臺灣高等法院民事判決 102年度上字第479號上 訴 人 林寬照訴訟代理人 陳怡凱律師
李傑儀律師王吟吏律師黃福雄律師被 上訴 人 正大聯合會計師事務所法定代理人 羅裕傑訴訟代理人 邱永欽
張鴻欣律師上列當事人間因請求返還不當得利事件，上訴人對於中華民國102年3月27日臺灣臺北地方法院100年度訴字第3404號第一審判決提起上訴，本院於103年4月8日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人起訴主張：訴外人羅森自民國（下同）75年起陸續與訴外人張榕枝、邱雲灶、李聰明、施文婉及伊（下稱張榕枝等五人）合夥經營正大聯合會計師事務所（下稱正大所），期間雖有其他會計師陸續登記為合夥會計師，並於89年8月1日簽訂聯合執業合夥契約書（下稱系爭合夥契約書），惟聯合執業僅係形式上對外登記合夥聯合執業，以達分散所得、節稅及方便宣傳業務之目的，實際合夥比例與形式上登記者無干。而系爭合夥契約書中陳培賞、詹淑薰、林崇仁（下稱陳培賞等三人）屬靠行會計師，獨立經營高雄分所業務，不負擔台北總所、台中分所盈虧、許伯彥按契約約定領取酬勞，屬分成會計師，可不定時登記入夥及退夥，無須結算合夥損益；邱明洲、林月霞、羅裕傑、王樞、田時雨、郭承楓等六人（下稱邱明洲等六人）為受雇會計師，只領薪資及工作獎金，不負擔該所之盈虧責任，且未受有盈餘分配，渠等形式上繳納之執行業務所得稅事後均由該所另行補貼，均非該所之真正合夥人，該所之真正合夥人僅有羅森及張榕枝等五人，約定合夥點數依序為225分之50（上訴人）、100（羅森）、35（張榕枝）、19.5（邱雲灶）、11（李聰明）、9.5（施文婉）。惟合夥存續期間羅森多次枉顧其餘張榕枝等五人之合夥人權益，渠等乃於90年6月5日終止與羅森之合夥關係，致該所因合夥人僅餘羅森一人而告解散進入清算程序。
嗣該所於91年4月27日召開解散清算會議，決議任何合夥人皆不得使用正大所名稱對外為營業或法律行為，並選任伊為清算人執行合夥清算事務。詎羅森竟拒絕協同辦理解散清算事務，除將該合夥財產占為己有外，並使用正大所名稱與訴外人羅裕傑、王樞、田時雨、郭承楓、羅裕民、楊雅慧另組新合夥團體，而被上訴人明知羅森、張榕枝等五人之合夥關係已解散並進入清算程序，竟不法侵占原正大所之資產（包括現金及應受帳款），且不法收取之服務公費估約新臺幣（下同）42,950,622元，自應返還，為此，依民法第179條之規定就前揭不當得利為一部請求，請求被上訴人給付3,000,000元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，並陳明願供擔保，請准宣告假執行（原審為上訴人敗訴之判決，上訴人不服提起上訴），並上訴聲明：
㈠原判決廢棄。
㈡被上訴人應給付上訴人3,000,000元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。
㈢上訴人願供擔保，請准宣告假執行。
二、被上訴人則以：系爭合夥契約書係經該合約所載十六名合夥人同意簽署，並向主管機關申請登錄，各該合夥人其後亦以伊之合夥人名義對外執行會計師業務，自無因張榕枝等五人退夥而需進入清算程序。且有關伊合夥人人數業經兩造於另給付合夥損益分配等事件（原法院90年度重訴2944號）審理中列為重要爭點，經法院實質審理判斷認定伊之合夥人數為16人，且判決確定，已產生爭點效，兩造及法院均應受其拘束，不得為相異之主張或認定，是被上訴人自始未發生解散情事，上訴人以被上訴人清算人身分提起本件訴訟，自屬當事人不適格。況上訴人於前揭給付合夥損益分配等事件及該案件衍生假扣押及假扣押損害賠償事件均係以伊為對造給付賠償金額，顯見上訴人亦認為被上訴人之合夥團體並未間斷或解散。而上訴人另起訴請求伊給付合夥盈餘分配事件（原法院受理案號：96年度重訴字第959號）之請求權基礎為民法689條（退夥之結算與股份之抵還），而該請求權之行使以伊合夥尚未解散為前提，顯見其主張前後相互矛盾。至於訴外人羅森於本院刑事案件審理中試行民事和解時（案號：
99年度上易字第2768號）雖提出伊之90年度應收、已收及未收款之執業損益等文件，惟此屬訴訟外和解所提出之文件，和解未成立即不得認屬伊之自認或認諾，進而為不利於伊之判決。退萬步言，縱認上訴人之起訴並無當事人不適格，且伊應返還上訴人3,000,000元，惟因上訴人依本院100年度重上字第683號判決應返還10,630,500元之不當得利予伊，另亦應返還暫支款6,090,229元予伊，兩相抵銷後，伊應返還上訴人之不當得利應為零等語，資為抗辯。並答辯聲明：上訴駁回。
三、經查，本件上訴人於89年8月1日曾與訴外人羅森、張榕枝、陳培賞、詹淑薰、邱雲灶、李聰明、邱明洲、施文婉、郭承楓、田時雨、王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥、林崇仁等15人簽訂系爭合夥契約書，約定聯合執行被上訴人事務所業務，該所營業處所分三處（即總所、台中分所、高雄分所），所有收支統籌辦理，並獨立設置帳簿記載，全部收支年終如有盈餘或虧損，依約定比例分配或彌補之，盈虧分配比例可經全體會計師同意變更，會計師加入或退出執業需原合夥會計師半數或盈餘分配比例半數同意行之，各合夥會計師得按月支領薪資；嗣張榕枝等五人及邱明洲、林月霞、許伯彥起訴請求被上訴人分配合夥損益（案號：原法院90年度重訴字第2944號），案經本院以96年度重上更㈡字第102號判決駁回張榕枝等五人及邱明洲、林月霞、許伯彥之訴，渠等不服提起上訴，經最高法院以99年度台上字第2035號判決駁回上訴確定等情，有兩造不爭執其真正之系爭合夥契約書在卷可稽（原審卷㈠第148-151頁），並經本院依職權調閱原法院90年度重訴字第2944號、本院92年度重上字第617號、95年度重上更㈠字第93號、96年度重上更㈡字第102號、最高法院99年度台上字第2035號案卷查核屬實，洵堪認定。
四、上訴人主張：張榕枝等五人退夥前正大所之實際合夥人僅羅森、張榕枝等五人，共計六人，90年6月5日張榕枝等五人退夥，與訴外人羅森終止合夥關係，致原正大所合夥人僅餘羅森一人，合夥事業已告解散，詎羅森竟與訴外人羅裕傑、王樞、田時雨、郭承楓、羅裕民、楊雅慧等人另組新合夥團體，以正大所名稱營業，侵占原正大所之資產，被上訴人應依民法第179條規定返還不法收取之服務公費云云，為被上訴人所否認，並以前揭情詞置辯。是本件爭點厥為：90年6月5日原正大所合夥是否因張榕枝等五人之退夥而解散消滅，上訴人以原正大所清算人之身分，依不當得利法律關係請求被上訴人返還服務公費3,000,000元之不當得利，有無理由等項，茲論述如下：
（一）關於正大所合夥是否因張榕枝等五人退夥而告消滅部分：
１、上訴人就此主張：張榕枝等五人於89年8月1日雖曾與訴外人羅森、陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥簽訂系爭合夥契約書聯合執業，惟該所真正合夥人僅羅森與張榕枝等五人，其餘陳培賞等三人為靠行會計師，許伯彥為分成會計師、邱明洲等六人為受雇會計師，均非該所之真正合夥人，是90年6月5日張榕枝等五人退夥後，該所合夥因合夥人僅餘羅森一人自告解散消滅云云，惟查：訴外人陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥，於89年8月1日簽訂系爭合夥契約書前，已先後自78年起與被上訴人全體合夥人（含羅森、張榕枝等五人）合意以財產權、勞務或其他利益出資，經營正大所之共同事業，分享其事業所生之利益，或分擔並分享事業所生損益，詳情如下：①陳培賞、詹淑薰二人於78年3月14日以其所營信誠聯合會計師事務所與被上訴人事務所合併，以擴大經營規模，加強專業服務及提昇工作品質，共同經營被上訴人台北總所、台中分所、高雄分所事業，財務管理各自處理等情，有協議書在卷可參（原審卷㈠第209頁）；②許伯彥於87年8月12日簽約自87年7月1日以其原有事業（含人員及客源等）加入被上訴人事務所參與所務經營，共享業務成長利益，成立合夥關係，其事業範圍含被上訴人台北總所、台中分所、台北四家帳務公司等事業之權利義務，並就合夥初期三年及其後事業所生損益，約定利益（報酬）及債務之結算分配（擔）分擔予以約定，並於87年10月31日簽訂合夥同意書加入被上訴人共同執行該所業務等情，有約定書、合夥同意書在卷足憑（原審卷㈠第237、278頁）；③邱明洲、林月霞、羅裕傑、林崇仁則依序於81年10月16日、85年9月25日、87年5月27日、88年11月25日與被上訴人合夥人（含羅森及張榕枝等五人）簽訂合夥同意書，加入被上訴人事務所共同執行業務，有合夥同意書四份附卷可考（原審卷㈠第257、260、274、282頁）；④王樞、田時雨、郭承楓則於86年7月29日以其等原合夥事業（裕民會計師事務所）之所有業務（客戶及生財設備）併入被上訴人事務所共同經營，並簽約加入被上訴人參與所務經營及就合夥後事業所生損益約定分配之成數，另於86年7月27日簽定合夥同意書，自86年8月1日加入被上訴人共同執行該所業務等情，有合併暨合夥契約書、合夥同意書在卷足參（原審卷㈠第214、265頁）；⑤其後陳培賞、詹淑薰、邱明洲、林月霞、王樞、田時雨、郭承楓尚於86年7月27日，與被上訴人全體合夥人（含羅森及張榕枝等五人）簽訂合夥契約書，約定全體合夥人自86年8月1日起聯合執行被上訴人事務所業務，營業處所分三處（即總所、新竹分所、高雄分所），該所所有收支統籌辦理，並獨立設置帳簿記載，全部收支年終如有盈餘或虧損，依約定比例分配或彌補之，盈虧分配比例可經全體會計師同意變更，各合夥會計師得按月支領薪資，嗣於同年12月1日再與該所全體合夥人（含羅森及張榕枝等五人）簽訂合夥契約書，重申前旨；又陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥等會計師先後再於87年5月27日、87年11月1日、88年11月25日、89年7月20日、89年8月1日與斯時該所全體合夥人（含羅森及張榕枝等五人）簽訂合夥契約書（聯合執業合夥契約書）等，明示各合夥人共同經營被上訴人事務所及依約定比例分配盈餘或彌補虧損之合意等情，亦有86年7月27日、87年5月27日、87年11月1日、88年11月25日合夥契約書、89年7月20日聯合執業合夥契約書及系爭合夥契約書在卷足憑（原審卷㈠第149-151、267-273、275-277、279-281、284-287、289-292頁），是陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥等人，於89年8月1日本於前互為出資共同經營可業之關係簽署系爭合夥契約書，有與被上訴人事務所其餘合夥人羅森、張榕枝等五人以財產權、勞務或其他利益出資，經營被上訴人事務所之共同事業，分享事業所生之利益，或分擔並分享事業所生損益乙節，可堪認定。而此徵諸：被上訴人於歷次合夥人變動時，均依法報請臺北市政府財政局（下稱財政局）、臺灣省政府財政廳（下稱財政廳）、財政部證券及期貨管理委員會（下稱證期會）、財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）備查，且逐年檢具執行業務損益計算及各合夥人盈餘分配情形，明載各該年度受合夥盈餘分配之合夥人姓名（含當年度應受分配之退夥者）及盈餘分配比例度向稅捐機關申報執行業務所得，對外表明各合夥人之合夥關係及分受營業所生利益等情益明（財政局86年8月15日、87年8月29日、87年12月3日、88年12月20日函、證期會86年10月3日、87年10月9日、87年12月21日函、財政廳86年8月21日、87年8月31日、87年11月26日、87年12月3日函、中區國稅局88年12月18日函附原法院90年度重訴字第2944號卷㈡第493-495、512-514、
523、524、526、527、540、542頁、財政部臺北市國稅局94年7月5日財北四國稅資字第0000000000號函暨正大所87至89年度執行業務損益計算表、合夥人盈餘分配報告表附原審卷㈡第337-342頁參照）。上訴人主張：正大所之真正合夥人僅六人，其餘陳培賞等三人、許伯彥無須結算合夥損益；邱明洲等六人不負擔該所盈虧責任，未受有盈餘分配云云，核與前揭件證不符，尚難信為真實，被上訴人稱：伊合夥人自89年、90年間有十六人，張榕枝等五人退夥不影響，該所合夥之存續等語，洵屬有據。
２、至於上訴人主張：原正大所為達分散所得、節稅、行銷宣傳目的，形式上雖申報登記有十六位聯合執業會計師，並有台北總所、台中分所、高雄分所之編制，實際上該所僅有台北總所及台中分所，高雄分所係靠行，真正合夥人僅羅森及張榕枝等五人，其餘陳培賞等三人為靠行會計師，許伯彥為分成會計師、邱明洲等六人為受雇會計師，均非真正合夥人，以十六名會計師聯合執業為名向主管機關所為變更登錄及申報稅捐等，實囿於會計師法、執行業務所得查核辦法、查核認定原則所限，屬通謀虛偽意思表示，90年6月5日、91年2月21日等會議係因申報變更登記所須而召開，非真正合夥人會議，該等公法行為，不生拘束各該前揭十六名會計師私法權義之效力云云，固舉經羅森簽名核准之張榕枝等人盈餘分配比例、盈餘分配表、邱明洲執行業務酬勞計算比例、合夥人盈餘分配明細、合夥人（以支票方式）分配合夥盈餘紀錄（合夥人支領盈餘紀錄）、合夥會計師實際分配受領合夥盈餘明細表、明細分類帳、傳票報表、臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統、支票、代收票據紀錄憑條、被上訴人致陳培賞之律師函、年度盈餘分配情形（表）、個人薪資單、被上訴人經理黃美惠申請書、（邱明洲、林月霞）業務獎金計算明細、執行業務所得損益計算表、合夥會計師盈餘分配表、請款單、轉帳傳票、票據支出明細表、李聰明簽呈、員工職務調派呈報表、代收轉付收據、（陳培賞、詹淑薰）協議書、（裕民所）合併暨合夥契約書、（許伯彥）約定書、許伯彥簽呈、許伯彥所得計算表、簽證收入一覽表、會計服務收入一覽表、專案一覽表、收入工商案件登記案件統計表、其他專案明細表、86至89年間合夥人會議記錄、開會通知、許伯彥所得稅結算申報、所得計算表、存摺明細、損益表、納稅人雜誌、資產負債表、資產負債明細表、臺灣銀行23325帳戶對帳單、聯誼社收據、普通股認購書、張榕枝、黃美惠等簽呈、被上訴人91年3月4日函、陳培賞等三人91年3月22日函、資料處理工作單、變更登記事項卡、總分類帳等件為憑（原審卷㈠第152-226、229-247頁、原審卷㈡第199-219、231、232、235-245等頁、本院卷㈡第169-
174、175-338、378-389頁），然查：
（1）會計師法於96年12月26日修正前，關於會計師事務所組織型態之規定，固有簡繁之別，修正前為單獨開業設立會計師事務所執行業務、二以上開業會計師組織聯合會計師事務所兩種；修正後則除單獨開業、聯合會計師事務所二型態外，新增合署會計師事務所、法人會計師事務所二組織型態。惟會計師法之制定係為建立會計師專業制度，維護其專業品質，以健全其在經濟活動之專業功能；規範者乃經考試及格取得會計師資格，領有會計師證書之會計師登錄開業（即設立會計師事務所，執行業務）事宜。至於二以上會計師設立事務所執行業務時，各該開業會計師、任職於該事務所之職工（含具會計師資格，而未開業之會計師）間私法上之法律關係為何，應依當事人之合意約定為斷，並應依約定如實登記。次查，中區國稅局於90年7月16日訂頒「財政部台灣省中區國稅局執行業務者暨其他所得者聯合執業（合夥經營）之查核認可原則」（本院卷㈠第33、34頁），規定合夥經營之聯合執業契約書應記載合夥之主體、出資、各合夥人分配盈餘比例及收支處理情形及其他記載事項（如合夥人得支領薪資等），旨在規範屬合夥經營執行業務者所得結算申報事宜，避免業者藉聯合執業（合夥經營）之名，行分散所得之實，至於未與他人合夥經營之開業會計師，無該查核認可原則之適用，不待贅言。另財政部79年、86年修正公布之執行業務所得查核辦法固規定執行業務者聯合執業時，聯合執業合約應載明分配盈餘比例及收支處理方式（本院卷㈠第31、32頁），惟此辦法第1條明揭該法係就執行業務者（如登錄開業，設立事務所執行業務之會計師、律師等）所設之查核規定，是取得會計師資格領有證書，但未登錄開業之會計師不在規範範圍之內甚明。況參諸會計師法第12條明定領有會計師證書者，應完成職前訓練或具會計師事務所簽證工作助理人員二年以上經驗，始得向主管機關申請執業登記，足見取得會計師資格領有證書者，受僱於會計師事務所擔任簽證工作助理人員，為法所許。而上開查核認可原則、查核辦法均未明文禁止具會計師證照者受僱他人提供勞務，亦未禁止聯合執業會計師事務所僱用具會計師證照而未登錄開業之人擔任助理人員或辦理其他事務，亦未明定任職於該型態事務所之具會計師資格者（如助理人員），無論登錄開業與否均須以合夥人名義向稅捐機關申報所得。據此：①訴外人邱明洲等六人如確為正大所之受僱人，非登錄開業共同執行被上訴人事務所業務之合夥人，自無依前揭規定申報合夥人分配盈餘比例及收支處理情形之可言。此外參諸訴外人林明霞自76年間、邱明洲自77年間即任職於被上訴人事務所，81、85年間始加入被上訴人合夥乙事，有合夥同意書、個人薪資單可參（原審卷㈠第211、2
57、260頁），加入合夥前，渠等在被上訴人事務所任職，提供勞務受取報酬及申報所得稅，既無窒礙，如無合夥之真意，焉有於81、85年間加入被上訴人合夥，不分配盈餘，空與其餘合夥人就被上訴人事務所債務負負連帶責任之理。②又陳培賞、詹淑薰前以己營會計師事務所與被上訴人事務所合併，以擴大經營規模，共同經營被上訴人台北總所、台中分所、高雄分所事業；林崇仁於88年加入被上訴人合夥共同執行該所業務、許伯彥加入被上訴人事務所成立合夥關係，事業範圍含被上訴人台北總所、台中分所、台北四家帳務公司等事業之權利義務，嗣均於89年8月1日再與羅森及張榕枝等五人簽訂系爭合夥契約書重申共同執行被上訴人台北總所、台中分所、高雄分所業務，收支統籌辦理，獨立設置帳簿記載，並依約定比例分配盈餘或彌補虧損之合夥意旨，成立合夥關係，已如前述，另上開會計師實際上亦參與該所盈餘分配（詳如後述），並無上訴人所稱陳培賞等三人獨立經營高雄分所業務，不負擔台北總所、台中分所盈虧、許伯彥按契約約定領取酬勞，可不定時登記入夥及退夥，無須結算合夥損益之約定，是上訴人稱渠等分別為靠行、分成會計師，非惟定義不明，且是否屬實亦非無疑。況渠等執行之業務既屬被上訴人事務所業務範圍，則上訴人所稱：陳培賞等三人經營高雄分所業務，陳培賞等三人不負擔台北總所、台中分所盈虧、許伯彥按契約約定領取酬勞等項縱屬實情，亦僅涉合夥契約成立後，合夥人間事務分擔、盈虧損益分配方法等事項之細部執行，無礙渠等與被上訴人事務所其餘合夥人成立合夥關係。更況陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥等人如無合夥真意，則渠等據實申報釐清事責猶恐不及，焉有甘冒己有資財與他人公同共有及無端就正大所合夥債務負連帶責任之危險，向主管機關登錄為被上訴人合夥人之理，是上訴人主張：被上訴人以陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥為合夥人變更登錄聯合執業及申報稅捐，係囿於前揭會計師法、查核辦法、查核認定原則等規定所限，為配合公法規定而為，實則隱藏受僱、協議分成、靠行之法律關係，渠等與其餘合夥人簽訂系爭合夥契約屬通謀虛偽意思表示，應屬無效云云，自難信為真實。
（2）又審諸上訴人所提經羅森簽署之二不詳年度及84年度關於羅森、張榕枝等五人分配比例明細3紙之記載（原審卷㈠第152-154頁），前後年度因合夥人「邱雲灶」之加入，使分配總基數由205.5變更為225，是被上訴人分配總基數隨分配人數及分配比例之變動產生異動甚明。而被上訴人關於87年至89年之損益分配，上訴人之分配比例由50減為35，羅森、張榕枝等五人分配比例合計僅210，惟該所總所之分配總基數未減反增至247.5（盈餘分配表附原審卷㈠第155-157頁），足見被上訴人89年間應獲利益分配之合夥人，非僅羅森、張榕枝等五人。而此徵詢各該年度之分配表除記載羅森、張榕枝等五人之分配情形外，尚有黃錦城（86年5月1日成為被上訴人合夥人，原審卷㈠第261-264頁參照）、許伯彥等合夥人之分配記載，另有保留基數15及未記載受分配合夥人姓名之基數22.5，有待分配益明，是上訴人稱被上訴人實際負擔損益者僅羅森等六人云云，亦難憑信。
（3）次查，上訴人所提87年6月11日、87年6月18日、87年6月12日、87年8月6日、87年9月2日、87年11月19日、88年3月3日、88年6月3日88年7月22日、88年9月9日、88年12月30日、89年7月11日等合夥人開會通知、會議記錄所載，參與合夥人會議之合夥人除羅森、張榕枝等五人外，尚有斯時簽約合夥共同經營被上訴人事務所之許伯彥、黃錦城（原審卷㈡第201-219頁參照），另於86年7月29日討論王樞等三人加入共同執業，其所佔比例由羅森所佔比例撥付、87年8月6日討論許伯彥加入共同執業之事、87年9月2日之會議討論黃嘉明合夥案、88年3月3日討論黃錦城會計師是否繼續合夥事宜、88年9月9日討論合夥人分潤百分比變動事宜（原審卷㈡第200、207、208、212、213、217頁參照），如上訴人主張原正大所合夥人除羅森及張榕枝等五人外，並無其他合夥人，許伯彥、林月霞等人加入共同執業均非合夥關係屬實，則被上訴人合夥人於各該會議討論中，焉有以「合夥」稱之之理，足見被上訴人稱正大所合夥人非僅羅森及張榕枝等五人，89年8月1日合夥人共有十六人乙節，尚非無據。
（4）再按合夥者，係指二人以上互約出資以經營共同事業，分享其事業所生之利益，或分擔並分享事業所生損益之契約。合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。僅就利益或僅就損失所定之分配成數，視為損益共通之分配成數。以勞務為出資之合夥人，除契約另有訂定外，不受損失之分配，為民法第676條、第677條所明定。至於合夥人就事業所生利益，究以何方式分享（含分配比例、損失責任及其分擔比例）、合夥人領取勞務報酬（支領或預支薪資）、獎金或其他約定款項等項，核屬事業經營範圍一部，法無明文限制，非不得由合夥人合意約定，而合夥契約就部分合夥人約定損失分擔限度者，雖不得以之對抗合夥之債權人，惟在各合夥人間並非無效，尤無礙於合夥契約之成立（最高法院26年上字第971號判例意旨參照）。本件被上訴人合夥人十六人於系爭合夥契約第3條、第4條、第5條約定：全部收支年終如有盈餘或虧損，依約定比例分配或彌補之，盈虧比例可經全體合夥人同意變更之，各合夥會計師得按月支領薪資等情，已如前述，則被上訴人之合夥人於系爭合夥契約書約定盈餘分配比例外，縱另有按月支領薪資，計付勞務報酬及獎金，或就介紹客源收入或其他費用分（配）擔等（如行政救濟費用由合夥事業補貼、合夥人所得稅款補補貼、差旅費用等），經全體合夥人同意變更之盈餘分配比例致與系爭合夥契約書所載比例不符之事，僅涉合夥人關於盈餘分配與合夥人於年度所支領各款項如何抵沖結算等合夥事業執行細節約定及履行等事宜，無礙於羅森、張榕枝等五人、陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥等十六人89年8月1日合夥契約之存立。據此，上訴人所提：①（陳培賞、詹淑薰）協議書、（裕民所）合併暨合夥契約書、（許伯彥）約定書等，雖可表彰89年8月1日前各該合夥人契約關係，惟於被上訴人十六合夥人於89年8月1日簽訂合夥契約書成立之合夥關係，不生影響。②盈餘分配比例、盈餘分配（支領）表、明細及紀錄、正大所損益表、明細分類帳、總分類帳、傳票報表、臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統、臺灣銀行23325帳戶對帳單、支票、代收票據紀錄憑條、正大所經理黃美惠申請書、88年邱明洲執行業務酬勞計算比例、盈餘分配情形、業務獎金計算明細、執行業務所得損益計算表、合夥會計師實際分配受領合夥盈餘明細表、請款單、轉帳傳票、票據支出明細表、李聰明簽呈、員工職務調派呈報表、代收轉付收據、許伯彥簽呈、許伯彥所得計算表、簽證收入一覽表、會計服務收入一覽表、專案收入一覽表、許伯彥所得計算表、存摺明細、工商案件登記案件統計表、其他專案明細表及個人薪資單、綜合所得稅結算申報書、請款單、聯誼社收據、張榕枝（請高雄所負擔雜誌費用及GTI費用）簽呈、普通股認購書等資料，雖可證明被上訴人及各合夥人之資金往來、上訴人補貼合夥人邱明洲稅款、給付施文婉款項及支付聯誼社儲存金、認購精智公司股份、羅裕傑具領薪資及差旅費、許伯彥請領酬勞、被上訴人高雄分所負擔雜誌及GTI費用等事，惟上情所涉者均屬合夥人間內部事務分擔、費用預付及領取、盈虧損益分配方法等項之細部執行事項，無礙合夥關係之成立。③又上訴人所提資產負債表及資產負債明細表除有被上訴人資產、負債及本期損益等資料外，並無關於被上訴人之合夥人及其分配金額之相關資料，亦無從據之為90年6月間被上訴人之合夥人僅有羅森及林寬照等5人之認定。④另羅森於「納稅人雜誌」第158期「發行人的話」羅森載稱：伊僅表示願把剩餘近50%合夥持分於正式傳承時，會將一部分讓與有貢獻會計師後，分成兩分讓與二兒，林、張兩位會計師來不到三年伊即給予總共30%之合夥持分，即引起大風波及決裂云云，惟其既未指明其所稱合夥持分究指何事業而言，而所稱之之合夥比例為概數，且與兩造於本件所稱之盈虧分配比例亦有未符，無從執之認定被上訴人之合夥總人數，是上訴人執以主張：被上訴人十六合夥人於89年8月1日簽訂系爭合夥契約時，真正合夥人僅張榕枝等五人與羅森，陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥分為靠行、受雇、分成會計師，89年8月1日系爭合夥契約係通謀而為虛偽意思表示，應屬無效云云，自嫌不足，要難據為有利於上訴人之認定。
（5）再查，本件張榕枝等五人退夥前，被上訴人自89年8月1日起向主管機關登記、報備及申報稅捐時，係以羅森等16人為合夥人，共同使用「正大聯合會計師事務所」名稱為之乙事，為兩造所不爭執，另上訴人所提89年度執行業務所得損益計算表暨盈餘分配表所載聯合執業者及受有盈餘分配之會計師，除增加訴外人黃錦城1人（原審卷㈠第220、221頁）（註：黃錦城已於89年7月14日退夥，退夥同意書附原審卷㈠第288頁）外，其餘合夥人悉與系爭合夥契約書所載十六合夥人相符；被上訴人90年度盈餘分配表及執行業務所得損益計算表列載之聯合執行業者及分配比例，亦與上開合夥契約書所載為羅森等十六人及分配比例完全相符（本院卷㈡第52-54頁參照）⑵張榕枝等五人、林月霞、邱明洲、許伯彥於90年間亦提出系爭合夥契約書，主張：合夥契約書經全體合夥人均正式蓋章用印，有關合夥人、合夥比例已向財政局及證期會登錄，並向國稅局申報，其所載之各合夥人與合夥比例為真正等語屬實（民事準備理由㈠狀附原法院90年度重訴字第2944號卷㈠第56頁）；另上訴人以退夥聲明書向其他合夥人聲明退夥，業經合夥人羅森（羅裕民代）、陳培賞（詹淑薰代）、張榕枝、詹淑薰、邱雲灶、李聰明、邱明洲、施文婉、郭承楓、田時雨、王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥等14名合夥人簽名受領該意思表示（本院卷㈡第10頁）；其後90年6月5日合夥人會議，除林崇仁未出席外，餘合夥人羅森（委託羅裕民）、陳培賞（委託詹淑薰），林寬照、張榕枝、詹淑薰、邱雲灶、李聰明、邱明洲、施文婉、郭承楓、田時雨、王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥均以合夥會計師之身分出席，並參與決議，邱明洲、許伯彥並經推選為會議主席主持會議，張榕枝等五人、許伯彥、林月霞、邱明洲嗣於90年6月6日由大中國際聯合會計師事務所向臺北市政府財政局申報退出被上訴人事務所之聯合執業；張榕枝等五人與林月霞、邱明洲委請楊鈞國律師寄發之90年12月31日存證信函、90年12月31日律師函，均稱許伯彥、林月霞、邱明洲、羅裕傑均為合夥人；另於90年6月25日致函羅森時（副本抄送證期會），自稱被上訴人合夥人為十六人；此外被上訴人91年5月25日、91年5月30日退夥結算會議紀錄出席會計師有張榕枝等五人、邱明洲、林月霞、許伯彥等八人，渠等並以羅森等十六人為聯合執業會計師，按系爭合夥契約書第3條約定之盈虧負擔比例，編製有「正大聯合會計事務所」台北總所及台中所90年1月1日至同年6月5日合夥人及聯合執業會計師之扣繳憑單分計表等情，則有90年6月5日合夥人會議紀錄、大中國際聯合會計師事務所90年7月3日函、90年6月25日函、臺北市政府財政局函、90年12月3日存證信函、90年12月31日律師函、91年5月25日、91年5月30日退夥結算會議紀錄暨扣繳憑單分計表等件可稽（原審卷㈡第72、73、101、102、128-137、143、159-169頁），據此，系爭合夥契約書所載十六人，始則依該契約書內容使用「正大聯合會計師事務所」名稱向主管機關登錄聯合執業、申報合夥人姓名及其盈餘或虧損之分配或彌補比例，並據以申報繳納稅捐，其後復於90年6月5日、91年2月21日、同年5月25日、同年月30日以前揭十六人為合夥人召開合夥人會議、退夥結算會議，合夥人張榕枝並依該契約書所載合夥人及盈虧分配比例，編製被上訴人台北總所及台中分所合夥人及聯合執業會計師之扣繳憑單分計表，被上訴人90年度向稅捐機關提出之盈餘分配表及執行業務所得損益計算表列載之合夥人及分配比例仍與系爭合夥契約所載內容相同，則羅森等十六合夥人於簽約後，對內、對外之法律行為既均依該合夥契約書所載之合夥關係而為，足見渠等確有受系爭合夥契約內容拘束之主觀意思，渠等簽約成立合夥關係，當非虛假。上訴人空言抗辯：上開合夥契約書係通謀而為虛偽意思表示云云，不足採取。
（6）又證人陳培賞、詹淑薰、林崇仁、邱明洲、林月霞、許伯彥（以上均為被上訴人退夥會計師）於本院96年度重上更㈡字第102號合夥損益分配等事件審理中雖證稱：系爭合夥契約書是為了報稅之用，事實上沒有合夥關係，伊等非合夥人云云，證人陳培賞、許伯彥於原法院102重訴字第144號清償債務事件審理中重申前旨，惟渠等證述各語，核與同為系爭合夥契約書之合夥人郭承楓、王樞、田時雨所證：伊等於86年8月1日加入被上訴人為合夥人迄今，伊等按契約約定以1/100比例分配盈餘，各合夥人都有在契約上蓋章等語不符（原審卷㈢第205-208頁、本院卷㈡第142反、151頁），是陳培賞等三人、邱明洲、林月霞、許伯彥前揭證詞是否真實，已非無疑。次查：張榕枝等五人、許伯彥於90年6月15日以聲明書及律師函向被上訴人自稱：伊等因非可歸責於自己之重大事由於90年6月5日退夥，並於91年2月6日通知羅森、陳培賞、詹淑薰、郭承楓、田時雨、王樞、羅裕傑及林崇仁等人於91年2月21日召開正大所退夥結算會議。嗣張榕枝等五人與林月霞、邱明洲、陳培賞、詹淑薰均以合夥會計師之身分出席被上訴人91年2日21日之會議，林崇仁亦委託陳培賞出席，並參與決議，張榕枝等五人及證人林月霞、邱明洲、許伯彥於90年6月25日致函被上訴人（副本抄送證期會）稱：被上訴人全體合夥人為十六人，親自出席之十三名合夥人均同意渠等退夥，另於90年12月3日致函羅森、羅裕傑表明：伊等八人以非可歸責於自己之重大事由於90年6月5日合夥人會議中聲明自正大所退夥在案，羅森及羅裕傑二人現仍為正大所之合夥人等語，上訴人於91年5月29日檢送91年5月25日退夥結算會議紀錄予王樞、田時雨、郭承楓、羅森、羅裕傑等人（該會議出席會計師有張榕枝等五人、邱明洲、林月霞，缺席者有王樞、田時雨、郭承楓、羅森、羅裕傑等五人，以上未包括陳培賞等三人），並以羅森等十六人為合夥人及聯合執業會計師，依系爭合夥契約書第3條約定之盈虧負擔比例，編製「正大聯合會計事務所」台北總所及台中所合夥人及聯合執業會計師之執行業務所得估算表等情，有90年12月3日存證信函、90年12月31日律師函、90年6月5日及91年2月21日會議紀錄暨簽到簿、90年6月15日律師函、聲明書、90年6月25日函、91年5月25日會議紀錄、執行業務所得估算表等件在卷可憑（原審卷㈡第128-137、72-90、93-95、143、144、159-164頁），足見張榕枝等五人及林月霞、邱明洲、許伯彥於退夥前後亦認被上訴人於渠等退夥時之合夥人為十六人。是證人邱明洲、林月霞、許伯彥嗣後翻異前詞，改稱伊等與被上訴人事實上沒有合夥關係，合夥契約書所列之盈餘分配比例僅為報稅之用云云，應屬事後迴護上訴人之詞，要難憑採。再者，證人陳培賞、詹淑薰前以己營會計師事務所與被上訴人事務所合併，共同經營該所台北總所、台中分所、高雄分所事業，林崇仁亦加入該所共同經營被上訴人事業，均為正大所合夥人乙節，已如前述，另證人陳培賞就此亦稱：高雄分所過去都是與被上訴人事務所一起計算所得，再依比例申報綜合所得稅，但91年間台北所很混亂，才申請高雄分所獨立報稅等語屬實（本院卷㈡第143頁），則高雄分所獨立於被上訴人事務所，陳培賞等三人與被上訴人其餘合夥人無合夥關係，則該分所何須依系爭合夥契約書與被上訴人其他各所統籌辦理收支，再依比例申報綜合所得稅，負責高雄分所所務之陳培賞等三人又何須以合夥人身分參加該所90年6月5日合夥人會議，是陳培賞等三人證稱系爭合夥契約書是為了報稅用，事實上沒有合夥關係云云，亦難憑信。至於陳培賞等三人於91年3月22日雖致函被上訴人稱高雄所一向由渠等自行經營並獨立負擔全部盈虧云云，惟渠等並不否有加入被上訴人事務所聯合執業之事（本院卷㈡第390頁），而陳培賞等三人於該函為稱伊等自行經營並獨立負擔高雄所全部盈虧，其餘與伊等無涉云云，乃退夥後一己意見之表達，不足採為有利於上訴人之認定。又被上訴人因張榕枝等五人退夥乙事與其他參與90年6月5日合夥人會議之合夥人生有嫌隙後，縱有於91年3月20日發函陳培賞質疑其合夥人身分及與會之合法權源之事（原審卷㈠第210頁），惟陳培賞等三人係於91年7月1日退夥一事，有91年3月間退夥函附可參（本院卷㈡第23、24頁），足見被上訴人、陳培賞等三人就陳培賞等三人於89、90年間為被上訴人合夥人一事，並無爭執。
更況被上訴人合夥事業，除張榕枝等五人、陳培賞等三人外，尚有羅森、郭承楓、田時雨、王樞、羅裕傑等人，是上訴人主張陳培賞、詹淑薰、林崇仁為靠行會計師，非被上訴人合夥人縱屬實情，亦無礙張榕枝等五人退夥不影響被上訴人未退夥人間合夥之存續，被上訴人合夥並未歸於消滅一事之認定，故上開函文自不足執以為有利於上訴人之認定。
３、據上，被上訴人稱伊於90年6月5日時合夥人共計十六人，張榕枝等五人退夥後，不影響未退夥人間合夥之存續，洵屬有據。此外，上訴人就被上訴人於張榕枝等五人退夥時，業經合夥人全體同意解散、合夥之目的事業已完成或不能完成等項，並未另行舉證以實其說，逕稱張榕枝等五人退夥之舉致被上訴人合夥消滅，被上訴人係原正大所合夥人羅森與訴外人羅裕傑、王樞、田時雨、郭承楓、羅裕民、楊雅慧等會計師另組立之新合夥團體云云，核無可採。
（二）關於上訴人以原正大所清算人之身分，請求被上訴人返還不當得利部分：
１、末按合夥因有合夥存續期限屆滿、合夥人全體同意解散、合夥之目的事業已完成或不能完成情事之一而解散，合夥解散後，其清算由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。清算人之選任，以合夥人全體之過半數決之，為民法第
693、694條所明定。
２、本件被上訴人合夥事業於90年6月5日張榕枝等五人退夥之時，合夥人共計16人，張榕枝等五人退夥不影響該所未退夥人羅森、羅裕傑、王樞、田時雨、郭承楓等人間合夥之存續，其合夥未歸於消滅，已如前述，則張榕枝等五人於退夥後，未經該所合夥人全體同意解散，逕自於91年4月27日召開解散清算會議，由張榕枝等五人逕自決議選任上訴人為清算人，執行該所合夥清算事務，揆諸前揭規定自有未合，是上訴人其以原正大所清算人身分起訴依民法第179條規定向被上訴人主張權利，當事人顯不適格，要難准許。
五、綜上所述，上訴人以其為原正大所清算人身分，依民法第179條規定起訴請求被上訴人返還3,000,000元之不當得利及自起訴狀繕本送達翌日起算之遲延利息，為無理由，不應准許，其假執行之聲請亦失所附麗，應併予駁回。原審為上訴人敗訴之判決及駁回其假執行之聲請，於法並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所舉證據，核與判決結果不生影響，爰不再一一論駁，併此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 29 日
民事第十庭
審判長法 官 張宗權
法 官 許翠玲法 官 周玫芳正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 103 年 5 月 1 日
書記官 陳嘉文附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。