臺灣高等法院民事判決 102年度上字第140號上 訴 人 大昌國際股份有限公司法定代理人 郭枝茂訴訟代理人 林慶苗律師複 代理人 洪聖濠律師訴訟代理人 張烈全被 上訴人 郭茂松
郭武信共 同訴訟代理人 李建賢律師上列當事人間請求履行契約事件，上訴人對於中華民國101年12月19日臺灣新北地方法院101年度建字第134號第一審判決提起上訴，本院於103年3月18日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人起訴主張：伊與被上訴人及訴外人郭孟嘉等地主共42人（下稱地主等人），於民國（下同）92年7月12日簽訂合作興建房屋契約書（下稱系爭契約），約定由地主等人提供所有坐落於台北縣板橋市（現改制為新北市○○區○○○○段○○○○段000○0地號等共9筆土地，由伊負責提供建築資金及技術，包括建築設計、施工及其相關之手續及一切費用，並就該合建開發案以「合建分售」之方式合作興建（下稱系爭合建開發案），雙方並於系爭契約第12條中約定由地主等人負擔出售土地所發生之增值稅，其餘有關各項稅費除契約約定外，均依政府法令及一般慣例實行。嗣因兩造為爭取更高之建築獎勵容積，讓全體地主適用更多稅賦獎勵，另於93年11月22日簽訂「仰德珍寶合作興建房屋契約書備忘錄」（下稱系爭備忘錄），其中第2條約定，雙方同意將系爭合建開發案自原「合建分售」方式，改為依「都市更新條例」之「權利變換」作業方式進行分配（依規定地主可取得房屋或分配價值）。兩造由原「合建分售」方式，即地主與上訴人將合建不動產共同移轉登記予第三人（購屋者）後，地主逕行分配取回售地款，毋需負擔營業稅，惟於93年11月間變更為「權利變換」後，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第14條、同法施行細則第18條暨財政部台財稅字第841601114號函、臺財稅字第0000000號函之規定，建設公司應就地主分配取回之房屋，按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票（外加5%營業稅）予地主，繳納營業稅，惟因營業稅依法實際上係由消費者為最終之負擔者，故伊代墊繳納之營業稅，依法自應由身為地主之被上訴人負擔，況伊於系爭都市更新權利變換計劃書內開發財務計劃表第肆項，有關稅捐負擔部分，亦明確記載：「目前依標準僅論列印花稅，倘實施過程中依法產生對開憑證之稅捐時，地主須以現金方式於產權移轉前補貼給實施者」除於93年11月22日之公聽會上公開說明外，亦報請台北縣政府同意核定，並依法公告及通知全體地主在案，所有參與之地主亦無任何反對意見，故上開都市更新權利變換計劃內所記載事項為都更實施者與地主間關於都更權利變換權利義務關係之執行依據，自屬兩造間合建契約之一部分，伊自得依兩造間合作興建房屋契約書、備忘錄、都市更新權利變換計劃書之約定，請求被上訴人二人分別給付伊代墊之營業稅各91萬5,366元，爰依系爭契約第12條、備忘錄、都市更新權利變換計劃書之約定，訴請被上訴人二人分別給付伊代墊之營業稅，如上開請求無理由，則另依民法第179條不當得利之法律關係訴請給付，而求為判決命：被上訴人郭茂松、郭武信應分別給付上訴人91萬5,366元，暨均自起訴狀送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息，並陳明願供擔保，請准予宣告假執行。原審為被上訴人全部勝訴之判決，上訴人不服，提起上訴，並聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人郭茂松、郭武信應分別給付上訴人91萬5,366元，暨均自起訴狀送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。
二、被上訴人則以：依系爭契約第5條約定，兩造係以「合建分售」之方式合作興建，因土地價款部分依法免徵營業稅，故房屋之營業稅應由上訴人負擔，已為兩造契約所明定。嗣兩造依系爭備忘錄，雖同意系爭合建開發案自原定之「合建分售」，改為依都市更新條例之「權利變換」方式進行分配，惟目的乃為爭取本件合建開發案更高之建築獎勵容積，及讓全體地主適用更多之稅賦獎勵，由上訴人協助地主辦理增值稅、地價稅、房屋稅及契稅等相關稅捐之減免優惠，此觀系爭備忘錄第2、3條之約定甚明。系爭合建開發案雖改依都市更新條例之「權利變換」方式進行，但分配計算，原則上仍比照系爭契約書約定比例進行總值分配，更不得少於系爭契約書約定之比例，且兩造亦未於系爭備忘錄變更營業稅應由地主負擔之約定，自無因權益分配作業方式之改行，而更為不利於地主應負擔營業稅之不當解釋，上訴人主張本合建開發案因變更為「權利變換」後，營業稅應由伊等負擔云云，殊非可採。另依營業稅法，上訴人仍居於房屋出賣人，或承攬人或類似於出賣人或承攬人之地位，依前揭說明，上訴人自應負擔系爭合建契約分配房屋所生之營業稅。伊等並非營業人，且系爭契約書已約定營業稅由上訴人負擔繳納，則上訴人請求伊等另給付代墊之營業稅，自屬無據。況77年5月27日修正公布之營業稅法，已將營業稅由「外加型」改為「內含型」銷售應稅貨物或勞務之定價，已內含營業稅，此亦經財政部77年6月28日台財稅字第770658411號函釋在案。系爭契約書既在上開營業稅法修正之後簽訂，上訴人應知悉將營業稅計算在成本內，且上訴人開立之發票金額，依法應包括銷項稅額，自不得再向伊等加收5%營業稅。另依營業稅法第1條、第2條第1款規定，上訴人依法亦為營業稅之納稅義務人，自無所謂請求伊等給付「代墊」營業稅之可言。又因出售土地免開發票，而二聯式發票（買受人非營業人）不採稅額外加方式，營業稅亦已改採內含，財政部75年10月1日臺財稅字第0000000號函釋內容，亦經財政部修訂，亦即於營業稅改為內含後，地主與建商合建房屋，地主僅須依合建契約支付取得房屋所有權之對價，並無於支付定價外，另給付營業稅予建商之義務。上訴人所開立者為二聯式發票，亦不採稅額外加方式。至於財政部84年1月14日台財稅第000000000號函僅表示「銷售額之計算」及「憑證之開立」仍依台財稅第0000000號函辦理，有關營業稅之徵收，該函則謂：
「惟自七十七年七月一日營業稅法第32條修正施行日起地主如非營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票與地主」，即明白表示建設公司仍為營業人，故伊等當然不負擔繳納營業稅至明。而有關都市更新「權利變換計畫書」應依都市更新權利變換實施辦法第3條、第4條之規定，表明相關之事項及檢附必要文件，報請主管機關核定，乃上訴人提出之系爭合建開發案「都市更新權利變換計畫公聽會簡報資料」內頁開發財務計畫表第肆項，為上訴人單方制作，與前揭規定所謂「權利變換計畫書」並不相同，上訴人據以主張應由伊等負擔營業稅，顯無足採，遑論地主應共同負擔之費用，實即為上訴人系爭合建開發案應受分配之比率（都市更新條例第31條參照），上訴人對系爭合建開發案之分配比率既無爭執，反謂應由伊等再負擔營業稅，明顯矛盾。是本件依系爭契約書約定，上訴人應依營業稅法第1條、第2條第1款之規定，負擔繳納營業稅，自無請求被上訴人返還「代墊」營業稅款之可言；上訴人依法為營業稅法規定之納稅義務人，被上訴人並未因此受有利益，自亦無不當得利之可言，上訴人依民法第179條規定請求被上訴人返還代墊之營業稅，亦無理由等語，資為抗辯，而答辯聲明為：上訴駁回。
三、兩造不爭執事項：㈠坐落台北縣板橋市（現改制為新北市○○區○○○○段○○
○○段○000○0地號、第133之1地號、第135之29地號、第135之32地號、第136之2地號、第137地號、第137之1地號、第138地號、第140之2地號共計9筆土地所有人郭孟嘉等42人，於92年7月12日與上訴人簽定系爭契約，其中被上訴人郭茂松、郭武信為上開土地中第136之2地號土地共有人，所有權應有部分各5分之1，依系爭契約第2條、第3條、第4條約定，由地主郭孟嘉等42人提供上開9筆土地（不包含法定保留地），由上訴人負責提供建築資金及技術，合建地面10至14層，地下2層之建築物，此有系爭契約附卷可參（見原審卷第11頁至第17頁）。
㈡依系爭契約第5條關於房屋、車位、土地分配方式約定，該
合建開發案原採用「合建分售」方式合作興建，銷售時地主售地（售地款占總售價45%）、上訴人售屋（售屋款占總售價55%），地主等人與上訴人嗣復簽訂系爭備忘錄，其中第2條約定，雙方同意將系爭合建開發案自原「合建分售」方式，改為依「都市更新條例」之「權利變換」作業方式進行分配（依規定地主可取得房屋或分配價值），亦有系爭備忘錄附卷可佐（見原審卷第19頁）。
㈢本件台北縣板橋市（現改制為新北市○○區○○○街○○巷之
建案，上訴人興建之房屋共計有157戶，完工後由地主選配分得60戶（含58個停車位），上訴人分得其餘97戶（含66個停車位）；其中被上訴人郭武信分得4戶、被上訴人郭茂松分得3戶，均於101年4月18日辦理所有權登記。
㈣上訴人於101年4月19日，基於營業人之法律地位，以被上訴
人郭茂松為買受人，開立品名為LA37房地互易，發票編號為00000000至00000000，金額分別為821萬6,903元、821萬6,903元、278萬8,871元之二聯式發票3張，及以被上訴人郭武信為買受人，開立品名為LA37房地互易，發票編號00000000號至00000000號，金額分別為561萬4,361元、566萬3,591元、217萬8,830元、576萬5,895元之二聯式發票4張。各該發票金額均已含5%營業稅，亦有發票附卷可稽（見原審卷第24至27頁）。
㈤以上各情，復為兩造所不爭執（參見本院卷第35頁反面），堪信為真正。
四、上訴人主張兩造就系爭合建開發案已由原採用合建分售之方式，改為依都市更新條例之「權利變換」作業方式進行分配，依法被上訴人就被上訴人分配取回之房屋，須按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票（外加5%營業稅）予地主，並繳納營業稅，惟因營業稅依法實際上係由消費者為最終之負擔者，故伊代墊繳納之營業稅，依法自應由身為地主之被上訴人負擔等語，則為被上訴人所否認，並以前詞置辯。是本件所應審究者核為：㈠上訴人依系爭契約、備忘錄及系爭都市更新權利變換計劃書內開發財務計劃表第肆項，有關稅捐負擔之約定，請求被上訴人給付營業稅，有無理由？㈡如無理由，則上訴人依據不當得利之法律關係，請求被上訴人給付營業稅，是否有據？經查：
㈠關於上訴人依系爭契約第12條約定請求部分：
⒈按系爭合建開發案係由上訴人負責提供建築資金及技術，
包括建築設計、施工及其相關之手續及一切費用，以「合建分售」方式，與被上訴人及其他地主合作興建，為兩造所不爭，且依系爭契約第5條、第12條約定：「系爭合建開發案係採用『合建分售』方式合作興建，故銷售時甲方（即地主）售地、乙方售屋（即上訴人）…甲方之售地款佔總售價百分之四十五，並按甲方個人持有之土地面積佔基地全部土地面積之比例分配售地款，乙方售屋款佔總售價百分之五十五，雙方均應履行與購屋者訂定之買賣合約…。」「甲方（即地主）負擔出售土地所發生之增值稅，其餘有關各項稅費除本約約定外，均依政府法令及一般慣例實行。」（見原審卷第12頁、第15頁），可知兩造間係由被上訴人售地、上訴人售屋，且就稅費負擔，除兩造另有約定外，有關履行系爭契約所生之賦稅繳納問題，均應依政府法令及一般慣例實行，而系爭契約第12條之標題係定為「稅捐負擔」，觀諸其文字約定內容僅係重申由甲方（即地主被上訴人等人）負擔出售土地所發生之增值稅，以符合土地稅法第5條第1項第1款之規定，其餘則依法令規定行之，堪認該約定之性質應屬宣示性質之注意規定，故除系爭契約另有約定外，自應由兩造各自依法令負擔繳納相關稅捐之義務。
⒉次按營業稅法於90年7月9日修正公布更名為加值型及非加
值型營業稅法（下稱營業稅法），依該法第1條、第2條第1款及第3條規定：在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅；營業稅之納稅義務人，為銷售貨物或勞務之營業人。上開所謂銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者而言；而所謂銷售勞務，係指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者而言。準此，房屋之出賣人或承攬人，就其所出售之房屋或承造房屋所提供勞務之全部代價，包括在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，俱應依營業稅法第16條規定，列為銷售額。另依上訴人提出之財政部75年10月1日臺財稅字第0000000號函示：「稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價格與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加5%營業稅」（見原審卷第23頁）之意旨，亦可知土地價款部分免徵營業稅，房屋價款部分應課營業稅。查上訴人就系爭合建開發案居於房屋出賣人之地位，依營業稅法規定，上訴人本係該營業稅之繳納義務人，自應依法繳納營業稅。雖依契約自由原則，雙方本可另行協議決定該項稅額究由何人實際支出負擔，惟觀諸系爭契約第12條之宣示性規定外，兩造並未於系爭契約中，另行特別約定就系爭營業稅，應由改由被上訴人支出負擔，故上訴人以系爭契約第12條規定，訴請被上訴人支出系爭營業稅，尚屬無據。
⒊上訴人雖援司法院大法官釋字688號解釋理由書謂依營業
稅法之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後序之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義，並主張依營業稅法第32條修正理由明揭：「營業稅屬消費稅性質，營業人銷貨物或勞務，均應計算銷項稅額，連同銷售額向買受人一併收取。」（見原審卷第28頁），故營業稅應由消費者為最終之負擔者，則本件被上訴人依都市更新權利變換規定分配取回房屋後所生之營業稅，依法應由被上訴人負擔，上訴人自得請求被上訴人給付上訴人代墊之營業稅云云。惟查，營業稅法第32條第2項於100年1月26日修正公布並於同年4月1日施行，其明定：
「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅」，參酌該修正理由後段之說明為：「惟營業人常以牌告價或報價未含營業稅為由，要求買受人除標價外再支付營業稅，以阻卻買受人索取統一發票之意願，規避開立統一發票，破壞加值型營業稅制度，而達逃漏營業稅之目的。為遏阻前開情事，爰增訂第2項規定應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，亦即定價應等於銷售額加計銷項稅額，以杜取巧」，可知修正後營業稅法第32條第2項之目的，在於明確解決買賣雙方就營業稅是否包括在貨物或勞務定價內之紛爭，以避免營業人藉機拒開統一發票而已，其法文既已明定營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅而不得外加，且營業稅之納稅義務人，又為賣方之營業人而非買方之消費者，故營業人開立發票所載之貨物或勞務定價，自均已包括營業稅在內，即不得另行於開立發票後，再執之向買方收取5%之營業稅甚明。上訴人亦不否認發票金額已包含營業稅，則其援上開司法院大法官釋字688號解釋理由書及執上開修法前段之立法說明，主張營業稅應由消費者為最終之負擔，而認依系爭契約第12條規定，即得請求被上訴人給付營業稅，即有悖上開營業稅法第32條第2項後段立法說明所櫫示營業稅之納稅義務人應為營業人之法律強制規定，其主張亦難採取。
⒋上訴人復主張營業稅法雖規定以銷售貨物或勞務之營業人
為營業稅之納稅義務人，然上訴人得否向被上訴人請求負營業稅，與統一發票應如何開立或記載無涉，系爭營業稅僅於稽徵技術上以營業人為納稅義務人，最終仍應由被上訴人負擔，我國實務亦存有「形式內含，實質外加」之方式為發票開立，發票是否已內含營業稅及是否已依前開營業稅法規定向被上訴人收取前開營業稅，屬法院應為實質認定並予調查之問題，是依系爭契約第12條約定，系爭營業稅應歸由被上訴人負擔等語。惟系爭契約第12條既係約定「依政府法令及一般慣例實行」，而本件依上開營業稅法規定，上訴人於開立發票所載之貨物或勞務定價，應已包括營業稅，不得另行於開立發票後，再執之向買方收取5%之營業稅，被上訴人復否認曾與上訴人達成營業稅由其負擔之約定，上訴人主張即難遽採。
⒌又依上訴人提出之台北市99年12月發布實施之都市更新事
業及權利變換計畫內有關費用提列總表，其上固載明：「都市更新之權利變換視為合建分屋，物物交換，故土地所有權人分回房屋應繳交營業稅」（見原審卷第88至90頁），及新竹市都市更新事業及權利變換計畫提列共同負擔項目及金額審議原則、修訂「新北市都市更新事業及權利變換計畫提列共同負擔項目及金額基準表」草案總說明（見本院卷一第70至84頁），然本件合建房屋係坐落新北市，是上開台北市或新竹市之規定，尚無從適用，而新北市有關規定迄今仍係草案，亦難逕為適用。上訴人聲請函詢新北市政府都市更新處詢問有關所有權人依都市更新權利變換規定分回房屋所生之營業稅是否應列為共同負擔，即無必要。至於上訴人另引其他實務判決，除無從拘束本院，與本件情形亦有不同，尚難遽予比附援引。
⒍又依都市更新條例第30條第1項、第2項規定：「實施權利
變換時，權利變換範圍內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、停車場等七項用地，除以各該原有公共設施用地、未登記地及得無償撥用取得之公有道路、溝渠、河川等公有土地抵充外，其不足土地與工程費用、權利變換費用、貸款利息、稅捐、管理費用及都市更新事業計畫載明之都市計畫變更負擔、申請各項建築容積獎勵及容積移轉所支付之費用，經各級主管機關核定後，由權利變換範圍內之土地所有權人按其權利價值比例共同負擔，並以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付；其應分配之土地及建築物因折價抵付致未達最小分配面積單元時，得改以現金繳納。」「前項權利變換範圍內，土地所有權人應共同負擔之比例，由各級主管機關考量實際情形定之。」稅捐固為都市更新案土地所有權人共同負擔項目之一，惟仍待各級主管機關核定，且負擔之比例，由各級主管機關考量實際情形定之。則本件之營業稅是否即應由被上訴人負擔，自仍有疑，況新北市有關共同負擔項目及金額基準表規定仍係草案，亦如前述。至於上訴人提出之財政部75年10月1日臺財稅字第0000000號函雖謂：「依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。…稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價植等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加5％營業稅，向買受人（土地所有人）收取」。然因出售土地免開發票，且二聯式發票（買受人非營業人）不採稅額外加方式，又營業稅已改採內含，前開函釋易滋生爭議，故財政部加以修訂，局部刪除該函說明二後段「並按較高…收取」及文末「外」字及「向買受人…收取」等字樣（見原審卷第78頁），是依上開說明，本件被上訴人於支付取得房屋所有權之對價，是否再有於上訴人所開立二聯式發票所示之金額以外，再給付營業稅之義務，亦有疑義，均不足為上訴人有利之認定，本件仍應視兩造有無達成由被上訴人負擔營業稅之約定。
㈡關於上訴人依系爭都市更新權利變換計劃書內開發財務計劃表第肆項有關稅捐負擔之約定請求部分：
⒈按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用
之辭句，民法第98條定有明文。而所謂探求當事人之真意，如兩造就其真意有爭執時，應從該意思表示所根基之原因事實、經濟目的、一般社會之理性客觀認知、經驗法則及當事人所欲使該意思表示發生之法律效果而為探求，並將誠信原則涵攝在內，藉以檢視其解釋結果對兩造之權利義務是否符合公平正義。經查，被上訴人及其他地主等人於92年7月12日與原告簽定「合作興建房屋契約書」，嗣後於93年11月22日又簽訂「仰德珍寶合作興建房屋契約書備忘錄」等情，為兩造所不爭執，而上開備忘錄第2條、第3條約定：「本合建開發案為爭取更高之建築獎勵容積，及讓全體地主適用更多的稅賦獎勵，甲乙雙方同意系爭合建開發案自原簽訂之『合建分售』方式，改為依『都市更新條例』之『權利變換』作業方式進行分配（依規定甲方即地主可取得房屋或分配價值）。」「依『都市更新條例』，乙方即上訴人應全力協助甲方即地主辦理增值稅、地價稅、房屋稅及契稅等相關稅捐之減免優惠。」等語，可知系爭合建開發案改採「都市更新條例」之「權利變換」方式進行，其目的在於為爭取該合建開發案更高之建築獎勵容積，及讓全體地主適用更多之稅賦獎勵，故由上訴人全力協助地主辦理增值稅、地價稅、房屋稅及契稅等相關稅捐之減免優惠，並非另行約定營業稅應由地主負擔。⒉復依備忘錄第4條約定：「分配計算原則上比照前已簽定
之合作興建房屋契約書及備忘錄。⒈甲、乙雙方間除另有約定外，原則上按百分之45及55比例進行總值分配。⒉另行約定之部分，不論金額或房屋均應併入應取得甲方之權值計算，並由該甲方取得。⒊依『都市更新條例』規定，甲乙雙方之權值分配須經主管機關核定，如核定後甲方應取得之權值大於雙方約定之權值時，超出部分歸該甲方所有；如核定後甲方應取得之權值小於雙方約定之權值時，不足部分乙方應予補足。」等語，亦可證系爭合建開發案採行「都市更新條例」之「權利變換」方式進行，在於謀求地主更大之利益，且兩造間並無於備忘錄中另行約定系爭營業稅應由地主負擔等特約事項，是依上開說明，兩造間自無因系爭合建開發案權益分配作業方式之改行，即認營業稅應由地主負擔之不利解釋。
⒊上訴人固主張於提送本件都市更新權利變換計畫書時，即
為避免日後因「互易行為」下產生之營業稅由實施者或地主負擔發生爭議，故於公聽會及主管機關審核通過之都市更新權利變換計畫書內容中，說明實施過程中依法產生對開憑證之稅捐時，地主須以現金方式於產權移轉前補貼給實施者，被上訴人未於法定期間內，提出異議，足認定被上訴人應已同意前揭現金找補約款為兩造約定內容，上訴人自得依此向被上訴人請求補貼營業稅等語，並提出都市更新權利變換計畫公聽會簡報資料及台北縣政府97年3月26日北府城更字第0970172543號（見原審卷第29至38頁）。惟為被上訴人否認，辯稱並未同意負擔云云。且觀諸上開都市更新權利變換計劃書內開發財務計劃表第肆項有關稅捐負擔之約定，既僅載明「目前依標準僅論列印花稅：倘實施過程中依法產生對開憑證之稅捐時，地主須以現金方式於產權移轉前補貼給實施者」等語（見原審卷第35頁），並無明確指出系爭營業稅應由地主負擔，果否得以上開記載即認被上訴人確已有認知日後營業稅應由其負擔，即仍有疑，即不足以其未異議而得認其已同意。是上訴人據此主張已與被上訴人成立契約關係，應改由被上訴人應負擔營業稅，尚難憑信。
⒋上訴人雖主張93年11月22日都市更新事業計畫公聽會，被
上訴人均有出席簽到，並於會後當場簽署合約備忘錄，當日與會地主均同意參與都市更新，嗣新北市政府於96年8月20日及同年9月19日亦將都市更新權利變換計畫書內容公開展覽及於96年8月27日辦理公聽會，被上訴人郭茂松亦有參加而未為任何意見，有審查意見彙整表可參，固提出簽到表、照片、會議紀錄、審查意見彙整表、計畫書附本封面為憑（見本院卷一第138至148、182至195頁），然查依93年11月22日系爭建案都市更新公聽會會議紀錄，僅記載在場地主均同意參與都市更新，現場簽立同意書比例超過68%（見本院卷一第143頁），並未見有關營業稅之說明，而96年3月1日系爭建案都市更新權利變換說明會會議紀錄則記載張榮春委員就營業稅部分係說明「實際上是由地主吸收。權利變換要繳嗎？目前尚無定案，財政部仍傾向要課徵」「現場地主無意見提出」等情（見本院卷一第146頁），則就營業稅應由何人負擔，既尚未明確，是縱被上訴人於上開會議均參加會議並簽到，及於93年11月22日公聽會後簽署備忘錄，亦難認兩造已達成營業稅即應由被上訴人負擔之合意，況倘地主於核定之共同負擔費用外，仍須負擔繳納營業稅，果否同意按原契約分配之比例為之，仍值探究，此亦為被上訴人所爭執，顯見兩造並未就營業稅應由被上訴人負擔乙節達成合意，自難於營業稅何人負擔尚未明確，而被上訴人未為異議，即謂被上訴人已同意負擔繳納營業稅。至於證人即地主之一林黃美惠固到庭證述曾參與會議，記得有說明都更及營業稅，惟亦證稱是否如會議紀錄上所述伊不記得等語（見本院卷二第36頁），且地主是否同意營業稅由其繳納，容因人而異，個案亦有不同，其他地主繳納或可能自始同意，或嗣後同意，尚不足拘束被上訴人，是上訴人此部分之主張亦難為其有利之認定。
㈢關於上訴人依據不當得利法律關係請求部分：
⒈按無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其
利益，民法第179條定有明文。又依不當得利之法則請求返還不當得利，以無法律上之原因而受利益，致他人受有損害為其要件，倘無損害，即不構成不當得利（最高法院97年度台上字第604號裁判要旨參照）。
⒉次按銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人，營
業稅法第2條第1項所明定，故對於國家之公法關係，營業人始為納稅義務人。至於同法第14條第2項規定，銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，固可認為就營業人與買受人間內部關係，營業稅最終應由買受人負擔。然營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人。營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立二聯式統一發票，亦為同法第32條第1項前段、第2項、第3項，統一發票使用辦法第7條第1項第2款所明定。依前開規定，買受人為非營業人者，營業人應以定價開立二聯式統一發票，使稅額內含於定價內（同法第32條立法理由參照）。蓋營業人欲將其銷售貨物或勞務，以如何價格銷售，具有決定權，且營業人就營業稅之計算及繳納亦具有專門知識及經驗，有充分資訊、經驗及時間，加計其成本利潤及營業稅後，始作成定價，故法律乃明定營業人於銷售貨物或勞務時，應將營業稅加計在定價之內，而以營業人收取該定價，作為營業人依同法第14條第2項向買受人收取營業稅之方式，達到買受人實質上負擔營業稅之立法目的。易言之，除非契約當事人另約定買受人支付契約定價之金額外，仍須給付相當於營業稅之金額予營業人，否則買受人於支付定價予營業人時，即應認為營業人已依同法第14條規定，向買受人收取營業稅。營業人不得於買受人支付統一發票所示之金額後，復請求買受人另給付營業稅。必也如此解釋，方符合營業稅改為內含之立法本旨，此亦為實務上向來所採見解（最高法院89年度台上字第2168號、89年度台上字第552號、89年度台上字第1340號判決參照）。況於77年間營業稅改為內含後，於買受人非營業人之情形，社會上一般交易亦均依此方式辦理，鮮見買受人於支付統一發票之金額後，尚須另支付5%之營業稅予營業人者，上訴人為具有專業知識及經驗之營業人，應無不知之理。本件被上訴人並非營業人，且兩造並未就系爭營業稅之負擔，另有特別約定，已如前述，依前開規定，解釋上應認上訴人依系爭合建契約銷售予被上訴人貨物或勞務之定價，即為被上訴人移轉予上訴人系爭土地所有權，此一定價（即被上訴人移轉予上訴人系爭土地所有權）即應已包含營業稅在內，上訴人主張依營業稅法第32條修正理由，謂被上訴人應移轉之系爭土地所有權，並不包含應負擔之營業稅，而屬被上訴人不當得利云云，自非可取。
⒊至於上訴人主張按都市更新權利變換實施辦法第6條規定
：「權利變換前各宗土地及更新後建築物及其土地應有部分及權利變換範圍內其他土地於評價基準日之權利價值，由實施者委託三家以上專業估價者查估後評定之。」故本件房屋售價，係由專業估價者查估後，提送都市更新審議委員會審議、核定、公告期滿，方才確定，且所核定之房屋售價，係就更新後建築物及土地所查估、評定之權利價值，本即不包含營業稅，自無計入營業稅。另因都市更新地主所選配之房屋是否須繳納房地互易之營業稅，於當時營建署與稅務機關仍未有定論，如直接計入共同負擔，地主取得更新後之權利價值勢必降低，為免影響地主權益遂提出「現金補貼方案」，顯較有利於被上訴人等語。惟依上開都市更新權利變換計劃書內開發財務計劃表第肆項有關稅捐負擔之約定，既未明列營業稅應由被上訴人負擔，且參酌如由被上訴人負擔營業稅，核亦涉及分配比例是否變動之考量，已如前述，尚無從據以認依法營業稅即應由被上訴人負擔。
五、綜上所述，上訴人主張依系爭契約、備忘錄及系爭都市更新權利變換計劃書內開發財務計劃表第肆項有關稅捐負擔之約定及民法第179條不當得利法律關係，請求被上訴人分別給付上訴人91萬5,366元及均自起訴狀繕本送達翌日起至清償日，按年息5%計算之利息，不應准許。原審為被上訴人勝訴之判決，核無不合，上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法及未經援用之證據，經斟酌後認為均不足以影響本判決之結果，自無逐一詳予論駁之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 1 日
民事第六庭
審判長法 官 蔡烱燉
法 官 曾錦昌法 官 黃莉雲正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 103 年 4 月 1 日
書記官 魏汝萍附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。