臺灣高等法院民事判決 102年度重上字第27號上 訴 人 華儲股份有限公司法定代理人 謝世謙訴訟代理人 徐睿謙律師
王龍寬律師被上訴人 勤業眾信聯合會計師事務所（原勤業眾信會計師事
務所）法定代理人 郭政弘訴訟代理人 盧孟蔚律師
陳曉祺律師被上訴人 賴冠仲
林旺生共 同訴訟代理人 李永然律師
彭郁欣律師上列當事人間請求損害賠償事件，上訴人對於中華民國101年11月2日臺灣臺北地方法院99年度重訴字第512號第一審判決提起上訴，本院於105年11月29日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人後開第二至四項部分，及該部分假執行之聲請，暨訴訟費用之裁判均廢棄。
被上訴人勤業眾信聯合會計師事務所應給付上訴人新臺幣貳佰陸拾捌萬參仟肆佰參拾玖元，及自民國九十九年一月二十三日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。
被上訴人賴冠仲應給付上訴人新臺幣貳佰萬元，及自民國九十九年一月二十三日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。
前開第二、三項所命給付，如任一賠償義務人於新臺幣貳佰萬元之範圍內為給付，他賠償義務人於已給付之同額範圍內免其給付義務。
其餘上訴駁回。
第一、二審訴訟費用，由被上訴人勤業眾信聯合會計師事務所、賴冠仲連帶負擔百分之二，餘由上訴人負擔。
本判決第二、三項所命給付部分，於上訴人分別以新臺幣捌拾玖萬伍仟元、新臺幣陸拾陸萬柒仟元供擔保後得假執行，但被上訴人勤業眾信聯合會計師事務所、賴冠仲如分別以新臺幣貳佰陸拾捌萬參仟肆佰參拾玖元、新臺幣貳佰萬元預供擔保後，得免為假執行。
事實及理由
壹、程序方面：被上訴人勤業眾信聯合會計師事務所（下稱勤業眾信事務所）之法定代理人原為黃樹傑，原審嗣變更為陳清祥，並於民國（下同）101年6月19日具狀聲明承受訴訟〔見原審卷㈣第49頁之書狀〕。嗣於本院復變更為郭政弘，有社團法人中華民國會計師公會全國聯合會104年5月22日函影本1份附卷可稽〔見本院卷㈣第19頁〕，並於104年6月10日、105年11月29日具狀聲明承受訴訟〔見本院卷㈣第16頁、第322頁之書狀〕，經核並無不合，應予准許。合先敘明。
貳、實體方面：
一、本件上訴人主張：伊於90年間委任被上訴人賴冠仲（下稱賴冠仲）及包括賴冠仲在內之合夥團體即眾信聯合會計師事務所（下稱眾信事務所）辦理伊公司之財務查核簽證，委任範圍包括處理89、90年度有關股東可扣抵稅額帳戶餘額及計算查核營利事業所得稅結算申報等事務，故賴冠仲及眾信事務所應確實計算核對相關文件及帳戶紀錄，查明股東可扣抵稅額帳戶金額是否正確，以及稅額扣抵比率是否依規定正確計算。嗣伊於90年3月5日股東會決議通過以同年3月26日為盈餘分配之除權除息基準日，並於同年3月30日自行繳納89年度營利事業所得稅新臺幣（下同）2.2億元，據此伊90年度期初股東可扣抵稅額帳戶餘額應為86,837元，股東可扣抵稅額比率應為0.01％。詎林旺生及眾信事務所為伊處理上開委任事務時，林旺生先為錯誤之計算，於90年4月19日傳真通知伊：「本期已繳納營所稅220,000,000」、「帳列未分配盈餘846,070,697」及「股東可扣抵比率26.00％」等語，伊乃依上開傳真內容製作股東扣繳憑單，以致伊超額分配股東可扣抵稅額129,350,000元；嗣後賴冠仲於91年5月3日作成「民國九十年度營利事業所得稅、民國八十九年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書」（下稱系爭查核報告書）時，為錯誤之查核，未發現上開計算錯誤，而於系爭查核報告書中，再次錯列公司股東可扣抵稅額帳戶餘額為220,086,837元，並誤算股東可扣抵稅額比率為26.01％。伊因信賴林旺生、賴冠仲及眾信事務所所為之計算、查核，致未於91年5月31日申報90年度營利事業所得稅前予以更正，而需向財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）補繳90年度超額分配可扣抵稅額18,459,570元及利息2,683,439元，並遭北區國稅局命伊再補繳90年度超額分配可扣抵稅額110,890,430元，及科處一倍罰鍰129,350,000元。再者，伊前依「促進民間機構參與交通建設免納營利事業所得稅辦法」申請自89年度起免納營利事業所得稅，並經北區國稅局於90年12月4日核准，伊乃於91年1月31日向北區國稅局申請更正89年度營利事業所得稅並申請退稅2.48億餘元，北區國稅局於91年12月16日送達退稅核定通知書，核定伊退稅金額為2.35億餘元，致使伊91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額變為負數，故北區國稅局於95年6月8日再命伊補繳超額分配股東可扣抵稅額之稅款183,741,007元。若無林旺生、賴冠仲及眾信事務所將伊90年度之股東可扣抵稅額錯誤計算及查核之情形，伊91年度之股東可扣抵稅額金額經正確計算應為-177,4 95,734元，而非-183,741,007元，伊可少補納6,245,273元之稅款。從而，伊因林旺生、賴冠仲及眾信事務所上開行為，受有90年度股東可扣抵稅額比率計算錯誤而補稅129,350,000元（包含自動補繳之18,459,570元及北區國稅局命補繳之110,890,430元）、罰鍰129,350,000元、因補稅所生遲延利息2,683,439元，及伊91年度股東可扣抵稅額，須額外補納6,245,273元之稅款，合計267,628,712元之損害。伊爰依民法第544條、第227條之規定，請求賴冠仲及眾信事務所應負債務不履行之損害賠償責任，及依86年5月7日修正之會計師法（下稱行為時會計法）第18條規定，請求賴冠仲應負賠償責任。另被上訴人林旺生（下稱林旺生）於90年間任職於眾信事務所，為該事務所之受僱人，其於執行職務時有上述重大過失行為致伊受有前述之損害，依民法第184條及第188條第1項規定，林旺生與其僱用人眾信事務所應連帶負損害賠償責任。又賴冠仲為一專業會計師，就營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶餘額及累積未分配盈餘之查核等事宜理應極為熟嫻，對伊上開財務現狀自應善盡查核義務。詎賴冠仲疏未查閱伊公司之股東會議事錄、股東可扣抵帳戶餘額等相關資料，未善盡查核義務；且就協助其執行職務之林旺生亦未善盡管理監督之責，已違反會計師法第40條及第41條規定。是林旺生及賴冠仲既各因其職務上之重大過失行為造成伊財產上之損害，自應依民法第185條之規定連帶負損害賠償責任。再者，賴冠仲為眾信事務所合夥人，依民法第679條、第681條規定，眾信事務所應就賴冠仲之行為連帶負責，被上訴人勤業眾信聯合會計師事務所（下稱勤業眾信事務所）既已概括承受眾信事務所之債務，自應依民法第679條及第681條規定與賴冠仲連帶負損害賠償責任。求為命被上訴人應連帶給付上訴人267,628,712元，及自98年7月14日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息，並願供擔保請准宣告假執行（原審為上訴人全部敗訴之判決，上訴人聲明不服，提起上訴）。並上訴聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人應連帶給付上訴人267,628,712元，及自98年7月14日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息。㈢願供擔保請准宣告假執行。
二、賴冠仲、林旺生則以：上訴人為眾信事務所之簽證客戶，於90年4月間，先將其擬回傳予大華證券股份有限公司（下稱大華證券）之大華證券股務代理管理作業系統（下稱系爭大華證券作業系統）傳真予林旺生，上訴人並已於系爭大華證券作業系統中「本國人可扣抵比率」欄位填載為26％（下稱系爭可扣抵比率），且於「股東可扣抵稅額帳戶餘額」項目自為載明為220,000,000元（下稱系爭餘額）、於「87年度（含）以後帳載累積未分配盈餘帳戶餘額」欄位自行填妥846,070,697元（下稱系爭未分配盈餘），商請林旺生協助再次複算其所計算之比率是否有誤。由於上訴人為眾信事務所之簽證客戶，故上訴人上開委託之事雖非屬上訴人所委任之查核簽證工作範圍內之事務，林旺生礙於情面乃私下義務幫忙查對系爭未分配盈餘數字，依據上訴人提供之系爭餘額及系爭比率，並經複算後，再回傳原證4之文件予上訴人。因當時尚未至查核簽證90年度營利事業所得稅申報之時間，故眾信事務所並不會有系爭餘額之相關資料，林旺生僅能依據上訴人所提供之數字進行複算確認。惟依上訴人當時傳真予林旺生之資料並未顯示系爭餘額係於除息基準日（90年3月26日）後，即90年3月30日繳納之89年度營利事業所得稅稅款。嗣眾信事務所於91年5月3日始依委任關係出具系爭查核報告書。系爭查核報告書第14頁「九十年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」及「稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表」已由當時之負責人鍾金江、主辦會計陶世藩簽名。眾信事務所並就系爭查核報告書第14頁「九十年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」及「稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表」提出簽證報告，北區國稅局並於92年10月1日核定上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶申報數額，亦即已核定同意上訴人前開申報數字。詎北區國稅局嗣後態度變更認定上訴人所計算之系爭可扣抵比率有誤，進而認定上訴人90年度有超額分配股東可扣抵稅額之情事，遂於96年3月9日作成處分書要求上訴人補繳超額分配可扣抵稅額110,890,430元，並科處一倍罰鍰129,350,000元等語，資為抗辯。並答辯聲明：㈠上訴駁回。㈡如受不利判決，願供擔保請准宣告免為假執行。
三、勤業眾信事務所則以：伊係一新設立之事務所，並非由眾信、勤業事務所約定互相承受其資產或負債而合併成立，自無民法第305條或第306條規定之適用。且上訴人於90年1月8月及90年8月17日簽訂委任書時，其上載明之受任人為眾信事務所，並非勤業眾信事務所，雙方間自始無委任關係存在，伊自不須依民法第227條第1項、第544條規定對上訴人負賠償責任。又伊當時與林旺生間並無僱傭關係，亦無須依民法第184條、第188條規定，負連帶賠償責任。再者，賴冠仲斯時非伊之合夥人，是伊亦無須就賴冠仲執行業務之行為連帶負賠償之責。退步言之，縱認伊應承受眾信事務所之債務，然林旺生回傳原證4之文件予上訴人之行為，並非處理委任事務，賴冠仲並不知悉。況上訴人申報時仍自行重新計算股東可扣抵稅額比率，並非直接援引林旺生所複算回覆之數字，故即使上訴人受有損害，亦與林旺生回傳原證4之文件之行為無因果關係。又依會計師法第42條第1項規定，僅提及會計師就其個人執行業務行為應負法律責任，並未規定會計師事務所亦須為會計師個人之執行業務行為負責。倘認伊應依民法184條、第188條規定負侵權行為損害賠償責任，則上訴人自96年4月9日收受北區國稅局桃園縣分局發函通知補繳稅款及罰鍰時，已知悉其損害，迄至上訴人提起本件訴訟時止，已逾2年，其侵權行為損害賠償請求權已消滅等語，資為抗辯。並答辯聲明：㈠上訴駁回。㈡如受不利判決，願供擔保請准宣告免為假執行。
四、兩造不爭執事項〔見本院卷㈠第178頁背頁至第179頁、卷㈣第112頁〕：
㈠上訴人與眾信事務所於90年1月8日，就上訴人89年度查核簽
證之委任事項，簽訂委任契約；90年8月17日，就上訴人90年度查核簽證之委任事項，簽訂委任書〔見原審卷㈠第11頁至第13頁〕。
㈡上訴人於90年3月5日之90年度股東常會會議決議89年度盈餘
之盈餘分配除權除息基準日為90年3月26日〔見原審卷㈠第14頁〕。
㈢上訴人於90年3月30日繳納89年度營利事業所得稅2.2億元〔見原審卷㈠第14頁至第15頁）。
㈣上訴人於90年4月27日，將89年度之盈餘實際分配予股東。
㈤北區國稅局於92年10月1日核定上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶申報數額。
㈥上訴人於94年7月4日向北區國稅局自動補繳90年度超額分配可扣抵稅額18,459,570元及利息2,683,439元。
㈦北區國稅局桃園縣分局於96年4月3日發函通知上訴人補繳90
年度超額分配可扣抵稅額110,890,433元，並按超額分配之金額，科處一倍罰鍰129,350,000元。上訴人針對此補稅及罰鍰處分申請復查，北區國稅局於97年9月11日作成復查決定（補稅部分准追減3元為110,890,430元），上訴人並對復查決定書提起訴願遭駁回，上訴人提起行政訴訟，補稅部分嗣經最高行政法院99年度判字第1309號判決上訴人敗訴確定，罰鍰129,350,000元部分經最高行政法院以同一判決撤銷；北區國稅局於101年11月15日重核復查決定書，維持罰鍰129,350,000元，上訴人對重核復查決定書提出訴願及行政訴訟，嗣經臺北高等行政法院以103年度訴字第1744號判決，撤銷逾59,501,000元部分之罰鍰。
㈧北區國稅局於95年6月8日發函通知上訴人補繳91年度超額分
配股東可扣抵稅額之稅款183,741,007元。上訴人針對此補稅處分不服，申請復查，北區國稅局於96年7月12日作成復查決定，上訴人對復查決定書提起訴願遭駁回，上訴人提起行政訴訟，經臺北高等行政法院判決駁回上訴人之訴，上訴人向最高行政法院提起上訴，最高行政法院將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院，嗣經臺北高等行政法院改判將原處分及訴願決定撤銷，惟北區國稅局不服該判決，提起上訴，經最高行政法院第二次廢棄發回更審，最後一次經臺北高等行政法院101年度訴更二字第33號判決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴後，經最高行政法院以102年度判字第717號判決駁回上訴人之上訴而告確定在案。
五、本件經依民事訴訟法第463條準用同法第270條之1第1項第3款規定，整理並協議簡化爭點後，兩造同意就本院102年8月1日準備程序中，兩造協議簡化如下之爭點為辯論範圍〔見本院卷㈠第179頁正、背頁之筆錄〕：
㈠勤業眾信事務所是否承受眾信事務所之債務？上訴人與勤業
眾信事務所及賴冠仲間有無委任關係存在？若有，受任之範圍為何？有無包括查核及計算股東可抵扣稅額比率？㈡上訴人90年4月27日實際分配股利之「分配股利總額所含可
扣抵稅額」之稅額扣抵比率，為何人計算？㈢上訴人依民法第544條、227條及行為時會計師法第18條等規
定對賴冠仲請求損害賠償，有無理由？上訴人依民法第544條、227條對勤業眾信事務所請求損害賠償，有無理由？⒈被上訴人處理委任事務有無過失？⒉上訴人有無受有損害？若有，其數額為何？⒊若上訴人受有損害，與勤業眾信事務所、賴冠仲、林旺生
處理委任事務內容是否有因果關係？⒋上訴人是否與有過失？⒌被上訴人抗辯依兩造委任契約約定損害賠償以20萬元為限
，有無理由？若否，其等再抗辯依會計師法第42條第2項規定其賠償範圍應以200萬元為限，有無理由？㈣上訴人依民法第184條第1項前段及第185條規定，請求勤業
眾信事務所、賴冠仲、林旺生負損害賠償責任，有無理由？⒈被上訴人3人之行為有無過失？⒉上訴人有無受有損害？其性質為何？是否屬純粹經濟上損
失？若有，其數額為何？⒊若上訴人受有損害，與勤業眾信事務所、賴冠仲、林旺生
之行為間是否有因果關係？⒋上訴人是否與有過失？⒌被上訴人抗辯依兩造委任契約約定損害賠償以20萬元為限
，有無理由？若否，其等再抗辯依會計師法第42條第2項規定其賠償範圍應以200萬元為限，有無理由？⒍上訴人之損害賠償請求權是否已罹於時效？㈤勤業眾信事務所與賴冠仲是否應依民法第184條第1項前段、
第184條第2項及第188條規定與林旺生連帶對上訴人負侵權行為損害賠償責任？㈥勤業眾信事務所是否應依民法第679條、第681條規定，為賴
冠仲之行為負連帶損害賠償責任？
六、本院判斷如下：㈠勤業眾信事務所是否承受眾信事務所之債務？上訴人與勤業
眾信事務所及賴冠仲間有無委任關係存在？若有，受任之範圍為何？有無包括查核及計算股東可抵扣稅額比率？⒈按「就他人之財產或營業，概括承受其資產及負債者，因對
於債權人為承受之通知或公告，而生承擔債務之效力。前項情形，債務人關於到期之債權，自通知或公告時起，未到期之債權，自到期時起，2年以內，與承擔人連帶負其責任。
」、「營業與他營業合併，而互相承受其資產及負債者，與前條之概括承受同，其合併之新營業，對於各營業之債務，負其責任。」民法第305條、第306條分別定有明文。本件上訴人主張勤業眾信事務所係由眾信事務所與勤業會計師事務所（下稱勤業事務所）結合而新設成立，依民法第305條或第306條之規定，對眾信事務所之債務，應負其責任等語，此為勤業眾信事務所所否認，並辯稱：勤業眾信事務所係於92年6月1日始新設立之事務所，並非由眾信事務所及勤業事務所約定互相承受其資產或負債而合併成立；且眾信事務所與勤業眾信事務所於92年10月間仍同時併存，各自獨立運作，各自有獨立帳戶及財產，並無民法第305條或第306條規定之情形云云。經查：
⑴依下列：①眾信事務所及勤業事務所向公平交易委員會提
出之事業結合申報書分別記載：「結合型態部分：勤業會計師事務所與眾信聯合會計師事務所皆屬會計師專業組織，兩事務所於民國九十一年十二月十四日簽訂合約，同意於民國九十二年六月一日由兩事務所聯合執業會計師分別退出兩事務所，合組新的會計師事務所，定名為『勤業眾信會計師事務所』，兩事務所則停止執行業務，辦理解散清算。」、「發生擬結合行為之緣由：「……雙方（按即眾信事務所及勤業事務所）同意於民國九十二年六月一日由全體聯合執業會計師分別退出勤業及眾信，另行合組『勤業眾信會計師事務所』對客戶提供原有各項服務，包括財務報表查核簽證、營利事業所得稅簽證申報、稅務諮詢等，勤業及眾信則同時解散；此後『勤業眾信會計師事務所』將成為德勤國際組織（Deloitte Touche Tohmatsu）在台灣的唯一會員事務所。」、「具體實施內容：……勤業與眾信所服務之客戶將自九十二年六月一日起由合組之『勤業眾信會計師事務所』，依原有服務委託書之條款繼續提供各項服務，目前兩事務所正分別通知各該客戶，取得其同意。」、「結合後之結果：『勤業眾信會計師事務所』於九十二年六月一日成立後，原勤業與眾信之客戶將全部移轉與新事務所提供服務，勤業與眾信則同時停止執行業務，辦理解散清算。」等語〔見本院卷㈡第51頁至第57頁〕。②勤業眾信事務所之網站公告資料顯示：「民國92年6月1日勤業會計師事務所與眾信聯合會計師事務所結合新設『勤業眾信會計師事務所』……」、「勤業會計師事務所與眾信聯合會計師事務所在各自成立42年及48年後，以雄厚的市場實力，於2003年6月1日起結合為勤業眾信會計師事務所。其歷史沿革如下……」等語〔見原審卷㈠第58頁〕。③勤業眾信於92年5月26日以其名義發函予上訴人之書函表示：「勤業會計師事務所與眾信聯合會計師事務所於民國九十二年六月一日起，正式結合為『勤業眾信會計師事務所』（勤業眾信）……感謝您一直以來對我們的支持我們將以踏實的腳步向勤業眾信的願景邁進，期能成為公認最佳的專業服務組織。如需進一步瞭解，請與服務您的會計師或負責人聯繫。」等語〔見原審卷㈠第210頁至第212頁〕，及在同一書函中所附以眾信事務所名義所發及賴冠仲署名之新事務所成立與喬遷通知表示：「本事務所將於本（九十二）年六月一日與勤業會計師事務所結合成立（勤業眾信會計師事務所），並於同月十六日正式在新址上班，尚祈繼續給予我們支持與鼓勵。」等語〔見原審卷㈠第213頁〕。④勤業眾信事務所於原審提出之臺北市政府財政局92年4月30日北市財二字第09231146900號函、眾信、勤業事務所退出執行會計師併加入勤業眾信事務所之退出、加入人數表〔見原審卷㈠第100頁、卷㈡第71頁〕。⑤勤業眾信事務所於92年6月1日設立後，於92年8月間，向上訴人申請支付眾信事務所於92年3月間支出之代墊款4,435元（包括車資2,130元、辦印鑑證明車資305元、印鑑證明規費2,000元），經上訴人於92年9月25日匯款4,435元予勤業眾信事務所〔見本院卷㈡第228頁至第230頁之上訴人公司費用傳票、付款（墊付款）申請書、眾信事務所代墊款申請書、收費清單〕等。可知眾信、勤業事務所於91年12月14日簽訂合約，由眾信、勤業事務所之大部分執行會計師，與少數非前揭事務所之會計師，另行合組勤業眾信事務所，於92年6月1日成立，且眾信、勤業事務所停止執行業務，並辦理解散清算；惟勤業眾信事務所除承接眾信、勤業事務所之原有客戶資料，對原有客戶繼續提供各項服務（包括財務報表查核簽證、營利事業所得稅簽證申報、稅務諮詢等），及依眾信、勤業事務所與原有客戶簽訂之服務委託書之條款，繼續對該事務所之原客戶提供各項服務外，更承受眾信事務所未了之債權關係。勤業眾信事務所並將眾信、勤業事務所於92年6月1日結合成立勤業眾信事務所，並繼續對客戶提供服務乙事，通知眾信、勤業事務所之原有客戶（包括上訴人在內）。顯見眾信、勤業事務所係以該事務所之大部分執行會計師與少數非前揭事務所之會計師加入之方式，合併成立勤業眾信事務所，由勤業眾信事務所概括承受眾信、勤業事務所之資產（即原有客戶及未了之債權）與負債（即依眾信、勤業事務所與原有客戶簽訂之服務委託書之條款，繼續對該事務所之原客戶提供各項服務，並對眾信、勤業事務所之原有客戶繼續提供各項服務（包括財務報表查核簽證、營利事業所得稅簽證申報、稅務諮詢等）；而眾信、勤業事務所則因執行會計師退出，及辦理解散清算事宜，停止執行業務，不再對客戶提供服務，並於清算完結後歸於消滅。
⑵至勤業眾信事務所提出之勤業眾信事務所92年4月23日函
、眾信事務所92年4月23日函、臺北市政府財政局92年4月30日北市財二字第09231146900號函、高雄市政府92年5月5日高市府財二字第0920024295號函、財政部證券暨期貨管理委員會92年6月11日台財證六字第0920123784號函〔見本院卷㈡第89頁至第94頁〕，僅能證明眾信、勤業事務所之執行會計師與非前揭事務所之會計師共115位，自92年6月1日起共同新設勤業眾信事務所，及眾信、勤業事務所辦理解散清算事宜之事實，並不能用以證明勤業眾信事務所有無概括承受眾信、勤業事務所之資產與負債之事實。另依財政部臺北市國稅局100年1月4日財北國稅資字第1000218005號函檢附之「眾信聯合會計師事務所91至93年度」及「勤業眾信會計師事務所92至93年度」執行業務所得損益計算表及盈餘分配表所示〔見原審卷㈡第307頁至第313頁〕，眾信事務所於92年度及93年度雖有申報執行業務所得。然眾信、勤業事務所之執行會計師與非前揭事務所之會計師共115位，自92年6月1日起共同新設勤業眾信事務所，眾信、勤業事務所並停止執行業務，辦理解散清算；且由勤業眾信事務所承受眾信、勤業事務所之原有客戶資料，對原有客戶繼續提供各項服務等情，已如前述。又眾信、勤業事務所之清算期間為92年6月1日至93年12月31日，有眾信事務所92年4月23日（92）眾信發字第00085號函在卷可稽〔見本院卷㈡第90頁〕。顯見眾信、勤業事務所於前述之清算期間，已無可能再對客戶繼續提供各項服務。是眾信事務所於92年度及93年度雖有申報執行業務所得，惟92年度部分至多僅能證明係92年6月1日解散清算前之執行業務所得，至92年6月1日以後及93年度則無法證明解散清算後有繼續執行業務之所得。
⑶從而，上訴人主張勤業眾信事務所係由眾信、勤業事務所
結合新成立，概括承受眾信、勤業事務所之資產與負債，並對伊為承受之通知，依民法第305條規定，自應對眾信事務所之債務負責任等語，堪以採信；勤業眾信事務所辯稱伊並未概括承受眾信事務所或勤業事務所之資產及負債，自無須就眾信事務所之債務負責任云云，尚無可採。
⒉上訴人與勤業眾信事務所及賴冠仲間有無委任關係存在？
按「合夥之通常事務，得由有執行權之各合夥人單獨執行之。但其他有執行權之合夥人中任何一人，對於該合夥人之行為有異議時，應停止該事務之執行。」、「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」民法第671條第3項、第679條分別定有明文。次按執行業務之合夥人，對於第三人應有代理他合夥人之權，茍其所為之行為係屬業務範圍內者，雖於他合夥人有損，在法律上仍然有效，而其權利義務可直接及於他合夥人（最高法院18年上字第1253號民事判例意旨參照）。再按執行合夥事務之合夥人，在其權限內以本人名義代表合夥與他人訂立租賃房屋契約，其租賃權應屬於合夥，而不屬於該執行合夥之合夥人，故在合夥存續期間內，縱令出名訂約之合夥人有變更，其與出租人之租賃關係仍為繼續，不得視為消滅（最高法院37年上字第6987號民事判例意旨參照）。準此，執行合夥事務之合夥人於合夥事務執行範圍內，以其本人名義代表合夥與他人訂立契約，則該契約關係即應存在於合夥與他人之間。本件上訴人主張伊與勤業眾信事務所及賴冠仲間均存在委任關係乙節，固據其提出90年1月8日委任書、90年8月17日委任書為憑〔見原審卷㈠第11頁至第13頁〕。然查：
⑴90年1月8日委任書及90年8月17日委任書末受任人處固記
載：「眾信聯合會計師事務所」、「賴冠仲會計師」，並蓋用賴冠仲會計師之印文。惟觀諸前開2份委任書之前言謂：「茲委任眾信聯合會計師事務所辦理委任人（華儲股份有限公司）民國八十九年度（或九十年度）查核簽證…」、及第1條（目的及範圍）約定：「㈠受任人依會計師查核簽證財務報表規則、一般公認審計準則、及有關法令查核委任人民國八十九年度及民國八十九年度上半年（或九十年度及九十年上半年）財務報告，根據查核結果，提出書面報告。㈡受任人依所得稅法及有關法令查核委任人民國八十九年度（或九十年度）營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶餘額及累積未分配盈餘等，並提出書面簽證報告。㈢受任人受託查核八十九年上半年度（九十年上半年度）財務報表並提出書面簽證報告。」等語可知，上訴人係委任眾信事務所辦理89年度及90年度如前開委任書第1條所約定之財務報告等事項之查核簽證，並非委任賴冠仲辦理。而眾信事務所係一原由涂三遷等多位會計師（含賴冠仲）聯合執業組成之合夥團體等情，有高雄市政府92年5月5日高市府財二字第0920024295號函之記載可據〔見本院卷㈡第92頁〕，並為兩造所不爭執。又參照會計師法第4條：「本法所稱簽證，指會計師依業務事件主管機關之法令規定，執行查核、核閱、複核或專案審查，作成意見書，並於其上簽名或蓋章。」、72年7月1日修訂之營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法第2條：「左列各營利事業除公營事業外，其營利事業所得稅結算申報，應委託經本部核准之稅務代理人查核簽證申報。」、89年12月4日修訂之營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法第3條：「會計師向財政部申請登記為稅務代理人，經審查合格發給證書後，得受託代理下列各項與所得稅有關之事務。」等規定可知，會計師得受任辦理稅務查核簽證之稅務代理人，及營利事業所得稅結算申報查核簽證等相關事務。顯見賴冠仲係以執行合夥（即眾信事務所）事務之合夥人地位，於合夥事務執行範圍內，以本人名義代表眾信事務所與上訴人分別訂立90年1月8日委任書、90年8月17日委任書，接受上訴人委任眾信事務所辦理如前開委任書第1條所約定之財務報告等事項之查核簽證，並在委任書上用印。則90年1月8日委任書、90年8月17日委任書所約定之委任關係，應存在於上訴人與眾信事務所之間，而非上訴人與賴冠仲之間。是賴冠仲辯稱委任關係應存在於上訴人與眾信事務所之間等語，為可採信；上訴人主張賴冠仲有在前開委任書上簽名及用印，故亦為委任契約之當事人，與伊之間亦存在委任關係云云，尚乏依據。至上訴人所舉原證5號之系爭查核報告書、上證1號之上訴人90年上半年度及89年上半年度財務報表暨會計師查核報告、上證2號之90年度及89年度財務報表暨會計師查核報告〔見原審卷㈠第18頁至第28頁、本院卷㈠第34頁至第40頁〕，賴冠仲雖曾於前開查核報告（書）上簽名及蓋章，惟此係眾信事務所內部之事務分配，而將上訴人上開年度之營利事業所得稅等各項事務分配由賴冠仲及其他會計師辦理。此亦可自上證2號之90年度及89年度財務報表暨會計師查核報告之會計師查核報告上，除有賴冠仲之簽名及蓋章外，尚有訴外人徐文亞會計師之簽名及蓋章，可獲佐證。是尚難以賴冠仲有在原證5號、上證1、2號之前開查核報告（書）上簽名及蓋章，即認其亦為90年1月8日委任書、90年8月17日委任書之契約當事人之一。是上訴人此部分主張，亦乏憑據。
⑵承前所述，勤業眾信事務所既係由眾信、勤業事務所結合
新成立，概括承受眾信、勤業事務所之資產與負債，並對上訴人為承受之通知，依民法第305條規定，應對眾信事務所之債務負責任。自應一併承受賴冠仲上開以執行眾信事務所事務之合夥人地位，代表眾信事務所與上訴人訂立90年1月8日委任書、90年8月17日委任書之委任契約關係。亦即90年1月8日委任書、90年8月17日委任書所約定之委任關係，存在於上訴人與勤業眾信事務所之間。基此，賴冠仲自無庸依民法第681條之規定，與勤業眾信事務所負連帶責任。
⒊眾信事務所受任之範圍有無包括查核及計算股東可抵扣稅額
比率？⑴按90年1月8日委任書及90年8月17日委任書之第1條第1項
、第2項約定：「受任人依會計師查核簽證財務報表規則、一般公認審計準則、及有關法令查核委任人民國八十九年度及民國八十九年度上半年（或九十年度及九十年上半年）財務報告，根據查核結果，提出書面報告。」、「受任人依所得稅法及有關法令查核委任人民國八十九年度（或九十年度）營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶餘額及累積未分配盈餘等，並提出書面簽證報告。」等語〔見原審卷㈠第11頁至第13頁〕可知，眾信事務所應依會計師查核簽證財務報表規則、一般公認審計準則、及有關法令，查核上訴人89年度、89年度上半年及90年度、90年上半年之財務報告，暨依所得稅法及有關法令，查核上訴人89年度、90年度之營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶餘額及累積未分配盈餘。
⑵次按94年12月31日前有效之會計師辦理所得稅查核簽證申
報須知第2條及第14條規定：「會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法，除法令另有規定外，悉依本須知辦理之。」、「股東可扣抵稅額帳戶之查核：㈠核對期初結轉金額是否正確。㈡核對相關文件及帳戶紀錄，查明本年度計入或減除之項目是否合於規定；金額是否正確。㈢本年度作盈餘分配者，應查明稅額扣抵比率是否依規定正確計算；核對各盈餘分配項目併同獲配之可扣抵稅額是否合於規定並正確計算。」〔見原審卷㈠第168頁、第174頁〕、現行營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法第18條規定：「股東可扣抵稅額帳戶之查核：核對期初結轉金額是否正確。核對相關文件及帳戶紀錄，查明本年度計入或減除之項目是否合於規定；金額是否正確。本年度作盈餘分配者，應查明稅額扣抵比率是否依規定正確計算；核對各盈餘分配項目併同獲配之可扣抵稅額是否合於規定並正確計算。」〔見原審卷㈠第181頁〕、89年12月4日修正之會計師代理所得稅事務辦法第13條第1款規定：「會計師代理營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報及未分配盈餘申報之方法為：查核簽證申報-應就委託人當年度有關關係人交易、所得額、股東可扣抵稅額帳戶變動明細、前一年度未分配盈餘及應納稅額之帳簿、憑證及有關文件，依所得稅法及相關法令規定，執行必要之查核程序，作適當之更正、調整與說明，翔實記錄工作底稿並提出簽證申報查核報告書……」〔見原審卷㈡第156頁〕、行為時即90年12月19日會計師查核簽證財務報表規則第21條第22款規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：…二二、所得稅：㈠查明受查核公司是否已依財務會計準則公報第二十二號『所得稅之會計處理準則』規定，認列當期所得稅費用、遞延所得稅資產及負債，並作同期間所得稅分攤及揭露相關資訊。㈡查明有無重大未決之稅務救濟及以往年度已核定補退稅案件，並評估其對當期所得稅及應付所得稅之影響。」〔見本院卷㈠第114頁、第117頁背頁〕、所得稅之會計處理準則參、說明20-1規定：「股東可扣抵稅額屬股利總額之一部分，乃投資人作成投資決策之重要攸關資訊，故財務報表宜揭露期末『股東可扣抵稅額』帳戶之餘額，及本（上）年度盈餘分配之預計（實際）稅額扣抵比率。此外因除息基準日與除權基準日可能不同，故宜分別揭露現金股利及股票股利之稅額扣抵比率。」、及肆、會計準則39規定：「企業財務報表應揭露下列項目：……⑶資產負債表日股東可扣抵額帳戶餘額。」〔見本院卷㈠第126頁至第127頁〕等可知，眾信事務所對於辦理上訴人公司股東可扣抵稅額帳戶之查核範圍，包括查明稅額扣抵比率是否依規定正確計算，核對各盈餘分配項目併同獲配之可扣抵稅額是否合於規定並正確計算。
⑶另參之賴冠仲所簽證之上訴人90年上半年度及89年上半年
度財務報表暨會計師查核報告載明：「……本會計師之責任則為根據查核結果對上開財務報表表示意見……依本會計師之意見，第一段所述財務報表在所有重大方面係依照一般公認會計原則編製，足以允當表達華儲股份有限公司民國九十年六月三十日及八十九年六月三十日之財務狀況，暨民國九十年一月一日至六月三十日及八十九年一月一日至八十九年六月三十日之經營成果及現金流量。」、「……十六、㈤⒈截至九十年六月三十日止，本公司股東可扣抵稅額帳戶餘額為93,951,146元。」等語〔見本院卷㈠第35頁、第36頁〕，90年度及89年度財務報表暨會計師查核報告載明：「……本會計師之責任則為根據查核結果對上開財務報表表示意見……依本會計師之意見，第一段所述財務報表在所有重大方面係依照『證券發行人財務報告編製準則』暨一般公認會計原則編製，足以允當表達華儲股份有限公司民國九十年十二月三十一日及八十九年十二月三十一日之財務狀況，暨民國九十年一月一日至十二月三十一日及八十九年一月一日至八十九年十二月三十一日之經營成果及現金流量。」、「……十六、㈤截至九十年十二月三十一日有關股東可扣抵稅額帳戶之資訊內容如下：股東可扣抵稅額帳戶餘額93,951千元……八十九年度盈餘分配之稅額扣抵比率26.01％……」等語〔見本院卷㈠第38頁、第39頁〕，及林旺生於原審證稱：「（問：財務簽證內容為何？）答：財務簽證就是查核簽證，是依照審計準則公報第四號相關規定取得查核證據，出具財務報表查核意見書，財務簽證目的在於使股東、銀行、投資人了解公司的財務狀況，由第三人去查核驗證，公司自行編製的資料及財報是否允當表達。如果公司有計算錯誤，我們會根據我們所查到的資料，有一個調整的資料給公司，由公司去決定是否調整入帳，如果公司不調整入帳，我們就出具保留意見或否定意見。」、「（問：稅務簽證內容為何？）答：稅務簽證是依照會計師辦理所得稅查核簽證須知，取得公司所得稅計帳資料及相關帳本資料，查核這些資料正確性，出具稅務簽證意見書，目的在於申報給國稅局」等語〔見原審卷㈢第15頁正、背頁〕。可知眾信事務所於查核上訴人之財務報表時，確須查核並計算確認股東可扣抵稅額之餘額及扣抵比率是否正確，且上訴人之股東可扣抵稅額之餘額及扣抵比率均符合一般公認會計原則。⑷從而，上訴人主張眾信事務所查核伊財務報表之受任範圍
包括查核及計算股東可抵扣稅額比率等語，尚堪採信。被上訴人辯稱股東可扣抵稅額帳戶餘額之記載及股東可扣抵稅額比率之計算，皆為上訴人自身之義務，非屬兩造間稅務簽證之委任範圍，伊無代算、決定股東可扣抵稅額帳戶餘額及股東可抵扣稅額比率之契約義務云云，並無可採。至被上訴人雖另辯稱伊於90年4月27日代上訴人計算90年度股東可扣抵稅額時，因眾信事務所尚未與上訴人簽立90年8月17日委任書，故當時雙方間並無委任關係云云。然觀諸90年8月17日委任書，上訴人雖係於90年8月17日與眾信事務所簽立前揭委任書，委任眾信事務所查核上訴人90年上半年財務報告並提出書面報告，及90年上半年度財務報表並提出書面簽證報告，惟賴冠仲於90年7月13日即已就上訴人90年6月30日之資產負債表，及90年1月1日至6月30日之損益表、股東權益變動表、現金流量表等查核完畢，並提出會計師查核報告〔見原審卷㈡第170頁〕。另上訴人雖係於90年1月8日與眾信事務所簽立委任書，委任眾信事務所查核上訴人89年上半年財務報告並提出書面報告，及89年上半年度財務報表並提出書面簽證報告，惟賴冠仲亦於89年7月17日即已就上訴人89年6月30日之資產負債表，及89年1月1日至6月30日之損益表、股東權益變動表、現金流量表等查核完畢，並提出會計師查核報告〔見原審卷㈡第171頁〕。再參之林旺生於原審證稱：「〔（請鈞院提示原證1號及原證13號）問：原證13號原告公司（按即上訴人）90年上半年度會計師查核報告日期記載為90年7月13日，原證1號第2頁以下有關90年度上半年度財務報告委任書記載日期是90年8月17日，請問眾信聯合會計師事務所是否都是接受委任書才會處理客戶的事務？〕答：……90年財務簽證查核主要是配合原告之母公司華航（上市公司）於8月出具財務報告需求，所以我們在90年6月底開始進行外勤工作，在90年半年報意見書上面的日期7月13日係依照審計準則公報第二號之規定指外勤工作完成日，不是實際提交查核報告給原告（之日期）。我記得提交查核報告應該是在委任書簽訂（日期）附近。」、「（問：90年度上半年度財務報告是否在沒有簽訂委任書之前已經開始進行外勤查核事務處理？）答：是的，我們在六月底開始進行外勤工作」等語〔見原審卷㈢第17頁背頁〕。顯見上訴人90年度稅務、財務之查核簽證委任書雖於90年8月17日簽立，然眾信事務所於簽立前開委任書前，即已受上訴人委任進行90年上半年度財務報告、財務報表之實地查核，否則賴冠仲焉能取得並查核上訴人90年6月30日之資產負債表，及90年1月1日至6月30日之損益表、股東權益變動表、現金流量表等資料，且於查核完畢後提出會計師查核報告。是上訴人主張伊於簽立90年8月17日委任書前，即先以口頭方式委任眾信事務所辦理90年上半年度財務報告、財務報表之查核簽證事宜，尚非無稽，堪以採信；被上訴人前開抗辯，委無可採。
㈡上訴人90年4月27日實際分配股利之「分配股利總額所含可
扣抵稅額」之稅額扣抵比率，為何人計算？查，證人郭彩虹於原審證稱：「（問：會計師如果要簽證，你是否須配合辦理？）答：我不需要提供任何文件，他會自己來查帳，有跟我們要我們就會提供。當會計人員有問題會問眾信事務所，90年4月19日大華證券有傳真一份資料給我們，因為大華證券要我們填一些資料，大華是我們的股務代理人……大華要我們寫一些扣抵股利及股務要的資料。」、「（問：提示被證1，是否為此資料？）答：是。我印象中大華要跟我們要稅額扣抵比例資料，我就傳真被證1資料（按即系爭大華證券作業系統）去問眾信事務所，我就請他幫我們算一下，後來又要我提供營利事業所得稅繳款書，眾信事務所林旺生傳真給我，如原證4之資料，有寫一些稅額扣抵比例，林旺生有無交代我什麼，我不記得，我就照著原證4的資料填到被證1資料上面，謄到被證1傳真上面，原子筆及鉛筆部分都是我寫的，其他部分是大華本來就寫好的。原子筆部分就是照著原證4填上去之數字，鉛筆的部分是同年4月19日下午3時我有打電話過去確認，所以我有用鉛筆註記。我傳真給眾信事務所就是大華傳真給我上半部已經寫好的。」等語〔見原審卷㈡第298頁背頁〕。林旺生於原審雖證稱：「（問：有無收過大華證券股份有限公司股務代理管理作業系統即被證1之傳真？）答：有，在90年4月19日收到。
當時是剛開始是郭彩虹打電話給我，說有壹份大華證券股務資料需要上訴人公司填列，有特別提到時間很趕，希望我幫她看一下這份資料。之後就傳真這份資料給我，傳真過來時，我記憶中上面的『除息基準日90/3/26、發放日期90/4/27、每股配息1.99元……本國人可扣抵比率26％、盈餘分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額220,000,000、本國人可扣抵總稅額12,935,000、外僑可扣抵（繳）比率0、八十七年度（含）累積未分配盈餘帳戶餘額846,070,697……』都已經填好……郭彩虹是請我幫忙看一下，所以我就核對87年度含以後帳累積未分配盈餘帳戶餘額846,070,697與89年財務簽證報告之未分配盈餘是否相同，我就打電話給郭彩虹詢問可扣抵稅額帳戶餘額兩億兩仟萬是如何來的，郭彩虹回復我當期已繳納所得稅……後來郭彩虹提到要我傳真一份佐證，我當時並不願意傳真，郭彩虹一再要求，我就傳真一份傳真紙過去。」、「（問：提示原證4，是否傳真此資料？）答：沒有錯，就是這份……」云云〔見原審卷㈢第15頁背頁〕。惟證人郭彩虹於90年4月19日收到系爭大華證券作業系統時，上訴人已委任眾信事務所辦理89年度及90年度營利事業得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶餘額及累積未分配盈餘，並提出書面簽證報告〔見原審卷㈠第11頁〕；且辦理上訴人公司股東可扣抵稅額帳戶之查核範圍，包括查明稅額扣抵比率是否依規定正確計算，核對各盈餘分配項目併同獲配之可扣抵稅額是否合於規定並正確計算等情，已如前所述。是證人郭彩虹在收到系爭大華證券作業系統後，始會再傳真予眾信事務所，請眾信事務所於計算「本國人可扣抵總稅額」、「本國人可扣抵比率」、「盈餘分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額」、「八十七年度（含）累積未分配盈餘帳戶餘額」等項目之數據後，將計算後之數據傳真給伊，俾便伊將數據填載於系爭大華證券作業系統上，再回傳予大華證券。而證人郭彩虹當時僅係會計人員，就前開「本國人可扣抵比率」、「盈餘分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額」、「八十七年度（含）累積未分配盈餘帳戶餘額」等項目應依據哪些資料及稅務法令為計算，並不如會計師之專業，否則證人郭彩虹自可於自行計算後，傳真予眾信事務所，請其核對數據即可，又何必請林旺生製作原證4之文件後再回傳供予填載之必要。是證人郭彩虹前開證述，應堪採信；林旺生之證述，顯係事後圖卸責及迴護眾信事務所之詞，難以採信。從而，上訴人主張郭彩虹在收到系爭大華證券作業系統後，因不懂如何填寫，才會傳真予林旺生，請其說明及計算，林旺生於收到傳真後，為計算股東可扣抵比率及確認餘額，乃要求上訴人承辦人員提供營利事業所得稅繳款書，並根據其對上訴人財務及稅務之瞭解，代為計算股東可扣抵比率，並由林旺生回傳原證4號之內容予郭彩虹，郭彩虹始依據林旺生之回傳內容及後續電話確認內容後，將系爭可扣抵比率、系爭未分配餘額填載於系爭大華證券作業系統上，是90年4月27日實際分配股利之「分配股利總額所含可扣抵稅額」之稅額扣抵比率係由林旺生所計算等語，堪以採信；被上訴人辯稱郭彩虹傳真系爭大華證券作業系統予林旺生時，眾信事務所尚未受任處理上訴人90年度之稅務簽證工作，林旺生係受郭彩虹情商之義務幫忙；且林旺生收到傳真時，其上之股東可扣抵稅額比率及股東可扣抵稅額帳戶餘額，上訴人皆已自為載明，林旺生僅是依據上訴人提供之數字進行複算後，再回傳原證4之文件予上訴人云云，難以採信。
㈢上訴人主張依民法第544條、第227條及行為時會計師法第17
條、第18條等規定對賴冠仲請求損害賠償，有無理由？上訴人主張依民法第544條、第227條對勤業眾信事務所請求損害賠償，有無理由？⒈按對於合夥之執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名
義，故司法院院字第918號解釋「原確定判決，雖僅令合夥團體履行債務，但合夥財產不足清償時，自得對合夥人執行」。是實務上尤無於合夥（全體合夥人）之外，再列某一合夥人為共同被告之理。故合夥人以約定或決議，委任部分合夥人執行合夥事務，而使此部分合夥人於執行合夥事務之範圍內，對於第三人為其他合夥人之代表，則以合夥團體為原告或被告，提出與合夥事務有關之訴訟，而由此部分合夥人代表合夥團體者，可認為此部分合夥人係經其他合夥人授予訴訟實施權，基於任意訴訟擔當之法理，為其他合夥人為原告或被告，依民事訴訟法第401條第2項、強制執行法第4條之2第1項第2款規定，應認此確定判決之既判力、執行力擴張及於其他合夥人（最高法院101年度台上字第328號民事判決意旨參照）。查，賴冠仲原為眾信事務所之合夥人，並以執行合夥（即眾信事務所）事務之合夥人地位，於合夥事務執行範圍內，以其本人名義代表眾信事務所與上訴人分別訂立90年1月8日委任書、90年8月17日委任書，接受上訴人委任眾信事務所處理如委任書前開第1條所約定之財務報告等事項之查核簽證，90年1月8日委任書、90年8月17日委任書所約定之委任關係，係存在於上訴人與眾信事務所間；且勤業眾信事務所概括承受眾信事務所之資產與負債，應對眾信事務所之債務負責任等情，已如前述。則賴冠仲與上訴人間既無委任關係，且上訴人亦已以勤業眾信事務所為被告提起本件訴訟，依前開說明，自無再以勤業眾信事務所之合夥人賴冠仲為共同被告之必要。是上訴人主張依民法第544條、第227條之規定，請求賴冠仲應負損害賠償責任，為無理由。
⒉次按「受任人因處理委任事務有過失，或因逾越權限之行為
所生之損害，對於委任人應負賠償之責。」、「因可歸責於債務人之事由，致為不完全給付者，債權人得依關於給付遲延或給付不能之規定行使其權利。因不完全給付而生前項以外之損害者，債權人並得請求賠償。」民法第544條、第227條分別有明文規定。經查：
⑴眾信事務所依90年1月8日委任書及90年8月17日委任書約
定，應依會計師查核簽證財務報表規則、一般公認審計準則、及有關法令，查核上訴人89年度、89年度上半年及90年度、90年上半年之財務報告，暨依所得稅法及有關法令，查核上訴人89年度、90年度之營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶餘額及累積未分配盈餘。且眾信事務所於查核上訴人之財務報表時，確須查核並計算確認股東可扣抵稅額之餘額及扣抵比率是否正確，及上訴人之股東可扣抵稅額之餘額及扣抵比率是否均符合一般公認會計原則。又上訴人於簽立90年8月17日委任書前，即先以口頭方式委任眾信事務所辦理90年上半年度財務報告、財務報表之查核簽證事宜等情，已詳如前所述。而林旺生於行為時係眾信事務所之受僱人，擔任審計員，協助會計師處理上訴人之財務及稅務簽證，其並無單獨接受客戶委任之權利等情，為林旺生於原審所自承〔見原審卷㈢第15頁、第16頁〕，並為兩造所不爭執，則林旺生即為眾信事務所處理上訴人所受任前開事務之履行輔助人。是林旺生於00年0月00日接獲上訴人之會計人員郭彩虹傳真之系爭大華證券作業系統請求協助說明及計算該文件上所載89年度之「本國人可扣抵總稅額」、「本國人可扣抵比率」、「盈餘分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額」、「八十七年度（含）累積未分配盈餘帳戶餘額」等項目時，即應將系爭大華證券作業系統及上情轉知眾信事務所，由眾信事務所決定指派何位會計師辦理，並為上訴人翔實計算前開各項數據後，告知上訴人，再由上訴人將所告知之數據記載在系爭大華證券作業系統上，回傳給大華證券。詎林旺生明知上訴人前揭請求協助之事項屬會計師之職責，伊為審計員並無權責獨自為上訴人處理及計算，竟於接獲郭彩虹所傳真之系爭大華證券作業系統後，獨自計算，已有疏失。
⑵按股東可扣抵比率之計算式應為「截至分配日股東可扣抵
稅額帳戶餘額截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘」，此有賴冠仲簽證之系爭查核報告書中90年度稅額扣抵比率之計算明細表之記載可據〔見原審卷㈠第22頁〕。則上訴人於90年3月5日股東會決議通過以同年3月26日為盈餘分配之除權除息基準日，並於同年3月30日自行繳納89年度營利事業所得稅2.2億元，依此計算上訴人90年度期初股東可扣抵稅額帳戶餘額應為86,837元，股東可扣抵稅額比率應為0.01％。詎林旺生竟以本期已繳納營業稅220,000,000元及帳列未分配盈餘846,070,697元，據以計算股東可扣抵比率為26.00％（計算式：220,000,000846,070,697＝0.26，小數點第2位以下四捨五入），並製作如原證4之文件後傳真予郭彩虹，郭彩虹不疑有它，而將原證4之文件上所記載之數據轉載在系爭大華證券作業系統上，回傳給大華證券，使上訴人錯認本國人可扣抵總稅額為129,350,000元，並據此製作股東扣繳憑單，致上訴人超額分配股東可扣抵稅額129,350,000元。是林旺生就前開股東可扣抵比率之誤算，顯有過失。
⑶另依上訴人提出原證12號「民國九十年度營利事業所得稅
、民國八十九年度未分配盈餘查核簽證申報委任書」之記載〔見原審卷㈡第169頁〕，上訴人委任賴冠仲為上訴人90年度（自90年1月1日起至同年12月31日止）之營利事業所得稅決算申報，暨89年度（自89年1月1日起至同年12月31日止）未分配盈餘簽證申報案件代理人，委任辦理90年度營利事業所得稅決算申報，暨89年度未分配盈餘簽證申報事務時，已提供上訴人資產負債表、營利事業所得稅決算申報書存底、稽徵機關核定通知書、股東會議紀錄（股東同意書）、盈餘分配表、未分配盈餘帳戶等資料供賴冠仲查核。則賴冠仲於查核上訴人之90年度營利事業所得稅時，須查核並計算確認股東可扣抵稅額之餘額及扣抵比率是否正確，且上訴人之股東可扣抵稅額之餘額及扣抵比率均須符合一般公認會計原則。且依上訴人提供之90年3月5日股東會議記錄及90年3月30日自行繳納2.2億元之「89年度營利事業所得稅結算稅額繳款書」等資料，已可知上訴人90年度股東常會決議訂定之除權除息基準日為90年3月26日〔見原審卷㈠第14頁〕，90年3月26日前上訴人並無任何繳納營利事業所得稅之紀錄，2.2億元營利事業所得稅係於90年3月30日繳納等情，依所得稅法第66條之5第1項：「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」、第66條之6第1項：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/累積未分配盈餘帳戶餘額……」，及同法施行細則第48條之8：「本法第66條之4第2項第1款所稱分配日、第3款所稱提列日、第4款所稱分派日及第66條之6第1項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準。」等規定，當日（即90年度基準日）上訴人之股東可扣抵稅額帳戶餘額應為86,837元。則賴冠仲於核算「截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額」時即應發現220,086,837元之金額有誤。詎其於91年5月3日作成系爭查核報告書時，未發現上開錯誤計算，而於系爭查核報告書中，再次錯列公司股東可扣抵稅額帳戶餘額為220,086,837元，並誤算股東可扣抵稅額比率為26.01％等情，亦有上訴人提出之系爭查核報告書影本1份在卷可稽〔見原審卷㈠第18頁至第28頁〕。
⑷又上訴人因信賴林旺生前開錯誤之計算及賴冠仲所為之查
核，未於91年5月31日申報90年度營利事業所得稅前予以更正，而於94年7月4日向北區國稅局自動補繳90年度超額分配可扣抵稅額18,459,570元及利息2,683,439元，並遭北區國稅局桃園縣分局於96年4月3日通知再補繳90年度超額分配可扣抵稅額110,890,430元，及科處一倍罰鍰129,350,000元等情，有上訴人提出之北區國稅局90年度營利事業超額分配股東可扣抵稅額自動補繳繳款書、北區國稅局桃園縣分局96年4月3日北區國稅桃縣一字第0960015563號函、北區國稅局90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書、北區國稅局處分書、北區國稅局違章案件罰鍰繳款書、北區國稅局桃園縣分局營利事業補徵90年度超額分配可扣抵稅額繳款書、上訴人公司股東可扣抵稅額帳戶計算表等影本在卷可按〔見原審卷㈠第29頁至第37頁〕。而北區國稅局命上訴人補繳90年度超額分配可扣抵稅額110,890,433元，並科處一倍罰鍰129,350,000元。
上訴人針對此補稅及罰鍰處分申請復查，北區國稅局於97年9月11日作成復查決定（補稅部分准追減3元為110,890,430元），上訴人對復查決定書提起訴願遭駁回，上訴人提起行政訴訟，補稅部分嗣經最高行政法院99年度判字第1309號判決上訴人敗訴確定，罰鍰129,350,000元部分則經最高行政法院以同一判決撤銷；北區國稅局於101年11月15日重核復查決定書，維持罰鍰129,350,000元，上訴人對重核復查決定書再提出訴願及行政訴訟，嗣經臺北高等行政法院以103年度訴字第1744號判決，撤銷逾59,501,000元部分之罰鍰。另北區國稅局於95年6月8日發函通知上訴人補繳91年度超額分配股東可扣抵稅額之稅款183,741,007元。上訴人針對此補稅處分不服，申請復查，北區國稅局於96年7月12日作成復查決定，上訴人對復查決定書提起訴願遭駁回，上訴人提起行政訴訟，經臺北高等行政法院判決駁回上訴人之訴，上訴人向最高行政法院提起上訴，最高行政法院將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院，嗣經臺北高等行政法院改判將原處分及訴願決定撤銷，惟北區國稅局不服該判決，提起上訴，經最高行政法院第二次廢棄發回更審，最後一次經臺北高等行政法院以101年度訴更二字第33號判決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴後，經最高行政法院以102年度判字第717號判決駁回上訴人之上訴而告確定在案乙節，為兩造所不爭執〔見前揭四、兩造不爭執事項之㈦、㈧〕。顯見上訴人於申報90年度營利事業所得稅時錯誤超額申報分配股東可扣抵稅額致事後須自動補繳90年度超額分配可扣抵稅額18,459,570元及利息2,683,439元，並遭北區國稅局桃園縣分局命上訴人再補繳90年度超額分配可扣抵稅額110,890,430元，及科處罰鍰59,501,000元乙事，與林旺生前開錯誤計算及賴冠仲上開之錯誤查核間，有相當因果關係。從而，上訴人主張依民法第544條、第227條規定，請求勤業眾信事務所負損害賠償責任，即屬有據。被上訴人辯稱勤業眾信事務所與上訴人間無委任關係存在，且上訴人縱有損害，亦與賴冠仲之稅務查核簽證行為無因果關係云云，尚無可採。
⒊又按行為時會計師法第17條、第18條分別規定：「會計師不
得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有前條情事致指定人、委託人或利害關係人受有損害時，應負賠償責任。」〔見原審卷㈡第246頁〕。查，賴冠仲既受上訴人委任為上訴人90年度之營利事業所得稅決算申報暨89年度未分配盈餘簽證申報案件代理人，受委辦理上訴人90年度營利事業所得稅結算申報時，因過失致上訴人受有損害等情，已如前述，則上訴人主張依行為時會計師法第18條規定，賴冠仲應負損害賠償責任，即屬有據。
⒋上訴人主張其受有90年度超額分配可抵稅額之補納稅額129,
350,000元（包含自動補繳之18,459,570元及北區國稅局命補繳之110,890,430元）、90年度超額分配可抵稅額之罰鍰129,350,000元、因補稅所生遲延利息2,683,439元、原可少納而須補納之91年度股東可扣抵稅額須額6,245,273元之損害，是否有理由？按損害賠償係以填補他人受之損害為原則，是損害賠償請求權人，須實際受有損害，始得就其實際所受損害之程度及數額，請求賠償義務人賠償，若無損害即無賠償可言。經查：
⑴90年度超額分配可抵稅額之補納稅額129,350,000元及須補納之91年度股東可扣抵稅額須額6,245,273元部分：
按財政部賦稅署99年2月1日台稅一發字第09804163110號函釋說明二略謂：「按股東可扣抵稅額帳戶係為核實反映營利事業階段繳納之營利事業所得稅之金額，以正確計算可併同股利分配予股東之可扣抵稅額而設置……㈠結算申報應納稅額大於扣繳稅款及暫繳稅款有應自行補繳稅額時：⒈經協談放棄扣繳稅款，致核定減少可抵繳營利事業得稅結算申報應納稅額之扣繳稅額，而有應補繳營利事業所得稅者……俟營利事業實際繳納該核定補徵之營利事業所得稅時，再計入股東可扣抵稅額帳戶，以核實反映股東可扣抵稅額帳戶餘額。」等語〔見原審卷㈡第114頁至第115頁〕可知，營利事業補繳超額分配股東可扣抵稅額後，得將該補繳稅額計入股東可扣抵稅額帳戶再分配予股東。查，本件上訴人因超額分配予其股東可扣抵稅額，致其自動補繳90年度稅款18,459,570元及遭北區國稅局桃園縣分局通知補繳90年度稅款110,890,430元，合計129,350,000元部分，縱上訴人將前開超額分配稅款補繳完畢，依財政部賦稅署前開函釋意旨，上訴人尚得再將該補繳稅款計入股東可扣抵稅額帳戶作為計算以後年度可分配予股東扣抵綜合所得稅之金額，亦即在以後年度計算可分配予股東扣抵綜合所得稅之金額時，自其可分配金額中再予扣抵回來，上訴人實際上並無前開補納稅款之損害可言。另上訴人主張伊原可少納而須補納之91年度股東可扣抵稅額須額6,245,273元之情形，亦同上述。是上訴人就90年度自動補繳之稅款18,459,570元及遭北區國稅局桃園縣分局通知補繳之稅款110,890,430元，暨須補納之91年度股東可扣抵稅額須額6,245,273元，既未實際受有損害，則其請求勤業眾信事務所賠償前開補納稅款之損害，為無理由。
⑵90年度超額分配可抵稅額之罰鍰129,350,000元部分：
次按稅捐稽徵法第50條之2但書規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者……受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」。查，上訴人因90年度超額分配可抵稅額遭北區國稅局命補繳稅款110,890,433元及罰鍰129,350,000元，上訴人針對此補稅及罰鍰處分申請復查，北區國稅局於97年9月11日作成復查決定（補稅部分准追減3元為110,890,430元），上訴人對復查決定書提起訴願遭駁回，上訴人提起行政訴訟，補稅部分嗣經最高行政法院99年度判字第1309號判決上訴人敗訴確定，罰鍰129,350,000元部分經最高行政法院以同一判決撤銷；北區國稅局於101年11月15日重核復查決定書，維持罰鍰129,350,000元，上訴人對重核復查決定書提出訴願及行政訴訟，嗣經臺北高等行政法院以103年度訴字第1744號判決，撤銷逾59,501,000元部分之罰鍰，目前並未確定等情，為兩造所不爭執〔見前揭四、兩造不爭執事項之㈦〕，並有臺北高等行政法院103年度訴字第1744號判決影本1份在卷可參〔見本院卷㈣第118頁至第126頁〕。前開罰鍰處分既仍進行行政救濟尚未確定並執行，則上訴人於該罰鍰處分之行政救濟確定前並無需繳納，其自無受有實際損害可言。是上訴人請求勤業眾信事務所賠償前開罰鍰處分129,350,000元，亦為無理由。
⑶因補稅所生遲延利息2,683,439元部分：
上訴人主張伊因林旺生錯誤計算及賴冠仲錯誤查核，致伊須自動補繳90年度股東可扣抵稅額之稅款18,459,570元及利息2,683,439元等情，已據其提出分別加計利息1,876,873元、806,566元之北區國稅局90年度營利事業超額分配股東可扣抵稅額自動補繳繳款書影本2紙為憑〔見原審卷㈠第29頁〕。且上訴人前開應補納稅額部分，經上訴人提起行政訴訟，經最高行政法院以99年度判字第1309號判決駁回上訴人之上訴已告確定乙節，已如前述。則上訴人就其因林旺生錯誤計算及賴冠仲錯誤查核，致受自動補繳90年度股東可扣抵稅額之稅款18,459,570元時，須同時補繳利息2,683,439元之損害，請求勤業眾信事務所應賠償其前開已繳納利息之損害，洵屬有據。被上訴人雖抗辯稱上訴人自行補繳90年度股東可扣抵稅額18,459,570元及利息2,683,439元，其中利息所憑自動補繳之申請，因未經北區國稅局受理，本得向北區國稅局申請退回，而與伊無關云云。然上訴人前揭應補繳之90年度股東可扣抵稅額18,459,570元及利息2,683,439元，係北區國稅局於核定上訴人應補繳之稅額時，同時計算上訴人應加計之利息，並與應補納稅額部分併計為上訴人應同時繳納之全部金額，且上訴人應補納稅款部分亦經最高行政法院判決上訴人敗訴確定，自無所謂未經區國稅局受理而可申請退回之情形。
是被上訴人前開抗辯，實無可採。
⒌被上訴人另抗辯稱：本件之股東可扣抵稅額係上訴人自行計
算後，將相關數字記載於系爭大華證券作業系統上，傳真請林旺生協助複算確認，林旺生乃依據上訴人所提供之數字進行複算。縱林旺生複算時存有疏失，亦係因上訴人自行計算錯誤，採取迥異於一般正常營利事業的作法所致。且賴冠仲僅依上訴人所為計算結果再為查核，最後仍由上訴人確認營利事業所得稅結算申報內容並簽名後申報。是本件補稅及罰鍰既係因上訴人計算錯誤而超額分配股東可扣抵稅額及國稅局變更見解所致，上訴人計算錯誤與有過失云云。惟此為上訴人所否認。經查，上訴人於申報90年度營利事業所得稅時錯誤超額申報分配股東可扣抵稅額致事後須自動補繳90年度超額分配可扣抵稅額18,459,570元及利息2,683,439元，並遭北區國稅局命上訴人再補繳90年度超額分配可扣抵稅額，及科處罰鍰，係因林旺生錯誤計算及賴冠仲錯誤查核所致等情，已如前述。又依所得稅法第66條之5第1項規定，上訴人所納2.2億元稅款已逾90年3月26日，依法應不得計入該基準日前之股東可扣抵稅額帳戶餘額，並用以計算稅額扣抵比率。賴冠仲於查核上訴人之90年度營利事業所得稅結算申報時，依上訴人提供之90年3月5日股東會議記錄及90年3月30日自行繳納2.2億元之「89年度營利事業所得稅結算稅額繳款書」等資料，已可得知上訴人公司90年度股東常會決議訂定之除權除息基準日為90年3月26日〔見原審卷㈠第14頁〕，90年3月26日前上訴人並無任何繳納營利事業所得稅之紀錄，2.2億元營利事業所得稅係於90年3月30日繳納等情，依前開所得稅法第66條之6第1項前段及同法施行細則第48條之8規定，當日（即90年度基準日）上訴人公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額應為86,837元。則賴冠仲於核算「截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額」時即應發現220,086,837元之金額有誤。倘賴冠仲認為上訴人提供之資料有所不足，或有疑義時，亦應請上訴人再提供相關資料，或就法令解釋有疑義之處向上訴人詳細說明後進行詳細查核，並於系爭查核報告書中提出其意見才是。豈能於查核上訴人之90年度營利事業所得稅結算申報，並無保留意見簽署系爭查核報告書後，再於事後指摘本件係因上訴人自行計算錯誤，採取迥異於一般正常營利事業的作法所致，且經賴冠仲查核後，仍需經由上訴人確認營利事業所得稅結算申報內容並簽名後再為申報，上訴人與有過失云云。是被上訴人此部分抗辯，係事後推諉卸責之詞，不足採信。
⒍被上訴人抗辯依兩造委任契約約定損害賠償僅以20萬元為限
，有無理由？若否，其等再抗辯依會計師法第42條第2項規定其賠償範圍僅以200萬元為限，有無理由？⑴被上訴人辯稱依原證12之90年度營利事業所得稅查核簽證
申報委任書及原證1之2份委任書〔見原審卷㈡第169頁、卷㈠第11頁至第13頁〕可知，原證12之委任書係就原證1委任書中上訴人委任眾信事務所查核「所得稅結算申報資料」之委任事項作出具體之補充約定，而依原證1委任書約定，眾信事務所受任辦理90年度稅務簽證之酬金為20萬元，故縱認應對上訴人負損害賠償責任，亦應以20萬元為賠償上限云云。查，原證12之90年度營利事業所得稅查核簽證申報委任書第5條第5項固約定：「受任人因處理委任事務有過失，其所生之損害，對於委任人應負賠償之責，但賠償最高以酬金為限。」等語。然按故意或重大過失之責任，不得預先免除。民法第222條定有明文。本件上訴人委任眾信事務所及賴冠仲查核90年度營利事業所得稅結算申報時，已提供資產負債表、營利事業所得稅決算申報書存底、稽徵機關核定通知書、股東會議紀錄（股東同意書）、盈餘分配表、未分配盈餘帳戶等資料供賴冠仲查核。則賴冠仲於查核上訴人公司90年度股東可扣抵稅額時，只要查閱上訴人公司之股東會議事錄、股東可扣抵帳戶餘額等相關資料，即可發現林旺生先前代上訴人計算時，錯將「分派股息及紅利之基準日」後之90年3月30日繳納89年度結算申報自繳稅額220,000,000元計入股東可扣抵稅額比率之分子，致虛增基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。然賴冠仲對此一明顯錯誤竟未能發現，眾信事務所除未善盡財務及稅務查核之契約義務，就協助其履行契約及執行職務之林旺生，亦未善盡管理監督之責，足見眾信事務所及賴冠仲履行契約及執行職務上具有重大過失，且前開重大過失，依民法第222條之規定，不得預先免除。是被上訴人辯稱其賠償責任應以受任辦理90年度稅務簽證之酬金20萬元為賠償上限云云，並無可採。
⑵按96年12月26日增訂之會計師法第42條第2項規定：「會
計師因過失致前項所生之損害賠償責任，除辦理公開發行公司簽證業務外，以對同一指定人、委託人或受查人當年度所取得公費總額10倍為限。」〔見原審卷㈠第208頁〕。前開規定所稱：「除辦理公開發行公司簽證事務外」，係指簽證對象當時為公開發行公司之情形。參酌前開增訂規定之立法理由謂：「……在我國會計師公費偏低的現實環境下，以有限之人力與能力查核為數極多的公司，其專業判斷容有差異空間，如稍有不慎或無法配合主管機關所設定之標準，即命會計師負連帶責任，不僅收取利益與所負責任顯不平衡，且失之過於嚴苛……增定第2項賠償上限規定。」等語〔見原審卷㈡第57頁至第58頁〕可知，審酌會計師執行業務與客戶財稅事務管理相關涉及客戶潛在經濟上損失及風險難以事前衡量，在會計師以有限之人力與能力來查核眾多客戶財稅事務管理之情形下，難免有所疏失。倘會計師因處理受任事務有過失而須對委任之客戶負損害賠償責任時，在考量會計師向客戶收取公費所獲取之利益偏低，與客戶所受之損害之間，若客戶之損害甚鉅須會計師負擔全部賠償責任時，對會計師顯然過苛。是基於衡平原則，增訂前開規定。賴冠仲於90年12月31日受上訴人委任辦理上訴人之90年度營利事業所得稅結算申報，並於91年5月3日出具系爭查核報告書時，當時之會計師法雖尚未增訂前開第42條第2項之規定，惟基於相同事務應為相同處理之原則及衡平原則，應認本件亦得適用前開增訂之會計師法第42條第2項規定，對賴冠仲始為公允。
查，本件上訴人係於92年7月始為公開發行，賴冠仲於91年5月3日出具系爭查核報告書時，上訴人尚非公開發行公司乙節，為上訴人所不爭執。次查，眾信事務所受上訴人委任辦理90年度營利事業所得稅結算申報，及賴冠仲於90年12月31日受上訴人委任辦理上訴人之90年度營利事業所得稅結算申報之報酬為20萬元之情，亦為兩造不爭執。是依96年12月26日增訂之會計師法第42條第2項之規定，賴冠仲對上訴人應負損害賠償之責任即應以200萬元（計算式：200,000×10＝2,000,000）為上限。至眾信事務所為合夥之團體，並非會計師個人，故無前開規定之適用，併予敘明。
⒎綜上，上訴人因林旺生前開錯誤計算及賴冠仲上開錯誤查核
間，實際所受之損害僅有因補稅所生遲延利息2,683,439元；且勤業眾信事務所已概括承受眾信事務所之資產與負債，並應對眾信事務所之債務負責任。是上訴人依民法第544條、第227條規定，請求勤業眾信事務所賠償2,683,439元，及依行為時會計師法第18條規定，請求對賴冠仲賠償200萬元，為有理由，逾前開範圍之請求，則為無理由。
㈣上訴人主張依民法第184條第1項前段、第185條規定，請求
勤業眾信事務所、賴冠仲、林旺生負共同侵權行為損害賠償責任，及勤業眾信事務所與賴冠仲應依民法第184條第1項前段、第184條第2項及第188條規定與林旺生連帶對上訴人負侵權行為損害賠償責任，是否有理由？⒈按民法第184條所規定之侵權行為類型，均適用於自然人之
侵權行為，法人並無適用之餘地。民法第185條規定之共同侵權行為，亦同。至於法人侵權行為則須以其董事或其他有代表權人，因執行職務所加於他人之損害，法人始與行為人連帶負賠償之責任（最高法院95年度台上字第338號民事判決意旨參照）。次按合夥係由合夥人共同組成之團體，其本身並無實施不法侵害他人權利之侵權行為能力，仍需透過代表執行合夥事務之合夥人為之。是依民事訴訟法第40條第3項規定：「非法人之團體，設有代表人或管理人者，有當事人能力。」，合夥固具有成為訴訟上當事人之資格，得以其名義起訴或被訴，就民事紛爭享有訴訟實施權。惟尚難據此而當然認為合夥本身具有侵權行為之能力。是上訴人主張勤業眾信事務所應依民法第184條第1項前段、第185條規定，與賴冠仲、林旺生負共同侵權行為損害賠償責任，即為無理由。
⒉再按「因故意或過失，不法侵害他人之權利者，負損害賠償
責任。」、「違反保護他人之法律，致生損害於他人者，負賠償責任。但能證明其行為無過失者，不在此限。」、「受僱人因執行職務，不法侵害他人之權利者，由僱用人與行為人連帶負損害賠償責任。但選任受僱人及監督其職務之執行，已盡相當之注意或縱加以相當之注意而仍不免發生損害者，僱用人不負賠償責任。如被害人依前項但書之規定，不能受損害賠償時，法院因其聲請，得斟酌僱用人與被害人之經濟狀況，令僱用人為全部或一部之損害賠償。僱用人賠償損害時，對於為侵權行為之受僱人，有求償權。」民法第184條第1項前段、第184條第2項、第188條分別著有明文。查，上訴人於申報90年度營利事業所得稅時錯誤超額申報分配股東可扣抵稅額，致事後須自動補繳90年度超額分配可扣抵稅額18,459,570元及利息2,683,439元，並遭北區國稅局桃園縣分局通知上訴人再補繳90年度超額分配可扣抵稅額110,890,430元，及科處罰鍰59,501,000元乙事，係因林旺生錯誤計算及賴冠仲錯誤查核所致，且上訴人所受之損害與林旺生、賴冠仲間之前開過失行為，有相當因果關係等情，復如前所述，林旺生、賴冠仲自應依民法第184條第1項前段、第185條規定，對上訴人共同負侵權行為損害賠償責任；勤業眾信事務所並應依民法第188條第1項之規定，就其受僱人林旺生之過失行為，與林旺生負連帶賠償責任。至賴冠仲並非林旺生之僱用人，自無須依民法第188條第1項之規定，與林旺生負連帶賠償之責。是上訴人主張賴冠仲應依民法第188條第1項之規定，與林旺生負連帶賠償責任，洵屬無據。
⒊復按因侵權行為所生之損害賠償請求權，自請求權人知有損
害及賠償義務人時起，2年間不行使而消滅，自有侵權行為時起，逾10年者亦同。民法第197條第1項定有明文。又前開規定所謂知有損害，非僅指單純知有損害而言，其因而受損害之他人行為為侵權行為，亦須一併知之，若僅知受損害及行為人，而不知其行為之為侵權行為，則無從本於侵權行為請求賠償，時效即無從進行。且其消滅時效，應自其知有損害及賠償義務人時起算（最高法院46年台上字第34號民事判例意旨、72年度台上字第1311號民事判決意旨參照）。經查，上訴人因林旺生將股東可扣抵比率誤算為26.00％，使上訴人錯誤記載本國人可扣抵總稅額為129,350,000元，並據此製作股東扣繳憑單，致上訴人超額分配股東可扣抵稅額129,350,000元；且賴冠仲於查核上訴人90年度營利事業所得稅結算申報時，於核算「截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額」時未發現220,086,837元之金額有誤，致其於91年5月3日作成系爭查核報告書時，於系爭查核報告書中，再次錯列公司股東可扣抵稅額帳戶餘額為220,086,837元，並誤算股東可扣抵稅額比率為26.01％，致遭北區國稅局桃園縣分局於96年4月3日發函通知上訴人補繳90年度超額分配可扣抵稅額110,890,433元，並按超額分配之金額科處一倍罰鍰129,350,000元等情，已如前述。次查，依北區國稅局桃園縣分局96年4月3日北區國稅桃縣一字第0960015563號函文之主旨稱：「貴公司（按即上訴人）90年度違反得稅法乙案，業經審議核定，茲檢送核定通知書、處分書及罰鍰繳款書各乙份……」等語。另觀之北區國稅局96年3月9日作成之96年度財所得字第H1Z00000000000號處分書所載：「主文：受處分人（按即上訴人）超額分配股東可扣抵稅額，處罰鍰新臺幣（下同）壹億貳仟玖佰參拾伍萬元。」、「違章事實：受處分人……於90年間分配股利，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過同法第66條之6規定之比率，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，核有超額分配金額129,350,003元，經本局查獲，有下列證據可憑，違章事實明確。」、「有關證據：全年股利分配彙總資料影本2份。股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配表。華儲股份有限公司第1屆第11次董事會議事錄。」、「適用法條及應處罰鍰：依所得稅法第114條之2第1項規定，營利事業（按即上訴人）違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰。」等語〔見原審卷㈠第30頁、第32頁〕。是上訴人於收受北區國稅局桃園縣分局前開函文及前開北區國稅局之處分書後，閱覽前揭處分書中違章事實、有關證據、適用法條及應處罰鍰欄位內之記載，已可知悉，林旺生所計算之股東可扣抵比率26.00％有誤，及賴冠仲於查核上訴人90年度營利事業所得稅結算申報時，於91年5月3日作成之系爭查核報告書時，於系爭查核報告書中，再次錯列公司股東可扣抵稅額帳戶餘額為220,086,837元，並誤算股東可扣抵稅額比率為26.01％，致伊須補繳稅款及受罰鍰，且林旺生係眾信所之受僱人，眾信事務所亦應就林旺生之錯誤計算導致伊須補繳稅款及受罰鍰之損害，負連帶賠償之責。則上訴人至遲於96年4月間收受北區國稅局桃園縣分局前開函文及前開北區國稅局之處分書時，即應已知悉其因林旺生之錯誤計算及賴冠仲之錯誤查核，致其受有前述之損害，林旺生、賴冠仲應分別就其前開過失對伊負賠償責任，眾信事務所應與林旺生負連帶賠償之責。是上訴人對林旺生、賴冠仲、勤業眾信事務所損害賠償請求權之消滅時效，即應自其於96年4月間收受北區國稅局桃園縣分局前開函文及前開北區國稅局之處分書時起算。惟上訴人遲至99年1月8日始對林旺生、賴冠仲、勤業眾信事務所提起本件侵權行為損害賠償之訴訟〔見原審卷㈠第3頁之臺灣臺北地方法院收狀戳〕，其侵權行為損害賠償請求權已罹於2年時效而消滅。是被上訴人辯稱上訴人之侵權行為損害賠償請求權確已罹於時效消滅為可採信；上訴人主張伊遭受北區國稅區作成補稅及罰鍰處分後，因不具稅務法律之專業知識，無從知悉被上訴人為應負賠償責任之人，本件侵權行為賠償請求權之消滅時效不應自96年4月3日北區國稅局桃園縣分局發函通知伊補繳90年度超額分配可扣抵稅額及科處罰鍰時起算，而應自北區國稅局於95年6月8日發函通知伊補繳91年度超額分配股東可扣抵稅額之稅款183,741,007元部分，於102年11月21日經最高行政法院判決確定後起算云云，尚無可採。從而，上訴人主張依民法第184條第1項前段、第185條規定，請求賴冠仲、林旺生負共同侵權行為損害賠償責任，及勤業眾信事務所應依民法第184條第1項前段、第184條第2項及第188條規定與林旺生負連帶損害賠償責任，為無理由。
㈤勤業眾信事務所是否應依民法第679條、第681條規定，為賴
冠仲之行為連帶負損害賠償責任？另按民法第679條規定：「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」、第681條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」均未規定，合夥人於執行合夥事務之範圍內，對於第三人應負賠償責任時，合夥應與該執行合夥事務之合夥人負連帶賠償責任。
是上訴人主張勤業眾信事務所應依民法第679條、第681條規定，為賴冠仲之行為連帶負損害賠償責任，顯屬無據。
七、末按「給付無確定期限者，債務人於債權人得請求給付時，經其催告而未為給付，自受催告時起，負遲延責任。其經債權人起訴而送達訴狀，或依督促程序送達支付命令，或為其他相類之行為者，與催告有同一之效力。」、「前項催告定有期限者，債務人自期限屆滿時起負遲延責任。」、「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。」、「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」民法第229條第2項、第3項、第233條第1項、第203條分別定有明文。查，本件上訴人請求勤業眾信事務所及賴冠仲應負債務不履行之損害賠償，係以支付金錢為標的，上訴人雖主張渠等2人應自98年7月14日起負遲延責任，惟上訴人並未舉證證明之，且遲至99年1月8日始對其等2人提起本件訴訟。是勤業眾信事務所、賴冠仲均應自99年1月23日起〔起訴狀繕本均於99年1月22日送達，見原審卷㈠第44頁、第45頁〕負遲延責任，上訴人逾前開範圍之請求，為無理由。
八、綜上所述，上訴人依民法第544條、第227條之規定，請求勤業眾信事務所給付2,683,439元，及自起訴狀繕本送達之翌日即99年1月23日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息部分；暨依行為時會計師法第18條規定，請求對賴冠仲給付200萬元，及自起訴狀繕本送達之翌日即99年1月23日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息部分，為有理由，應予准許；逾此部分之請求，為無理由，不應准許。因勤業眾信事務所、賴冠仲所負前揭債務相競合，且具有同一目的，應成立不真正連帶關係，於200萬元本息範圍，如其中一人為給付，就其給付範圍，另一人即免給付義務。從而，原審就上開應准許部分，為上訴人敗訴之判決，並駁回該部分假執行之聲請，尚有未洽，上訴意旨指摘原判決此部分不當，求予廢棄改判，為有理由，爰由本院廢棄改判如主文第2至4項所示。至上訴人前開之請求不應准許部分，原審為其敗訴之判決，並駁回此部假執行之聲請，經核並無不合，上訴意旨指摘原判決此部分不當，求予廢棄改判，為無理由，應駁回此部分之上訴。又上訴人勝訴部分，兩造均陳明願供擔保宣告准免假執行，經核均無不合，爰分別酌定相當擔保金額准許之。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列，附此敘明。
十、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依民事訴訟法第450條、第449條第1項、第79條、第85條第2項、第463條、第390條第2項、第392條第2項，判決如主文。中 華 民 國 105 年 12 月 27 日
民事第十庭
審判長法 官 黃嘉烈
法 官 邱 琦法 官 高明德正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466 條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 105 年 12 月 27 日
書記官 郭彥琪附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。