事務，依民法第671條第3項之規定，伊等本得單獨執行上開事務，並非無權代收服務公費。
⒉林寬照等5人於90年間收取公費後，係將所收款項全數
匯入系爭代管專戶，該等公費仍為原正大所合夥人之財產，而非由上訴人任何一人單獨所有；又系爭代管專戶雖係由林寬照負責管理，但其個人亦未受有該專戶內存款之利益，是被上訴人之財產權自無受損害，與不當得利之構成要件亦屬有間。再者，林寬照等5人對於系爭代管專戶內之款項並無使用、處分或收益之權，本未取得任何利益，且渠等為保全債權，為供假扣押或假執行所提存之擔保金已溢於暫管之3,135萬9,383元，益徵已無「占有」前揭代收公費之事實，故應免負返還責任。⒊許伯彥並未與林寬照等5人共同向客戶收取公費，且上
開公費係客戶基於與許伯彥間之委任關係所給付之報酬，許伯彥並非無法律上原因而受利益，是許伯彥顯無不當得利可言。況被上訴人對許伯彥之客戶提起多件小額訴訟並經判決勝訴確定後，林寬照即以客戶名義辦理清償或擔保提存，金額高達99萬8,598元（於原審原抗辯金額為180萬9,298元，見原審卷八第161頁反面，嗣於本院更正陳述為99萬8,598元，見本院卷一第179頁反面），此部分自應已生清償效力，而應自上訴人之請求中扣除，至上訴人事後有無就上開提存金聲請假扣押，則屬另一保全行為之執行，與是否發生清償效力無涉。
㈣被上訴人請求之數額亦不實在：
被上訴人雖以「原證49簽證收入明細」中所列各部門應收服務公費數額為據，推論林寬照等5人各已領取其所負責部門之應收款項計3,545萬9,458元，因而受有不當得利云云，然上開3,545萬9,458元係指應收款項之總額而言，並非部分客戶於給付時有直接預扣10%稅款後之實際給付總額，而依林寬照等5人帳戶實際交易資料所示，截至95年5月31日止，各受領之客戶公費如下（合計32,460,683元）：
⒈林寬照：678萬8,500元。
⒉張榕枝：989萬4,671元（其中352萬4,320元係台中所客戶服務公費）。
⒊邱雲灶：231萬6,505元（其中28萬0,030元係台中所客戶服務公費）。
⒋李聰明：319萬1,750元。
⒌許伯彥：392萬3,400元。
⒍施文婉：0元。
⒎直接匯入系爭代管專戶者：634萬5,857元。
且尚應扣除：⑴因其餘客戶未於支付服務公費時預扣10%之稅款，故上訴人事後另以系爭代管專戶內之存款代客戶繳納稅款21萬1,500元；⑵被上訴人向許伯彥之客戶訴請給付服務報酬經判決勝訴後，林寬照自系爭代管專戶內支出99萬8,598元為客戶清償提存或擔保提存。故系爭代管專戶內之實際服務公費數額為3,125萬0,585元（計算式為：32,460,683－211,500－998,598＝31,250,585）云云，資為抗辯。
三、兩造於本院101年2月13日、同年3月30日準備程序期日協議不爭執之事實為：
㈠上訴人與其他合夥人簽署自00年0月0日生效之「正大聯合會計師事務所聯合執業合夥契約書」，約定：
⒈第壹條：「本聯合事務所由羅森、林寬照、張榕枝、陳
培賞、詹淑薰、邱雲灶、李聰明、邱明洲、施文婉、郭承楓、田時雨、王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥、林崇仁等十六位會計師聯合執業。」。
⒉第叁條：「本聯合事務所所有收支均統籌辦理，並獨立
設置帳簿記載，全部收支年終如有盈餘或虧損，則依下列比例分配或彌補之。一、羅森會計師：百分之二十一。二、林寬照會計師：百分之十四。三、張榕枝會計師：百分之十。四、陳培賞會計師：百分之四。五、詹淑薰會計師：百分之四。六、邱雲灶會計師：百分之十。
七、李聰明會計師：百分之八。八、施文婉會計師：百分之十。九、邱明洲會計師：百分之一。十、郭承楓會計師：百分之一。十一、田時雨會計師：百分之一。十
二、王樞會計師：百分之一。十三、林月霞會計師：百分之一。十四、羅裕傑會計師：百分之七。十五、許伯彥會計師：百分之六。十六、林崇仁會計師：百分之一。」。
㈡上訴人均於90年6 月5 日聲明退夥或退出聯合執業。
㈢系爭90年6月5日合夥人會議決議事項案一第3項記載為：
「...退夥處理原則：3.已提供客戶各項服務之收款事宜，如財稅簽證、工商登記、帳務整理、諮詢顧問等，為保障員工及合夥人之權益，各合夥會計師得將所收款項先自行保管，待合夥損益計算清楚再將應退補金額結清。合夥損益應儘速結算分配。」㈣系爭91年2 月21日退夥結算會議，會議決議如原證55（原審卷㈥68-84頁）、被證6 （原審卷㈠120-136 頁）。
㈤被上訴人以上訴人及原審共同被告邱明洲、林月霞為被告
，就上開90年6月5日召開之合夥人會議作成之決議及91年2月21日召開之退夥結算會議作成之決議，提起確認決議無效之訴，其中90年6月5日召開之合夥人會議議案一、三之決議，業經臺北地院以91年度訴字第2421號確認無效、本院93年度上字第250號判決駁回上訴，上訴人未上訴而確定；上開91年2月21日召開之退夥結算會議，於本院97年度上更㈠字第22號審理中，於98年3月23日達成訴訟上和解，兩造確認91年2月21日退夥結算會議紀錄之決議對被上訴人無拘束力。
㈥上訴人於90年6 月5 日聲明退夥或退出聯合執業前、後，有分別向客戶收取服務公費。
㈦上訴人與原審共同被告邱明洲、林月霞等人前請求被上訴
人給付87年到89年度之合夥盈餘分配、薪資等事件，經臺北地院以90年度重訴字第2944號，為上訴人部分勝訴之判決，並駁回邱明洲、林月霞及許伯彥之訴，許伯彥未提起上訴。
㈧被上訴人就上開臺北地院90年度重訴字第2944號民事判決
命其給付部分提起上訴，於本院96年度重上更㈡字第102號98年9 月25日準備程序期日整理並協議簡化爭點中有「被上訴人請求之87、88、89年度當時，上訴人之合夥人究有若干人？」之爭點，並經於判決理由中認定為89年度有合夥人17 人 。
㈨林寬照等5人於臺北地院96年度重訴字第959號事件中自行
製作並提出原證49正大聯合會計師事務所台北總所及台中分所自90年1月1日起至90年6月5日止之簽證收入明細。
四、本院之判斷：㈠被上訴人提起本件訴訟，並無未由法定代理人合法代理之情形：
⒈按合夥財產為合夥人全體所公同共有，故合夥非有獨立
之人格，其因合夥事務而涉訟者，除由執行業務之合夥人代表合夥為原告或被告外，應由全體合夥人為原告或被告，其當事人始為適格（最高法院82年度台上字第3238號、同年度第806號判決意旨參照）。本件被上訴人為一合夥組織，向社團法人中華民國會計師公會全國聯合會登錄之負責人於起訴時原為羅森，嗣於99年12月16日變更為羅裕傑之事實，有經該公會核章准許之變更登錄事項表可稽（見原審卷七第6頁），羅裕傑並於100年1月15日具狀聲明承受訴訟（見同上卷第1頁），羅裕傑既經登記為被上訴人合夥組織之負責人，堪認被上訴人全體合夥會計師有以羅裕傑為執行合夥事務之合夥人並對外代表全體合夥人之意思，是被上訴人以羅森、羅裕傑為其法定代理人起訴並為訴訟行為，應無法定代理權欠缺之情事。
⒉上訴人雖以被上訴人於90年6月間原僅有羅森與林寬照
等5人計6名合夥人，林寬照等5人已於90年6月5日聲明退夥，並於91年4月27日召開之解散清算合夥人會議中選任林寬照為清算人，故被上訴人之法定代理人應為林寬照，羅森並不具法定代理權云云，惟查：被上訴人係主張合夥團體未曾解散消滅，仍具同一性，則其以羅森、羅裕傑為法定代理人起訴，已無不合；況且，被上訴人之合夥團體並未因上訴人之退夥而解散消滅（詳後述理由㈣），而上開91年4月27日選任林寬照為清算人之合夥決議，因未經全體合夥人同意應為無效（詳後述理由㈢⒋），自不得據認林寬照為被上訴人之法定代理人。上訴人上開抗辯，不足採取。
㈡被上訴人提起本件訴訟，於當事人適格之要件，並無欠缺：
⒈按當事人適格，係指當事人就具體特定之訴訟，得以自
己之名義為原告或被告，而受為訴訟標的法律關係之本案判決之資格而言。故在給付之訴，若原告主張其為訴訟標的法律關係之權利主體，他造為訴訟標的法律關係之義務主體，其當事人即為適格。至原告是否確為權利人，被告是否確為義務人，乃為訴訟標的法律關係之要件是否具備，即訴訟實體上有無理由之問題，並非當事人適格之欠缺。是當事人是否適格，依原告主張之事實為準，而非以法院判斷之結果定之。在給付之訴，只須主張自己有給付請求權者，對於其主張為義務者提起，即為當事人適格。
⒉查被上訴人起訴主張：伊係由會計師所組成之合夥組織
，於90年6月間之合夥人數為16人，依合夥契約第3條之約定，上訴人等合夥會計師對於客戶所交之服務公費僅有經手權，並無受領權。然上訴人自90年1月起，未經其他合夥人同意，擅自領取客戶之服務公費，致伊受有損害，應負不當得利之返還責任等語，則依其所主張之事實，被上訴人係主張自己對上訴人有不當得利之返還請求權，對於其主張為義務者之上訴人提起本件訴訟，依上開說明，即為當事人適格。至於正大所是否有因林寬照等5人於90年6月5日聲明退夥而解散消滅？被上訴人有無權利向上訴人請求返還不當得利？乃為訴訟標的法律關係之要件是否具備，即訴訟實體上有無理由之問題，並非當事人不適格。上訴人抗辯：被上訴人提起本件訴訟，於當事人適格要件有欠缺云云，不足採取。
㈢上訴人向客戶收取服務公費後，無占有之法律上之原因：
上訴人辯稱伊等有權向客戶收取並暫行保管服務公費，無非係以90年6月5日合夥人會議、91年2月21日退夥結算會議及同年4月27日解散清算合夥人會議之決議，以及收取服務公費係屬民法第671條第3項所定之「合夥之通常事務」，各合夥人得單獨執行云云為據，惟查：
⒈依被上訴人之合夥人所簽署自00年0月0日生效之「正大
聯合會計事務所合夥契約書」（下稱系爭合夥契約書）第3條明白約定：「本聯合事務所所有收支均應統籌辦理，並獨立設置帳簿記載‧‧」（見原審卷一第49-56頁），足見被上訴人對客戶之服務公費，應由被上訴人統籌收支，並應將收支明細載入設立之帳冊，個別合夥人應無自行保管客戶公費之權限甚明。
⒉上訴人辯稱：依正大所90年6月5日合夥人會議決議結論
，伊等得代收服務公費等詞，固據提出該次合夥人會議記錄討論案即決議案一第3項退夥處理原則記載：「‧‧已提供客戶各項服務之收款事宜，如財稅簽證、工商登記、帳務整理、諮詢顧問等，為保障員工及合夥人之權益，各合夥會計師得將所收款項先自行保管，待合夥損益計算清楚再將應退補金額結清。合夥損益應儘速結算分配。」等語（見原審卷一第58頁）為證。惟被上訴人前以上訴人及原審共同被告邱明洲、林月霞為被告，就上開90年6月5日召開之合夥人會議作成之決議提起確認決議無效之訴，上開決議案一第3項，業經臺北地院以91年度訴字第2421號確認無效、本院93年度上字第250號判決駁回上訴人、邱明洲、林月霞該部分之上訴，並經確定之事實，為兩造所不爭執，並經本院依職權調取上開民事卷宗查證屬實，並有民事判決可稽（見原審卷四第460-481頁、卷六53-67頁）。上訴人再執之作為收取並占有公費之正當權源，殊無足取。
⒊又被上訴人就91年2月21日退夥結算會議，前曾對上訴
人、邱明洲、林月霞訴請確認決議無效，嗣經兩造於本院97年度上更㈠字第22號請求確認合夥決議無效事件中成立訴訟上和解，達成該退夥結算會議之決議對被上訴人不生拘束力之合意，此為兩造所不爭執，並經本院依職權調取該民事卷宗查證無訛，且有和解筆錄可憑（見原審卷六第85-86頁）。則上訴人再執上開退夥決算會議決議抗辯：有占有公費之法律上原因云云，亦無足取。
⒋被上訴人91年4月27日之解散清算合夥人會議，有選任
林寬照為清算人，並決議將已收取之89年度各項服務公費存入銀行代管專戶內，固有該次會議紀錄可據（見原審卷一第116頁），惟按合夥之決議，應以合夥人全體之同意為之；前項決議，合夥契約約定得由合夥人全體或一部之過半數決定者，從其約定。但關於合夥契約或其事業種類之變更，非經合夥人三分之二以上之同意，不得為之」，民法第670條定有明文。而對照系爭合夥契約書，除第肆條規定：「前項所定盈虧分配比例可經全體會計師同意變更之；會計師加入或退出執業需原合夥會計師半數或盈餘分配比例半數同意行之。」，就盈虧分配比例之變更，會計師之加入或退出之同意，另有約定外，其他並無有關得由合夥人全體或一部之過半數作成合夥決議之約定，是依上開規定，被上訴人合夥團體之決議，應由合夥人全體之同意為之。被上訴人91年
4 月27日之解散清算合夥人會議，僅林寬照等5人5名合夥人出席，羅森等其餘合夥人並未出席，有該會議紀錄及簽到簿可據（見原審卷一第116-119頁），是該次會議之決議，顯未經全體合夥人同意，依上開民法第670條第1項之規定，應為無效。上訴人執之據為有占有服務公費之依據，委無足取。
⒌又按合夥之通常事務，得由有執行權之各合夥人單獨執
行之，民法第671條第3項定有明文。又向客戶收取服費用之行為，固為合夥之通常事務，依上開規定得允由各合夥人單獨為之，惟系爭合夥契約書第3條既明定被上訴人之合夥團體之收支，應統籌辦理，有如前述，則各合夥人收取公費後，即應交由被上訴人入帳統一管理，不得自行保管，方符「統籌辦理」之約定。是上訴人亦無從執民法上開規定，據為伊等得占有系爭服務公費之依據。
⒍許伯彥雖另抗辯：伊未與被上訴人約定由何人負責收取
服務公費、客戶均係基於與伊間之委任契約給付報酬，不構成不當得利云云，惟依許伯彥於87年8月12日加入被上訴人聯合執業時，與被上訴人所簽訂之約定書第3條約定（見原審卷一第98頁）：自87年7月1日起前3年度間，除交際費等約定事項外，係按淨業務收入金額支領一定比例（簽證業務30%、會計業務15%、登記業務45%、行政救濟70%及其他業務30%）之酬勞，足見許伯彥仍須將業務公費交由被上訴人入帳，再依淨業務收入金額支領一定比例之報酬，已無保管客戶公費之權限。況且，許伯彥嗣於89年8月1日亦另簽署系爭合夥契約書，於第3條既明定被上訴人之收支，應統籌辦理，有如前述，則許伯彥於收取服務公費後，仍應交還被上訴人，並無占有之正當權源。
⒎綜上，上訴人抗辯：伊等有收取並保管服務公費之法律上原因云云，不足採取。
㈣被上訴人之合夥於90年6月間未因部分合夥人退夥而解散，上訴人所收取之服務公費係屬被上訴人應得之利益：
上訴人雖抗辯：伊等所收取之服務公費，均係於90年6月5日伊等退夥前發生之合夥財產，不應歸屬於不同合夥團體之新正大所所有云云，惟查：
⒈就會計師事務所之組織型態，90年11月21日修正前會計
師法第10條第1項規定：「會計師得單獨開業，設立會計師事務所，執行業務，或由兩個以上開業會計師組織聯合會計師事務所，共同執行業務，並以其登錄開業之省（市）為其執行業務之區域。」，僅有個人會計師事務所及聯合會計師事務二種。嗣會計師法於96年12月26日修正公布施行，於第15條規定：「會計師事務所之型態分為下列四種：一、個人會計師事務所。二、合署會計師事務所。三、聯合會計師事務所。四、法人會計師事務所。」、第20條第1項規定：「會計師得單獨設立個人會計師事務所，或由二人以上之會計師以合署辦公之方式組織合署會計師事務所或合夥組成聯合會計師事務所，執行會計師業務。」、第3項規定：「會計師設立聯合會計師事務所，應於其名稱中標明聯合會計師事務所之字樣。」、第4項規定：「個人及合署會計師事務所不得使用使人誤認為聯合或法人會計師事務所之名稱。」、第6項規定：「第一項所稱之合署會計師事務所，係指會計師合署辦公、個別承接業務，且個別承擔責任之經營型態。」，始於個人會計師事務所及聯合會計師事務所外，另增加合署會計師事務所及法人會計師事務所。再參諸財政部台灣省中區國稅局於90年7月16日中區國稅二字第0000000000號函訂頒之「財政部台灣省中區國稅局執行業務者暨其他所得者聯合執業（合夥經營）之查核認可原則」第7條規定：「聯合執業契約書應記載內容入下：㈠合夥主體‧‧㈡合夥經營期間‧‧㈢合夥之出資‧‧㈣各合夥人分配盈餘比例及收支處理情形‧‧㈤其他記載事項（如合夥人得支領薪資等）‧‧」（見本院卷四第428-429頁），係將聯合執業與合夥經營視為同義，足見二人以上開業會計師組織聯合會計師事務所，共同執業者，應為合夥之經營型態，聯合執業之會計師均為合夥人。
⒉依被上訴人之合夥人全體於89年8月1日簽署、同日生效
之系爭「正大聯合會計師事務所合夥契約書」（見原審卷一第49- 56頁、卷六第310- 317頁），於第壹條就合夥人明白約定：「本聯合事務所由羅森、林寬照、張榕枝、陳培賞、詹淑薰、邱雲灶、李聰明、邱明洲、施文婉、郭承楓、田時雨、王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥、林崇仁等十六位會計師聯合執業。」、第叁條就盈虧負擔比例約定：「本聯合事務所所有收支均統籌辦理，並獨立設置帳簿記載，全部收支年終如有盈餘或虧損，則依下列比例分配或彌補之。一、羅森會計師：百分之二十一。二、林寬照會計師：百分之十四。三、張榕枝會計師：百分之十。四、陳培賞會計師：百分之四。五、詹淑薰會計師：百分之四。六、邱雲灶會計師：百分之十。七、李聰明會計師：百分之八。八、施文婉會計師：百分之十。九、邱明洲會計師：百分之一。十、郭承楓會計師：百分之一。十一、田時雨會計師：百分之一。十二、王樞會計師：百分之一。十三、林月霞會計師：百分之一。十四、羅裕傑會計師：百分之七。十五、許伯彥會計師：百分之六。十六、林崇仁會計師：百分之一。」、第肆條規定：「前項所定盈虧分配比例可經全體會計師同意變更之；會計師加入或退出執業需原合夥會計師半數或盈餘分配比例半數同意行之。」等語，足見羅森、林寬照、張榕枝、陳培賞、詹淑薰、邱雲灶、李聰明、邱明洲、施文婉、郭承楓、田時雨、王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥、林崇仁等16位會計師（下稱羅森等16人）確互約自89年8月1日起組織聯合會計師事務所，共同執業，並明確約定盈餘或虧損之分派比例，及盈虧分配比例變更、會計師加入或退出執業之決議比例。則依首揭說明，被上訴人應為合夥之經營型態，互約聯合執業之羅森等16人均應為被上訴人之合夥人。
⒊又按合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不
足之額連帶負其責任，合夥人退夥後，對於退夥前合夥所負債務，仍應負責，此觀諸民法第681條、第690條規定自明。又商業為合夥組織者，於開業前，應將左列各款申請登記：一名稱。二組織。三所營業務。四資本額。五所在地。六負責人姓名、住所或居所、身分證統一編號或其他經政府核發之身分證明文件字號、出資種類及數額。七合夥人姓名、住所或居所、身分證統一編號或其他經政府核發之身分證明文件字號、出資種類、數額及合夥契約副本。八其他經中央主管機關規定之事項。再按登記事項有變更時，除繼承之登記應於繼承開始後6個月內為之外，應於15日內申請為變更登記。91年2月6日修正前商業登記法第8條第1項、第14條第1項分別定有明文。查系爭合夥契約書業經被上訴人向主管機關聲明報備，並經主管機關登錄各合夥人及其盈餘或虧損之分配或彌補比例之事實，為兩造所未爭執，即具公示作用，羅森等16人均應依上開民法第681條、第690條之規定，於合夥財產不足清償合夥之債務時，對於不足之額連帶負其責任，並於退夥後，對於退夥前合夥所負債務，仍應負責。則被上訴人主張：羅森等16人於89年8月1日起已成立合夥經營「正大聯合會計事務所」之契約，堪以採取。
⒋上訴人雖抗辯：系爭合夥契約書係為報稅而簽署，為羅
森等16人通謀而為虛偽意思表示，被上訴人自89年8 月1日起之合夥人僅有羅森與林寬照等5人計6人云云，惟查：
⑴上訴人就伊等退夥前，被上訴人自89年8月1日起向主
管機關登記、報備及申報稅捐時，確以羅森等16人為合夥人，共同使用「正大聯合會計師事務所」名稱為之之事實，並不爭執，另上訴人提出之被上訴人89年度執行業務所得損益計算表暨盈餘分配表，上載聯合執業者及受有盈餘分配之會計師，除增加訴外人黃錦城1人（按於89年7月14日退夥，有退夥同意書、臺北市政府財政局函、財政部證券暨期貨管理委員會函、財政部台灣省中區國稅局函可稽，見原審卷四第27-
28、106-108頁）外，其餘合夥人均與前揭合夥契約書所載羅森等16人相符（見原審卷六第337-339頁）；上訴人另提出之被上訴人90年度盈餘分配表及執行業務所得損益計算表（見本院卷三第85、86頁）列載之聯合執行業者及分配比例，亦與上開合夥契約書所載為羅森等16人及分配比例完全相符。
⑵上訴人、林月霞、邱明洲前於90年間亦提出系爭合夥
契約書，主張：該「合夥契約書，為經全體合夥人均正式蓋章用印之書面合夥契約文件，有關合夥比例已經向國稅局申報在案，又全體合夥人姓名等明細亦均已向台北市政府財政局及證期會等政府主管機關登錄在案。因此原證一號合夥契約書所載之各合夥人與合夥比例為真正。」等語，對被上訴人提起請求合夥損益分配等之訴訟，業經本院依職權調取臺北地方法院90年度重訴字第2944號民事卷宗查證無訛，並有民事準備理由㈠狀可憑（見原審卷四第117頁），則該合夥契約書顯非羅森等16人通謀所為虛偽意思表示。
⑶又林寬照聲明自90年6月6日起退夥，並通知其他合夥
人之退夥聲明書（見原審卷一第62頁），於「其他合夥人」欄係經羅森（羅裕民代）、陳培賞（詹淑薰代）、張榕枝、詹淑薰、邱雲灶、李聰明、邱明洲、施文婉、郭承楓、田時雨、王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥等14名合夥人簽名；另被上訴人90年6月5日之合夥人會議，除林崇仁未出席，羅森委託羅裕民、陳培賞委託詹淑薰出席外，林寬照、張榕枝、詹淑薰、邱雲灶、李聰明、邱明洲、施文婉、郭承楓、田時雨、王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥均以合夥會計師之身分出席，並參與決議，邱明洲、許伯彥並經推選為會議主席，共同主持會議，亦有會議記錄、簽到表、委託書可憑（見原審卷一第57-59、60、61頁）。上訴人、林月霞、邱明洲並於90年6月6日由大中國際聯合會計事事務所向臺北市政府財政局申報退出被上訴人事務所之聯合執業，經獲准備查，亦有臺北市政府財政局函可稽（見原審卷三第349、363頁），足見羅森等16人均以被上訴人合夥人之地位行使權利，並受意思表示。
⑷上訴人與林月霞、邱明洲委請楊鈞國律師於90年12月
3日以台北東門郵局第1604號存證信函通知羅森、羅裕傑表明：「‧‧㈠吾等八人以非可歸責於自己之重大事由，業於民國（以下同）九十年六月五日合夥人會議中，聲明自正大聯合會計師事務所（以下稱正大會計師事務所）退夥在案，而羅森及羅裕傑會計師二人現仍為正大會計師事務所之合夥會計師。‧‧吾等八人前已數次書面告知羅森及羅裕傑二位合夥會計師，‧‧儘速依法為合夥決算、結算及分配合夥利益等，‧‧為此委請貴律師函請羅森及羅裕傑二位會計師依前揭合夥會議之決議（按即上開90年6月5日合夥人會議），於函到後七日內亦以書面方式通知吾等八人有關彼等二人業已向客戶收取之會計師公費金額等明細及儘早依法為合夥之決算、結算及分配合夥利益等，‧‧」等語，亦有存證信函可稽（見原審卷一第92-97頁），明載許伯彥、林月霞、邱明洲均為合夥人，且羅裕傑亦為合夥會計師，與其抗辯被上訴人自89年8月1日起之合夥人僅有羅森與林寬照等5人計6人，亦有失出。
⑸上訴人與邱明洲、林月霞於91年2月6日有以台北東門
郵局第174號存證信函，通知羅森、陳培賞、詹淑薰、郭承楓、田時雨、王樞、羅裕傑及林崇仁於91年2月21日召開正大所退夥結算會議，亦有存證信函可憑（見原審卷一第87-91頁）。嗣上訴人與林月霞、邱明洲、陳培賞、詹淑薰均以合夥會計師之身分出席被上訴人91年2日21日之會議，林崇仁亦委託陳培賞出席，並參與決議，亦有會議紀錄、簽到簿可據（見原審卷一第120-135、136頁）。
⑹林寬照於91年5月29日有以台北東門郵局第608號存證
信函檢送被上訴人91年5月25日退夥結算會議紀錄予王樞、田時雨、郭承楓、羅森、羅裕傑，依該會議紀錄所載，出席會計師有上訴人、邱明洲、林月霞8人，缺席會計師有王樞、田時雨、郭承楓、羅森、羅裕傑5人（未包括高雄所之陳培賞、詹淑薰、林崇仁3人），並以羅森等16人為合夥人及聯合執業會計師（按依前述⒈之說明，聯合執業之會計師亦為合夥人），按系爭合夥契約書第3條約定之盈虧負擔比例，編製有「正大聯合會計事務所」台北總所及台中所90年1月1日至同年6月5日合夥人及聯合執業會計師之執行業務所得估算表，上訴人、林月霞、邱明洲並據以申報90 年度個人綜合所得稅之事實，亦有存證信函、會議紀錄、執行業務所得估算表、綜合所得稅結算申報書可據（見原審卷一第85- 192頁、卷四第123-128、129- 164頁）。
⑺又依被上訴人91年5月30日退夥結算會議之會議紀錄
，出席會計師有上訴人、邱明洲、林月霞8人，缺席會計師有王樞、田時雨、郭承楓、羅森、羅裕傑5人（未包括高雄所之陳培賞、詹淑薰、林崇仁3人），並以羅森等16人為聯合執業會計師，按系爭合夥契約書第3條約定之盈虧負擔比例，編製「正大聯合會計事務所」九十年度盈餘分配表、台北總所及台中所90年度各聯合執業會計師受分配之扣繳憑單分配表之事實，亦有會議紀錄、盈餘分配表、扣繳憑單分配表可據（見原審卷四第165- 170頁）。上訴人、林月霞、邱明洲嗣亦據以在申報90年度個人綜合所得稅時，用以抵扣稅額並申請退稅之事實，亦經原審法院向稅捐機關函查屬實，有財政部臺北市國稅局信義稽徵所函、士林稽徵所函、財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所函、北區國稅局中和稽徵所函、財政部臺北市國稅局松山分局函、大安分局函附綜合所得稅結算申報書、扣繳憑單分配表可據（見原審卷三第296-373頁），並有綜合所得稅結算申報書、扣繳憑單分配表、扣繳憑單可據（見原審卷四第129 -164頁）。
⑻林寬照於91年8月31日檢附上開被上訴人91年2月21日
退夥結算會議紀錄等文書，以被上訴人90年6月5日前聯合執業之會計師除獨立負擔高雄所損益之陳培賞、詹淑薰及林崇仁3位會計師外，另有上訴人、林月霞、邱明洲、羅森、郭承楓、田時雨、王樞、羅裕傑13人，因林寬照會計師等8人於90年6月5日退夥，並於91年2月21日召開退夥結算會議，決議簽證公費之扣繳憑單應由林寬照總分配交予各合夥人申報綜合所得稅，惟羅森竟違反決議將其所收受之扣繳憑單全部分配予其本身及子羅裕傑，供申報時申請扣抵退稅，為免財政部台北市國稅局大安分局依羅森及羅裕傑90年度原申報退稅金額辦理退稅，造成被上訴人及國庫之損害為由，向財政部台北市國稅局大安分局申請暫緩被上訴人台北總所及台中分所執業會計師90年度綜合所得稅申報之退稅款退稅一節，亦有財政部臺北市國稅局大安分局92年3月18日財北國稅大安綜所字第0000000000號函附申請書、退夥結算會議紀錄、刑事告訴狀暨所附證物可證（見原審卷三第318、322-348頁）。
⑼綜上，被上訴人之合夥人既將系爭合夥契約書，向主
管機關報備，經主管機關登錄各合夥人及其盈餘或虧損之分配或彌補比例，嗣於向主管機關登記、報備及申報稅捐時，確以羅森等16人為合夥人，共同使用「正大聯合會計師事務所」名稱為之，林寬照等5人於請求被上訴人為合夥損益分配等訴訟，亦主張上開合夥契約書為真正，合夥人為羅森等16人，其後召開之90年6月5日之合夥人會議、91年2月21日、同年5月25日、同年月30日之退夥結算會議，亦均以上開16人為合夥人而為召集，且於90年間並以羅森等16人為合夥人及聯合執業會計師，按上開合夥契約書第3條約定之盈虧負擔比例，編製「正大聯合會計事務所」台北總所及台中所90年1月1日至同年6月5日合夥人及聯合執業會計師之執行業務所得估算表、九十年度盈餘分配表、台北總所及台中所90年度各聯合執業會計師受分配之扣繳憑單分配表，上訴人、林月霞、邱明洲嗣均據以申報90年度個人綜合所得稅，並用以抵扣稅額、申請退稅，有如前述，足見上訴人、林月霞、邱明洲、羅森、陳培賞、詹淑薰、郭承楓、田時雨、王樞、羅裕傑、林崇仁16人對外為法律行為時，均遵守系爭合夥契約書所定16人之合夥形態及盈虧分配比例，而有受其拘束之意思。則被上訴人主張上開合夥契約書係屬真正，堪以採取。上訴人空言抗辯：上開合夥契約書係通謀而為虛偽意思表示云云，不足採取。⒌上訴人雖再抗辯：被上訴人實際上僅由羅森與林寬照等
5人負擔盈虧，陳培賞、詹淑薰、林崇仁為靠行會計師（只繳年費獨立經營高雄所，不負擔台北總所及台中所盈虧責任），邱明洲、林月霞、郭承楓、田時雨、王樞、羅裕傑為受雇會計師（僅領薪水及工作獎金，不負擔盈虧責任），許伯彥為契約分成會計師（依契約約定按客戶收入約定比例酬勞，不負擔盈虧責任）等語，並提出下列事證等證據資料以為證明：
①正大所合夥盈餘分配明細（見原審卷四第356-357頁
）；②合夥人支領盈餘紀錄（84-98）（見原審卷四第358
頁）；③經羅森簽名核准之盈餘分配表（89）（見原審卷一第
139 頁）；④羅森親筆書寫盈餘分配比例之紙箋3紙（見原審卷第
359-361頁）；⑤羅森親筆邱明洲執行業務酬勞計算比例1紙（見原審
卷四第362頁）；⑥許伯彥與被上訴人之約定書（見原審卷一第140-
141頁）；⑦陳培賞、詹淑薰與被上訴人之協議書（見原審卷四第
400-401頁）；⑧裕民所與羅森簽訂之合併暨合夥契約書（見原審卷四
第402-403頁）；⑨羅森簽署王樞、田時雨、郭承楓支領報酬計算辦法（
見原審卷四第404頁）；⑩正大所補貼邱明洲稅款之請款單、轉帳傳票、票據支
出明細表（見原審卷四第406-409頁）；⑪正大所89年度損益表、合夥會計師實際分配受領合夥
盈餘明細表、往來明細分類帳、資產負債表、明細表、正大84年度統制分類帳餘額.TXT、盈餘分配統制帳等（見原審卷五第262、333-348、354、355頁、原審卷六第194頁、本院卷四第116-120、124、69-70、91-96、347-348頁）；⑫支付予施文婉之支票、代收票據紀錄憑條（見原審卷
五第263-264頁、卷七第215-218頁）；⑬被上訴人致陳培賞之律師函（見原審卷五第370-371
頁）；⑭合夥人以扣繳憑單稅款方式支領盈餘紀錄（見原審卷
六第396-398頁）⑮邱明洲、林月霞、王樞、田時雨、郭承楓、羅裕傑個
人薪資紀錄（見原審卷七第52-53頁）；⑯王樞、田時雨、郭承楓89、90年度所得稅款補貼紀錄
（見原審卷七第54頁）；⑰邱明洲、林月霞業務獎金計算明細（見原審卷七第55
-57頁）；⑱許伯彥請領酬勞之簽呈、存摺、所得計算表、轉帳傳
票（見原審卷七第58頁、本院卷二第164-165、167-172頁、卷四第335-338頁）；⑲李聰明呈報羅裕傑薪資、職級之簽呈（見原審卷七第
59頁）；⑳正大所員工調派呈報表、正大所支付員工差旅費予羅
裕傑之轉帳傳票、請款單、收據（見原審卷七第184-186頁）；㉑羅森於「納稅人雜誌」第158期「發行人的話」（見
本院卷二第125頁）；㉒正大所90年總分類帳（見本院卷四第190-251頁）；㉓正大所83年至89年台灣銀行23325帳戶對帳單（見本
院卷四第252-334頁）；㉔正大所84至89年度明細分類帳、傳票報表（見本院卷
四第360-377、378-383頁）；㉕被上訴人於另訴貳提出自承真正合夥人僅有6人等語
之民事答辯狀、起訴狀（見原審卷一第151-155、205-216頁）、民事答辯㈡暨調查證據聲請狀（見原審卷四第379-390頁）；㉖陳培賞、詹淑薰及林崇仁等人於另案證稱：上開合夥
契約書是為了報稅之用而訂立，渠等不是合夥人、渠等僅負擔高雄所之損益，與其他所沒有關係，不分配損益等語（見原審卷五第222- 229頁、本院卷五第117-149頁）；渠3人致羅森等5人函，亦重申同一意旨（見本院卷三第440-441頁、卷四第339頁）；㉗邱明洲、林月霞於另案證述：伊等係與正大所約定領
固定月薪及工作獎金，沒有參與任何盈餘分配，從來沒有參加過合夥會議，有自正大所受領補貼因申報所得稅多負擔之損失等詞（見原審卷五第222- 229頁、本院卷五第117-149頁）；㉘許伯彥88年度綜合所得稅結算申報書、臺灣銀行存摺
明細（見本院卷二第166-171頁）；㉙張榕枝簽請高雄所負擔雜誌及GTI費用之簽呈（見本
院卷四第353-354頁）；㉚被上訴人經理黃美惠簽呈（見本卷四第357頁）。
惟查：
⑴上訴人所提出之①正大所合夥盈餘分配明細（見原審
卷四第356-357頁）、②合夥人支領盈餘紀錄（84-98）見原審卷四第358頁）、⑤羅森親筆邱明洲執行業務酬勞計算比例1紙（見原審卷四第362頁）、⑪正大所89年度損益表、合夥會計師實際分配受領合夥盈餘明細表、往來明細分類帳、明細表、正大84年度統制分類帳餘額.TXT、盈餘分配統制帳等（見原審卷五第
262 、333-348、349-354、原審卷六第194頁、本院卷四第116-120、124、69-70、91-96頁）；⑭合夥人以扣繳憑單稅款方式支領盈餘紀錄（見原審卷六第396-398頁）、⑮邱明洲、林月霞、王樞、田時雨、郭承楓、羅裕傑個人薪資紀錄（見原審卷七第52-53頁）、⑯王樞、田時雨、郭承楓89、90年度所得稅款補貼紀錄（見原審卷七第54 頁）、⑰邱明洲、林月霞業務獎金計算明細（見原審卷七第55-57頁）、㉒正大所90年總分類帳（見本院卷四第190-251頁）、㉓正大所83年至89年台灣銀行23325帳戶對帳單（見本院卷四第252-334頁）；㉔正大所84至89年度明細分類帳、傳票報表（見本院卷四第360- 377、378-383頁），均無製作人之署名，且無被上訴人之合夥人認核之資料，被上訴人復否認其真正，自難資為本件認定事實之基礎。
⑵又依上訴人所提出⑦陳培賞、詹淑薰與被上訴人之協
議書（見原審卷四第400-401頁）係78年3月14日所訂立、另⑧裕民所與羅森簽訂之合併暨合夥契約書（見原審卷四第402-403頁）係86年7月29日所簽立（侯裕陽所營裕民所亦與本件爭執無涉）、⑥許伯彥與被上訴人之約定書（見原審卷一第140- 141頁），則係87年8月12日所簽署、㉘88年度綜合所得稅結算申報書、臺灣銀行存摺明細（見本院卷二第166-171頁），係88年度之稅捐申報資料、另⑨羅森簽署王樞、田時雨、郭承楓支領報酬計算辦法（見原審卷四第404頁），係86年10月21日核簽、㉚被上訴人經理黃美惠之簽呈（見本卷四第357頁），係呈報被上訴人「裕民所」之兩家簽證客戶87年度委由「簽一部」負責查核，其損益之計算事宜，均難執為本件89年8月1日始成立之合夥關係之認定依據。而陳培賞、詹淑薰、許伯彥、王樞、田時雨、郭承楓嗣於89年8月1日均有另簽署系爭合夥契約書，為被上訴人聯合執業之會計師，並於第3條明定受合夥損益分配之比例，有如前述，亦無從據上開書證認渠等僅為靠行、分成或受雇之會計師。
⑶至於上訴人所提出之⑩正大所補貼邱明洲稅款之請款
單、轉帳傳票、票據支出明細表（見原審卷四第406-409頁），固得認被上訴人有補貼稅款予邱明洲，惟被上訴人補貼稅款予邱明洲之緣由多端，尚無從遽認邱明洲非被上訴人之合夥人。上訴人另抗辯依⑫支付予施文婉之支票、代收票據紀錄憑條（見原審卷五第263-264頁、卷七第215-218頁），亦係被上訴人補貼施文婉稅款之證明，但為被上訴人所否認，主張：係屬合夥人借支往來等詞，上訴人就此亦未再舉證以為證明，亦無從執之據認施文婉非為被上訴人之合夥人。
⑷依上訴人所提出⑱許伯彥請領酬勞之簽呈、存摺、所
得計算表、轉帳傳票（見原審卷七第58頁、本院卷二第164-165、167 -172頁、卷四第335-338頁）、⑲李聰明呈報羅裕傑薪資、職級之簽呈（見原審卷七第59頁）、⑳正大所員工調派呈報表、正大所支付員工差旅費予羅裕傑之轉帳傳票、請款單、收據（見原審卷七第184-186頁），固得認被上訴人有支付酬勞予許伯彥，並羅裕傑有具領薪資、員工差旅費之情事，惟此與渠2人之合夥人身分並不衝突，亦無從據認渠2人非為被上訴人之合夥人。另㉙張榕枝簽請高雄所負擔雜誌費用及GTI費用等之簽呈（見本院卷四第353-354頁），係就高雄所應負擔之雜誌及GTI費用列具明細簽請向高雄所請領，屬被上訴人各分所內部費用負擔、攤還之問題，亦無從執為高雄所之會計師陳培賞、詹淑薰、林崇仁非被上訴人之合夥人。
⑸上訴人另提出之⑪被上訴人89年12月31日資產負債表
（見原審卷六第195頁），除有被上訴人資產、負債及本期損益等資料外，並無關於被上訴人之合夥人及其分配金額之相關資料，亦無從資為90年6月間被上訴人之合夥人僅有羅森及林寬照等5人之認定。另㉑羅森於「納稅人雜誌」第158期「發行人的話」中固表示：「本人退休擬不願求退休金，只願把剩餘近50% 合夥持分於正式傳承時，‧‧分成兩分讓與兩小兒‧‧而回想當時，林、張兩位會計師尚來不到三年‧‧即給予總共30%之合夥持分‧‧」等語（見本院卷二第125頁），惟其所指「近50%合夥持分」、「給予總共30%之合夥持分‧‧」，究指何事業而言，未據於同文中指明，而羅森除為被上訴人之合夥人外，另有投資設立正大電腦有限公司、正宗電腦有限公司、十傑公司及納稅人雜誌等事業，是亦難遽認其上開關於合夥股份之表示，係針對被上訴人所為，進而推論系爭合夥契約書係屬虛偽不實。
⑹上開④羅森親筆書寫盈餘分配比例之紙箋3紙（見原
審卷第359-361頁），或為84年度之分配資料，或未記載分配年度，亦無從資為被上訴人自89年8月1日起至90年6月5日間之合夥人為羅森及林寬照等5人之認定。
⑺又依上訴人所提出之③經羅森簽名核准之盈餘分配表
（89）（見原審卷一第139頁），固得認被上訴人台北總所、台中所89年度之盈餘僅由林寬照等5人與羅森分配。惟按合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。僅就利益或僅就損失所定之分配成數，視為損益共通之分配成數。以勞務為出資之合夥人，除契約另有訂定外，不受損失之分配。民法第676條、第677條分別定有明文。再參諸最高法院26年上字第971號判例：「合夥契約訂定，合夥人中之一人，於其出資之限度外不負分擔損失之責任者，在各合夥人間，固非無效，但不得以之對抗合夥之債權人。合夥財產不足清償合夥之債務時，該合夥人對於不足之額亦連帶負其責任。
」、18年上字第1722號判例：「合夥契約定有利益分配之標準，未定有損失分擔之標準者，除合夥員有其他證據證明其對於損失不負責任外，自應即以約定利益分配之標準，為其損失分擔之標準，不得藉口於契約上未載明損失分擔，即主張不負責任。」之意旨，合夥人間得以內部特約約定特定合夥人分配損益之方式，或約定不另受損益之分配，此於合夥契約之效力不生影響，僅係對外得否對抗第三人之問題。是被上訴人台北總所、台中所之89年度盈餘雖僅由林寬照等5人與羅森分配，惟依上開說明，此就羅森等16人互約聯合執業之合夥契約效力不生影響，上訴人不得執之抗辯：僅羅森與林寬照等5人為合夥人，其餘羅裕傑等10人非合夥人，對外得不負合夥人責任。
⑻至於㉖陳培賞、詹淑薰及林崇仁等人於另案證稱：上
開合夥契約書是為了報稅之用而訂立，渠等不是合夥人、渠等僅負擔高雄所之損益，與其他所沒有關係，不分配損益等語（見原審卷五第222- 229頁、本院卷五第117-149頁）、渠3人致羅森等5人函，亦重申同一意旨（見本院卷三第440-441頁、卷四第339頁）；此外，㉗邱明洲、林月霞於另案雖亦證述：伊等係與正大所約定領固定月薪及工作獎金，沒有參與任何盈餘分配，從來沒有參加過合夥會議，有自正大所受領補貼因申報所得稅多負擔之損失等詞（見原審卷五第222- 229頁、本院卷五第117-149頁），惟陳培賞、詹淑薰及林崇仁、邱明洲、林月霞上開伊等非被上訴人合夥人之證述，與前述理由㈣⒉、⒊、⒋所列事證不合，且顯均係以伊等有無分擔被上訴人經營之損益作為合夥人之認定標準，依前述⑺之說明，亦有誤會，不足採取。
⑼又⑬被上訴人致陳培賞之律師函（見原審卷五第370-
371頁）固有記載：「台端並非本事務所之真正合夥人，僅繳年費與本事務所並獨立經營，不負本事務所經營盈虧責任，‧‧」等語，但亦係以陳培賞是否負擔被上訴人經營之盈虧責任以為合夥人之認定依據；另㉕被上訴人於另案訴訟所提出之民事答辯狀、起訴狀（見原審卷一第151-155、205-216頁）、民事答辯㈡暨調查證據聲請狀（見原審卷四第379- 390頁），固指明真正合夥人僅有羅森、林寬照等5人計6 人等語，惟係被上訴人訴請確認90年6月5日及91年2 月21日合夥決議無效訴訟，及就上訴人、邱明洲、林月霞訴請分配合夥損益訴訟，為求勝訴判決所為之攻防方法，既與前述理由㈣⒉、⒊、⒋所列事證明顯矛盾，自難執為被上訴人不利之認定。
⒍被上訴人主張正大所於90年6月5日上訴人、林月霞、邱
明洲8人聲明退夥時，合夥人有羅森等16人，嗣高雄所之陳培賞、詹淑薰、林崇仁亦退夥，剩餘合夥人數為5人，92年7月9日再加入新合夥人羅裕民、楊雅慧，目前合夥人為7人，有合夥同意書可憑（見原審卷四第196頁），被上訴人顯無因上訴人等之退夥，致解散消滅之情事，且基於人格同一性，仍得請求上訴人返還合夥財產之系爭服務公費。
⒎又被上訴人於90年6月間之合夥人為羅森等16人，有如
前述，則上訴人聲請傳喚證人趙巍芬、侯裕陽、羅裕傑、邱明洲、陳培賞等人為證，以證明被上訴人90年6月間之合夥為羅森與林寬照等5人計6人一節，自無必要，附此敘明。
㈤上訴人應負返還責任之金額：
⒈被上訴人於99年2月24日向原審法院提出準備書五狀，
表明請求林寬照給付1,142萬0,377元本息、張榕枝給付990萬5,829元本息、邱雲灶給付231萬7,505元本息、李聰明給付319萬4,106元本息、許伯彥給付424萬5,025元本息、施文婉給付414萬8,000元本息，上訴人於原審99年3月1日準備程序期日陳稱：「對原告在99年2月24日民事準備書五狀的起訴金額數字不爭執」等語（見原審卷六第160頁），固堪認就應返還服務公費之金額為自認。惟自認人能證明與事實不符者，依民事訴訟法第279條第3項之規定，仍得撤銷自認。查被上訴人於100年6月21日提出民事辯論意旨㈡狀及附表（見原審卷八第101頁反面至第103頁、第106頁），變更主張上訴人所受領之服務公費金額為林寬照1063萬0,500元（含退夥結算專戶404萬6,729元）、張榕枝為995萬3,000元、邱雲灶為256萬元、李聰明為367萬7,500元、許伯彥為
449 萬0,458元、施文婉為414萬8,000元，與前所主張之金額已有失出，已難認上訴人之上開自認係與事實相符；再者，上訴人嗣於100年6月22日提出民事陳述意見㈡狀並檢附銀行存摺交易明細（被證97-102，見原審卷八第148-160頁），並於100年6月22日提出民事陳報狀附表1（見原審卷八第162頁）抗辯：伊等收取之公費分別為林寬照678萬8,500元、張榕枝989萬4,671元、邱雲灶231萬6,505元、李聰明319萬1,750元、許伯彥392萬3,400元、施文婉為0元、退夥結算專戶為634萬5,857元等語，確與前開自認數額不符，則上訴人撤銷上開自認，於法即無不合。
⒉被上訴人主張林寬照有收取正大所簽一部公費1063萬
0,500 元、張榕枝有收取簽二部服務公費995萬3,000元、邱雲灶有收取簽三部服務公費256萬元、李聰明有收取簽四部服務公費367萬7,500元、許伯彥有收取簽五部服務公費449萬0,458元、施文婉有收取台中所服務公費414萬8,000元，固據提出上訴人於另案即臺北地院96年度重訴字第959號事件中自行製作並提出之原證49正大聯合會計師事務所台北總所及台中分所自90年1月1日起至90年6月5日止之「簽證收入明細」為證（見原審卷五第97頁）。惟該「簽證收入明細」與上訴人前於90 年12月27日所製作之「民國九十年六月五日前合夥公費收費明細」列載：「原簽一部$5,681,500」、「原簽二部5,304,921」、「簽三部1,124,975」、「原簽四部2,823,500」、「原簽五部1,484,150」、「原台中分所3,782,850」，「合計20,201,896」等各部門收領服務公費之金額不符，且明白記載為「暫估」，足見非屬業經確認無訛之金額，自難據認係上訴人所收取服務公費之金額。
⒊被上訴人雖另主張經原審法院向世華銀行士林分行函調
上訴人及代管專戶之帳戶存款明細分戶帳資料，上訴人及林寬照管理之代管專戶計收取之服務公費為：林寬照679萬0,861元、張榕枝990萬5,892元、邱雲灶231萬7,505元、李聰明319萬4,106元、許伯彥424萬5,025元、退夥結算專戶為404萬6,729元（見原審卷八第104頁反面），另施文婉部分依上開「簽證收入明細」所載「簽五部」收取金額，為414萬8,000元等語，但為上訴人所爭執，茲就上訴人所收取之服務公費審究如下：
⑴林寬照部分：
①被上訴人主張林寬照計收領服務公費679萬0,861元
（見原審卷八第104頁反面、第112頁）一節，固經原審法院向世華銀行士林分行函調林寬照000000000000帳號帳戶存款明細分戶帳資料（見原審卷一第
219、222頁）可稽，惟其中100元係屬開戶金，被上訴人陳明同意不計入服務公費金額（見本院卷一第292頁反面），又其中2,261元為服務公費之利息，為兩造所不爭執，上訴人亦陳明同意返還（見本院卷三第3頁正、反面）。則林寬照所受領之金額為服務公費678萬8,500元（6,790,000- 000-0,261= 6,788, 500）、利息2,261元，核與林寬照所抗辯之金額相符（見原審卷八第148頁反面、第162頁）。
②又依原審法院向世華銀行士林分行函調林寬照所管
理之系爭代管專戶000000000000帳號帳戶存款明細分戶帳資料計算（原審卷一第219、229-230頁），計收領服務公費634萬5,857元（見原審卷八第162頁），固為上訴人所不爭執（見原審卷八第162頁）。惟上訴人因部分客戶於支付服務公費時，未預扣10%之稅金，故伊等於客戶報稅時自系爭代管專戶中領取計21萬1,500元代客戶繳納稅款一節，業據提出客戶扣繳稅款明細表及財政部台北市國稅局各類所得扣繳稅額繳款書為證（見本院卷一第188、219-232頁），尚堪採信。被上訴人空言否認，不足採取。此部分款項自應自系爭代管專戶所收領之服務公費中扣除。則系爭代管專戶所受領之服務公費應為613萬4,357元（6,345,857-211,500=6,134,357）。又該專戶為林寬照所管理一節，為上訴人所不爭執，則被上訴人主張就該專戶所收取之613萬4,357元，應由林寬照負返還責任，堪以採取。
③綜上，林寬照受領之服務公費金額應為1,292萬
2,857元（6,788,500+6,134,357= 12,922,857）、利息2,261元。被上訴人僅請求林寬照返還1,063萬0,500元，及自91年3月28日（即起訴狀繕本送達翌日）起按年息5%計算之利息，即屬有據。
⑵張榕枝部分：
①被上訴人另主張張榕枝有收領服務公費990萬5,892
元一節，固經原審法院向世華銀行士林分行函調張榕枝000000000000帳號帳戶存款明細分戶帳資料（原審卷一第219、226-227頁）可憑，惟其中1萬1,221元為服務公費之利息，為兩造所不爭執，上訴人亦陳明同意返還（見本院卷三第3頁正、反面）。則張榕枝所受領之金額應為服務公費989萬4,671元（9,905,892- 11,221=9,894,671）、利息1萬1,221元，核與張榕枝所抗辯之金額相符（見原審卷八第149頁、第162頁）。
②張榕枝受領金額為服務公費989萬4,671元、利息
1萬1,221元，利息部分依民法第207條第1項之規定，不得再生利息。則被上訴人請求張榕枝給付，於990萬5,892元（9,894,671+11,221=9,905,892），及其中989萬4,671元自91年3月27日（即起訴狀繕本送達翌日）起按年息5%計算之利息之範圍，為有理由，逾上開範圍之請求，即屬無據。
⑶邱雲灶部分：
①被上訴人主張邱雲灶計收領服務公費231萬7,505元
一節，固亦有邱雲灶世華銀行士林分行000000000000帳號帳戶存款明細分戶帳資料（原審卷一第219、220 -221頁）可據。惟其中100元係屬開戶金，被上訴人陳明同意不計入服務公費金額（見本院卷一第292頁反面），另其中900元為服務公費之利息，為兩造所不爭執，上訴人亦陳明同意返還（見本院卷三第3頁正、反面）。則邱雲灶所受領之服務公費金額應為231萬6,505元（2,317,000-000-000=2,316,505），核與邱雲灶所抗辯之金額相符（見原審卷八第149頁、第162頁）。
②邱雲灶受領之金額，應為服務公費金額231萬
6,505元、利息900元，利息部分依民法第207條第1項之規定，不得再生利息。則被上訴人請求邱雲灶給付，於231萬7,405元（2,316,505+900=2,317,405），及其中231萬6,505 元自91年3月27日（即起訴狀繕本送達翌日）起按年息5%計算之利息之範圍，為有理由，逾上開範圍之請求，即屬無據。
⑷李聰明部分：
①被上訴人主張李聰明計收領服務公費319萬4,106元
一節，固經原審法院向世華銀行士林分行函調李聰明000000000000帳號帳戶存款明細分戶帳資料可憑（原審卷二第157、158-161頁），惟其中100元係屬開戶金，被上訴人陳明同意不計入服務公費金額（見本院卷一第292頁反面），另其中148元、2,108元均為服務公費之利息，為兩造所不爭執，上訴人亦陳明同意返還（見本院卷三第3頁正、反面）。則李聰明所受領之服務公費金額應為319萬1,750元（3,194,000-000- 000-0,108= 3,191,750），核與李聰明所抗辯之金額相符（見原審卷八第149頁、第162頁）。
②李聰明受領金額為服務公費319萬1,750元、利息
2,256元（148+2,108=2,256），利息部分依民法第207條第1項之規定，不得再生利息。則被上訴人請求李聰明給付，於319萬4,006元（3,191,750+2,256= 3,194,006），及其中319萬1,750元自91年
3 月27日（即起訴狀繕本送達翌日）起按年息5%計算之利息之範圍，為有理由，逾上開範圍之請求，即屬無據。
⑸許伯彥部分：
①被上訴人主張依原審法院向世華銀行士林分行函調
之許伯彥000000000000帳號帳戶存款明細分戶帳資料計算，許伯彥計收領服務公費424萬5,025元一節，固有該存款明細分戶帳資料可據（原審卷一第
219、224-225頁）。惟其中100元係屬開戶金，被上訴人陳明同意不計入服務公費金額（見本院卷一第292頁反面），又其中1,425元為服務公費之利息，為兩造所不爭執，上訴人亦陳明同意返還（見本院卷三第3頁正、反面）。另許伯彥否認其中32萬0,100元亦屬被上訴人之服務公費，抗辯係屬伊在「大中國際聯合會計師事務所」執業之服務公費等語（見本院卷一第179頁正、反面），而被上訴人就該32萬0,100元亦屬伊之服務公費一節，並未舉證以為證明，難認有據。則許伯彥所受領之服務公費金額應為392萬3,400元（4,245,000-000-0,425-320,100= 3,923,400），核與許伯彥所抗辯之金額相符（見原審卷八第149頁反面、第162頁）。
②許伯彥受領之金額為服務公費392萬3,400元、利息
1,425元，利息部分依民法第207條第1項之規定，不得再生利息。則被上訴人請求許伯彥給付，於392萬4,825元（3,923,400+1,425=3,924,825），及其中392萬3,400元自91年3月27日（即起訴狀繕本送達翌日）起按年息5%計算之利息之範圍，為有理由，逾上開範圍之請求，即屬無據。
⑹施文婉部分：
被上訴人主張施文婉有收取系爭服務公費414萬8,000元一節，固據提出「簽證收入明細」（見原審卷五第97頁），記載台中所之退夥結算專戶收款414萬8,000元。惟該「簽證收日明細」明白記載為「暫估」，且係依部門別（即簽一部、簽二部、簽三部、簽四部、簽五部、簽六部、台中所、裕民所），並非依上訴人別，列載應收領之公款，實難僅據施文婉有負責台中所之業務，即認其有收取台中所服務公費414萬8,000元之情。況且，台中所應收領之服務公費414萬8,000元中，經客戶直接扣繳稅款31萬1,700元及支出費用1萬4,050元後，餘款384萬0,350元係由客戶直接存入張榕枝、邱雲灶之帳戶內，施文婉未經手任何款項，其中352萬4,320元係存入張榕枝之帳戶內，並已計入張榕枝所收領服務公費990萬5,892 元中，另有28萬0,030元，係存入邱雲灶之帳戶內，並已計入邱雲灶所收領服務公費231萬6,505元中，另有3萬6,000元係由張榕枝收款後轉入林寬照正大聯合會計事務所退夥結算代管專戶內，並已計入林寬照收領之服務公費金額1,292萬2,857元中之事實，亦據上訴人陳明（見原審卷八第146頁反面、第149、162頁），則施文婉抗辯：其未經手收取任何服務公費，堪以採取。此外，被上訴人就施文婉確有收取服務公費414萬8,000元，並未再舉證以為證明，此部分主張，即難信為真實。
其據以請求施文婉給付，即屬無據。
⒋被上訴人雖主張，客戶支付服務公費時所直接扣繳之稅
款345萬4,800元，及上訴人嗣後支付之稅款21萬1,500元，嗣均據上訴人於申報綜合所得稅時據以申報並退稅，仍應視為上訴人之利得云云，惟上開3,454,800元稅款，既係客戶於給付服務公費時直接扣繳，自非上訴人所受領之款項；另上訴人既支出21萬1,500元以支付依法應由被上訴人客戶預為扣繳之稅款，上訴人顯未受有該部分利益甚明。又被上訴人客戶預扣之稅款，被上訴人均係按比例分配予全體聯合執業會計師，以申報所得，並辦理退稅，則上訴人嗣將上開預扣稅款345萬4,800元及代繳稅款21萬1,500元，於申報綜合所得稅時按分配比例申報已扣繳稅額、應納稅額及退稅金額，亦無不合，縱上訴人因此受有利益，亦係上訴人另一申報稅捐行為所致生，與上訴人收取服務公費之行為無涉，自難認係上訴人收取服務公費所受之利益。被上訴人上開主張，不足採取。
⒌上訴人另辯稱：伊等所收取之服務公費，扣除已存入系
爭代管專戶之金額外，嗣後已全數用於為供擔保金提存於法院用罄，依民法第182條第1項之規定，已無須再為返還等詞，惟按民法第182條第1項所謂「所受之利益已不存在」，非指所受利益之原形不存在者而言，原形雖不存在，而實際上受領人所獲財產總額之增加現尚存在，不得謂利益不存在。如不當得利之受領人所受利益為金錢時，因金錢具有高度可代替性及普遍使用性，祇須移入受領人之財產中，即難以識別。是原則上無法判斷其存在與否，除非受領人能明確證明確以該金錢贈與他人，始可主張該利益不存在（最高法院90年度台上字第1980號判決意旨參照）。準此，林寬照、張榕枝、邱雲灶、李聰明、許伯彥既有代收客戶服務公費，縱使其後已將該款項為自己訴訟擔保之需要，供作提存金之用途，然該等款項之所有權人既不因此而發生變動，依前揭說明，即不得謂為所受利益已不存在。上訴人上開抗辯，實無足採。
⒍上訴人雖另抗辯：被上訴人有對許伯彥之客戶起訴請求
支付服務公費，被上訴人勝訴後，伊等有自系爭代管專戶代轉99萬8,598元為客戶為清償提存或擔保提存，應已生清償效力云云，固據提除提存明細表及提存書為證（見原審卷七第306-332頁、本院卷一第187、194-218頁），惟上訴人提領上開款項以其客戶名義為清償提存、擔保提存，事涉伊等客戶間之約定，與其對被上訴人之利得返還義務間有何同一性？上訴人係以許伯彥之客戶名義辦理提存，何以應生使上訴人對被上訴人之利得返還義務同歸消滅之效果？等節，均未據上訴人舉證以為證明，上開抗辯，亦難採取。
五、綜上所述，被上訴人本於民法第179條之規定，請求上訴人給付，於林寬照、張榕枝、邱雲灶、李聰明、許伯彥就如附表編號1-5所示金額本息範圍內為有理由，應予准許，逾上開範圍之請求，為無理由，應予駁回。原審就超過上開應准許部分，為上訴人敗訴之判決，自有未洽。上訴意旨就此部分指摘原判決不當，求予廢棄改判，為有理由，爰由本院廢棄改判如主文第2項所示。至於上開應准許部分，原審判命上訴人給付，核無違誤，上訴意旨就此部分，指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應駁回其上訴。
六、至兩造之其餘攻擊或防禦方法及未經援用之證據，經審酌後，認為均不足以影響判決之結果，自無逐一詳予論駁之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依民事訴訟法第450條、第449條第1項、第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
民事第二十庭
審判長法 官 張 蘭
法 官 吳燁山法 官 陳麗玲正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
書記官 林淑貞附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。
附表：
┌────┬─────┬─────────────────┐│編 號 │ 上訴人 │ 應給付本息（新台幣/元） │├────┼─────┼─────────────────┤│1 │ 林寬照 │ 1,063萬0,500元及自91年3月28 ││ │ │ 日（即起訴狀繕本送達翌日） ││ │ │ 起按年息5%計算之利息。 │├────┼─────┼─────────────────┤│2. │ 張榕枝 │ 990萬5,892元，及其中989萬 ││ │ │ 4,671元自91年3月27日（即起 ││ │ │ 訴狀繕本送達翌日）起按年息 ││ │ │ 5%計算之利息。 │├────┼─────┼─────────────────┤│3. │ 邱雲灶 │ 231萬7,405元，及其中231萬 ││ │ │ 6,505元自91年3月27日（即起訴 ││ │ │ 狀繕本送達翌日）起按年息5%計 ││ │ │ 算之利息。 │├────┼─────┼─────────────────┤│4. │ 李聰明 │ 319萬4,006元，及其中319萬 ││ │ │ 1,750元自91年3月27日（即起 ││ │ │ 訴狀繕本送達翌日）起按年息 ││ │ │ 5%計算之利息。 │├────┼─────┼─────────────────┤│5. │ 許伯彥 │ 392萬4,825元，及其中392萬 ││ │ │ 3,400元自91年3月27 日（即起 ││ │ │ 訴狀繕本送達翌日）起按年息 ││ │ │ 5%計算之利息。 │├────┼─────┼─────────────────┤│6. │ 施文婉 │ 0 │└────┴─────┴─────────────────┘