臺灣高等法院民事判決 102年度上字第74號上 訴 人 磐石資產管理股份有限公司法定代理人 梁麗芬訴訟代理人 游朝義律師被 上訴人 拙石建設股份有限公司法定代理人 林義順訴訟代理人 蔣瑞琴律師上列當事人間請求確認債權不存在事件，上訴人對於中華民國10
1 年12月7 日臺灣臺北地方法院101 年度訴字第1917號第一審判決提起上訴，本院於103 年1 月22日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原判決廢棄。
確認被上訴人對上訴人如附表項次９所示叁佰叁拾玖萬貳仟伍佰柒拾捌元之債權不存在。
第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人主張：被上訴人於民國（下同）98年7 月9 日與訴外人梁俊龍簽立合建契約（下稱系爭合建契約），由梁俊龍提供臺北市○○區○○段0 ○段000 0000 0000 地號土地，被上訴人則提供資金，合作興建大樓，嗣梁俊龍於98年10月
8 日將系爭合建契約之權利義務轉讓予伊，兩造乃於大樓完成保存登記後，依系爭合建契約，相互辦理土地及建物所有權移轉登記，過程中稅務機關就被上訴人銷售房屋予伊核課營業稅新臺幣（下同）339 萬2,578 元（下稱系爭營業稅），並已由被上訴人完納，系爭營業稅理應由被上訴人自行負擔，且合建契約並無由伊負擔之約定，詎被上訴人於進行合建結算時，竟認應由伊負擔，兩造乃就系爭營業稅應由何方負擔發生爭執，致被上訴人得否向伊收取系爭營業稅之法律關係存否不明確，爰依法請求確認被上訴人對伊關於收取系爭營業稅之請求權不存在，並於原審聲明：確認被上訴人對上訴人如附表項次9 所示339 萬2,578 元之債權不存在。
二、被上訴人則以：依系爭合建契約第11條第1 項及第3 項之精神，雙方應依分得之土地及建物各自負擔稅捐，而系爭營業稅，性質上係由消費者負擔之間接稅，僅為便於稽徵，由營業人向消費者收取報繳。兩造以土地及建物互易，銷售建物之對價即為土地價值，系爭營業稅依法規係由伊依土地價值5%計算向上訴人收取，再向報稅捐機關報繳。而上訴人分得建物後出售予最終消費者時，亦向消費者收取營業稅，並使用伊報繳之營業稅申報為其進項稅額，扣抵銷項稅額，系爭營業稅自應由上訴人負擔，伊得依系爭合建契約第11條之約定、債務不履行之法律關係及不當得利之法律規定，請求上訴人給付系爭營業稅等語置辯，故於原審聲明請求駁回上訴人之訴。
三、原審為上訴人敗訴之判決，上訴人不服，提起上訴，於本院聲明：㈠原判決廢棄。㈡確認被上訴人對上訴人如附表項次
9 所示339 萬2,578 元債權不存在。被上訴人則於本院聲明：上訴駁回。
四、兩造不爭執事項：（見本院卷第140 頁背面，103 年1 月22日言詞辯論筆錄)㈠被上訴人於98年7 月9 日與梁俊龍簽立合建契約，由梁俊龍
提供臺北市○○區○○段0 ○段000 0000 0000 地號3 筆土地，由被上訴人提供資金，合作興建大樓。並約定採合建分屋方式分配，地上房屋分配比例為梁俊龍57% ，被上訴人43% ，車位分配亦同，但若爭取到停車獎勵之容積與車位，則雙方各得50% 。嗣兩造及梁俊龍於98年10月8 日共同簽立合約書，由梁俊龍將系爭合建契約之權利義務轉讓由上訴人概括承受。
㈡兩造於101 年2 月16日簽立結算協議書，約定就合建結算表
第9 項「物物交換銷項稅額」339 萬2,578 元部分，被上訴人就此合建營業稅之負擔，是否得向上訴人收取之爭議，協議由上訴人透過法院訴訟程序確認。
以上事實，為兩造所不爭執，並有系爭合建契約、合約書及合建結算協議書等在卷可考（見原審卷第6-20頁），自堪信為真實。
五、兩造爭執事項：（見本院同上筆錄）㈠依系爭合建契約，兩造就被上訴人銷售本件建物所課之營業
稅，應由上訴人或被上訴人負擔？㈡系爭合建契約如未曾約定營業稅由何方負擔，依法規應由上
訴人或被上訴人負擔？㈢營業稅若應由上訴人負擔，則用於交換建物之土地價值是否
已內含營業稅？被上訴人可否依系爭合建契約或依不當得利之法律關係，向上訴人收取營業稅339 萬2,578 元？
六、本院之判斷：㈠按確認之訴非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提
起。所謂即受確認判決之法律上利益，係指法律關係之存否不明確，原告主觀上認其在法律上之地位有不安之狀態存在，且此種不安之狀態，能以確認判決將之除去者而言（最高法院52年台上字第1240號民事判例參照）。本件上訴人因概括承受梁俊龍與被上訴人間系爭合建契約之權利義務，嗣與被上訴人進行合建結算時，就系爭營業稅應由何方負擔，兩造發生爭執，致被上訴人得否向上訴人收取系爭營業稅之法律關係存否不明確，上訴人主觀上認其法律上之地位有不安之狀態存在，且此種不安之狀態，得以確認判決將之除去，上訴人提起本件確認之訴，非無即受確認判決之法律上利益，先予敘明。
㈡系爭合建契約就被上訴人銷售本件建物所課之營業稅應由何人負擔未為約定：
⒈查被上訴人於98年7 月9 日與梁俊龍簽立系爭合建契約，
，嗣兩造及梁俊龍於98年10月8 日共同簽立合約書，由梁俊龍將系爭合建契約之權利義務轉讓由上訴人概括承受，此為兩造所不爭執，則兩造就被上訴人銷售本件建物所課之營業稅應由何人負擔，究竟有無約定？自應審視被上訴人與梁俊龍於98年7 月9 日所簽立之系爭合建契約。而觀諸系爭合建契約，查無任何有關營業稅應由何方負擔之約定（見原審卷第7 至14頁），系爭合建契約第11條雖就稅費為約定，但亦無隻字片語提及營業稅，難認系爭合建契約就系爭營業稅應由何人負擔已有約定。
⒉被上訴人雖辯稱：依系爭合建契約第11條第1 項約定之精
神，系爭營業稅應由上訴人負擔云云。然查，系爭合建契約第11條第1 項係約定「甲方提供之本案基地之地價稅、土地增值稅、房屋稅、工程受益費及其他積欠稅金等，在本案基地辦理產權移轉登記予乙方指定之第三人前由甲方負擔，其於完成登記前已產生，但未繳清者亦同。自完成登記之次日後，依照甲乙雙方分得土地及建物比例各自負擔」等語，所規範之對象，為原地主之土地及房屋因時間經過所生各項稅費，而以基地移轉時間決定稅費負擔之歸屬，所指稅費，顯與本件因營業行為所產生之營業稅無關，被上訴人辯稱系爭營業稅依系爭合建契約之精神，應由上訴人負擔云云，尚非可採。
⒊被上訴人復辯稱：依系爭合建契約第11條第3 項「甲方向
乙方受領各項款項，如有應負擔所得稅捐，依法由甲方負擔；甲並依法貼妥印花、交由乙方列帳」之約定，已約定上訴人因受領物所生之稅捐，應由上訴人負擔云云。惟受領「物」與受領「款項」顯然不同，且「營業」稅捐與「所得」稅捐亦顯然有異，被上訴人任意擴張、變更解釋系爭合建契約，辯稱系爭合建契約約定系爭營業稅應由上訴人負擔，亦非可取。
㈢系爭營業稅為消費稅，依法得由營業人轉嫁向消費者收取，並以營業人為納稅義務人：
⒈按銷售貨物或勞務者，營業稅之納稅義務人營業人，此見
加值型及非加值型營業稅法第2 條第1 款規定甚明。惟依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。職是，加值型及非加值型營業稅法第14條第
1 項規定「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額…」，第2 項規定「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應『收取』之營業稅額」，換言之，依加值型及非加值型營業稅法第2 條規定，銷售貨物或勞務之營業人固為營業稅之納稅義務人，惟其銷項稅額於銷售時得向消費者「收取」以為轉嫁，且此權益應予保障。⒉查被上訴人與地主梁俊龍簽訂系爭合建契約，約定將來各
自分得之土地及建物比例而興建大樓，嗣上訴人概括承受系爭合建契約之權利義務，於大樓興建完成辦理保存登記後，由兩造依約定之比例，就土地及建物交互辦理所有權移轉登記，該系爭合建契約，本質上為互易契約，甚為明確。被上訴人為營業人，其以互易之方式，將建築完成並已辦理保存登記之建物銷售予上訴人，依照前開說明，被上訴人即為系爭營業稅之納稅義務人，惟依營業稅之制度精神，應保障其將之轉嫁予消費者並收取之權益。
㈣上訴人用於交換建物之土地價值已內含系爭營業稅：
⒈按營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。加
值型及非加值型營業稅法第32條第2 項定有明文。此營業稅內含於定價之立法，係77年7 月1 日營業稅法修正施行時增訂確立。而營業稅內含於定價之立法，與我國交易習慣及一般認知相符，國人一般交易習慣與認知，均由營業人於就所銷售之勞務或貨物為定價時，計算其銷售額及銷項稅額，經加總後而為定價，而有助於交易之迅速明確，並杜爭議。交易當事人間若無特別之約定，無論營業人以買賣、互易、承攬或其他混合契約之方式銷售其勞務或貨物，並無於定價外另行計收營業稅之習慣，且依上開法律規定，不論銷售之相對人是否為營業人，銷售之營業人均應於定價時內含營業稅，不因相對人為營業人時，依同條第3 項規定須區別銷項稅額與銷售額於統一發票上分別載明而有不同。詳言之，以買賣方式銷售者，約定收取之價金即為定價，以互易方式為銷售者，換得物之價值亦為定價，且均內含營業稅。
⒉被上訴人為營業人，其與梁俊龍簽訂合建契約，約定由梁
俊龍提供土地，由被上訴人提供資金，合作興建大樓，並於大樓興建完成辦理保存登記後，依約定比例相互辦理土地及建物所有權移轉登記，雙方乃就土地及建物為互易甚明。查被上訴人與梁俊龍簽訂系爭合建契約，並未就營業稅為特別約定，已詳如前述，依照上開加值型及非加值型營業稅法第32條規定及國人交易習慣，梁俊龍以43% 之土地與被上訴人之57% 建物互易交換，被上訴人所換出之57% 建物，其銷售定價即為自梁俊龍換得之43 %土地價值，且此價值已內含系爭營業稅無訛，詳言之，被上訴人依系爭合建契約換得梁俊龍43% 土地同時，即將應繳納之系爭營業稅轉嫁由梁俊龍負擔，被上訴人就系爭營業稅得轉嫁由消費者負擔並收取之權益已受到保障可謂明確。
⒊上訴人雖亦為營業人，惟其權利義務由非營業人之梁俊龍
概括承受而來，兩造有關土地及建物之分配悉依被上訴人與梁俊龍之原約定，為兩造所不爭執，且兩造與梁俊龍於98年10月8 日簽訂合約書亦明定「梁俊龍之一切權利義務由上訴人概括承受」等語（見原審卷第19頁），據此，被上訴人預定於土地及建物互易時藉由取得梁俊龍43% 土地將系爭營業稅轉嫁予梁俊龍之模式並未被變更，自不因系爭合建契約嗣後轉讓予營業人之上訴人，而許被上訴人除上開模式外，另再向上訴人收取系爭營業稅。
⒋兩造因合建契約就土地及建物為互易交換，被上訴人雖曾
於100 年12月1 日開立品名為「房屋」之統一發票，銷售額記載為6,785 萬1,557 元；被上訴人則於101 年1 月1日開立銷售額為6,785 萬1,560 元之統一發票，此有統一發票2 張附卷可查（見原審卷第88頁）。然兩造開立上開統一發票，顯係配合營業稅之核課機關之要求而對開，此見財政部臺北市國稅局大安分局101 年9 月3 日財北國稅大安營業字第0000000000號函就原審函詢事項，援引財政部75年10月1 日台財稅第0000000 號函及84年1 月13日台財稅第000000000 號函有關「…二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款…房屋價款之發票，應外加5%營業稅。」及「…二、營業稅法施行細則第18條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。因此，合建分屋互易之房屋及土地之『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格」之釋示即可知悉（見原審卷第97頁）。然查，上開財政部75年10月1日台財稅第0000000號函有關合建分屋之課稅與開立發票釋疑，嗣已經財政部局部刪除，其中說明二後段「並按較高……收取」，因出售土地免開發票、二聯式發票不採稅額外加方式、及易滋生爭議，而予刪除（見營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編85年版），另因營業稅已改為內含，故文末「外」字及「向買受人…收取」等字，爰予刪除（見營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編90年版），系爭營業稅之核課機關就已刪除部分，未加注意，仍予援引，自無足採。另財政部84年1 月13日台財稅第000000000 號函釋，則屬核課機關認定營業銷售額及銷項稅額之技術上規則，依循該函釋內容，銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定…合建分屋互易之房屋及土地之「銷售額」應屬相等，將使營業稅之核課與交易實情存有矛盾落差，舉例言之，互易之房屋時價如高於土地，依上開函釋，核課機關乃以房屋時價認定營業人之房屋銷售額，並要求土地出售者追隨房屋時價加計銷項稅額開立發票；反之，則由時價較低之房屋追隨土地時價為之，然銷售額之決定因素為複雜之市場機制，互易標的時價較高者，營業人依契約自由原則，非必然須以之為銷售額加計銷項稅額而為定價，而稅務上用以估算時價之房屋評定價額或土地公告現值常與真正交易價額存有落差，上開核課營業稅之技術上函釋，在課稅效率及防免大額逃漏稅捐，雖得有其必要功能，然與實際情形難認毫無落差矛盾，自不應因主管機關發布上開核課營業稅之技術上函釋，而得變更加值型及非加值型營業稅法第32條第2 項所確定之營業稅內含於定價之原則，更不能因此而動搖國人一般交易習慣及認知，並可避免侵犯營業人之定價權及契約自由原則。
⒌被上訴人再辯稱：其興建系爭大樓而換出予上訴人之建物
營建成本為6,785 萬1,560 元，並以成本計價銷售予上訴人，是其互易之定價應加計5%之營業稅云云。然被上訴人與梁俊龍簽訂系爭合建契約，即決定以57% 之建物與梁俊龍43% 之土地互易，依照一般交易習慣及加值型及非加值型營業稅法第32條第2 項規定，已先就銷售57% 房屋為定價，且內含營業稅，已如前述，被上訴人上開所辯與一般交易習慣及法律規定不符，已非可採。況被上訴人為營業人，其定價策略，除最後因營業稅之課徵將其銷售額加計5%轉嫁予消費者負擔外，實另有其他複雜之市場因素，舉凡成本、景氣、市況、市場占有率、市場預期心理、個人財務等內在或外在因素，均足以影響營業人定價，成本僅為定價因素之一，非單一絕對要素，故定價最終目的雖為營利，但終致虧損者不乏其例。被上訴人與梁俊龍訂約時已定價在前，所辯營建成本則於建築完成後始結算得知，此見被上訴人係提出已完工程成本分析表以計算營建成本即可知悉（見本院卷第50頁），被上訴人顯非以營建成本為銷售額加計銷項稅額為互易之定價，其據此辯稱互易換得之土地價值未內含系爭營業稅云云，更非可採。
⒍被上訴人復辯稱：上訴人已使用被上訴人先行繳納之營業
稅作為稅捐抵減，故由其負擔營業稅未增加其額外負擔，亦符合營業稅由最終消費者負擔之原則云云。經查，本件兩造互易，上訴人用以交換建物之土地價值已內含營業稅，被上訴人於取得換得土地時，業將系爭營業稅轉嫁予上訴人負擔，均詳如前述，上訴人據以申報進項稅額，用以扣抵稅額，乃將系爭營業稅再次轉嫁由最終消費者負擔之流程，與營業稅由最終消費者負擔之原則相符，被上訴人前開所辯，難認可採。
七、綜上所述，系爭合建契約就系爭營業稅應由何人負擔，並無約定，而系爭營業稅於被上訴人與梁俊龍簽訂系爭合建契約定價時，依一般交易習慣及法律規定，已內含於用於交換建物之土地價值中，嗣梁俊龍將系爭合建契約權利義務轉讓予上訴人，被上訴人於換得土地時，已藉此將系爭營業稅轉嫁予上訴人負擔，被上訴人即無再依系爭合建契約向上訴人收取系爭營業稅之餘地，上訴人亦無債務不履行或不當得利之可言。從而，上訴人請求確認被上訴人對其如附表項次9 所示339 萬2,578 元之債權不存在，核屬有據，應予准許。原審認上開債權存在，駁回上訴人請求，非無違誤。上訴人不服，提起上訴，指摘原判決不當，求為廢棄改判，為有理由，應予准許，爰依法判決如主文所示。
八、本件事證已經明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與結論之判斷，不生影響，爰不一一論列，附此敘明。
九、據上論結，本件上訴為有理由。依民事訴訟法第450 條、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 12 日
民事第十九庭
審判長法 官 魏麗娟
法 官 王麗莉法 官 周群翔正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
書記官 顧哲瑜附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院